Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1425/2021, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4006/2020 de 02 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.425/2021

Fecha de sentencia: 02/12/2021

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 4006/2020

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 10/11/2021

Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís

Procedencia: T.S.J.CANTABRIA SALA CON/AD

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 4006/2020

Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1425/2021

Excmos. Sres.

D. Rafael Fernández Valverde, presidente

D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D. Isaac Merino Jara

En Madrid, a 2 de diciembre de 2021.

Esta Sala ha visto , constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, el recurso de casación nº 4006/2020,interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO,contra la sentencia nº 137/2020, de 11 de mayo, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Cantabria en el recurso nº 267/2019.Ha comparecido como parte recurrida la procuradora doña Elena González Páramo Martínez Murillo, en nombre y representación de la COMPAÑÍA HOTELERA OTAVI, S.A.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.

Antecedentes

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1.En este recurso de casación se impugna la mencionada sentencia de 11 de mayo de 2020, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:

'[...] Que debemos estimar recurso contencioso-administrativo promovido por el Procurador Sr. Don José Miguel Ruiz Canales en nombre y representación de la entidad Compañía Hostelera OTAVI S.A., contra laresolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de fecha 3 de septiembre de 2019 por la que se desestima la reclamación con relación al acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015, sobre la compensación de bases negativas de periodos anteriores, resolución que se declara nula por contraria a derecho, imponiendo las costas- a la Administración que ha visto desestimadas todas sus pretensiones [...]'.

SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1.Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado presentó escrito de 16 de junio de 2020, de preparación de recurso de casación contra la sentencia referida, que le es desfavorable.

2.Tras justificar que concurren los requisitos de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, cita como infringidos el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en relación con el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

3.La Sala a quotuvo por preparado el recurso de casación en auto de 17 de junio de 2020, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo; el Abogado del Estado, como recurrente, ha comparecido el 27 de julio de 2020 y la procuradora doña Elena González Páramo en nombre y representación de la Compañía Hotelera Otavi, S.A. como recurrida, lo ha hecho el mismo 27 de julio, en el plazo del artículo 89.5LJCA.

TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1.La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 22 de enero de 2021, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

'[...] Determinar, interpretando el artículo 119.3LGT, si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente [...]'.

2.El Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, interpuso su recurso de casación en escrito de 18 de marzo de 2021, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba, solicitando '[...] declare como doctrina aplicable la que se postula en el anterior apartado tercero y dicte sentencia por la que estimando el recurso de casación, revoque la sentencia recurrida, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional y la liquidación de la que trae causa [...]'.En el precedente apartado se interesa por el Abogado del Estado el establecimiento de una doctrina que propone de este modo:

'[...] No es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación declarada resulta extemporánea, por impedirlo el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria'.

CUARTO.- Oposición del recurso de casación.

La procuradora doña Elena González Páramo Martínez Murillo, en nombre y representación de la Compañía Hotelera Otavi, S.A, emplazada como recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 12 de abril de 2021, en que solicita de esta Sala '[...] dicte Sentencia por la que declare no haber lugar a mismo, imponiendo las costas a la parte recurrente [...]'.

QUINTO.- Vista pública y deliberación.

Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 10 de noviembre de 2021, día en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que seguidamente se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en evaluar el evaluar el acierto jurídico de la sentencia de instancia, en tanto excluye de la limitación establecida en el artículo 119.3 de la LGT -que establece la irrevocabilidad de la opción tributaria, incluso tácita-, si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente.

SEGUNDO: Hechos debatidos y reseña de la sentencia de instancia.

Según el auto de admisión de este recurso de casación, fechado el 22 de enero de 2021:

'[...] SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º.El acto administrativo del que trae causa el presente recurso y que fue confirmado por el TEARC en acuerdo de 30 de julio de 2019, es una liquidación provisional por la que se acuerda la eliminación de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores correspondientes a la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 presentada, extemporáneamente, por la entidad Compañía Hostelera Otavi, S.A.

2º.La compensación de bases negativas fue regularizada por la oficina gestora sobre la base argumental de la improcedencia de la referida compensación, toda vez que al tratarse de una 'opción' del artículo 119.3LGT, únicamente puede ejercitarse dentro del plazo reglamentario de declaración.

3º.El TEARC desestimó la pretensión de la recurrente en su resolución de 30 de julio de 2018, al verificar la extemporaneidad de la declaración, no siendo ya posible el ejercicio de la opción de compensar bases imponibles negativas, declaradas en ejercicios anteriores, sin perjuicio de que en futuras declaraciones pudiera optar por compensar las mismas, siempre y cuando la declaración fuera presentada en plazo.

4º.La sentencia que hoy se recure en casación estimó el recurso contencioso-administrativo deducido por la mercantil Compañía Hostelera Otavi, S.A. al considerar que 'La autoliquidación presentada contiene la pretensión de compensación y la propia Administración reconoce que procedería de haberse presentado en plazo. Pero lo cierto es que el artículo 26 de la Ley del impuesto de sociedades exige esta presentación en plazo de la autoliquidación para su efectividad existiendo otras consecuencias concretadas por la Ley por este incumplimiento. Razón por la que, procediendo esta compensación, no puede admitirse se sancione además encubiertamente esta extemporaneidad con la cantidad aquí reclamada. Si la pretensión de compensación se incluyó en la autoliquidación, extemporánea pero espontánea, no puede denegarse sólo por el hecho de que la presentación se hizo unos días después de finalizado el plazo.' (sic).

TERCERO.- Marco jurídico.

A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 119.3LGT, relativo a las 'Declaraciones Tributarias', precepto que dispone que:

'1. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.

2. También será preciso proceder a la exégesis del artículo 26LIS, que se intitula 'Compensación de bases imponibles negativas', y preceptúa que:

'1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación'.

La sentencia aquí impugnada estima el recurso nº 267/19, en que se había impugnado la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional -TEAR- de Cantabria de 3 de septiembre de 2019, que desestimó la reclamación suscitada contra el acuerdo de liquidación provisional del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015, en lo atinente a la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores cuando ello se intenta fuera del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto.

La resolución del TEAR consideró que, al no presentarse en plazo la autoliquidación, en cuanto a la aplicación de bases imponibles negativas al ejercicio, debe presumirse iuris et de iureque se opta por deferir su compensación, pues de otra manera no sólo habría que entender que se van a compensar las bases negativas, sino también qué importe se compensa, esto es, si se va a agotar el importe de las bases imponibles negativas pendientes o no se van a agotar. Siendo la compensación de bases imponibles negativas una opción, ésta solo puede ser ejercitada en plazo. Argumenta así la sentencia:

'[...] SEGUNDO: Por la parte actora se esgrime que la compensación de bases imponibles es el sistema utilizado por el legislador para atender correctamente al principio de capacidad económica que el contribuyente manifiesta a lo largo de su vida, en este caso las personas jurídicas, hasta su extinción. Entiende que la mención por parte del contribuyente, en su declaración inicial, de la aplicación de un determinado beneficio fiscal no puede considerarse como una opción, ni por ende, su omisión como una renuncia a dicho beneficio (Valencia de 25 de Enero de 2015, Galicia 312/2009 y 358/2009, de 8 y 22 de Abril de 2009). Además, el propio art. 26 de la Ley del Impuesto de Sucesiones (sic) establece que las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores podrán ser compensadas por las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes. El criterio utilizado por el Tribunal Económico Administrativo en su resolución de fecha 4 de abril de 2017 suscita gran controversia, no sólo ya por la calificación como opción tributaria de la compensación de bases imponibles negativas, sino por la interpretación que se hace del art. 119.3 de la LGTcuando el ejercicio de la opción tiene lugar en una autoliquidación presentada de forma extemporánea.

Además, no existe norma alguna que determine que el ejercicio de tal opción se haga dentro del periodo voluntario de declaración, ni se prohíbe su ejercicio extemporáneo. Y así lo ha entendido el TEAC respecto de la compensación en el IVA (resoluciones de fecha 10 de Abril de 2002, 22 de Mayo de 2002, 11 de Septiembre de 2002, 21 de Octubre de 2002 y 19 de Diciembre de 2005). La propiaLey General Tributaria contempla cual es la infracción que se comete por no presentar en plazo autoliquidaciones o liquidaciones sin que se produzca perjuicio económico, viniendo tipificada en el art. 198 de aquella Ley y su única sanción es la de una multa pecuniaria fija de 200 euros; que se reduce a la mitad si la autoliquidación se presenta fuera de plazo sin requerimiento previo de la administración. La entidad ahora recurrente no había ejercitado opción de ningún tipo, por lo que por tanto tampoco ejercitaba ningún tipo de rectificación, sino lo que se hizo fue, con la propia declaración presentada, ejercitar su derecho y optó precisamente por la compensación. La interpretación administrativa infringiría manifiestamente el contenido del art. 14 de la propia Ley General Tributariacuando recoge la prohibición de la analogía.

TERCERO: Por la Administración se parte del hecho de que la normativa del impuesto sobre sociedades permite compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores con una serie de requisitos. Esta posibilidad se encuentra dentro del capítulo V 'reducciones en la base imponible' del Título IV de laLey 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, artículo 26 . Pero de acuerdo con el régimen de gestión del impuesto, la compensación debe ser realizada por el propio contribuyente al confeccionar su propia declaración, en la que determinará la base imponible y calculará la deuda correspondiente ( arts. 124y 125 LIS). La compensación de estas bases imponibles negativas se configura como una verdadera opción del contribuyente, que debe ejercitar al presentar la declaración de cada ejercicio impositivo concreto. El contribuyente es el que decide si aplicarla en un concreto ejercicio o no ( SAN, Sección 2ª, nº 315/2016, de 30 junio, rec. 315/2014 afirma este carácter de opción ejercitable dentro del plazo legal). En caso contrario, esa opción se deberá entender como no ejercitada para ese periodo impositivo concreto, sin perjuicio de que pueda ejercitarse en ejercicios y declaraciones posteriores. Se trata de una opción que está modulada desde el punto de vista material, con los límites cuantitativos que fija el art. 26LIS, y desde el punto de vista formal, ya que la opción debe ejercitarse en la declaración presentada en el plazo fijado en la Ley. La compensación ni se aplica ipso iure ni es un derecho absoluto. Y, finalmente, considera que resulta de aplicación la prohibición de la analogía del art. 14LGTno nos encontramos ante la aplicación de un hecho imponible o de una exención o beneficio fiscal.

CUARTO: Tal y como ambas partes admite, el 3 de agosto de 2018 se le comunica al obligado tributario el inicio de actuaciones de comprobación e investigación al considerar que la inclusión de 136.748,12 Euros; en concepto de compensación de bases imponibles negativas periodos anteriores, resulta improcedente por haberse presentado fuera de plazo la declaración del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015, que se realiza el 2 de agosto de 2016 de forma espontánea, unos días después de su vencimiento.

No se discute el contenido de la actualLey 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Conforme al artículo 26 de este texto'Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el art. 25 de esta Ley y a su compensación', concretando a continuación una serie de cuestiones sobre esta previsión ajenas a la controversia aquí planteada.

La resolución impugnada se limita a transcribir los argumentos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de mayo de 2019 al margen de cualquier consideración de las circunstancias concretas del caso. Y lo cierto es que en este caso existe una autoliquidación que, si bien se produce apenas unos días después del plazo previsto por la ley, no deja de presentarse con la pretensión de la aplicación de compensación. Años después reacciona la Administración para afirmar que, por esa extemporaneidad y sin negar la posibilidad de compensación 'de futuro', no se aplicaría en las condiciones pretendidas por el recurrente, lo que conlleva unas consecuencias económicas que fácilmente pueden concretarse en la cuantía reclamada de 34.187,03 euros.

No se trata tanto de la naturaleza de este derecho de compensación, si se trata de un derecho de opción o no, sino de las consecuencias de que esta posibilidad de compensación que claramente prevé la ley y que solicita el contribuyente, se realice fuera del plazo de la autoliquidación. Esta presentación extemporánea tiene sus consecuencias legales en cuanto infracción, tal y como recoge el artículo 198 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , previendo la sanción de multa. Pero no la pérdida de beneficios, exenciones, facultades u opciones recogidas en la autoliquidación. Lo cierto es que, más allá de este incumplimiento formal, la Administración contó desde el primer momento con los elementos necesarios para la liquidación y compensación pretendidas, cuyas cifras no cuestiona. De ahí que la consecuencia de la Administración, con los efectos económicos que conlleva, se considere no ajustada a derecho en cuento apela a un formalismo cuyo incumplimiento tiene consecuencias, pero no las aquí pretendidas. Por lo demás, la SAN, sec. 2ª, de 25-05-2017, rec. 457/2014 , al margen de no sentar doctrina imperativa para este Tribunal, no contempla un supuesto como el aquí cuestionado sino que las afirmaciones que realiza lo son al hilo de una fusión. E incluso considerándose como una opción, como indica la STS, Sala 3ª, sec. 2ª, de 20-04-2012, rec. 636/2008 , ha de estarse a su ejercicio en el momento en que debe ejercitarse, en este caso la autoliquidación.

Cierto que el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria invocado dispone que 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'. Pero no nos encontramos ante una rectificación. La autoliquidación presentada contiene la pretensión de compensación y la propia Administración reconoce que procedería de haberse presentado en plazo. Pero lo cierto es que el artículo 26 de la Ley del impuesto de sociedades exige esta presentación en plazo de la autoliquidación para su efectividad existiendo otras consecuencias concretadas por la Ley por este incumplimiento. Razón por la que, procediendo esta compensación, no puede admitirse se sancione además encubiertamente esta extemporaneidad con la cantidad aquí reclamada. Si la pretensión de compensación se incluyó en la autoliquidación, extemporánea pero espontánea, no puede denegarse sólo por el hecho de que la presentación se hizo unos días después de finalizado el plazo [...]'.

TERCERO.- Remisión íntegra a la sentencia de esta Sala de 30 de noviembre de 2021, pronunciada en el recurso de casación nº 4464/2020 , votado y fallado en la misma fecha que el presente asunto, idéntico a aquél.

Por razones de seguridad jurídica, unidad de doctrina y congruencia, procede una remisión in totoa lo argumentado y luego resuelto en la sentencia mencionada en el encabezado de este fundamento, en que se abordaba una cuestión idéntica a la que se plantea en este recurso de casación, centrada en la pertinente de calificar -o no- como una opción tributaria de las previstas en el artículo 119.3 de la LGT la compensación de bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios anteriores. Dice así la invocada sentencia:

'[...] PRIMERO. - La controversia jurídica.

La decisión que debemos adoptar en este recurso de casación es determinar si a través de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada tributaria puede compensar sus BIN con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes.

Para despejar el debate, básicamente, son dos las líneas de análisis a desplegar.

La primera, más general, exige indagar el artículo 119.3LGT para, en primer término, llegar a la conclusión de que no contiene una definición de opciones tributarias y, posteriormente, descubrir las pautas que ofrece la propia LGT que, en su caso, permitan dibujar un cierto marco de seguridad jurídica a la hora de identificar cuando estamos en presencia de una opción tributaria y cuando no.

La segunda, más concreta, referida ya al derecho que se pretende hacer valer, en este caso, la compensación de las BIN, a cuyo efecto, habremos de acudir a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO.- La indefinición normativa de las opciones tributarias.

En los términos en los que se acaba de presentar, la presente controversia jurídica reclama interpretar, de entrada, el artículo 119LGT, referido a 'Declaraciones Tributarias', cuyos tres primeros apartados disponen:

'1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.

2. Reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento.

3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.

Por su parte, el apartado 4, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ('BOE' núm. 227, de 22 de septiembre) y, por tanto, no aplicable por razones temporales al presente asunto, añadió lo siguiente:

'4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos'.

Pese a que la Exposición de Motivos de la LGT destaca, entre sus 'principales objetivos que pretende conseguir [...] reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica', ciertamente, por lo que se refiere a las 'opciones tributarias', dista mucho de ser 'didáctica'.

Así, ni la LGT ni sus reglamentos de desarrollo definen el concepto jurídico de 'opciones tributarias' a las que se refiere el art.119.3 LGT.

Contrasta con este silencio conceptual, la circunstancia de que ese mismo precepto, en su apartado primero, se encarga de definir lo que es 'declaración tributaria'.

En el contexto de la calidad jurídica de la ley resulta exigible una mínima coherencia interna en cualquier producto legislativo, correspondiendo, en su caso, a la Administración, completar, acotar o desarrollar a través de disposiciones administrativas generales las previsiones de la ley, claro está, dentro del margen de maniobra que, en cada momento, el ordenamiento jurídico confiera al reglamento.

Y, en este sentido, no resulta coherente anudar consecuencias económicas y jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para el contribuyente, sobre la base de la indefinición y equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros de claridad y precisión exigibles.

Pero es que, más allá de las puntuales dificultades que emerjan en la aplicación de determinadas normas y, en definitiva, de los derechos que las mismas alberguen, tal inconcreción conceptual puede generar efectos perjudiciales de magnitud sistémica cuando se trate de interpretar principios de ordenacióndel sistema tributario -como los de capacidad económica o de equitativa distribución de la carga tributaria- o, en fin, cuando el operador jurídico se enfrenta a la compleja tarea de evaluar principios, referidos ya a la aplicación del sistema tributariocomo, por ejemplo, el de proporcionalidad.

Algunas de estas consecuencias se mostrarán, más adelante, al hilo de analizar, en particular, si la decisión de compensar o no las BIN constituye o no una opción tributaria.

No obstante, a partir de lo hasta expuesto se decantan ya, a modo de frontispicio, dos premisas fundamentales: la una, que esa indefinición normativa no puede perjudicar a quien no la ha generado, esto es, al contribuyente; la otra, que, en ese escenario de indefinición, la aplicación del sistema tributariodifícilmente estará en condiciones de asegurar el mandato que encierra el artículo 3.2 LGT: el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

TERCERO.- Delimitación de las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT.

El artículo 12.2 de la LGT, en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a 'entender' los términos empleados en sus normas 'conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.' Dicha tarea, que en modo alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de 'opciones' tributarias- lo que redunda en la clara dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del art. 93LJCA, ante la necesaria consideración de las circunstancias concomitantes.

De acuerdo con el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE), el término 'opción' comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo 'cada una de las cosas a las que se puede optar' o 'derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico' (acepción jurídica).

Ahora bien, conviene que enfaticemos que el artículo 119.3LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas 'opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración.'

A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa 'normativa tributaria' identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera 'opción tributaria' y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración.

Opciones tributarias en el sentido expresado, se encuentran sin dificultad en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ('BOE' núm. 285, de 29 de noviembre), como la opción por la tributación conjunta (arts. 83) o la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ( art 93); en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ('BOE' núm. 288, de 28 de noviembre), como la elección del régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda ( art. 48LIS) o la aplicación del régimen de consolidación fiscal ( art. 61 LIS); o, en fin, en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ('BOE' núm. 312, de 29 de diciembre), con relación, por ejemplo, a la aplicación del régimen especial del grupo de entidades (art 163 quinquies).

Es cierto que el Tribunal Económico-Administrativo Central ['TEAC'] alberga en sus pronunciamientos una noción amplia de opción, como, especialmente, la que exhibe su resolución de 4 de abril de 2017 (res.1510/2013), que califica, precisamente, como opción tributaria la compensación de las BIN, asumiendo una interpretación, a nuestro juicio, injustificadamente expansiva, del art. 119.3 de la LGT a propósito de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo.

Pero no es menos cierto que el TEAC también ha acotado la funcionalidad del art. 119.3 de la LGT, sobre la base de parámetros semejantes a los que acabamos de proponer.

Así, su resolución de 18 de diciembre de 2008 (res. 3277/2006), tras evocar como supuestos de opción tributaria, algunos de los que hemos referido, argumenta que la ausencia de una regulación de alcance general en materia de opciones tributarias 'obliga a acudir a la regulación específica de cada concreta opción, y al contexto en el que se debe ejercer, para concretar cuál es, en su caso, la formalidad exigida por la norma para exteriorizar la opción elegida y la trascendencia que en cada caso tenga la utilización -o no- de ella'.

Por otro lado, exige que toda opción que pueda ejercer el contribuyente como manifestación de la voluntad individual sea 'exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza, que haga posible el conocimiento de su existencia por los terceros a quienes pueda afectar'.

Un decenio después, la resolución del TEAC de 16 de octubre de 2018 (res. 7330/2016) apela a la idea de dualidad normativa, al afirmar que cuando 'el legislador [tributario] concede al contribuyente la posibilidad de optar ante un mismo hecho imponible por dos normativas de aplicación del tributo distintas, nos encontramos ante el supuesto de la opción a la que se refiere el art 119 de la LGT.'

En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.

Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.

Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria 'todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos' (art 119.1 párrafo primero), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las 'que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración' (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1LGT, sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102.

Como hemos, visto, no cabe presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o tácita pero inequívoca.

CUARTO.- Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del artículo 119.3LGT.

En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación 'podrán ser compensadas' con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía.

Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25TRLIS ni el actual art 26LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.

Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.

De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE), como principio de ordenacióndel sistema tributario.

En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá 'ejercer' el derecho de compensar o 'no ejercerlo', incluso, llegado el caso, 'renunciar' a él.

Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea.

Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación.

Finalmente, la presentación extemporánea de una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administración- es anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002 (res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02).

En consecuencia, como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art.119.3 LGT, sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho [...]'.

CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Por remisión a la doctrina sentada en la sentencia transcrita, que da respuesta a idéntica cuestión a la ahora formulada, a la pregunta que nos formula el auto de admisión, consistente en '[d]eterminar, interpretando el artículo 119.3LGT, si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente',con arreglo a lo que establece el artículo 93.1LJCA, en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente, como jurisprudencia de esta Sala:

'En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3LGT'.

QUINTO.-En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas de este recurso de casación.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1º)Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

2º)No ha lugar al recurso de casación deducido por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, contra la sentencia nº 137/2020 de 11 de mayo de 2020 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Cantabria en el procedimiento ordinario nº 267/2019.

3º)No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.