Sentencia Administrativo Nº 147/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 21/2015 de 02 de Octubre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA : 00147/2015

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº: 147/2015

Fecha Sentencia : 02/10/2015

TRIBUTARIA

Recurso Nº :21 /2015

Ponente Dª. Concepción García Vicario

Secretario de Sala :Sr. Sánchez García

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

D. Luis Miguel Blanco Domínguez

En la Ciudad de Burgos a dos de octubre de dos mil quince.

En el recurso contencioso administrativo número 21/15interpuesto por D. Gabriel representado por la Procuradora Doña María José Martínez Amigo y asistido por el Letrado Don José Manuel Perulles Moreno, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 24 de noviembre de 2014, desestimando las reclamaciones económico administrativas Nº NUM000 y acumulada NUM001 formuladas por el recurrente, la primera, contra el Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de Burgos que contiene liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2010, de la que resulta una cantidad a ingresar de 16.433,87 €, de los cuales 15.048,58 € corresponden a cuota del impuesto y 1.385,29 € a intereses de demora, formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 7.524,29 €; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por la Sra. Abogada del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 2 de febrero de 2015.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 24 de marzo de 2015 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que estimando el presente recurso contencioso-administrativo, se anule la resolución del TEAR de Castilla y León.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 19 de mayo de 2015 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y no habiéndose recibido el recurso a prueba, evacuaron las partes sus respectivos escritos de conclusiones, quedando los autos conclusos para sentencia, habiéndose señalado el día 1 de octubre de 2015para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 24 de noviembre de 2014, desestimando las reclamaciones económico administrativas Nº NUM000 y acumulada NUM001 formuladas por el recurrente, la primera, contra el Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de Burgos que contiene liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2010, de la que resulta una cantidad a ingresar de 16.433,87 €, de los cuales 15.048,58 € corresponden a cuota del impuesto y 1.385,29 € a intereses de demora, formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 7.524,29 €.

El Tribunal Económico Administrativo considera que la liquidación girada por la Administración es conforme a derecho ya que los gastos cuya deducción se pretende no reúnen los requisitos exigidos para ello y entiende justificada la imposición de la sanción.

SEGUNDO.-La parte actora pretende en este recurso la anulación de la Resolución recurrida y alega para ello los siguientes motivos.

Sostiene que los gastos que se ha deducido en la autoliquidación presentada son procedentes puesto que cumple todos los requisitos para ello y además la Administración así lo ha admitido en otros períodos en relación al mismo impuesto y al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En segundo lugar y en relación a la sanción impuesta, entiende que la misma es improcedente, alegando el principio de culpabilidad y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación del recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

TERCERO.-A los efectos de resolver el presente recurso debemos destacar los siguientes antecedentes que resultan del expediente administrativo y que no son objeto de discusión.

1.- El actor presentó su autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, consignando unos rendimientos netos reducidos de su actividad empresarias (Registradores) en régimen de estimación directa, modalidad normal, de 289.124,26 euros.

2.- Por la Administración se inició expediente de comprobación limitada y tras la tramitación oportuna en fecha 11 de septiembre de 2013 se giró la liquidación provisional con un resultado a ingresar de 15.048,58 € de cuota al entender la Oficina gestora que en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del actor se habían deducido determinados gastos que no debían ser deducidos.

3.- Como consecuencia de los hechos resultantes del procedimiento de comprobación limitada, se inició expediente sancionador que concluyó con la imposición al actor de una sanción por importe de 7.524,29 € al considerarle responsable de una infracción tributaria leve.

4.- Por la parte actora se interpusieron sendas reclamaciones económico- administrativas (contra el Acuerdo que contenía la liquidación y el de sanción) que, una vez acumuladas, fueron resueltas por la Resolución del TEAR de 24 de noviembre de 2014 que aquí se recurre.

CUARTO.-A fin y efecto de fijar adecuadamente el objeto del presente recurso en lo que hace a la liquidación provisional impugnada, hay que decir que si bien en vía administrativa se discutía la procedencia de los gastos correspondientes a la adquisición de ropa, mobiliario para uso particular del sujeto pasivo, adquisición de artículos destinados a obsequios y uso particular, sueldos, adquisición de productos en supermercados y gastos de restauración, así como el alquiler de una vivienda, ahora en la demanda solo se discute la procedencia de la deducción de los gastos por el concepto de arrendamiento de un inmueble a la entidad Ampira XXI S.L., los de mobiliario, así como gastos en supermercados y de restauración, que son los únicos gastos que tenemos que analizar, además, obviamente de la procedencia de la sanción.

Con carácter previo al examen concreto de la demanda, conviene recordar la normativa aplicable, y en este punto, hemos de partir de que el artículo 27 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aplicable al caso que nos ocupa señala: 'se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellas que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de una solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'.

También hay que tener en cuenta el artículo 28.1 de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre en cuanto señala que: 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva.'

Por su parte el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al que hay que remitirse, dispone que 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

Por su parte los artículos 14.1.e ) y 19.3 de la misma norma se refieren a la deducibilidad de los gastos, señalando que son deducibles aquellos que se hallen correlacionados con los ingresos y que hayan sido imputados contablemente.

Por otro lado, siguiendo con la indicación general de los preceptos aplicables al caso que nos ocupa, tenemos que referirnos al artículo 51 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , que dice que 'el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.'

Y al artículo 106.3 de la misma norma que dice: 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.'

Consiguientemente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el régimen de los gastos deducibles derivados de una actividad económica está regido por los principios de registro y correlación con los ingresos, debiendo estar, en todo caso, justificados documentalmente.

QUINTO.-Junto a la normativa sustantiva que es de aplicación hay que tener en cuenta el artículo 105 de la Ley 58/2003 , según el cual, corresponde al actor en los procedimientos de gestión tributaria probar los hechos constitutivos del derecho que pretenda hacer valer de modo y manera que la ausencia de prueba supone la imposibilidad de reconocer el derecho que se quiere se declare.

Y así lo ha reconocido igualmente el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 566/06, de 15 de diciembre , cuando dice: 'Nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española . Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

'Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , como antes prevenía el art. 114 de la LGT/1963 impone que «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

'2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria», o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

'Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil «6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio». (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. núm. 7938/1999 )'.

SEXTO.-Expuesto el marco legal y jurisprudencial que es necesario para la resolución de este recurso, debemos comenzar por los gastos de alquiler de un inmueble a la sociedad AMPIRA XXI, S.L., sito en la plaza Virgen del Manzano nº 19 de Burgos, sosteniendo la parte actora que la vinculación de ese gasto con el ejercicio de su actividad profesional en el ejercicio 2010 resulta acreditada por las actuaciones de la Inspección en otros ejercicios (concretamente en el ejercicio 2007, 2008 y 2011).

Una alegación semejante en relación al mismo recurrente, si bien en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al mismo ejercicio 2010 ha sido resuelta por esta Sala en la Sentencia dictada en fecha 20 de julio de 2015 en el recurso 22/2015 cuyos razonamientos son enteramente aplicables al caso que nos ocupa.

En aquella sentencia se dijo: 'Así las cosas, y según concreta la recurrente en la demanda rectora del presente recurso jurisdiccional, las únicas facturas cuya deducibilidad es objeto de debate son las correspondientes a las cuotas de IVA soportadas por el alquiler de un local en Burgos sito en la Plaza Virgen del Manzano nº 19-5ºD, en cada uno de los trimestres del ejercicio 2010, y la cuota de IVA soportada por la adquisición de mobiliario en el 4T.

Y en este sentido nos encontramos con que el recurrente se ha limitado a alegar que esas cuotas son deducibles, pero no ha aportado ninguna prueba que lo acredite, en los términos prevenidos en el art. 105 de la LGT ; prueba que correspondía a dicha parte y que no ha efectuado. Concretamente nada aporta para acreditar la afectación del local sito en la Plaza Virgen del Manzano a su actividad empresarial ni tampoco del mobiliario adquirido, de hecho ni tan siquiera se ha solicitado el recibimiento de este recurso a prueba. Estima la parte recurrente que habiendo sido admitida la deducción de las cuotas devengadas por el contrato de alquiler en los ejercicios 2007, 2008 y 2011, no tiene sentido que no se admita en el ejercicio 2010 sin justificación alguna ni prueba de que el local no esta afecto a la actividad empresarial del actor. Esta alegación no puede tener favorable acogida pues, al margen de que la deducibilidad de los gastos debe acreditarse respecto del momento en el que el obligado tributario pretende beneficiarse de su deducción, lo cierto es que no se ha probado que la Agencia tributaria haya dado en distintos ejercicios distintos tratamiento a los gastos derivados del alquiler del local. Así, en los ejercicio 2007 y 2008 no consta que el recurrente se dedujera este tipo de gastos, de hecho el único contrato de alquiler que consta en el expediente administrativo esta fechado en junio de 2008 por lo que, en el ejercicio 2007 y en la mitad de 2008 este gasto no pudo ser objeto de deducción. También aporta el actor dos diligencias de constancia de hechos de 29 de abril y 20 de mayo de 2011 levantadas en el procedimiento seguido por la Inspección tributaria respecto del IRPF de los ejercicios 2007 y 2008 del recurrente, en las que consta que el actor fue requerido y aportó los justificantes de pago de unas facturas recibidas de Ampira XXI S.L., pero lo que no consta son los conceptos por los que se generaron estas facturas y si se correspondían o no con el contrato de alquiler referido, por lo que no esta probado que en dichos ejercicios este gasto que ahora no se considera deducible sí fuera admitido como tal. Y en cuanto al ejercicio 2011 no está acreditado que el recurrente en su autoliquidación del IVA, se dedujera el soportado por este contrato de alquiler pues aunque se aportan las facturas no se han aportado las autoliquidaciones ni el detalle de los gastos que fueron declarados como deducibles por lo que el hecho de que en la liquidación provisional que fue practicada por la Oficina de gestión respecto de este ejercicio, no admitiendo los gastos consistentes en servicios de restaurante y regalos, no implica que sí se admitiera como deducible el gasto correspondiente al contrato de alquiler ya que, como hemos dicho, no se ha probado que este gasto fuera deducido por el recurrente en su autoliquidación. Por el actor también se alega que en estos ejercicios existió una comprobación por la Inspección de tributos, mediante visita presencial, en la que se debió constatar la realidad de la afectación del local a la actividad del Registro, pero lo cierto es que no consta la existencia de esta visita ni de ninguna otra actuación realizada por la Inspección en este sentido.

Por lo expuesto no habiéndose aportado prueba alguna de que estos gastos estén relacionados con la actividad profesional del recurrente en el ejercicio 2010 ni tampoco que dicho gastos hubieran sido admitido por la Inspección en otros años no habiéndose modificado la situación, es por lo que procede desestimar el recurso presentado y la confirmación de la liquidación efectuada'.

SÉPTIMO.-Tales razonamientos son igualmente aplicables a este recurso debiéndose indicar en relación con las concretas alegaciones que el actor hace en su demanda que la afectación de un determinado gasto a una actividad empresarial o profesional es siempre una cuestión de prueba en relación a ese ejercicio y por lo tanto que la Administración haya admitido un determinado gasto como deducible en un ejercicio en concreto no exime al administrado de aportar la prueba correspondiente cuando esa deducción en otro ejercicio distinto es objeto de comprobación.

Esta es en definitiva la razón de decidir de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo que se recurre (falta de prueba) pese a lo cuál, la parte actora sigue sin practicar ninguna prueba, no pudiendo oponer que la prueba resulta imposible o difícil por cuanto consideramos extremadamente sencillo demostrar que un inmueble está dedicado a una actividad, máxime si ello es así desde hace tanto tiempo como indica el actor y así se mantiene.

Debe además indicarse que las decisiones de la Administración en modo alguno vinculan al Tribunal de modo y manera que la aceptación de una deducción en un ejercicio determinado no nos obliga a admitir la misma en otro posterior.

Por otro lado, más allá de lo que haya determinado la Administración Tributaria en otros ejercicios, de lo que no hay duda es de que esta Sala en la Sentencia ya referida ha negado la vinculación del gasto cuestionado a la actividad profesional del actor para el año 2010 en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que necesariamente nos lleva a la desestimación de este motivo impugnatorio.

OCTAVO.-La parte actora pretende también que se admitan como deducibles las cantidades de 1.741,35 € correspondientes a mobiliario, así como 1.020,79 € correspondientes a gastos de compras en supermercados y gastos de restauración.

A tales efectos sostiene la parte actora que son necesarios para el ejercicio de su actividad, que su importe económico representa un porcentaje insignificante en relación al volumen de facturación del Registro y que la prueba que se le pide resulta de imposible práctica.

Frente a tales alegaciones hay que tener en cuenta que el porcentaje del gasto en relación al volumen de facturación no convierte a un gasto en deducible de modo y manera que puede haber actividades en las que la facturación puede ser no muy elevada e incurrir en gastos que representen una proporción mayor en relación a ese volumen de facturación.

Por otro lado, el argumento no puede ser que un Registro necesita contar con mobiliario de oficina, material de papelería y librería y que necesita ser limpiado y mantenido, sino si el concreto gasto que se pretende deducir (y no cualquiera) está probado, siendo ésta la cuestión central de la controversia.

En este sentido, hay que decir no nos consta la factura de tales gastos (tal circunstancia la destaca la Administración demandada en su contestación y el actor nada dice en conclusiones), ni se ha aportado ninguna otra prueba que acredite la relación del gasto con los ingresos de modo que desconocemos en qué consistió ese gasto y su destino real.

Y lo mismo cabe decir en relación a los gastos en supermercados y en restauración.

A falta de tales pruebas, que no pueden ser consideradas de imposible o difícil práctica, y conforme al artículo 105 de la Ley General Tributaria , la alegación debe ser rechazada, debiendo añadir que tal y como indica la Administración demandada, en principio - e insistimos a falta de prueba precisa al respecto-, los importes a deducir, con independencia del porcentaje que representen en relación a la facturación del Registro, sí aparecen como desproporcionados para un solo ejercicio.

NOVENO.-Como ya hemos indicado, la conducta del actor consistente en deducirse determinados gastos de lo que no consta que tenga derecho a ello, ha sido considerado por la Administración como una infracción tributaria leve, prevista en el artículo 193 de la Ley General Tributaria .

La parte actora impugna la sanción impuesta y alega la infracción del principio de culpabilidad.

Planteado así el debate, debemos recordar que la imposición de una sanción exige no solo la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, en este caso, la improcedente determinación del rendimiento neto de la actividad al aplicarse unas deducciones a las que no se tenía derecho, sino que es preciso que esa acción pueda atribuirse y, por ende, reprocharse a su autor de modo culpable.

Así lo recoge el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , cuando dice que son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley', dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Y, por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo Sr Frias Ponce que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

DÉCIMO.-En el presente caso nos parece que la conducta del actor encuentra amparo en una interpretación razonable de la norma ( artículo 179.2 de la Ley General Tributaria ) en la medida en que el actor pudo entender que las deducciones improcedentes y que han dado lugar a la imposición de la sanción recurrida venían siendo admitidas por la Administración.

Repárese en que ello no significa ni que así haya sido, ni que ello signifique que tenga derecho a las mismas o que su reclamación no necesita prueba, sino que en la medida en que las mismas se practican aún cuando sea en una liquidación provisional, que puede ser objeto de comprobación, y en la medida en que, como sucedió con los gastos del vehículo en el ejercicio 2009, se admite, si quiera sea parcialmente, ello puede permitir que el actor así lo siga haciendo aun cuando sea improcedente, lo que no se le había dicho.

Cabe indicar en este punto que en el recurso Nº 22/2015 del que recientemente ha conocido esta Sala y en el que se plantean cuestiones semejantes a las aquí analizadas, si bien en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, la Administración no impuso sanción.

Debe indicarse igualmente a efectos de eliminar confusiones que una cosa es valorar la previa actuación de la Administración desde el punto de vista de la procedencia de la deducción, que es objetiva en el sentido de que si procede hay que aplicarla y si no, la misma no puede ser aplicada, cualquiera que haya sido la decisión de la Administración en anteriores ejercicios o impuestos; y otra muy distinta, valorar la culpabilidad del contribuyente en relación a unos hechos que objetivamente encajan en un determinado tipo infractor.

En este último caso, hay que ver todas las circunstancias, desde la óptica de la acción (u omisión realizada) para formar el juicio de culpabilidad y desde esta perspectiva consideramos un criterio de gran importancia esas decisiones previas de la Administración o cómo las haya podido racionalmente interpretar el contribuyente, lo que nos lleva a estimar la demanda en este punto y a anular la sanción impuesta.

ÚLTIMO.-Al haber una estimación parcial y de conformidad con el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , no procede imponer las costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmenteel recurso contencioso-administrativo Nº 21/15 interpuesto por la representación procesal de D. Gabriel contra la Resolución de fecha 24 de noviembre de 2014 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, desestimando las reclamaciones económico administrativas Nº NUM000 y acumulada NUM001 , y en virtud de dicha estimación parcial acordamos:

1.- Desestimar el recurso interpuesto contra la resolución del TEAR en cuanto desestima la reclamación económico administrativa Nº NUM000 , declarando que la resolución impugnada es conforme a derecho con relación a la liquidación practicada en concepto de IRPF del ejercicio 2010.

2.- Estimar el recurso interpuesto contra la resolución del TEAR en cuanto desestima la reclamación Nº NUM001 y confirma la sanción impuesta; resolución que se anula y deja sin efecto por no ser conforme a derecho, anulándose en consecuencia la sanción impuesta por infracción tributaria leve derivada de la liquidación practicada por importe de 7.524,29 €.

3.- No procede imponer las costas a ninguna de las partes.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. Concepción García Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a dos de octubre de dos mil quince, de que yo el Secretario de Sala, certifico.