Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1422/2022, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 7353/2020 de 02 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.422/2022

Fecha de sentencia: 02/11/2022

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 7353/2020

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 25/10/2022

Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández

Procedencia: T.S.J.CATALUÑA CON/AD SEC.1

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 7353/2020

Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1422/2022

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. José Antonio Montero Fernández, presidente

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 2 de noviembre de 2022.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 7353/2020, interpuesto por la entidad ARBAT GEST 2000, S.L. representada por la procuradora de los tribunales doña María Villanueva Ferrer, bajo la dirección letrada de don Joaquín Botanch Albó, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha, 15 de junio de 2020, dictada en el recurso de apelación núm. 90/2019, en el que se impugna el Auto dictado el 21 de enero de 2019, aclarado por otro de 24 de enero siguiente, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 5 de Barcelona, que autorizó la entrada y registro en domicilio solicitado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) para realizar tareas de investigación.

Se ha personado en este recurso como parte recurrida, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con la representación que le es propia.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández.

Antecedentes

PRIMERO.Resolución recurrida en casación.

En el recurso de apelación número 90/2019 la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 15 de junio de 2020, dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

'F A L L A M O S: DESESTIMAMOS el recurso de apelación núm. 90/2019 interpuesto contra el Auto número 18/2019 de 21 de enero, dictado por el Juzgado de lo contencioso-administrativo número 5 de Barcelona y su Provincia. Con imposición de costas a la apelante hasta mil euros, IVA incluido'.

SEGUNDO.Preparación del recurso de casación.

Contra la referida sentencia preparó la representación procesal de la entidad ARBAT GEST 2000, S.L., recurso de casación que por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tuvo por preparado mediante Auto de 5 de noviembre de 2020, que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento a las partes.

TERCERO.Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones y personadas las partes la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, con fecha 21 de julio de 2019, dictó Auto acordando la admisión del recurso de casación precisando que:

'...2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

1.Delimitar, a los efectos de autorizar la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular para la ejecución forzosa de actos de la Administración tributaria, los requisitos que ha de colmar el acto cuya ejecución forzosa justifica, a tenor de los artículos 91.2 LOPJ y 8.6 LJCA, la intervención del juez de lo contencioso-administrativo.

2.Determinar si la facultad de 'entrada' en los domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular comporta también su 'registro' con la finalidad apuntada.

3.A la vista de las respuestas a las preguntas anteriores, esclarecer si la Administración tributaria puede solicitar -y el juez contencioso está facultado para autorizar- la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, con la finalidad de investigar actos o hechos con trascendencia tributaria, más allá, por tanto, de la ejecución forzosa de los actos de aquella Administración.

3º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1.Los artículos 18, 24, 81, 117 y 122 de la Constitución Española.

3.2.Los artículos 113 y 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3.3.El artículo 172.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

3.4.Los artículos 99 y 100 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

3.5.El artículo 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.

3.6El artículo 8.6 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA...'.

CUARTO.Interposición del recurso de casación.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la representación procesal de ARBAT GEST 2000, S.L., por medio de escrito presentado el 5 de octubre de 2021, interpuso recurso de casación, en el que identifica como infringidas por la sentencia de instancia las siguientes normas:

(i) Los artículos 18 , 24 , 81 , 117 y 122 de la Constitución Española .

(ii) Los artículos 113 y 142 de la Ley 58/2003 , de 17 de septiembre, General Tributaria.

(iii) El artículo 172.3 del Reglamento de aplicación de los Tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio .

(iv) Los artículos 99 y 100 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .

(v) El artículo 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

(vi) El artículo 8.6 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa .

Y termina suplicando a la Sala que no estima procedente la celebración de vista por lo que solicita se declarare concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

QUINTO.Oposición al recurso de casación.

La representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, por escrito presentado el 30 de noviembre de 2021, se opuso al recurso de casación interpuesto de contrario y termina suplicando a la Sala que '...dicte sentencia por la que, fijando como doctrina la que se postula en el apartado anterior, desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho'.

SEXTO.Señalamiento para deliberación del recurso.

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el artículo 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 25 de octubre de 2022, en cuya fecha tuvo lugar dichos actos procesales.

Fundamentos

PRIMERO.La cuestión en debate.

A la vista del pronunciamiento hecho por la sentencia impugnada, las actuaciones seguidas en la instancia y las alegaciones del Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición, preciso se hace delimitar el contenido de la cuestión en litigio y los límites en los que debe desarrollarse el enjuiciamiento propuesto por las partes en este recurso de casación.

El Sr. Abogado del Estado afirma que la parte recurrente se extralimita en el planteamiento que hace en su escrito de interposición, en tanto que lo cuestionado en la instancia se centró, en exclusividad, en la competencia del Juez autorizante y sobre la facultad de registro; sin que se pusiera en solfa los principios de necesidad y proporcionalidad, tampoco si se adoptó la medida inaudita parte, ni sobre si el informe remitido al Juez estaba lleno de vaguedades, o sobre si el auto que autorizó la entrada carecía de motivación o justificación de los elementos esenciales, ni, por último, sobre si el Juez únicamente tomó como referencia datos estadísticos e informaciones unilaterales de la Administración. Cuestiones todas ellas sobre las que nada dice la sentencia recurrida, como era lo propio, pues ninguna de ella constituyó el núcleo del debate al que responde la sentencia impugnada; constituyendo todas ellas cuestiones nuevas que son hechas valer ya en casación.

Pues bien, examinados los autos de la instancia, no le falta razón a la parte recurrida, todas las señaladas, y sobre las que incide la parte recurrente en su escrito de interposición, son cuestiones novedosas introducidas en sede casacional. Consta, y así se recoge expresamente en la sentencia impugnada, que el objeto del recurso de apelación lo fue el auto de 21 de enero de 2019, y el auto de aclaración dictado al efecto; sin solución de continuidad la parte recurrente instó la nulidad del registro, dando lugar a auto de 23 de abril de 2019 del Juzgado nº 5 de Barcelona, que a su vez fue recurrido en apelación ante la Sala de lo Contencioso administrativo, estas actuaciones son ajenas al objeto que en el presente recurso de casación nos ocupa; al respecto resulta bien representativo y determinante el auto de complemento de sentencia de 1 de septiembre de 2020, que a la solicitud de que debía de pronunciarse en sentencia sobre el recurso formulado contra el auto de 23 de abril de 2019, afirma que el único objeto del recurso de apelación lo era el auto de 21 de enero de 2020, y no el auto de 23 de abril de 2019 por el que se desestimó por el Juzgado la petición de nulidad del registro, y conforme al escrito de apelación lo solicitado era la nulidad de la autorización de entrada por considerarse dictado por un órgano que carecía de competencia y autoriza la ejecución forzosa de una actuación administrativa para lo cual los órganos de inspección carecen de facultades, a lo que se atiene la sentencia dictada en este recurso de casación; al respecto resulta bien elocuente el escrito de apelación contra el citado auto de 21 de enero de 2019, en el que a modo de conclusiones o resumen la parte recurrente se limita a alegar la falta de jurisdicción y competencia del Juzgado y la vulneración de lo previsto en los arts. 91.2 de la LOPJ y 8.6 de la LJCA, al autorizar la ejecución de unas actuaciones administrativas de las que los órganos de la inspección carecen de facultad para realizar.

En definitiva, las cuestiones señaladas por el Sr. Abogado del Estado, antes referidas, constituyen cuestiones nuevas que no pueden tratarse en este recurso de casación, debiendo circunscribirse nuestro enjuiciamiento a las cuestiones seleccionadas y que fueron objeto de atención en el auto de apelación y en la sentencia que desestimó el mismo.

SEGUNDO.Doctrina jurisprudencial y la autorización acordada.

Dicho lo anterior y delimitado el objeto del presente enjuiciamiento casacional a las cuestiones antes definidas, no estorba hacer las siguientes consideraciones.

La solicitud de entrada formulada mediante escrito fechado en 19 de enero de 2019 para la entrada en 28 de enero de 2019, parte de la previa existencia de un procedimiento de comprobación e investigación iniciado y notificado, 'Mediante órdenes de Carga y de Modificación de Carga en Plan de Inspección de fechas 18/06/2018 y 28/11/2018 respectivamente, dictadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 170.8 del Reglamento General de Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, se ordenó el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de la situación tributaria de la sociedad ARBAT GEST 2000 SL (NIF B65592578) por los conceptos impositivos y periodos de liquidación siguientes:

...Las actuaciones inspectoras ordenadas el 18/06/2018 se iniciaron el día 20/06/2018 mediante notificación de la comunicación de inicio practicada en dicha fecha en que, tras un primer intento frustrado de notificación a las 9.30 horas, por no encontrar a nadie en el domicilio fiscal de la sociedad, finalmente la comunicación se notificó a las 20.30 horas en ese mismo domicilio, siendo recibida por Urbano (NIF: NUM000),hijo de la socia y administradora única de la sociedad y hermano del apoderado, y cuyo domicilio se encuentra en Vila-seca (Tarragona).

Posteriormente, el día 29/11/2018 y en cumplimiento de la modificación de las actuaciones inspectoras ordenada el 28/11/2018, se notificó a la sociedad la Comunicación de Ampliación de las actuaciones inspectoras a través de su dirección electrónica habilitada'.

En el largo escrito de solicitud de entrada se recoge con detalle la situación contable de la empresa, las muchísimas dudas que suscita la actividad y los gastos materiales y de personal declarados y la propia facturación realizada a lo largo de los períodos consignados, aparte de las numerosas contradicciones existentes, que cuestionan la realidad de la actividad económica declarada por la sociedad ARBAT. Tras el amplio relato de las posibles irregularidades detectadas concluye la AEAT que:

'Conclusiones. - El conjunto de los hechos expuestos constituye un serio indicio de que muy posiblemente la sociedad ARBAT habría sido utilizada para:

* eludir la debida tributación que, en su caso, correspondería a Jose Antonio por la retribución de los servicios de intermediación comercial que, en su caso, presta a ESTIVALPARK SALOU SA, de manera que Jose Antonio solo tributaría en el IRPF por una pequeña parte de dicha retribución, mientras que el resto de la retribución tributarían en el Impuesto de sociedades de ARBAT a un tipo de gravamen inferior al del IRPF y tras deducirse gastos deducibles declarados por la sociedad;

* atender y declarar como gastos de la actividad de la sociedad lo que en realidad serían gastos personales de Jose Antonio (en el transcurso de las actuaciones se han aportado facturas por importe de 26.986€ que corresponden a viajes de la familia de Jose Antonio, y por importe de 1.500 € que corresponden a compras de maletas...),

* adquirir un piso, un trastero y cuatro plazas de aparcamiento, como afectos a la actividad económica de intermediación declarada por la sociedad:

* que se limitaría a la emisión de doce facturas al año (una al mes) por los servicios de intermediación prestados, en su caso, por Jose Antonio a la sociedad ESTIVALPARK SALOU SA, y a la recepción de las facturas correspondientes a los suministros del inmueble, la mayoría de las cuales, además, fueron remitidas al HOTEL ESTIVAL PARK de Vila-seca;

* que no requiere ni dispone de vehículo alguno que justifique la necesidad de cuatro plazas de aparcamiento;

* que las dos trabajadoras, además de Jose Antonio, tienen su residencia en REUS (Tarragona), no en BARCELONA, y que trabajan realmente en ESTIVAL CLUB SALOU (Vila-seca);

* que emplearía, según las facturas de adquisición de mobiliario aportadas, salvo una, unos muebles que no son propios de una oficina: sofás, lámparas, una alfombra, una valla de la piscina;

* que el mobiliario de oficina empleado, según la factura de adquisición de mobiliario aportada, parece sobredimensionado, ya que se refiere a una recepción de 8 metros, a dos despachos de dirección y a una oficina general con 4 mesas. Resulta cuestionable que dicho mobiliario esté situado en el piso de Barcelona.

Pone en evidencia la AEAT, por los datos de los que dispone, el carácter instrumental de la sociedad, justificando las razones por las que debe autorizarse la entrada sin comunicación previa a los lugares indicados, para comprobar si se ejerce realmente la actividad en los mismos; y de encontrarse en ellos las oficinas verificar los datos capaces de despejar las incertidumbres constatadas; razonando el por qué resulta necesaria e imprescindible la diligencia que solicita. A continuación hace una extensa argumentación sobre la base normativa y jurisprudencial en la que se apoya su solicitud, deteniéndose expresamente en detallar las razones de necesidad y proporcionalidad que habilitan la autorización y los términos y contenido del alcance y objeto de la entrada domiciliaria y funcionarios que la llevarían a cabo:

'FACULTADES: Constituye el objeto de la entrada verificar el uso a que se destinan el piso, el trastero y las plazas de aparcamiento sitas en C/ DIRECCION000 núm. NUM001 de BARCELONA y propiedad de la sociedad ARBAT GEST 2000 SL, así como, en su caso, recabar la información y documentación en soporte papel, electrónico o de otro tipo, que permita acreditar, determinar y cuantificar, en su caso, las obligaciones tributarias a las que se refieren las actuaciones inspectoras ordenadas. En particular:

1) Entrada en dicho domicilio para llevar a cabo las actuaciones inspectoras ordenadas respecto del obligado tributario ARBAT GEST 2000 SL (B65592578).

2) Inspección ocular de las distintas habitaciones del piso, del trastero y de las plazas de aparcamiento para constatar el uso al que se han destinado.

Examen de la documentación, tanto en papel como en formato electrónico, que se halle, en su caso, en el citado domicilio o en dispositivos electrónicos externos o remotos con la posibilidad de obtener copia de la misma para lo cual, en su caso, se procedería a su incautación por el período estrictamente indispensable para proceder a ello. La documentación que se precisa examinar será toda aquella que, de algún modo, tenga relevancia al objeto de posibilitar la determinación y acreditación de los hechos imponibles derivados de la actividad declarada por la sociedad ARBAT GEST 2000 SL, con independencia de que la misma pueda referirse a esta sociedad o a otros obligados tributarios distintos con los que, en definitiva, tenga clara vinculación.

3) Apertura de espacios cerrados en los que presumiblemente puedan encontrarse objetos o documentación relevante a efectos fiscales, medios de pago u otros indicios, autorizando a tal efecto la entrada de un cerrajero, de ser necesario. En el mismo sentido, la utilización de herramientas para descifrar las claves de acceso a información con trascendencia tributaria en formato electrónico.

4)Cualquier otra facultad que pueda corresponder a la Inspección de acuerdo a lo previsto en los artículos 142 y 146 de la LGT .

ÁMBITO TEMPORAL. - Para que dicha actuación administrativa pueda llevarse a su puro y debido efecto es preciso que se desarrolle sin interrupciones motivadas por horario de apertura al público o jornada laboral vigente ante el riesgo de destrucción, en su cado, de los elementos de prueba, especialmente los de tipo informático. Por ello, se solicita la entrada para el día 28 de enero de 2019, sin limitaciones en cuanto al horario, y con la posibilidad de ampliar las actuaciones, si fuera necesario, a lo largo del día siguiente'.

El auto de 21 de enero de 2019, objeto original del conflicto que nos ocupa, del Juzgado nº 5 de Barcelona, toma conocimiento de la solicitud y la examina con referencia a las previsiones legales sobre la materia y los matices jurisprudenciales que se habían añadido hasta dicho momento, autorizando lo siguiente:

' AUTORITZO als funcionaris de l'Agència Estatal de l'Administració Tributària de Catalunya per entrar en el domicili ubicat al carrer DIRECCION000, núm. NUM001 de Barcelona i Cl DIRECCION000 núm. NUM001, planta NUM002 traster núm. NUM003 i places d'aparcament núm. NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007 de Barcelona als següents efectes: examinar y obtener documentación relativa a los conceptos impositivos y periodos de liquidación a los que se refieren la Orden de Inclusión en Plan de Inspección referenciada en el apartado PRIMERO de los HECHOS:

Concepto impositivoPeríode de liquidaciçó

Impuesto sobre el Valor Añadido 4T 2014 a 4T 2016

Impuesto sobre Sociedades 2013 a 2016

Aquesta entrada també s'estén a al registro de sus instalaciones y dependencias, con el fin de examinar todo tipo de documentación, contable o extracontable, en papel o en formato electrónico, que se encuentre en cualquier lugar de las dependencias o en dispositivos electrónicos externos o remotos, y con la posibilidad de proceder, en caso de ser necesario, al descerrajamiento de puertas, armarios, cajones o cajas de seguridad con el auxilio de un cerrajero, a la utilización de herramientas informáticas para descifrar claves de acceso a información con trascendencia tributaria en formato electrónico, y a la adopción de medidas cautelares dirigidas a impedir la alteración o destrucción de dicha documentación.

En el desarrollo de sus funciones, los funcionarios actuantes de la Inspección de Hacienda procurarían el cuidado necesario para evitar que se perjudicaran o menoscabaran innecesariamente cualesquiera bienes u objetos existentes en las dependencias aludidas, causando el menor perjuicio al sujeto afectado'.

'L 'actuació es durà a terme a partir del dia 28 de gener de 2019, sense subjecció a horari.

També autoritzo l'entrada de membres de les forces de l'ordre públic, en la finca que per l' autoritat administrativa corresponent, i sota la seva responsabilitat, acordés la seva intervenció per ser necessària.

Finalitzada la diligència remeteu informe a aquest Jutjat fent constar les posibles incidències. I al temps de la seva pràctica, i en tot cas, en els 5 dies següents a la seva pràctica, emplaceu als interessats perquè puguin comparèixer davant d'aquest Jutjat en el termini de 9 dies per tal de ser notificats en forma i amb la finalitat d'interposar els recursos corresponents contra aquesta resolució.

Lliureu testimoni i feu entrega del mateix a l'Administració sol.licitant per a la seva utilització com a manament d'entrada'.

Como se observa el auto autoriza la entrada señalando las dependencias sobre las que recae la autorización, establece la relación de causalidad entre la entrada y los concretos tributos sobre el que extiende la autorización y el registro en los términos especificados con detalle.

Es de señalar que el supuesto concreto que nos ocupa, ya se ha dicho, existe procedimiento abierto y acordado por el Delegado las actuaciones necesarias a realizar, ofreciendo el auto de autorización una justificación suficiente.

A pesar del extremado casuismo que acompaña a la materia, como antes se apuntó se ha establecido una serie de criterios jurisprudenciales que sirven de test para comprobar en cada caso si la actuación seguida es o no correcta. A los efectos nos remitimos a las sentencias de 10 de octubre de 2019, rec. cas. 2818/2017 y de 1 de octubre de 2020, rec. cas. 2966/2019.

Existe un cuerpo de doctrina bien consolidado que sirve para comprobar en cada caso concreto si se han respetado o no estos mínimos exigibles. El poner de manifiesto previamente las concretas circunstancias en las que se formuló la solicitud y el contenido del auto, aún cuando ya se haya delimitado el objeto del presente recurso que en líneas generales puede formularse en el sentido de que se hace una enmienda a la totalidad, tiene como finalidad atestiguar que a simple vista la autorización obtenida de entrada y registro parece responder a los criterios jurisprudencialmente establecidos. Pero sobre todo nos interesa en cuanto que la jurisprudencia dictada debe de servir de preámbulo a efectos de despejar las cuestiones por las que se interroga en el auto de admisión, con la advertencia de que las mismas han de situarse en el contexto del caso concreto, en tanto que, como tantas veces se ha dicho, no está concebido este recurso de casación a modo de establecer doctrina en abstracto sin utilidad alguna para resolver el caso concreto.

TERCERO.Sobre la primera de las cuestiones de interés casacional.

Es del siguiente tenor la primera de las cuestiones de interés casacional:

Delimitar, a los efectos de autorizar la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular para la ejecución forzosa de actos de la Administración tributaria, los requisitos que ha de colmar el acto cuya ejecución forzosa justifica, a tenor de los artículos 91.2 LOPJ y 8.6 LJCA, la intervención del juez de lo contencioso-administrativo.

Ya se hizo anteriormente la acotación de las cuestiones sobre las que cabe entrar y la conducta del recurrente introduciendo en sede casacional cuestiones nuevas. Con todo no está de más salir al paso de la primera de las denuncias que hace la parte recurrente y que constituye presupuesto básico para el desarrollo argumental de su oposición a lo resuelto en la sentencia impugnada y elemento clave sobre la que apoyar la respuesta que espera obtener, en el sentido de considerar que 'El procedimiento inspector no se había iniciado formalmenteen el momento de la personación de los funcionarios de la AEAT en el domicilio social de ARBAT GEST 2000 SL' pues consta, y así se ha expuesto anteriormente que 'Las actuaciones inspectoras ordenadas el 18/06/2018 se iniciaron el día 20/06/2018 mediante notificación de la comunicación de inicio practicada en dicha fecha en que, tras un primer intento frustrado de notificación a las 9.30 horas, por no encontrar a nadie en el domicilio fiscal de la sociedad, finalmente la comunicación se notificó a las 20.30 horas en ese mismo domicilio, siendo recibida por Urbano (NIF: NUM000),hijo de la socia y administradora única de la sociedad y hermano del apoderado, y cuyo domicilio se encuentra en Vila-seca (Tarragona).

Posteriormente, el día 29/11/2018 y en cumplimiento de la modificación de las actuaciones inspectoras ordenada el 28/11/2018, se notificó a la sociedad la Comunicación de Ampliación de las actuaciones inspectoras a través de su dirección electrónica habilitada'.

El resto de defectos apuntados tampoco son tales, como basta comprobar con contrastar los mismos con la realidad de lo actuado. Completa toda su argumentación la parte recurrente, respecto de esta primera cuestión de interés casacional, haciendo una crítica a la reforma sobre la materia introducida por la Ley 11/2021. Normativa no aplicable por elementales motivos cronológicos y que nada añade a la cuestión a despejar.

En definitiva, aparte de que las alegaciones de la parte recurrente poco tienen que ver con la cuestión planteada, y que la misma cabe depurarla a la luz de la jurisprudencia ya existente, en base al principio del efecto útil, puesto que, fuera cual fuera el sentido que se le de, no se resolvería el caso que nos ocupa, procede remitirnos a la jurisprudencia anteriormente referida.

CUARTO.Sobre la segunda y tercera de las cuestiones de interés casacional objetivo.

Ambas cuestiones poseen un evidente nexo común. Son del siguiente tenor:

'Determinar si la facultad de 'entrada' en los domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular comporta también su 'registro' con la finalidad apuntada.

A la vista de las respuestas a las preguntas anteriores, esclarecer si la Administración tributaria puede solicitar -y el juez contencioso está facultado para autorizar- la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, con la finalidad de investigar actos o hechos con trascendencia tributaria, más allá, por tanto, de la ejecución forzosa de los actos de aquella Administración'.

Dichas cuestiones, aunque no abordadas directamente en las numerosas sentencias que sobre la materia ha dictado este Tribunal Supremo, implícitamente han merecido y obtenido respuesta en la doctrina jurisprudencial creada, como a continuación se dirá.

Como presupuesto previo para el análisis de las cuestiones que nos han de ocupar, al igual que ya se acotó el objeto y alcance del conflicto suscitado, hemos de insistir en situar el caso a enjuiciar en su exacto contexto.

El caso que nos ocupa, ya se ha señalado, parte de la previa existencia de un procedimiento de comprobación e investigación, ya notificado a los afectados, en el que se solicita no sólo la entrada sino también determinadas diligencias y actuaciones en las dependencias expresamente identificadas, y el auto del Juzgado nº 5 de Barcelona, no se limita pura y llanamente a autorizar la entrada, desarrollando el resto de las actuaciones de registro la inspección a su antojo y conveniencia, sino que expresamente el auto no sólo autoriza la entrada en las especificadas dependencias, para 'examinar y obtener documentación relativa a los conceptos impositivos y periodos de liquidación'expresamente determinados, sino que se extiende al registro que ha de llevarse a cabo , delimitando las actuaciones autorizadas

Concepto impositivoPeríode de liquidaciçón

Impuesto sobre el Valor Añadido 4T 2014 a 4T 2016

Impuesto sobre Sociedades 2013 a 2016

'Aquesta entrada també s'estén a al registro de sus instalaciones y dependencias, con el fin de examinar todo tipo de documentación, contable o extracontable, en papel o en formato electrónico, que se encuentre en cualquier lugar de las dependencias o en dispositivos electrónicos externos o remotos, y con la posibilidad de proceder, en caso de ser necesario, al descerrajamiento de puertas, armarios, cajones o cajas de seguridad con el auxilio de un cerrajero, a la utilización de herramientas informáticas para descifrar claves de acceso a información con trascendencia tributaria en formato electrónico, y a la adopción de medidas cautelares dirigidas a impedir la alteración o destrucción de dicha documentación',acorde con la solicitud cursada y con los límites legales que expresamente contempla las facultades inspectoras en las diligencias de registro.

Cabe hacer una última advertencia antes de pasar a examinar las cuestiones controvertidas. La parte recurrente insiste en extender el enjuiciamiento no sólo a la autorización, sino también a la propia actuación llevada a cabo; ya hemos indicado cuál es el contenido y delimitación del presente conflicto, en el sentido de que la sentencia se refiere sólo y exclusivamente al auto de la autorización, por lo que procede remitirnos a lo dicho ut supra al respecto.

La parte recurrente cuestiona la competencia objetiva y funcional del Juez de lo contencioso administrativo. Respecto de la competencia objetiva considera que después de un control previo de constitucionalidad inaudita parte, no sólo autoriza la entrada, sino también el registro del domicilio, cuando esta actuación no se recoge expresamente en la normativa procesal aplicable. Lo cual excede de la literalidad de las normas procesales, permitiendo un uso arbitrario y abusivo por la Administración, sin observar las prevenciones que legalmente se le impone al juez penal y la presencia del letrado de la administración de justicia. El no contemplarse expresamente en la ley dicha autorización para el registro, después de la STC 50/1995, quiere significar que el legislador no le ha otorgado dicha potestad.

En cuanto a la competencia funcional la centra en el control a posteriori de la actuación administrativa llevada al realizar la diligencia de entrada y registro.

Como se ha dicho las cuestiones formuladas en el auto de admisión y, en definitiva, los reparos que opone la parte recurrente, han sido ya contestadas por la jurisprudencia.

La doctrina jurisprudencial como fundamento competencial del juez contencioso administrativo, como se ha expuesto, parte de un presupuesto necesario, 'la existencia de un acto administrativo previo, de cuya ejecución se trata', si no hay acto previo no puede ejercerse competencia judicial alguna, 'Si no hay nada que ejecutar, amparado en un acto precedente, difícilmente se puede acceder a lo pedido'.

Este Tribunal ha reconocido expresamente las carencias e insuficiencias de la regulación legal de una materia en la que se ventila el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, considerando que la LGT no contiene 'una regulación plena y suficiente del contenido esencial del derecho fundamental,... El resultado de esta grave carencia normativa es que ahora se configura como un derecho de concreción esencialmente jurisprudencial, con los problemas que tal déficit de regulación comporta'; todo lo cual, unido al casuismo de las posibles situaciones a resolver y las contradicciones jurisprudenciales 'lleva a cierta inseguridad jurídica a los jueces, a la Administración y, por supuesto, al contribuyente'; pero se ha subrayado la necesidad de una ley con rango suficiente para el desarrollo del artº 18.2 de la CE, pero referida a la habilitación de 'de la entrada para casos distintos de la ejecución forzosa de actos de la Administración (vid. 100.3 Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común -LPAC-)'. Esta insuficiencia se ha pretendido subsanar con la Ley 11/2021, sin que la misma sea aplicable al caso que nos ocupa por motivos temporales y, por ende, sin que sea idóneo este caso para entrar sobre la suficiencia o no de la misma.

Aparte de las insuficiencias apuntadas y como se han ido salvando a base de resoluciones judiciales, se ha llamado la atención en nuestra doctrina jurisprudencial sobre lo peculiar del trámite previsto para la autorización que nos ocupa, se ha dicho que estamos ante una rareza procesal de la regulación que condiciona su impugnación. Así se ha señalado que la autorización de entrada es un acto judicial, pero al mismo tiempo también es un trámite o acto-condición incrustado en un procedimiento administrativo. No existe un procedimiento judicial contradictorio. Se ejecuta por la Administración, no por el órgano judicial, y sin la presencia del fedatario público judicial. Resultando excepcional que la jurisdicción contencioso-administrativa no revise un acto de la administración sujeto al Derecho Administrativo, sino simplemente se fiscalizan decisiones judiciales.

El Juez de lo Contencioso administrativo, llamado a fiscalizar y controlar la actuación administrativa, se convierte en Juez de garantía llamado a evitar las posibles quiebras constitucionales que tan parca regulación podría conducir de convertir dicha potestad en mero formulismo sin asumir el papel que le corresponde, 'la posición del juez de garantías lleva consigo el deber de poner en entredicho, como método que forma parte esencial de su control, los datos o indicios que se le proporcionen, a fin de adoptar la decisión que proceda sin dejar en manos del órgano administrativo fiscal una encomienda vaga y general respecto de la cual el auto de autorización sea una especie denihil obstat,de respaldo rutinario y complaciente'.

En el caso que nos ocupa, reiteramos una vez más, si se había iniciado un procedimiento previo y sí concurrían actos de ejecución en el sentido delimitado por la jurisprudencia, por lo que el Juez de lo Contencioso administrativo, artº 91.2 de la LOPJ y 8.6 de la LJCA, tenía atribuida jurisdicción y competencia para entender y resolver la autorización y registro en domicilio constitucionalmente protegido. Sin que quepa confundir los supuestos en los que no existe previo procedimiento inspector y actos de ejecución, con los que si existen, como el que nos ocupa, en cuyo caso el problema no es de habilitación legal suficiente, sino en la aplicación de legislación tan parca y el respeto y garantía del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.

Sobre la competencia funcional cuestionada, baste decir, puesto que la actuación llevada a cabo como se ha explicado no es objeto del presente recurso de casación, en tanto que el órgano de apelación sólo se pronunció, por haberlo así acotado la recurrente, sobre la autorización, rechazando expresamente un pronunciamiento sobre las actuaciones de entrada y registro seguidas por haber sido impugnada por la recurrente en trámite ajeno al que nos ocupa, baste decir, reiteramos, que ya se ha pronunciado este Tribunal. Sobre las concretas actuaciones que pueden llevarse a cabo en el registro autorizado, normalmente delimitado en el auto de autorización como sucede en el presente, no son facultades que se otorgan al

Efectivamente, como se desprende, sin duda, de nuestra jurisprudencia, los principios de adecuación, proporcionalidad y necesidad no sólo deben reconocerse y 'deben estar presentes a la hora de pedir -o conceder el juez competente- la autorización para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido, a fin de hacerse con documentación relevante para regularizar al titular del domicilio afectado por el auto-, sino que han de ser escrupulosamente observados, también, en el desarrollo de la actuación material... en una actuación que bien podría ser calificada como vía de hecho, en tanto la no sujeción a regla o procedimiento alguno, ni a control judicial posterior permiten extraer esa grave y necesaria conclusión', - sentencia de 14 de julio de 2021, rec. cas. 3895/2020-, correspondiéndole al juez autorizante también 'controlar la regularidad de ésta ex post facto, esto es, desde el punto de vista de la sujeción de la práctica de la prueba a los términos subjetivos, objetivos y temporales que operan como condición en el auto de entrada. Si no, la Administración tiene un poder libérrimo e incontrolable si quiere llevarla a término sin documentarla y sin atenerse a una captación selectiva y respetuosa de información de los titulares de los domicilios o de terceros'.

La doctrina jurisprudencial fijada al respecto es que 'El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él'.

Todo lo cual ha de llevarnos a desestimar el recurso de casación.

QUINTO.Sobre las costas.

Se imponen a la parte recurrente por la falta de fidelidad con las circunstancias por las que se procedió a autorizar la entrada y registro.

A tenor del artículo 139 LJCA, no ha lugar a la imposición de costas en el recurso contencioso-administrativo.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero. No ha lugar al recurso de casación 7353/2020, dirigido contra la sentencia de 15 de junio de 2020, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, cuya confirmación procede por su bondad jurídica.

Segundo. No procede hacer un pronunciamiento condenatorio sobre las costas.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.