Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 145/2017, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 85/2015 de 21 de Marzo de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000085 /2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00807/2015

Demandante:CBRE REAL ESTATE S.A. (ANTES CB DIRECCION000 .)

Procurador:Dª MÓNICA LICERAS VALLINA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. Lucía

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a veintiuno de marzo de dos mil diecisiete.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido CBRE Real Estate S.A. (antes CB DIRECCION000 .) , y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Mónica Liceras Vallina, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de julio de 2013, relativa a liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006, siendo la cuantía del presente recurso de 274.744 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por CBRE Real Estate S.A. (antes CB DIRECCION000 .), y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Mónica Liceras Vallina, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de julio de 2013, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, anule la Resolución impugnada.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte, desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, unidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día nueve de marzo de dos mil diecisiete, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de julio de 2013, por la que se desestiman las pretensiones de la ahora recurrente.

Los antecedentes fácticos del presente recurso, tal como se relatan en la liquidación, son, en esencia:

'Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 20/01/2011 mediante comunicación notificada en el domicilio fiscal de la sociedad.

Las actuaciones del procedimiento se han extendido al siguiente concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES y periodo 2006.

En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y período a los que se refiere este acuerdo de liquidación: las actuaciones han tenido alcance parcial y se han limitado a la verificación de la compensación de bases imponibles negativas de la sociedad absorbida en el ejercicio 2005. (...)

Conforme a los Antecedentes de Hecho, con fecha 20/09/2005 se elevó a escritura pública la fusión por absorción de las sociedades CB DIRECCION000 (entidad absorbente) e INSIGNIA (IBERIA) HOLDINGS, Sociedad Unipersonal con NIF: A83013078, (entidad absorbida).

Con fecha 25-11-2005 presentó comunicación ante la Administración tributaria solicitando la opción al acogimiento expreso de la operación de fusión al régimen especial del Capítulo VIII, Título VIII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/4004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS).

A estos efectos, el artículo 96 apartado 2º del TRLIS, dispone ' No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.'

De los hechos expuestos en el apartado Tercero de los Antecedentes de Hecho, resulta que el motivo económico alegado en este caso, en resumen, consiste en que los patrimonios sociales de ambas se unan, aglutinándose los negocios en una sola sociedad resultante con el ahorro económico y administrativo que ello implica, evitando una duplicidad de esfuerzos innecesarios, reduciendo gastos de administración sobre todo, además de la consecución de la mayor integración de las actividades de ambas sociedades.

Sin embargo, para la Inspección no existe un motivo económico válido para la aplicación del Régimen especial del Capítulo VIII del TRLIS en cuanto que no se cumple el motivo económico alegado para la realización de la fusión por el obligado tributario.'

Ahora bien, tal como se recoge en la Resolución del TEAC impugnada, el propio TEAC en Resolución de 25 de octubre de 2012 (nº 00/04628/2010), estimó las pretensiones actoras y consideró aplicable el régimen del Capítulo VIII, Título VIII del Real Decreto Legislativo 4/2004, a la fusión antes citada.

El Acuerdo de liquidación que se encuentra en el origen del presente recurso, continúa:

'Subsidiariamente, si pese a las razones anteriores, fuese aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del Título VIII de la ley del impuesto de sociedades, se ha producido una doble deducción, parcial, de las pérdidas de INSIGNIA en España, en dos sociedades del grupo fiscal:

El artículo 90.3 del TRIS establece 'En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .'

De los hechos expuestos resulta que la entidad titular de las participaciones de la absorbida INSIGNIA, era una empresa del Grupo a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .

En el ejercicio 2004, los fondos propios de la entidad absorbida, de acuerdo con el balance de situación 31/12/2004 eran -3.830.799,77 euros como consecuencia de las pérdidas acumuladas.

La entidad holandesa titular de las participaciones, INSIGNIA B.V,, ha contabilizado la depreciación en el ejercicio 2005, como resulta de sus cuentas anuales donde consta una provisión por depreciación por este motivo, por importe de 1.072.586 euros.

A estos efectos, resulta intrascendente que la entidad que ha provisionado la depreciación no esté radicada en España, ya que la remisión al artículo 42 del Código de Comercio , lo es, simplemente, al objeto de atraer a este ámbito las reglas de formación de grupo contenidas en el mismo, aun cuando no sean residentes las entidades que tienen participaciones en otras residentes que, sin embargo, forman todas ellas un grupo desde un punto de vista mercantil.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 90.3 las bases imponibles negativas de la entidad absorbida INSIGNIA (-3.830.799,77) no serían deducibles en la absorbente en cuanto al importe de las pérdidas en la absorbida que han determinado una depreciación en la participación de 1.072.586 euros, en la tenedora de la participación (la holandesa INSIGNIA B.V,), que también forma parte del mismo grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio .

En definitiva, considerando la limitación establecida en el artículo 90.3 TRLIS, el obligado tributario sólo podría compensar bases imponibles negativas por un importe máximo de 2.758.213,77 € (3.830.799,77 -1.072.586).'

Y precisamente en estos términos aparece planteada la actual controversia, si se ha producido una deducción por depreciación en la tenedora de las participaciones de la absorbida, en cuyo caso es de aplicación el artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , o, por el contrario, la deducción por depreciación no se ha producido.

SEGUNDO: Conviene recordar que el artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , dispone, en su redacción aplicable:

'3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio , la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .

4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.'

No se discute que las entidades implicadas en la operación antes descritas forman parte de un grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio , a pesar de que una de ellas (la tenedora de las participaciones de la absorbida) radica en Holanda.

La controversia consiste en determinar si la titular de las participaciones de la absorbida, ha contabilizado la depreciación de la cartera, con efectos fiscales en Holanda, porque ello supondría, para el caso de compensar las Bases Imponibles Negativas, una doble deducción.

La recurrente, para acreditar que no existía un doble aprovechamiento fiscal de pérdidas, presento diversos documentos en vía administrativa. Ante esta Sala, aportó certificación de Pricewaterhousecoopers (anexo I unido a la demanda), en la que se afirma que la depreciación de cartera no fue incluida en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en Holanda, ni en el ejercicio 2005, ni en los siguientes.

Pues bien, esta cuestión ha sido planteada y resuelta por esta Sala en sentencia de 7 de julio de 2016, recurso 495/2012 , en el que se examinaba la operación que nos ocupa, respecto del ejercicio de 2005.Esta Sentencia ha quedado firme, ya que el recurso de casación ha quedado desierto, y así ha sido declarado por decreto de fecha 22 de noviembre de 2016.

'La Inspección consideró aplicable el segundo párrafo del artículo 90.3 antes parcialmente transcrito, en la medida en que Insignia BV había contabilizado en 2005 una provisión por depreciación que la Administración Tributaria entendió fiscalmente deducible en Holanda.

La cuestión consiste en determinar si, efectivamente, es de aplicación el límite referido.

Se afirma por la Administración Tributaria: a) en las cuentas anuales de Insignia BV, de 2006, las pérdidas generadas en el 2005, forman parte de los resultados negativos de los ejercicios anteriores, b) ninguno de los documentos aportados por la recurrente prueba que la pérdida consignada en las cuentas anuales por Insignia BV, no haya sido objeto de deducción fiscal en Holanda.

En esencia, la contestación a la demanda se centra en una idea: una vez contabilizada la depreciación, es posible la deducción en ejercicios futuros en Holanda, sin que el límite previsto en el artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 exija la prueba de la efectiva deducción.

En este punto, y para el análisis de la operativa del precepto que nos ocupa, debemos recordar las palabras de la Consulta V1552-12 de la SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas:

'De acuerdo con la normativa anterior, en la medida en que las bases imponibles pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad A, se correspondan con pérdidas sufridas por dicha sociedad que han motivado la depreciación de la participación de la entidad consultante (absorbente) en el capital de la entidad A, no serán susceptibles de compensación en la consultante una vez realizada la fusión atendiendo a lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS.'

Y en la misma línea, la consulta Vinculante D.G.T. de 4 de enero de 2011:

'En el caso concreto planteado, entra en aplicación lo establecido en el último párrafo del precepto transcrito por cuanto las bases imponibles negativas generadas en D han provocado un deterioro de valor de la cartera fiscalmente deducible en la entidad absorbente C, de manera que aquéllas no podrán ser compensadas por esta última.'

De las consultas de la DGT a las que nos referimos, resulta que el límite del artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 se encuentra vinculado a la posible deducción de la depreciación de la participación. No se trata, como señala el Sr. Abogado del Estado, de que se añada un requisito, la deducción, no exigido por el citado precepto. Si observamos el precepto de aplicación, comienza afirmando que las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente, lo que implica la concreción de un principio general plasmado anteriormente en el mismo precepto, según el cual, en la sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. En realidad, la sucesión universal implica la transmisión de todos los derechos y obligaciones, incluidos los tributarios, y, específicamente, las bases imponibles negativas no compensadas por la transmitente. El límite que establece el artículo 90.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , interpretado sistemáticamente, implica que no son susceptibles de transmitir las BINs que hayan motivado la depreciación de la participación, pero ello, como se afirma en la consulta vinculante D.G.T. de 4 de enero de 2011, porque el deterioro de valor de la cartera es fiscalmente deducible en la entidad absorbente. El límite que examinamos, interpretado en el contexto del propio precepto, lleva a concluir que la depreciación de la participación ha de tener necesariamente consecuencias fiscales, ya que lo que se pretende es evitar que exista una doble deducción, la derivada de la compensación de las BINs y la resultante de la depreciación de la participación en la adquirente u otra entidad del grupo. Desde este punto de vista, no es suficiente la contabilización en las cuentas anuales de Insignia BV, de las pérdidas generadas por las participaciones en Insignia Ibérica Holdings SAU, sería necesario, además, acreditar que la depreciación tendrá efectos fiscales conforme a la legislación holandesa. Este aspecto no ha sido acreditado por la Administración Tributaria.

Veamos los elementos probatorios aportados por la recurrente:

1.- Informe de PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs en el que se confirma que no hubo ninguna deducción ni perdida fiscal desde 2005 hasta 2013 de Insignia BV en relación con su filial Insignia Ibérica Holdings SAU. La provisión de cartera de 1.072.586 euros contabilizada por Insignia BV por su participación en Insignia Ibérica Holdings SAU/CB DIRECCION000 . en sus estados financieros del ejercicio 2005, no fue incluida en las declaraciones del impuesto sobre sociedades holandés de los ejercicios 2005 y siguiente, y, por lo tanto, no dio lugar a deducción o pérdida a efectos fiscales. A efectos fiscales holandeses la inversión en la filial española sigue estando valorada a su precio de adquisición de 1.073.755 euros. En 2013 Insignia BV vendió su participación en CB DIRECCION000 . a CBRE Global Holdings Sarl. La pérdida incurrida en la transmisión no resultó deducible a efectos fiscales holandeses. La pérdida registrada en la venta se ajustó en la base imponible como consecuencia del régimen de exención holandés.

2.- Carta de la Agencia Tributaria Holandesa en la que se afirma: a) la provisión societaria formada por Insignia BV por su participación accionarial en CB DIRECCION000 ., no resultó fiscalmente deducible ni en 2005 ni 2006, b) la pérdida debida a la enajenación de la participación en CB DIRECCION000 . no fue gravada, ya que no era ni imponible ni deducible en la declaración de 2013.

A la vista de tales documentos, por auto de 12 de noviembre de 2015, la Sala acordó requerir a la AEAT para que solicite de las autoridades fiscales holandesas información sobre la posible deducción en Holanda, en el ejercicio 2005, de las pérdidas por depreciación que analizamos.

La razón de tal requerimiento, no fue otro, que la imposibilidad por parte del recurrente de obtener una certificación de las autoridades fiscales holandesas, como resulta de la documentación aportada.

En la respuesta de la AEAT al requerimiento se señala que la deducción fiscal en Holanda de la pérdida del valor de la Inversión por Insignia BV no consta en el expediente administrativo.

En resumen, no solo no consta que efectivamente se haya producido una deducción o cualquier otro efecto fiscal por la depreciación de cartera de Insignia BV en Holanda, sino que tampoco consta que las normas fiscales holandesas permitan tal deducción o pérdida a efectos fiscales y las circunstancias que, en su caso, autorizarían tales efectos fiscales (cuestión esta que debe ser probada por tratarse de Derecho extranjero).

El único dato relevante que consta en autos es que no ha existido deducción ni pérdida a efectos fiscales por la depreciación reflejada por Insignia BV en sus cuentas de 2005. Así las cosas, y toda vez que este hecho no ha sido desvirtuado por la Administración Tributaria ni se acredita la posibilidad jurídica de obtener tal efecto bajo la legislación holandesa, debemos concluir que no opera el límite del artículo 80.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , pues tal límite, tiene como finalidad evitar una doble deducción o pérdida fiscal por la depreciación, que en el presente caso no se ha probado por la Administración. Por estas mismas razones no queda acreditado que, como se sostiene en la Resolución impugnada, exista un doble aprovechamiento parcial de la depreciación desde el punto de vista fiscal.

De lo expuesto resulta la estimación del recurso.'

Debemos puntualizar la referencia que se realiza en la Carta de la Agencia Tributaria Holandesa en la que se afirma: a) la provisión societaria formada por Insignia BV por su participación accionarial en CB DIRECCION000 ., no resultó fiscalmente deducible ni en 2005 ni 2006, b) la pérdida debida a la enajenación de la participación en CB DIRECCION000 . no fue gravada, ya que no era ni imponible ni deducible en la declaración de 2013. Ello supone que, lógicamente, la perdida no es gravada (porque no implica ingresos), y se afirma que no era imponible ni deducible, por aplicarse la deducción por participación del artículo 13 de la Ley Vpb , que en ningún caso se ha acreditado por la Administración que se refiera a pérdidas o que opere de forma equivalente a la deducción por depreciación de cartera, ni que implique un doble aprovechamiento fiscal de la pérdida. Estas pérdidas, no consta , hayan minorado la base imponible o la cuota de la tenedora de las participaciones, por lo que no ha habido un aprovechamiento fiscal comparable a la deducción que nos ocupa.

El caso que examinamos es idéntico al contemplado en la sentencia parcialmente trascrita, porque se trata de la misma operación en relación al ejercicio 2005, mientras que en el recurso actual se examina el 2006.

De lo expuesto resulta la estimación del recurso.

TERCERO: Procede imposición de costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por CBRE Real Estate S.A. (antes CB DIRECCION000 .) , y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Mónica Liceras Vallina, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de julio de 2013, debemos declara y declaramos no se ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y, en consecuencia, debemos anularlay la anulamosy con ella el acto de que trae causa, con imposición de costas a la demandada.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.