Sentencia Administrativo Nº 143/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 4097/2006 de 27 de Enero de 2009

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

Asunto nº "4097/2006"

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a veintisiete de enero de dos mil nueve.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luís Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Rafael Pérez Nieto.

D. Cristóbal José Borrero Moro.

SENTENCIA NUM: 143/09

En el recurso contencioso administrativo num. 4097/2006, interpuesto por D. Feliciano y Dña. Filomena , representado por el Procurador D. VICTOR DE BELLMONT REGODON y dirigido por el Letrado D. JUAN MARTÍN QUERALT, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 28 de septiembre de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002 , deducidas contra Acuerdo, de fecha 24 de noviembre de 2003, del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, confirmatorio del Acta de disconformidad - NUM003 -, en la que se formula propuesta de liquidación por el concepto IRPF, ejercicio 2000, determinante de una deuda tributaria por importe de 72.521,56 ?, correspondientes a cuota e intereses de demora; y contra los Acuerdos del mismo funcionario, de fecha 24 de noviembre de 2003, de imposición de sanción, dictados en el marco de los correspondientes expedientes sancionadores, asociados al Acta de referencia, por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria -art. 79.a) LGT/1963-, por importe de 39.255,74 ? y de 10.267 ,86 ?.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO y Magistrado ponente la Ilmo. Sr. D. Cristóbal José Borrero Moro.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmase la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción y, verificado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día dieciocho de noviembre de dos mil ocho.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente proceso, la parte demandante, D. Feliciano y Dña. Filomena, interpone recurso contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 28 de septiembre de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002, deducidas contra Acuerdo , de fecha 24 de noviembre de 2003 , del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Valencia, confirmatorio del Acta de disconformidad - NUM003 -, en la que se formula propuesta de liquidación por el concepto IRPF, ejercicio 2000 , determinante de una deuda tributaria por importe de 72.521,56 ?, correspondientes a cuota e intereses de demora; y contra los Acuerdos del mismo funcionario, de fecha 24 de noviembre de 2003, de imposición de sanción, dictados en el marco de los correspondientes expedientes sancionadores , asociados al Acta de referencia , por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria -art. 79.a) LGT/1963-, por importe de 39.255,74 ? y de 10.267,86 ?.

SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras desarrolladas respecto de los demandantes, iniciadas, por orden del Inspector-Jefe, mediante comunicación de inicio, notificada el día 18 de abril de 2002 , por los conceptos IRPF, ejercicios 1997- 2000, e I.V.A., períodos 1T/1998 a 4//2000, determinaron la incoación , en fecha 23 de julio de 2003, por la Dependencia Regional de Inspección de un Acta, firmada en disconformidad, en la que se propone la regularización de la situación tributaria de los demandantes por el concepto IRPF, ejercicio 2000 , al verificar la existencia de ganancia patrimonial no justificada por importe de 72.521,56 ?, puesto de manifiesto, a juicio de la Inspección, como consecuencia de la no acreditación de la existencia de rentas declaradas suficientes para satisfacer los pagos realizados , al no entender probada la inspección la realidad de los préstamos , que la demandante alega que le prestaron terceros, ni entender justificados los ingresos bancarios efectuados por D. Feliciano en las cuentas bancarias de Dña. Filomena, al no considerar suficiente justificación que esas cantidades hubieran sido obtenidas por aquél por su condición de administrador único de varias sociedades, al entender que no es verosímil que el dinero hubiera permanecido guardado en el domicilio durante tantos años, renunciando a la rentabilidad. Propuesta que fue confirmada por Acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, de fecha 24 de noviembre de 2003, notificado el 9 de diciembre de 2003.

Asociado a dicha Acta se incoaron, en fecha 23 de julio de 2003, fecha también de notificación , dos expedientes sancionadores, uno a cada demandante , en los que se dictaron sendos Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria -art. 79.a) LGT/1963 - por importe de 39.255,74 ?, a Dña. Filomena, y de 10.267,86 ?, a D. Feliciano .

Tanto el acuerdo de liquidación, como los acuerdos de imposición de sanción, fueron reclamados ante el TEARV, y desestimados , con base en los siguientes argumentos: en primer lugar, la duración del procedimiento inspector, aunque objetivamente sea excesiva, no es desproporcionada, sino ajustada, dada la abundante documentación manejada durante el desarrollo del mismo; en segundo lugar, la Inspección de los tributos acredita, a juicio del Tribunal, mediante la documentación incorporada al expediente y el análisis de las cuentas bancarias , según consta recogido en las diligencias y en el Acta, que documenta las actuaciones inspectoras desarrolladas en el presente caso, las ganancias patrimoniales imputadas a los demandantes, determinantes de un incremento de la base liquidable general del IRPF, ejercicio 2000, como consecuencia de la existencia de adquisiciones realizadas e ingresos obtenidos, no justificados, sin que dichas pruebas puedan entenderse desvirtuadas por la presentación por la demandante de tres contratos encaminados a justificar la titularidad de dicho recursos económicos; en tercer lugar , habiéndose el supuesto de hecho tipificado en los artículos 77 y siguientes de la LGT/1963, como infracción grave y teniendo en cuenta que , a la vista del expediente, la conducta del contribuyente debe calificarse, cuando menos, de negligente, entiende ajustada a derecho al sanción impuesta.

En la misma línea , el Abogado del estado sostiene , en primer lugar, que no se ha producido caducidad del procedimiento , al haberse acreditado en el Acta tanto las dilaciones imputables a los demandantes, como los períodos de interrupciones justificadas; y en segundo lugar, respecto de la ganancia patrimonial no justificada imputada a Dña. Filomena, que el documento de préstamo permite acreditar la fecha pero no la veracidad o autenticidad del contenido respecto de terceros, que no resulta verosímil, ni es prueba suficiente, la operación de préstamo a 20 años sin devengar intereses y sin establecer un plan de amortizaciones, que la primera devolución de cantidades por Dña. Filomena se produjo durante el período de inspección , cuando el obligado tributario tenía ya pleno conocimiento de los hechos puestos de manifiesto durante las actuaciones inspectoras, y, además, que la actuación de comprobación e investigación ha revelado que los prestamistas no disponían de fondos para prestar a Dña. Filomena en 2000, sin que considere probado que el dinero utilizado por éstos en sus préstamos procediese de años anteriores, habiendo permanecido en el domicilio particular del prestamista durante años , ya que, incluso en el caso del Sr. Luis María, tenía deudas con entidades bancarias en la fecha en que presuntamente se prestó dinero a Dña. Filomena ; o, en el caso del Sr. Pablo Jesús, considera que los servicios prEstados por éste a ECONOMICA DE VARIACIONES, SL , son de dudosa realidad; mientras que respecto de la ganancia patrimonial no justificada imputada a D. Feliciano, con base en la no justificación de los ingresos efectuados por éste en las cuentas de su esposa, sostiene que no resulta verosímil que el dinero proceda de las nóminas obtenidas durante los años 1995 y 1996, habiendo permanecido guardado en su domicilio durante tantos años, renunciando a la rentabilidad , ni tampoco que las nóminas obtenidas de sus otras tres sociedades hayan sido reales, ya que no han sido admitidas como gastos de personal en la comprobaciones de dichas sociedades.

Por el contrario, los demandantes sostienen, en primer lugar, la nulidad de la liquidación practicada en el procedimiento inspector, como consecuencia de la caducidad de éste, al haber superado su desarrollo el periodo de doce meses, fijados en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , sin haber acordado la inspección su ampliación, conforme al artículo 31 del RGIT ; en segundo lugar, que se ha acreditado documentalmente la improcedencia de la imputación a los demandantes de una ganancia patrimonial no justificada, al haberse justificado suficiente y razonablemente la realidad de los ingresos obtenidos con base a los cuales se efectuaron los gastos, realizados, por un lado, en el caso de Dña. Filomena, mediante la aportación de tres contratos de préstamo, presentados ante funcionario público competente , y respecto de los que se liquidó el correspondiente Impuesto -ITP- ante la Consellería de Economía y Hacienda, con validez y eficacia frente a terceros -art. 1.227 CC - , y cuya realidad y validez ha sido reconocida por los propios prestamistas; además de que consta en Acta notarial la devolución de parte de los mismos con antelación al inicio de las actuaciones inspectoras, así como la devolución total de alguno; y por el otro , en el caso de Don Feliciano, mediante la acreditación de que se trataba de remuneraciones de su trabajo en las diversas sociedades , abonadas en efectivo; sin que la Administración haya probado, con los medios ordinarios de prueba, la existencia de un incremento patrimonial no justificado con base en las rentas declaradas, ya que no ha acreditado, como le corresponde, el nexo entre el patrimonio preexistente y el gasto o inversión realizado; y, en tercer lugar, que la sanción impuesta es nula, tanto por no haberse desarrollado actividad instructora del procedimiento sancionador , como al no haberse probado ni motivado , culpabilidad alguna, al declararse por los demandantes todos los datos, autoliquidar el tributo y realizar una interpretación fundada y razonable de las normas tributarias de aplicación , limitándose la discrepancia jurídica a una cuestión de prueba; además de haber colaborado con la Inspección aportando la práctica totalidad de los documentos que obran en el expediente en las numerosísimas citaciones inspectoras.

Planteándose, por tanto, como cuestiones a resolver en el presente recurso las siguientes:

caducidad del procedimiento inspector.

procedencia, o no , de la calificación como ganancia patrimonial no justificada imputada a los demandantes.

la existencia de culpabilidad de los demandantes.

TERCERO.- En relación con el primer motivo de impugnación, la parte actora insiste, pues, en el defecto, ya alegado en la vía administrativa previa, del incumplimiento del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , deduciendo del mismo la prescripción y la caducidad de la deuda tributaria. En el supuesto que se enjuicia hay que partir de que no existe acuerdo alguno de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Dispone el artículo 29 de la Ley 1/1998 que:

"1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante , podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior , no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto Administrativo que resulte de dichas actuaciones".

Resulta necesario recordar que es doctrina jurisprudencial consolidada -Sentencias de 26 de febrero y 18 de diciembre de 1996 , 28 de octubre de 1997 16 de octubre de 2000 , 4 de julio y 19 de diciembre de 2001 y 25 de mayo, 22 de junio y 6 de julio de 2002 - la que consideró, con referencia a la situación normativa anterior a la antecitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que por «actuaciones inspectoras» habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de «actuación inspectora» venía a ser equivalente al de «actuaciones de la Inspección de los Tributos»" (T.S.. Sala 3ª, Secc. 2ª , Sentencia de fecha 23 de julio de 2002 )»".

En similares términos se ha pronunciado el Alto Tribunal en la Sentencia de fecha 15 de abril de 2.004, recaída en el recurso de casación núm. 414/1999, en la que señala:

«Sobre esta materia, la Sala se ha pronunciado en diferentes Sentencias entre las últimas las de 18 de noviembre y 18 de diciembre de 2002, de las que puede extraerse , resumidamente, la siguiente doctrina:

1º.- Las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante (Sentencias de 26 de febrero y 18 de diciembre de 1996, 28 de octubre de 1997 (3), 16 de diciembre de 2000, 4 de julio y 19 de diciembre de 2001 y 25 de Mayo , 22 de Junio, 6 y 23 de julio de 2002 )...»".

En el presente supuesto se comprueba que el procedimiento inspector se inició el 12/01/2001, por tanto, bajo la vigencia de la Ley 1/1998, y concluyó el 1/10/2002 , fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación adoptado el anterior día 19/09/2002 , correspondiente al concepto y ejercicios referidos. La fecha en que se produjo la efectiva notificación del acuerdo de liquidación tributaria no resulta cuestionada ni por la Administración, ni por el abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda. Ello comporta que la duración del procedimiento inspector ha sido de 628 días s.e.u.o.

Del periodo de duración de las actuaciones inspectoras la Administración descontó un total de 255 días, correspondientes a dilaciones imputables al sujeto pasivo que fueron recogidas en el acta de disconformidad 25/05/2002. Debe indicarse que el recurrente, amén de mostrar su disconformidad con la imputación al mismo de las referidas dilaciones, plantea con carácter previo que aún descontándose los mencionados 255 días, el tiempo empleado para el procedimiento inspector es de 373 días.

Pues bien, la Sala aprecia que aún sin necesidad de entrar a examinar la conformidad o no a Derecho de las dilaciones calificadas por la Administración como imputables al sujeto pasivo, se ha producido un exceso en el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento, pues descontando de los 628 días que ha durado el procedimiento inspector los 255 días a que verdaderamente ascienden las dilaciones imputadas al contribuyente , se obtiene que el procedimiento inspector ha tenido una duración de 373 días, superando así el plazo legalmente previsto.

Del invocado artículo 29 de la Ley 1/98 , tampoco se determina, frente a lo que se aduce por la actora, la caducidad del procedimiento. En efecto, en su apartado 3 establece "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones". De manera que la propia norma invocada impide atribuir efectos distintos a los de la no interrupción de la prescripción que en la propia norma se señalan, efectos que se traducen en la no interrupción de la prescripción como consecuencia de unas actuaciones que hayan Estado interrumpidas injustificadamente durante seis meses.

La Sala no ignora que la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento administrativo Común estableció, a diferencia de la Ley de 17 de julio de 1958 anterior, la caducidad o perención, por paralización de los procedimientos por culpa de la Administración, y así el art. 43, apartado 4, de la nueva Ley 30/1992, dispuso "4 . Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones , a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la Resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento"; sin embargo, tampoco puede desconocerse la Disposición Adicional Quinta . "Procedimiento Administrativo en materia tributaria", que dispone: "1. Los procedimientos Administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión , liquidación, comprobación , investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley", precepto que nos remite al art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963 , que dispone: "1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa , pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". A su vez hay que tener presente que la disposición Adicional Quinta de la Ley 30/992, antes de su modificación por la Ley 4/1999 de 13 de enero , señalaba el carácter subsidiario de la LPAC, al indicar que los procedimientos Administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente , por las disposiciones de esta Ley, sin embargo, partiendo de que estamos analizando un procedimiento posterior a dicha redacción, fue la Ley 4/1999 quien introdujo una especialización en materia tributaria al señalar que los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre Derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. Añadiendo , y esto es importante, que "En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley." Así como que "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento , así como, en su caso, los efectos de la falta de Resolución serán los previstos en la normativa tributaria."

Es incuestionable que dentro del genérico concepto de gestión tributaria que menciona este art. 105 se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del art. 101 de dicha Ley, que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos Administrativos , de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no lleva consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de Resolución establecido, que no es el caso del procedimiento inspector.

No puede extrañar que el art. 105, apartados 1 y 2, rechace la caducidad de estos procedimientos porque tiene una justificación y es que el retraso o incuria de la Administración Tributaria debe dar lugar al recurso de queja y a la responsabilidad de los funcionarios culpables, pero no debe perjudicar a la Hacienda Pública , entendida ésta como el "procomun" o sea el patrimonio de todos los españoles, y así lo reconoce el propio Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en cuya Exposición de Motivos se dice "Tanto en materia de plazos como en lo relativo a los efectos desestimatorios de la falta de Resolución expresa, se ha llevado a cabo un esfuerzo al objeto de que las diferencias existentes respecto de los principios generales previstos por la Ley 30/1992 se produzcan únicamente en aquellos casos en que la aplicación de estos últimos pudiera producir perjuicios de entidad a los intereses de la Hacienda Pública, cuya finalidad es la de posibilitar la efectiva realización del deber constitucional de contribuir.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada , entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992 , de 26 de noviembre, de R.J .A.P. y P.A.C. , pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria . La Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 29 que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberá concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses . El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude la caducidad.

Ha sido , por fin , la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la que en su art. 104 "Plazos de Resolución y efectos de la falta de Resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4 , en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Y en su artículo 150.2 de esta nueva Ley, se ha regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento, estableciendo que el incumplimiento del plazo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su tramitación.

Cómo se ha expuesto el incumplimiento del plazo previsto no determina la caducidad de las actuaciones inspectoras , sino que determina , conforme al artículo 29.3 de la referida Ley, que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones.

En conclusión, es criterio de la Sala la imposibilidad de estimar el efecto de la caducidad como consecuencia de superación en exceso del plazo de doce meses fijados por el Legislador para el término del procedimiento de inspección.

Con base en estas posiciones jurídicas, estamos en disposición de abordar cabalmente el análisis de los hechos constitutivos del presente motivo , así como de sus consecuencias jurídicas, que, como acabamos de sostener, en ningún caso, podrá ser la caducidad del procedimiento.

Al respecto, como se desprende del expediente Administrativo , las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 18 de abril de 2002 , y finalizaron, mediante la notificación del acuerdo de liquidación tributaria el día 9 de diciembre de 2003. Es decir habiendo transcurrido un plazo Superior a los doce meses fijados en la norma citada, sin que conste en el expediente que se hubiera dictado acuerdo alguno por parte del Inspector Jefe que hubiera justificado la ampliación del plazo máximo de 12 meses de duración del procedimiento inspector.

El artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, introduce un plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación, modificando la postura legal existente hasta ese momento recogida en el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, que expresamente , en su anexo 3, establecía que este procedimiento no tenía plazo prefijado para su terminación. En dicho precepto se establece que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses ,........ A los efectos del plazo previsto,..., no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente."

Lo que fue recogido posteriormente en el artículo 31, 31 bis y 31 ter del Real decreto 939/1986 , de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada por por la DF.1ª del R.D. 136/2000 de 4 febrero 2000 .

Así se recoge en el artículo 31 que: "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto Administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el art. 31 ter de este Reglamento .

A efectos de este plazo , no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el art. 31 bis de este reglamento ."

Añadiéndose a los efectos de las Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente , en el artículo 31 bis del RGIT, que " El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados , este plazo será de doce meses.

b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que , en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.

c) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa."

Dichas circunstancias fueron concretadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el cual introdujo en el Reglamento General de Inspección el artículo 31. ter, que estableció en su apartado 1º que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras podrá ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

"a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación , podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

El propio precepto -apartado 2 - prevé que "la apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo". Añade que "el acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso , sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte".

Del aludido régimen legal se deduce que no hay un Derecho incondicionado de la Administración a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el establecimiento del plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten que la culminación de las actuaciones se pueda realizar en el plazo previsto , una vez debidamente acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.

A su vez , en el precepto ya citado, artículo 31 bis del RGIT, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias , así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente , lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

Los efectos de falta de cumplimiento de dicho plazo se recogen en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , que establece que: "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones."

De esta forma resulta que cuando el periodo de duración de las actuaciones inspectoras se hayan prolongado más allá del plazo de doce meses, sin que hubiera sido adoptado acuerdo de ampliación de las actuaciones en los términos del articulo 29.2 de la Ley 1/1998, 31 ter y 31 quater del RGIT, y el transcurrir de dicho plazo en exceso no se encuentre justificado o la dilación fuese imputable al propio obligado tributario, por el retraso de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información , determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones inspectoras.

De la fórmula legal se deduce con claridad que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga, sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate.

Por lo que hace a las causas que permitirían la ampliación del plazo de 12 meses, tal y como se exponen en el artículo 31 ter del RGIT, se observa que ninguna concurre en el presente asunto o al menos así debió considerarlo la Administración que en ningún momento adoptó el acuerdo donde, razonándose la concurrencia de alguna de estas circunstancias, se conviniese la ampliación por otros doce meses más de las actuaciones.

Queda por analizar si el exceso de plazo de las actuaciones responde a que las interrupciones del procedimiento inspector se hallaban justificadas. Para ello , resulta necesario atender al artículo 31 bis del RGIT. Este precepto considera que se produce una interrupción justificada de la tramitación del procedimiento si;

1.-Se solicitan datos o informes a determinados organismos o instituciones. Circunstancia que no consta en el expediente.

2.-Se remite el expediente al Ministerio fiscal. Circunstancia que tampoco se ha producido.

3.- Concurre alguna causa de fuerza mayor. Lo que tampoco se aprecia por la Administración en sus actas y en la Liquidación.

4.-El retraso imputable al obligado tributario en la cumplimentación de las solicitudes de información por la Inspección, requerimientos o comparecencias, o el aplazamiento o retraso solicitado por el contribuyente. Siendo esta última causa a la que acude la Inspección para justificar la dilación del procedimiento inspector, imputándole, a la recurrente unas dilaciones de 288 días, motivadas por solicitudes de aplazamientos y aportación incompleta de documentación , lo que obliga a la Sala a comprobar si dichas dilaciones son o no imputables al obligado tributario. Es necesario analizar las llamadas por la Inspección de los Tributos «dilaciones indebidas» del contribuyente en, el procedimiento de comprobación e investigación, teniendo en cuenta que la Real Academia de la Lengua Española define la dilación, como la retardación o detención de una cosa por algún tiempo. Lo que comenzarla por acotar en el lenguaje común el vocablo. En segundo lugar, debemos también aclarar que en lo que concierne a documentación (pública o privada) que se pueda solicitar al contribuyente en un procedimiento de comprobación e investigación , habría que dejar claro que, sin perjuicio de que pueda pensarse que el sujeto está en disposición de aportar dicha documentación, es una cuestión de consuno que en ocasiones, podrá accederse también a ella por otros caminos, por información de un tercero o determinados registros públicos utilizando la vía del requerimiento de información, herramienta que el ordenamiento jurídico pone al alcance de la Administración Tributaria. (En este sentido se ha pronunciado la Sentencia T.S.J... de La Rioja, de 22 de octubre de 2001 ).

El contenido de una actuación dilatoria debe ser contemplado desde la perspectiva de la certeza de producir la dilación, y no desde la falta de colaboración obstructiva del contribuyente , para lo que el ordenamiento arbitra medidas singulares, como la establecida en el RGIT, artículo 41, cuya rúbrica es «Resistencia a la actuación de la Inspección de los Tributos» y que salvo justificación, debe esgrimirse frente al sujeto en los supuestos en los que reiteradamente, tras la sucesión de comparecencias diligenciadas se constata que el contribuyente no suministra un documento o información que indubitadamente debe encontrarse dentro de su ámbito privado con lo que la inspección tiene cerradas otras vías de acceso. Si se acude a esas diligencias concretas que se citan en el recurso y en las actuaciones inspectoras se comprueba que la documentación solicitada no era disponible ni podía, dentro de los parámetros lógicos y racionales, obrar en poder de la recurrente quien como acredita tuvo que solicitarlos a las entidades bancarias, sin perjuicio de que durante el plazo en que se obtenía la información solicitada por la actuaría , siguieron practicándose actuaciones de comprobación e investigación, por lo que la actividad inspectora como sostiene la recurrente no estuvo detenida por causa imputable a la recurrente , toda lo más, el retraso en la documentación se le imputa al recurrente cuando la Administración debió acudir al artículo 111 de la LGT a solicitarlos de las entidades bancarias cuando el recurrente de por sí carecía de aquellos justificantes y debía a su vez solicitarlos de terceros. Entendiendo por consiguiente que dichas dilaciones no pueden imputarse a una actitud del contribuyente como reveladora de una voluntad de detener o demorar la función inspectora , y en su consecuencia, debe de estimarse que las actuaciones inspectoras se prolongaron por un plazo Superior al establecido en la legislación , por causas no imputable al contribuyente ni justificadas, con el resultado de entender no interrumpida el plazo de prescripción inicialmente detenido por el inicio de las actuaciones, sin embargo siendo el ejercicio objeto de regularización el año 2000, y la notificación de la liquidación el 9 de diciembre de 2003, hay que considerara que no ha trascurrido el plazo de 4 años de que dispone la Administración para liquidar, y en su caso exigir la deuda tributaria, computados desde el 1 de julio de 2001, en que finalizó el plazo de presentación de la autoliquidación hasta el 9 de diciembre de 2003 en el que se practico la liquidación por la Administración.

Por todo lo cual, debe desestimarse el primer motivo de impugnación esgrimido.

CUARTO.- En cuanto al segundo motivo , relativo a la imputación en el acto de liquidación a los demandantes de ganancias patrimoniales no justificadas con base en la existencia de pagos realizados , sin acreditar, a juicio de la Inspección, la existencia de rentas suficientes para sufragarlos , debemos comenzar por decir que la Inspección acude al artículo 37 de la Ley 40/1998, del IRPF, donde se regulan las ganancias patrimoniales no justificadas; considerándose ganancias de patrimonio no justificadas, los bienes o Derechos cuya tenencia , declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este Impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales; integrándose las mismas en la base liquidable general del período impositivo en que se descubran. Esta posibilidad se introdujo legalmente para someter a tributación, principalmente, rentas o bienes que pudieran aflorar en el patrimonio, y que no , se correspondiesen con los ingresos o patrimonio declarado por el contribuyente. Dada esa carencia de relación directa entre el patrimonio o renta poseída y la que es declarada o sustentada , se permite legalmente la tributación de esa diferencia como una ganancia patrimonial siempre que la misma no haya podido ser justificada en ningún caso. Se persigue con ello, el efectivo sometimiento a gravamen de aquellas rentas o patrimonio del que se sea titular, o de aquel gasto o inversión realizada, cuya posesión o realización por el contribuyente no resulte justificada por el titular de las mismas. Por ello , al construirse dicho instituto sobre una presunción, se exige del órgano Administrativo que realice un proceso deductivo razonable y razonado que finalice en la consideración y prueba administrativa de la existencia clara de unas rentas no declaradas previamente por el sujeto. Para tal labor se le permite a la Administración auxiliarse de una herramienta jurídica como son las presunciones, pero con garantías estrictas para la posición del contribuyente.

La aplicación de la presunción exige obtener una certeza sobre la realidad analizada en el procedimiento o proceso en que se aplica, tratando de reconstruir y delimitar los hechos, auxiliándose de pruebas suficientes de los hechos que han de tenerse por conocidos y veraces. Es decir debe de partirse de hechos ciertos y conocidos que permitan por una operación lógica fijar un hecho desconocido. De lo contrario, ante una falta probatoria de la Administración dirigida a determinar el hecho cierto del que dimana el presunto , estaríamos antes un indefensión patente y absoluta del administrado. En este sentido el artículo 114 de la LGT/63 establece que «tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones , quien haga valer su Derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo». Esta necesidad de una actividad probatoria administrativa suficiente no queda anulada ante el artículo 37 de la Ley 40/1998, del I.R.P.F., que permite a la Administración Tributaria imputar, respetando las garantías necesarias, un incremento de patrimonio que, no esté justificado, amparándose en una presunción, por mucho que admita prueba en contrario del contribuyente. En consonancia con ello , el artículo 118 de la LGT/63 fija que para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, como señalan tanto la jurisprudencia como la doctrina del Tribunal Constitucional; en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que sea tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla , en este sentido, del rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2001 ).

Por lo que deberá en todo caso, incluirse el razonamiento en virtud del cual la Administración ha establecido la presunción, para verificar su control por parte de los órganos judiciales. O lo que es lo mismo la conjugación de tres elementos; en primer lugar , que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; en segundo lugar, que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y, en tercer lugar, que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica.

El primer requisito como cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 1996, consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe de ser probado por la Administración , sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Ahora bien , el contribuyente, probado, en su caso, por la Administración dicho incremento patrimonial, le corresponderá probar, por el juego de la presunción iuris tantum aplicable al caso, el nexo entre su patrimonio preexistente y su ulterior gasto o inversión; esto es, le corresponderá aportar la prueba de que los elementos patrimoniales que se entienden ocultados provienen de rentas o negocios jurídicos declarados y que se hayan perfectamente justificados.

En el presente caso, y en lo relativo a Dña. Filomena , en primer lugar, la Inspección tiene acreditado en acta que , durante el año 2000, aquélla efectuó pagos por un importe total de 37.667.923 ptas; alegando una disponibilidad económica durante dicho ejercicio por importe de 34.648.017 ptas; por lo que no ha justificado el origen de los pagos efectuados en 2.000 por un importe de 3.019.906 ptas.; sin que dichos datos se hayan cuestionado por la demandante, de lo que cabe inferir probados los mismos -art. 145.3 LGT/1963 -; y, con base en ellos, planamente acomodada a Derecho la calificación de dicha diferencia como ganancia patrimonial no justificada -art. 37 Ley 40/1998, IRPF -.

En segundo lugar, la Administración niega la veracidad de tres contratos de préstamo con base en los cuales Dña. Filomena alega haber financiado los pagos del ejercicio 2000 en un importe de 17.000.000 ptas. Y lo hace con base en las siguientes pruebas y argumentos: primero, los contratos de préstamo, suscritos con Doña María por 7.000.000 ptas. el 11/04/2000 , con D. Mario por 3.000.000 ptas. el 13/06/2000 y con Don. Pablo Jesús por 7.000.000 ptas. el 15/06/2000, fueron préstamos en efectivo, a devolver en 20 años libremente por la Sra. Filomena, sin estipular un plan de amortizaciones, y sin devengar intereses a favor del prestamista; segundo, los contratos de préstamo se instrumentalizan en documentos privados y están sellados por la Consellería de Economía y Hacienda, por lo que los mismos permiten acreditar la fecha pero no la veracidad o autenticidad del contenido respecto de terceros; tercero, la primera devolución de cantidades por Dña. Filomena se ha producido durante el período de inspección, cuando el obligado tributario tenía ya pleno conocimiento de los hechos puestos de manifiesto durante las actuaciones inspectoras; cuarto , la actuación de comprobación e investigación ha revelado que los prestamistas no disponían de fondos para prestar el dinero a Dña. Filomena en 2000, sin que considere probado que el dinero utilizado por éstos en sus préstamos procedía de años anteriores habiendo permanecido en el domicilio particular del prestamista durante años; incluso en el caso Don. Luis María, tenía deudas con entidades bancarias en la fecha en que presuntamente prestó dinero a Dña. Filomena ; mientras que considera que los servicios prEstados a ECONOMICA DE VARIACIONES, SL, de la que D. Feliciano es socio y administrador único, por Don. Pablo Jesús son de dudosa realidad, ya que ni siquiera fueron declarados en su momento.

Por el contrario, Dña. Filomena sostiene que la Administración no ha acreditado , como le corresponde, el nexo entre el patrimonio preexistente y el gasto o inversión realizado , al haberse acreditado documentalmente la realidad de los ingresos obtenidos con base a los cuales se efectuaron los pagos realizados por importe de 17.000.000 ptas., mediante la aportación de tres contratos de préstamo, presentados ante funcionario público competente, y respecto de los que se liquidaron el correspondiente Impuesto -ITP- ante la Consellería de Economía y Hacienda, y cuya realidad y validez ha sido reconocida por los propios prestamistas; habiéndose acreditado , igualmente , mediante acta notarial, la devolución de parte de los mismos con antelación al inicio de las actuaciones inspectoras , e incluso la devolución total de alguno de ellos; por lo que, al no probarse el presupuesto de hecho del instituto es improcedente la imputación a los demandantes de una ganancia patrimonial no justificada.

Con base en todo lo cual, la procedencia, o no, de la imputación a la demandante de una ganancia patrimonial no justificada por importe de 17.000.000 ptas., en el presente caso, se supedita a la valoración de las pruebas relativas a las fuentes de financiación, alegada por aquélla , de los pagos realizados, tal como ha acreditado la Administración, durante el ejercicio 2000; esto es, a la calificación de dichos contratos como auténticos o simulados; en tanto que los mismos se erigen en la prueba apta para enervar la presunción de aplicación del instituto de la ganancia patrimonial no justificada.

Al respecto, de los autos se deduce que es cuestión pacífica entre las partes la existencia material de tres contratos de préstamo, presentados ante funcionario público competente , y respecto de los que se liquidaron el correspondiente Impuesto - ITP- ante la Consellería de Economía y Hacienda, cuya realidad y validez ha sido reconocida por los propios prestamistas; así como su eficacia frente a terceros, conforme al artículo 1.227 CC . Aunque la Inspección y el TEARV, secundados por el Abogado del Estado, niegan su autenticidad al tratarse de préstamos en efectivo, a devolver en 20 años libremente por la Sra. Filomena , sin estipular un plan de amortizaciones, y sin devengar intereses a favor del prestamista; sin que, por otra parte, dicha autenticidad pueda entenderse ínsita en su instrumentalización en documentos privados, sellados por funcionario público competente , ya que esta circunstancia permite acreditar la fecha, pero no la veracidad o autenticidad del contenido respecto de terceros.

En este tema, procede traer a colación, por un lado, la S.TS de 8 de junio de 2002, en la que se afirma la naturaleza de préstamo de la entrega de una cantidad con la carga de devolverla en 75 años sin interés alguno, presentado a autoliquidación como tal, con base en los siguientes argumentos:

"es lo cierto que la Sala no puede compartir la tesis impugnatoria de la Administración aquí recurrente.

Lo impide , por una parte, la consideración de que está admitido que las condiciones del préstamo -su carácter de préstamo sin interés y el plazo de 75 años pactado para su devolución-, así como el importe nominal de la obligación -trescientos millones de pesetas- fueron tenidos en cuenta correctamente en la autoliquidación en su día formulada por el «Instituto de Educación e Investigación, SA» en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y en aplicación de los arts. 7. b) y 10.1, del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980, precepto este último en su redacción originaria, es decir, anterior a la introducida por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , y, por tanto , con base determinada en estricta aplicación de las reglas establecidas al efecto para el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.

Lo impide, también y por otro lado , la realidad de que, en las condiciones acabadas de señalar , no podía la Administración montar la presunción de que el acto gravado no era un préstamo, sino una donación onerosa (la entrega de trescientos millones de pesetas con la carga de devolver setenta y cinco años después el mismo capital sin interés alguno), siendo así que se ajustaba en todo al concepto de préstamo contenido en el art. 1740 del Código Civil, que, específicamente, sólo prevé el pago de intereses cuando se hubieren pactado -art. 1755 - y a las reglas de determinación de la base establecidas en el Texto Refundido aplicable al caso.

En efecto. No es que la Administración hubiera procedido, mediante el recurso a la nueva calificación del acto como donación que le permitía el art. 25 LGT en su originaria redacción -la anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio, hoy art. 23 , también modificado- , a eludir la prohibición de comprobación de valores contenida en el art. 49.1 del meritado Texto -del Refundido del ITP y AJD de 1980, en su versión anterior a la Ley 29/1987 - cuando la base de este Impuesto se hubiera calculado en aplicación de las reglas contenidas, en cuanto ahora importa , en el art. 10, que, a su vez, se remitía , como se ha dicho, a las establecidas en la materia para el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, sino que del hecho demostrado de la realidad del préstamo y de sus condiciones, así como también del cumplimiento estricto, en la inicial autoliquidación, de las condiciones establecidas en la ley no podía sacarse , sin más , la conclusión de que el préstamo concertado no era tal sino una donación y, más concretamente, una donación con causa onerosa del art. 619 del Código Civil, o , lo que es lo mismo, una donación en que el donante -aquí el prestamista- «habría» -así, en hipótesis- Impuesto al Instituto donatario -el prestatario en la operación- el gravamen inferior al valor de lo donado consistente en la capitalización del nominal prEstado al 4 por 100. No concurría «el enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano» que exigía el art. 1253 del Código Civil -hoy derogado por la disposición derogatoria única, ap. 2.1º, de la Ley 1/2000, de 7 de enero , de Enjuiciamiento Civil , que lo ha sustituido por su art. 386 - y que para el procedimiento de gestión tributaria sigue conservando, por fortuna, el art. 118.2 LGT . En este sentido, la Sentencia de instancia, innecesariamente, atribuye a la Administración el juicio de intenciones consistente en su supuesta pretensión de eludir la prohibición de comprobar valores a que antes se hizo específica mención, utilizando para ello la facultad de calificar que le reconocía y sigue reconociendo la LGT. Y se dice innecesariamente, porque equiparar un préstamo sin interés , aunque sea con plazo dilatado de devolución, a una donación onerosa, o, lo que es lo mismo, decir que quien recibe un préstamo sin interés en tales condiciones está en la misma situación jurídica que quien recibe una donación , equivale tanto como no interpretar en sentido jurídico, como procede como primer estadio del procedimiento hermenéutico, y como imponía e impone la LGT, respectivamente, en sus arts. 25 y actual 23 , un acto ajustado en todo a las prevenciones establecidas para el préstamo en el Código Civil y las tributarias de concreción de hecho imponible y base impositiva determinadas por el Texto Refundido a él aplicable."

Y, por el otro, la S.TS de 8 de junio de 2007, en la que respecto del valor probatorio de los documentos privados de préstamo presentados a liquidación ante funcionario público competente, se afirmó lo siguiente:

"QUINTO Difícilmente podrían comprender los recurrentes y su entorno familiar y social que ante supuestos no sustancialmente iguales sino idénticos , vividos por los otros dos hermanos y resueltos por el mismo Tribunal en Sentencias de tres meses antes , el tratamiento que le dieran las tres Sentencias correspondientes a los recursos seguidos contra las resoluciones de la Administración Tributaria no acabara siendo el mismo.

La negación de valor probatorio que al documento privado de préstamo se le ha dado en la Sentencia aquí recurrida no puede ser aceptada como motivo del distinto tratamiento que el caso aquí debatido ha recibido respecto del que ha tenido en las Sentencias aportadas de contraste.

En el caso que nos ocupa, y a la vista de las circunstancias concurrentes, al documento privado de préstamo liquidado del impuesto correspondiente ha de dársele plena virtualidad probatoria no sólo entre los que lo hubieran suscrito y sus causahabientes (art. 1225 del Código Civil ) sino respecto de terceros (art. 1227 del mismo Código ) desde el día en que se presentó en la Oficina pública para la liquidación del Impuesto pertinente.

Con independencia de la calificación jurídica que resulte apropiado dar al susodicho contrato de préstamo, es lo cierto que la presunción "iuris tantum" que contenía el art. 49 de la Ley 18/1991 al tiempo de los hechos queda desvirtuada a través de la prueba documental unida a las actuaciones, prueba que ha valido al mismo Tribunal de instancia para considerar acreditado en otros dos casos idénticos que las compraventas en cuestión que fueron imputadas como incremento de patrimonio no justificado tienen su antecedente inmediato en los dos préstamos que por idéntico importe e iguales condiciones concedió asimismo el padre del aquí recurrente a sus otros dos hermanos.

Los elementos probatorios incorporados a las actuaciones, valorados en su conjunto, se han considerado suficientes en las Sentencias de contraste para destruir la presunción "iuris tantum" de que hablaba la Sentencia recurrida en cuanto llevan a entender justificada la procedencia de los fondos con los que se adquirieron las viviendas. Ninguna razón hay para no entenderlo así en el caso idéntico de la Sentencia aquí recurrida.

Justificada la procedencia patrimonial de los fondos con los que se adquirió en nuestro caso la vivienda, desaparece la condición de incremento patrimonial injustificado que se atribuyó por la Administración a la operación, todo ello con independencia de la valoración que pueda merecer el documento calificado como contrato de préstamo , que no fue objeto de la actividad inspectora ni de este recurso."

Jurisprudencia, sobre el valor probatorio de los documentos privados de préstamo , presentados a liquidación ante el órgano competente, que, como no puede ser de otra manera, asume la Sala; sin que la misma pueda ser desvirtuada, ni por la ausencia de cantidades devueltas hasta la fecha, al no ser condición del contrato de préstamo su devolución en una fecha concreta anterior a los veinte años; ni por la ausencia de fondos para prestar por parte de los prestamistas, con base en el argumento de que no está probado de que el dinero utilizado por éstos en sus préstamos procedía de años anteriores habiendo permanecido en sus domicilios durante años, o en el argumento de que D. Mario tenía deudas con entidades bancarias en la fecha en que prestó dinero a Dña. Filomena, o en el argumento de la dudosa realidad de las facturas cobradas por Don. Pablo Jesús de ECONOMICA DE VARIACIONES , SL, de la que D. Feliciano es socio y administrador único, ya que dichas apreciaciones deberían haber ido acompañada de una global actividad probatoria respecto de los patrimonios de dichos prestamistas, que permita sostener las impresiones expresadas por la Inspección; ya que sólo a partir de la misma es cabalmente sostenible dichas afirmaciones. Siendo imputable a la Inspección dicha actividad probatoria desde el momento de los elementos de prueba aportados por los mismos. Es por ello ésta, a partir de dicho momento, quién deberá acreditar la falta de veracidad de lo puesto de manifiesto con la prueba del recurrente, es decir, acreditar con la mayor claridad posible la presunción destruida con la prueba del recurrente, para lo cual debió investigar la disponibilidad y gastos de la misma durante el periodo 1996 a 1999. Cuestión esta que no acontece.

Además , respecto de los prestamos concedidos por Don. Pablo Jesús y por el Sr. Luis María, fueron dados por auténticos por la propia Inspección en las actuaciones inspectoras seguidas respecto de cada uno de dichos administrados; culminándose en uno de los casos, en el del Sr. Mario, con un acta de comprobado y conforme.

Con base en lo cual, y respecto de los contratos de préstamo, entendemos acreditado documentalmente la improcedencia de la imputación a Dña. Filomena de una ganancia patrimonial no justificada por importe de 17.000.0000 ptas., al haberse justificado suficiente y razonablemente la realidad de los ingresos obtenidos con base a los cuales se efectuaron los gastos acreditados por al Inspección.

En lo relativo a D. Feliciano, probado por la Administración los ingresos en cuenta de Dña. Filomena por un importe de 4.620.415 ptas. durante el ejercicio 2000 , la imputación de la ganancia patrimonial no justificada se supedita a la valoración de la prueba alegada por D. Feliciano como justificación de los ingresos efectuados por éste en las cuentas de su esposa.

Al respecto, D. Feliciano alega que el origen de dichos fondos es su trabajo en las diversas sociedades en las que ha sido administrador único; sueldos que han sido abonados en efectivo; concretamente , aporta las nóminas cobradas de ECONOMICA DE VARIACIONES, SL, en los años 1995, por importe de 13.300.000 ptas., y 1996 , por importe de 6.345.000 ptas. , y afirma que ha cobrado en concepto de nóminas las siguientes cantidades de las siguientes sociedades: 4.800.000 ptas. de ASI-ES, SL.; 4.800.000 ptas. de SIGUE-ASÍ , SL, y 8.040.000 ptas. de REPETIMOS, SL. Mientras que la Inspección sostiene que no resulta verosímil que el dinero proceda de las nóminas obtenidas durante los años 1995 y 1996, habiendo permanecido guardado en su domicilio durante tantos años, renunciando a la rentabilidad, ni tampoco que las nóminas obtenidas de sus otras tres sociedades hayan sido reales, ya que no han sido admitidas como gastos de personal en la comprobaciones de dichas sociedades.

Respecto de estas tres últimas Sociedades, esta probado por la inspección que no se han aportado justificantes del pago mensual de las nóminas , no se han incluido las retribuciones del trabajo satisfechas a D. Feliciano, durante los ejercicios 1997, 1998 y 1999, en el modelo 190 de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y sus cuentas bancarias no tienen apenas movimientos; sin que dichas pruebas hayan quedado desvirtuadas por el demandante; por lo que de una valoración completa de la prueba en este aspecto, proceda negar la realidad de dichos rendimientos de D. Feliciano .

Respecto de las nóminas cobradas por D. Feliciano de ECONOMICA DE VARIACIONES, SL , en los años 1995, por importe de 13.300.000 ptas., y 1996, por importe de 6.345.000 ptas., no existen pruebas en autos que la desvirtúen, sin que , a estos efectos, pueda ser considerada la valoración de la Inspectora actuaria en el sentido de que "no resulta verosímil que el dinero permanecido guardado en el domicilio durante tantos años, renunciando a su rentabilidad" (informe ampliatorio).

Ahora bien, dando por cierto la obtención de estos rendimientos durante los años 1995 y 1996, así como su conservación en su domicilio; está acreditado por la Inspección -art. 145.3 LGT/1963 - , y no cuestionado por D. Feliciano, que éste realizó ingresos en cuentas bancarias de su esposa y efectuó pagos durante los siguientes años, todos posteriores a la obtención de dichos ingresos, y por los siguientes importes: en 1997 un total de 12.336.937 ptas.; en 1998 un total de 4.259.667 ptas. y en 1999 un total de 6.011.900 ptas. De modo que el importe de dichos ingresos en las cuentas bancarias de su esposa durante los años 1997, 1998 y 1999 absorbe por completo los ingresos obtenidos por D. Feliciano durante los años 1995 y 1996; por lo que no alegándose por éste ingreso adicional que pueda justificar los ingresos que realizó en las cuentas bancarias de Dña. Filomena durante el ejercicio 2000, procede entender no enervada la presunción, y, consiguientemente , imputable dichos ingresos, por importe de 4.620.415 ptas., a D. Feliciano en concepto de ganancia patrimonial no justificada.

Por todo lo cual, procede estimar parcialmente el presente motivo de impugnación, ya que, por un lado, ha quedado probada la autenticidad de los préstamos con base en los cuales Dña. Filomena financió 17.000.000 ptas. de los pagos realizados durante el ejercicio 2.000; y por el otro, Dña. Luis María no ha justificado el origen de los pagos efectuados en 2.000 por un importe de 3.019.906 ptas., ni D. Feliciano lo ha hecho respecto de 4.620.415 ptas. Con base en lo cual procede imputar a los demandantes en el ejercicio 2000 una ganancia patrimonial no justificada por importe de 7.640.321 ptas. (45.919 ,25 ?) la no haberse acreditado el origen de los fondos para la realización de los pagos acreditados.

QUINTO.- Por lo que refiere al tercer motivo, se trata de determinar si la Resolución contiene con claridad; si del expediente aportado por la Administración , se desprenden los datos que permitan determinar, por qué y en qué medida , se incurrió en culpabilidad. Los principios inspiradores de todo Derecho sancionador no deben ser ajenos al ámbito de lo tributario. Debe ser el acta o liquidación correspondiente la que, fiel a los requisitos de motivación que le impone a la Administración el art. 124 de la Ley General Tributaria , refleje aunque sea de manera sucinta, todos los elementos que presiden la imposición de una sanción. Así se recoge en la Sentencia del Tribunal Constitucional (S.T.C. 164/2005 ), cuando se aprecia vulneración del Derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio.

De esta forma, la Sala considera que el acuerdo sancionador no motiva de modo específico por qué, en el presente caso, concurre el esencial requisito de la culpabilidad, pues en tal acuerdo se limita, como es habitual , a recordar las normas generales y a dar por sentado , apodícticamente, que el incumplimiento del deber tributario comprende, naturalmente , la responsabilidad sancionadora correspondiente.

Esta falta de motivación no se limita a un defecto formal, sino que es la ausencia de un requisito estructural, a la vez de constituir un parámetro o factor de valoración para comprobar el adecuado ejercicio de la potestad sancionadora. Desconocemos que valoración le ha merecido a la Administración tributaria el comportamiento del sujeto pasivo sancionado, y decimos comportamiento por que ignoramos en que grado de acción u omisión se haya manifEstado; ni como se ha valorado el elemento intencional , ya que no se describe ni se indica el grado de falta de diligencia del infractor.

La explicación de las razones determinantes, la reducen a una referencia genérica a la negligencia o culpa por omisión junto a una cuestión de facilidad o dificultad en la norma de la que deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento se tipifica legalmente como sanción. Tal interpretación no puede sostenerse con carácter general ya que, de una parte, no abarca todos los supuestos posibles, puesto que en determinadas situaciones el error excluyente de la culpabilidad puede no ser jurídico, sino derivado de una errónea apreciación de los hechos o de la confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta. Además , no cabe establecer una norma común sobre facilidad o dificultad en la interpretación de las normas para deslindar las actuaciones culpables de las que no lo son , sólo con el fundamento de lo que a los órganos Administrativos especializados -no al ciudadano común- le parezca que tienen las normas tributarias.

Tales razonamientos abocan necesariamente a la estimación del recurso, en relación con este aspecto primero de la sanción, no sólo porque los actos sancionadores adolecen de una completa falta de motivación en lo relativo a la concurrencia de la necesaria culpabilidad, sino porque la presunción de buena fe juega a favor del administrado , tal como cabe deducir necesariamente de lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, a cuyo tenor "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias". Principio que si bien no se recoge de forma expresa en la nueva Ley General Tributaria 58/2003 como se establecía en la Ley 1/1998, no puede desconocerse que una actuación de buena fe es aquélla en la que no hay conciencia de estar quebrantando alguna norma o algún Derecho ajeno. El que actúa de buena fe cree, con verdad o sin ella , que está actuando lícitamente. Donde hay buena fe no puede haber dolo o malicia. Donde hay buena fe puede haber ignorancia , desconocimiento o una falsa creencia. El comportamiento leal, de buena fe, tiene en Derecho consecuencias bien distintas del comportamiento malicioso del que pretende engañar a otro y causar un mal u obtener un beneficio ilícito.

En consecuencia, es de advertir que la administración no ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo más que en función del resultado, y no hace ninguna mención de los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funda su juicio de culpabilidad, a partir de los que pueda inferirse el dolo o culpa del sujeto pasivo, lo que viene a significar que no ha sido acreditada debidamente por parte de la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción, y por tanto , debe ser anulada en su totalidad la sanción impuesta, al haber sido apreciada la infracción en función del mero resultado de la conducta llevada a cabo.

SEXTO.- De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción contencioso Administrativa, no es de apreciar temeridad o mala fe en ninguna de las partes a efectos de imponer las costas procésales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso planteado por D. Feliciano y Dña. Filomena, contra resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia de fecha 28 de septiembre de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002, deducidas contra Acuerdo , de fecha 24 de noviembre de 2003, del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Valencia, confirmatorio del Acta de disconformidad - NUM003 -, en la que se formula propuesta de liquidación por el concepto I.R.P.F., ejercicio 2000, determinante de una deuda tributaria por importe de 72.521,56 ? , correspondientes a cuota e intereses de demora; y contra los Acuerdos del mismo funcionario, de fecha 24 de noviembre de 2003, de imposición de sanción, dictados en el marco de los correspondientes expedientes sancionadores , asociados al Acta de referencia, por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, por importe de 39.255,74 ? y de 10.267,86 ?. ANULANDO LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS, Y CONSIDERANDO, ÚNICA Y EXCLUSIVAMENTE, COMO GANANCIA PATRIMONIAL NO JUSTIFICADA , IMPUTABLES A LOS DEMANDANTES POR EL CONCEPTO IRPF, EJERCICIO 2000, EL IMPORTE DE 45.919,25 ?. Todo ello sin expresa condena en costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando audiencia Pública esta Sala, de la que , como Secretaria de la misma, certifico.