Acerca de operadores lógicos
Última revisión
02/12/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 148/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 93/2020 de 26 de Julio de 2021
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 62 min
Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Julio de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GONZÁLEZ GARCÍA, MARÍA BEGOÑA
Nº de sentencia: 148/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100149
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:3028
Núm. Roj: STSJ CL 3028:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 148/2021
En la Ciudad de Burgos a veintiséis de julio de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso administrativo número
Antecedentes
Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 14 de diciembre de 2020 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dictase sentencia por la que se anule la resolución impugnada, así como los actos administrativos de los que trae causa.
Fundamentos
Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 12 de junio de 2020, que desestima la reclamación económico administrativa Nº 9/00900/2019 formulada por la recurrente contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional practicada por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016, que determinaba una cantidad a pagar de 70.988,56€ y también desestima la reclamación 09/00976/2019 acumulada a la anterior, interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de la liquidación provisional anteriormente indicada, por el que se imponía una sanción de 33.259,51 €;
Alega la recurrente, en apoyo de sus pretensiones anulatorias, los siguientes argumentos jurídicos, tras delimitar lo que constituye el objeto de controversia, que es el de determinar si el terreno deteriorado en cuestión debe calificarse como inmovilizado o como existencia.
La diferencia en la calificación de este terreno tiene importantes consecuencias tributarias, en la medida en que en virtud del artículo 13.2.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el deterioro del terreno no será deducible si es calificado como inmovilizado, pero por el contrario dicho deterioro sí resulta fiscalmente deducible, si se califica como existencia.
Y que, entre los años 2010 y 2015, la recurrente contabilizó el terreno en su inmovilizado, pero desde el ejercicio 2016 hasta la actualidad el terreno ha estado registrado como existencias y frente a la liquidación tributaria que por dicho motivo fue dictada por la administración, se considera que no es posible el destino del terreno a su uso como inmovilizado en el marco de las actividades propias de la recurrente, que no son otras que el alquiler de locales industriales, tanto por su naturaleza, de bien rústico, como por sus características, que su adquisición no fue voluntaria, ya que se adquirió mediante el auto judicial de adjudicación en un procedimiento relativo a un impago de un deudor de la actora.
Que la contabilización como inmovilizado en los ejercicios 2010 a 2015 fue debida a un error involuntario imputable la recurrente y solucionado a partir del ejercicio 2016 y que en la vía administrativa se ha aportado numerosa documentación que acredita las circunstancias anteriores, documentación que no ha sido debidamente valorada en dicha vía.
1.- Sobre la liquidación tributaria, que de la normativa y doctrina contable sobre la calificación de un bien como inmovilizado, como resulta de las definiciones del PGC que se recogen en la demanda y de la Orden de 28 de diciembre de 1994, se concluye que la inclusión de un elemento en el activo fijo o en el circulante de la contabilidad de la empresa, depende de la finalidad o del destino que cumpla el bien, con independencia del mayor o menor tiempo que figure en el patrimonio de la empresa y que su finalidad o su destino pueden modificarse durante su permanencia en ella y si no ha sido explotado o utilizado no podrá ser considerado inmovilizado, mereciendo únicamente la consideración de existencias, ya que sería contrario al ordenamiento jurídico considerar inmovilizado un bien que ha permanecido en el patrimonio empresarial sin ser explotado.
Que es irrelevante la calificación contable a efectos de calificación fiscal, ya que lo relevante es cuál ha sido su destino real y no su forma de contabilización y aun cuando figure contabilizado dentro del inmovilizado, el bien que no ha sido objeto de explotación se recalificará indefectiblemente como existencias, como resulta igualmente de lo indicado por el Tribunal Supremo, en las sentencias que se citan en la demanda, como la de 21 de enero de 2015.
Igualmente se analizan las circunstancias de hecho en las que tanto la Agencia Tributaria, como el TEAR basan sus resoluciones y de las que resulta que basan su negativa en circunstancias distintas, modificando el relato fáctico en que sustentaban sus decisiones, sin valorar la prueba aportada y frente a ello se acredita, a juicio de la recurrente, la naturaleza y características del terreno y que el único fin del mismo es el de ser destinado a su transmisión y por tanto debe ser considerado como existencia y no como inmovilizado.
Y se exponen a continuación las circunstancias sobre la adquisición del terreno, las características del mismo, ya que se trata de una finca rústica afectada por la Ley de Costas y siendo una finca agrícola es por lo que el mercado es escaso, existiendo pésimas expectativas, por lo que el terreno no puede ser inmovilizado, sino existencias.
También se realizan alegaciones sobre el artículo 108 de la LGT y las declaraciones presentadas por la actora, así como sobre la conformidad prestada al acta de 15 de julio de 2015, dado el objeto de la misma.
Se pone de relieve la actividad propia de la recurrente, como se reconocía en la liquidación provisional, sobre la base de los datos disponibles a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas y la CNAE, actividad dedicada al alquiler de naves industriales, de lo que resulta que no teniendo ese terreno el carácter de local industrial, no puede ser considerado como un activo afecto a la actividad de alquiler de locales industriales, por lo que no es admisible su calificación como inmovilizado afecto a dicha actividad.
Se refiere igualmente al informe pericial aportado para acreditar lo expuesto y aportado como documento 5, así como los datos tenidos en cuenta para su elaboración, por lo que a modo de conclusiones se reitera la forma de adquisición del terreno y sus características, que nunca ha sido destinado a la actividad de la actora y que la contabilización inicial como inmovilizado se debió a un error involuntario, como demuestra el hecho de que con posterioridad a 2016 el terreno fuese contabilizado como existencias.
2.- Y finalmente con relación a la sanción impuesta, se alega que es improcedente la regularización, que existe una interpretación razonable de la norma, que la actora ha puesto de manifiesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, ya que además se entiende que existe dicha diligencia cuando se ha actuado amparándose en una interpretación favorable de la norma, que la actuación de la recurrente está avalada por numerosas consultas de la administración y diversa jurisprudencia, habiendo sido la recurrente transparente en cuanto a los datos que dan lugar a la liquidación y que la cuestión de fondo no es sino una discrepancia sobre la deducibilidad del deterioro del terreno, en función de si dicha finca es una existencia o un elemento del inmovilizado, sin que la actora haya ocultado ninguna circunstancia, ni ningún hecho, tal y como se expone en el acuerdo de iniciación del expediente sancionador.
Frente a dichos argumentos por la Administración demandada se sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada y ello tras recoger los antecedentes de hecho referidos al objeto social de la actora, de las declaraciones tributarias de ejercicios anteriores, así como del expediente de comprobación limitada iniciado con ocasión de la declaración por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016.
También se realizan alegaciones sobre la procedencia de las operaciones de comprobación de las autoliquidaciones y sobre la vulneración del artículo 136 de la LGT.
Así mismo se hace expresa referencia a la suscripción del acta de conformidad en la que se calificaba la finca como inmovilizado, invocando al efecto el artículo 156 de la Ley 58/2003, así como el artículo 144 del mismo texto legal, en relación con los cuales se cita la sentencia del TS de 4 de junio de 2007 y la de esta Sala de 19 de octubre de 2012, resultando de dichas resoluciones que las actas de conformidad sólo son impugnables por dos motivos, por la infracción de normas jurídicas o por error al aceptar los hechos.
Esta liquidación ha sido practicada manifestando la parte actora su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, por lo que sí la parte actora consideraba que la finca situada en las Islas Canarias era una existencia, tendría que haber impugnado el acta de conformidad, al no haber impugnado la misma se produjo una suerte de firmeza que no puede ser impugnada por ser un acto consentido y firme.
También se invoca la presunción de certeza de los datos declarados por el contribuyente, al amparo de lo establecido en el artículo 108 de la LGT, así como de las sentencias que se citan en la contestación a la demanda, del TSJ de Andalucía de 21 de enero de 2013, de Madrid de 26 de junio de 2017 y del Tribunal Supremo de 8 de octubre del 2012 y que en este caso habida cuenta de las declaraciones realizadas por la recurrente desde la autoliquidación presentadas para los ejercicios 2010 al 2015, resulta inconsistente declarar en el ejercicio 2016 que el terreno es una existencia.
Finalmente se alega sobre la calificación del terreno como inmovilizado, que para considerar un bien como parte del inmovilizado es necesario que ese bien estuviese destinado de forma duradera a su actividad empresarial, lo que no deja de ser el elemento que permite distinguir esa diferencia difusa entre inmovilizado y existencias, como afirma el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de junio de 2016, de la que resulta que la diferencia entre inmovilizado y existencias pivota sobre el plazo ordinario de realización, ya que el inmovilizado tiene un período de realización que se espera que haya de producirse en un plazo superior a un año. En cambio, las existencias son activos poseídos en el curso normal de la explotación, por lo que desde esa premisa se concluye en el presente caso la parte actora ha declarado en varias ocasiones que los terrenos formaban parte del inmovilizado de la sociedad.
El cambio de conducta, una vez que los ha vendido, parece que obedece exclusivamente al ahorro fiscal que puede obtener como consecuencia de las pérdidas que acarrea la venta de esos terrenos y que al formar parte del inmovilizado la parte actora no podría deducir los deterioros.
Y que forma parte del inmovilizado, ya que la actora ha tardado más de un año en realizar ese elemento de su patrimonio, dicho terreno no ha sido vendido en el curso normal de su explotación, que se dedica al arrendamiento de inmuebles y el terreno tampoco ha sido consumido para el proceso de producción de la actora, sin que el mismo formara parte de los bienes con los que comercie habitualmente la demandante.
Que el objeto social de la parte actora está constituido por la construcción, promoción, adquisición, transmisión y tenencia de toda clase de inmuebles, rústicos, urbanos e industriales y que no es admisible que un bien que ha sido calificado constantemente como inmovilizado, tras encontrarse en el patrimonio social durante años sea considerado una existencia para poder así aplicar una deducción.
Y para terminar se alega respecto de la sanción que no puede considerarse que exista una interpretación razonable de la normativa tributaria, ya que la parte actora actuó de una manera claramente negligente, pues, a sabiendas del criterio que por sí misma había adoptado, procedió a cambiar el mismo con la única y exclusiva finalidad de proceder a aplicar un beneficio fiscal.
Y son datos que resultan del expediente administrativo seguido con ocasión de la liquidación tributaria objeto de impugnación.
1.- Que, en fecha de 25 de julio de 2015, la entidad recurrente presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades relativa al ejercicio 2016 con el número de referencia 201620004940181G.
2.- Que en fecha 12 de noviembre de 2018 por la dependencia de gestión tributaria de la AEAT en Burgos se formula requerimiento que inicia el procedimiento de comprobación limitada con número de referencia 201620004940181G para acreditar la procedencia y el importe de la corrección al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Dicho requerimiento fue atendido por la actora formulando alegaciones con fecha 21 de noviembre de 2018.
3.- Con fecha 16 de abril de 2019 por la AEAT se formuló propuesta de liquidación en el seno del procedimiento de comprobación limitada con número de referencia 201620004940181G, de la que resulta un importe a pagar de 66.519,03€ que es la diferencia entre el líquido ingresado y el resultante de la propuesta de liquidación provisional.
4.- Con fecha 3 de mayo de 2019 por la contribuyente se formulan alegaciones a dicha propuesta.
5.- Con fecha 10 de mayo de 2019 se formula liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016, de la que resulta un importe a pagar de 70.998,56€, de los que 66.519,03 € corresponden a la cuota y 4.469,53€ a intereses de demora.
6.- Con fecha 6 de junio de 2019, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se acuerda incoar un expediente sancionador contra la empresa recurrente.
7.- Con fecha 12 de junio de 2019, se interpuso recurso de reposición contra la liquidación provisional en nombre y representación de la actora, así como con fecha 1 de julio de 2019 se realizan alegaciones en el expediente sancionador.
8.- El 2 de septiembre de 2019, la dependencia de Burgos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional dictada en el procedimiento de comprobación limitada número 201620004940181G.
9.- El 2 de octubre de 2019 se interpuso reclamación económico-administrativa contra la resolución que desestima el recurso de reposición en nombre y representación de Promociones Dilcasa S.A.
10.- El 30 de septiembre de 2019, se acordó imponer una sanción tributaria por importe de 33.259,51 euros contra Promociones Dilcasa, S.A., por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.
11.- El 6 de noviembre de 2019, se interpuso reclamación económico-administrativa contra la resolución sancionadora y se procedió el 3 de diciembre de 2019 a acumular la reclamación económico-administrativa número 09/00900/2019 y la reclamación económico-administrativa número 09/00976/2019.
12.- El 12 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, se acordó desestimar las reclamaciones económico-administrativas acumuladas número 09/00900/2019 y 09/00976/2019, que constituyen el objeto del presente recurso jurisdiccional.
Y antes de proceder al análisis de la cuestión controvertida en el presente recurso, se han de realizar las siguientes consideraciones y precisiones, en primer lugar que como resulta de lo expuesto en el Fundamento de Derecho Primero de la presente sentencia, donde se han resumido los argumentos impugnatorios de la demanda, en ningún momento se cuestiona en la misma que la administración no pudiera realizar operaciones de comprobación limitada o se haya puesto en cuestión si la Administración ha incurrido en la prohibición de comprobar la contabilidad de la empresa, ya que sobre ello nada se opone en demanda, por lo que las alegaciones realizadas por la parte demandada en su contestación a la demanda, páginas 24 a 28 resultan irrelevantes.
Igualmente se ha de precisar sobre el alcance de la suscripción del acta de conformidad, que dicha acta de conformidad a la que se refiere también la oficina gestora, en la motivación de la propuesta de liquidación, es el acta de conformidad A01-79804581 referida al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2010, no del ejercicio 2016, que es el que nos ocupa, que tenía por objeto comprobar únicamente el deterioro aplicado al inmovilizado, dado que como se recogía en la referida Acta de conformidad, que consta aportada por la recurrente en la contestación al requerimiento 2016200004940181GIS 201:
El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, establece en su norma de valoración 2ª que 'Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. A estos. efecto, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso deberá estimar su importe recuperable efectuando las correcciones valorativas que procedan'
Según establece la norma claramente, el contribuyente debería haber determinado un valor de mercado estimado, desde la fecha de adquisición del terreno, 30 de Junio de 2010, hasta la fecha de cierre del ejercicio, 31 de Diciembre de 2010, para comprobar si efectivamente existía un posible deterioro del valor del mismo durante el ejercicio 2010.
La documentación en la que se apoya el contribuyente para dotar la mencionada depreciación por deterioro es de fecha de 18 de Julio de 2009, y por lo tanto no es aplicable, ya que dicha estimación debe figurar cronológicamente entro del ejercicio comprobado (desde el l de enero al 31 de diciembre. ambos de 2010).
Por ello, teniendo en cuenta que el informe pericial no determina el valor de mercado del terreno a fecha de 31 de Diciembre de 2010, dado que las condiciones del mismo pueden haber cambiado con el transcurso del tiempo, esta Inspección solicitó una tasación a valor de mercado a dicha fecha de 31 de Diciembre de 2010, del mencionado inmovilizado.
El técnico encargado de la misma fijó como valor de mercado del ya mencionado terreno la cuantía de 593.250,00 euros (informe adjunto al expediente).
Así pues la dotación por deterioro del terreno adquirido en Fuerteventura, a fecha de 31 de Diciembre de 2010, debe figurar por la diferencia entre el valor de adquisición contabilizado, 9.302.930,84 euros y el valor de mercado fijado por esta Inspección 593.250,00 euros, es decir; 8.709.680,84 euros.
Por lo tanto, y en conclusión, procede un aumento de la Base Imponible del ejercicio 2010 en 266.076,15 euros, que se corresponde con la diferencia entre la dotación por deterioro contabilizada por el contribuyente y la determinada por esta Inspección. Quedando fijada la Base Imponible Negativa a Compensar en ejercicios futuros en la cantidad de 2.267.1 08,82 euros.
Por lo que como se aprecia de su contenido, en modo alguno se estaba dando conformidad a una cuestión de hecho o de derecho referida a la calificación jurídica que merecía a efectos fiscales o contables el bien inmueble, ya que lo único que se cuestionaba es que el deterioro que se aplicaba a dicho inmueble no resultaba procedente, por cuanto el deterioro del valor del mismo se debería de haber determinado durante el ejercicio 2010 que es al que se refería la comprobación y no a través de una documentación de 18 de julio de 2009 en la que se apoyaba el contribuyente, por ello no puede oponerse como realiza la Administración demandada en su contestación que la liquidación ahora impugnada, que la misma se haya emitido prestando su conformidad la recurrente a la propuesta de regularización, dado que dicha propuesta se refería a un ejercicio distinto y no basaba sobre la consideración del inmueble, ya que además para el ejercicio 2010 dicha consideración como inmovilizado o existencias a la hora de dotar la depreciación resultaba irrelevante, por cuanto también se admitía dicha depreciación respecto del inmovilizado, por lo que no cabe admitir la alegación de la página 30 de la contestación a la demanda, cuando se indica que si la parte actora consideraba que la finca era una existencia debería haber impugnado dicha acta de conformidad, cuando además ni era su objeto, ni la liquidación tributaria consecuencia de la misma es la impugnada en el presente recurso jurisdiccional, ya que las consecuencias de dicha acta sobre el procedimiento instruido para el ejercicio 2012 que, también finalizo por liquidación tributaria, como se recoge en la liquidación tributaria objeto del presente recurso, venían determinadas por que no se había acreditado el deterioro del valor del terreno cumpliendo los requisitos legales, como era el de la contabilización, pero no se hacía determinación alguna sobre si era o no inmovilizado o existencias.
También hemos de poner de relieve en contra de las consideraciones que se realizan también en la contestación a la demanda, sobre que el cambio de criterio sobre la consideración del terreno obedece a la finalidad de un ahorro fiscal como consecuencia de las pérdidas que acarrea la venta de los terrenos, que dicha afirmación tampoco resulta correcta, dado que no se ha procedido a la transmisión del inmueble, ni la corrección de la liquidación tributaria ha venido determinada por la existencia de la transmisión del mismo, sino por correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, como consecuencia de la aplicación del artículo 13.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades.
Y con dichas premisas y precisiones, lo determinante en el presente caso es examinar si el bien inmueble, finca rústica sita en Fragoso de la Negra, en el municipio de La Oliva, en la provincia de las Palmas, según resulta del informe de Tinsa que aparece en el expediente administrativo, aportado con la contestación al requerimiento formulado a la contribuyente, constituye un inmovilizado o existencias, como ha entendido la recurrente a partir del ejercicio 2016 cuestionado, ya que tampoco cabe poner en duda, como resulta de las liquidaciones tributarias de los ejercicios 2010 a 2015 que hasta dicho ejercicio, la propia recurrente consideró el bien inmueble como un inmovilizado, pero que desde el 2016 aparece contabilizado como existencias, así se admite expresamente en la página 5 de la demanda y para resolver esta cuestión hemos de referirnos a la sentencia de la Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional, sección 2ª, de 4 de marzo de 2021, dictada en el recurso 674/2018, si bien referida a la reinversión de beneficios extraordinarios en la declaración del Impuesto de Sociedades, pero en la que se resolvía precisamente si el elemento patrimonial pertenecía al inmovilizado material afecto a las actividades económicas de la recurrente o no y así en su Fundamento de Derecho quinto se recogía la siguiente jurisprudencia de especial relieve e interés para la resolución del presente recurso:
Esta Sección en sentencia de fecha 20 de diciembre de 2018, rec. 564/2016, expuso la jurisprudencia sobre esta cuestión:
'1.- La carga de la prueba en esta materia, ' corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda el beneficio fiscal pretendido ' - STS de 27 de noviembre de 2012 (Rec. 1137/2010 ), 27 de noviembre de 2014 (Rec. 4070/2012 ) y 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013 )-. En el mismo sentido nos hemos pronunciado en nuestra SAN (7ª) de 26 de enero de 2009 (Rec. 520/2007).
2.- Que resulta ' irrelevante ' cual fuera el destino inicial que la empresa pretendiera dar al inmueble, 'pues el dato determinante es si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con el giro empresarial ' - STS de 26 de septiembre de 2011 (Rec. 3179/1009 )-. Añadiendo la jurisprudencia que ' no se trata de si la ocupación a la que se asignen los bienes que después se transmiten es o no la principal de la compañía, sino de que para tener la condición de inmovilizado deben quedar afectos de manera permanente al giro empresarial propio de la entidad ' - STS de 8 de junio de 2015 (Rec. 1307/2014 )-.
3.- La STS de 9 de abril de 2015 (Rec. 2446/2013), abunda en lo anterior, al razonar que ' la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento, sin que el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa altere la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa '.
4.- ' No pudiendo......acogerse la tesis en virtud de la cual se satisface dicha afectación en función de la vocación futura de los bienes patrimonio de la sociedad para servir a tal finalidad [futuros arrendamientos], bastando, a su juicio, la simple adscripción eventual que en su día se materializará, argumento que, como ya hemos apuntado, choca con nuestra doctrina anteriormente expuesta acerca de la imprescindible afectación actual de los bienes, careciendo de virtualidad alguna a estos efectos el que en un plazo futuro e indeterminado se hiciera efectiva dicha afectación a fin de impedir el disfrute actual de una exención o beneficio fiscal en función del cumplimiento futuro y aleatorio de los requisitos para su validez ' - STS de 18 de octubre de 2012 (Rec. 6284/2010) -.
5.- Que ' la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera' - STS de 10 de octubre de 2011 (Rec. 1254/2009) y 26 de enero de 2015 (Rec. 245172012)-. Pues, ' el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto' - STS de 20 de octubre de 2011 (Rec. 3544/2009 )-.'.
Asimismo, en STS de fecha 4 de julio de 2012 (RC 5653/2009), se incide en que lo determinante es la verdadera naturaleza de los bienes transmitidos a la vista de los hechos, y no como estos puedan aparecer contablemente anotados, en esta podemos leer:
'La solución a la problemática planteada ha de tener la respuesta que proceda a la vista de las circunstancias concurrentes en el caso, es decir, las de naturaleza probatoria.
Por tanto, no son determinantes para la resolución del problema, ni los preceptos aplicables sobre cuyo contenido están plenamente acordes las partes, sino sobre si los bienes transmitidos encajan en las previsiones que tales preceptos contienen y que para no reiterar son el artículo 21 de la Ley 43/1995; el artículo 15.11 del mismo texto legal; el artículo 184.2 de la L.S.A ; la Norma de Valoración 3ª, letra c de la partida quinta: Normas de Valoración de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad de las Empresas aprobado por la Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de diciembre de 1994.
Tampoco es decisivo la contabilidad de la entidad recurrente, porque la cuestión ha de ser resuelta desde la perspectiva de la realidad de las cosas, porque lo determinante es la naturaleza verdadera de los bienes transmitidos a la vista de los hechos, y no como estos aparecen contablemente anotados.'.
Asimismo, procede reproducir de la sentencia de esta Sección, de fecha 23 de marzo de 2017, rec. 271/2015, lo siguiente:
'1) La STS de 4 julio de 2012, RC 5653/2009 , FJ 4, señala que lo determinante es la verdadera naturaleza de los terrenos transmitidos a la vista de los hechos y no como aparecen contablemente anotados.
2) La STS de 28 de enero de 2013, RC 3588/2010, establece que la calificación como inmovilizado requiere el uso duradero del inmueble en la actividad empresarial.
En el mismo sentido, la STS de igual fecha, recurso 2220/2010, FJ3.
3) La STS de 18 de julio de 2013, RC 2424/2010, FJ 3, excluye el beneficio, hoy discutido porque los terrenos transmitidos tenían la condición de existencias y no de inmovilizado material.
4) La STS de 19 de noviembre de 2014, RC 1137/2012 , FJ 2 a 6, indica que el concepto de inmovilizado se sustenta en el inmovilizado empresarial, es decir, debe servir a los fines empresariales, afectado de modo permanente a la consecución de esos fines.
5) La STS de 19 de febrero de 2015, RC 3791/2012, FJ4, declara que no existe afección del inmueble a la actividad económica, pues el solar enajenado no estaba afecto a actividad económica y sin expectativa de serlo.
6) La STS de 4 de marzo de 2015, RC 4339/2012 , FJ 4 a 6, señala que lo esencial no es el tiempo de mantenimiento de la empresa, sino la función que el bien en cuestión desempeña en la actividad económica.
7) La STS de 9 de abril de 2015, RC 2446/2013 , FJ 4 , precisa que la carga de la prueba de los requisitos para que proceda el beneficio corresponde al sujeto pasivo. La STS de 16 de julio de 2015 RCUD 2265/2013 , FJ 5, respecto de un solar aportado al inmovilizado material, ya que la intención era destinarlo a la promoción de viviendas para arrendamiento, aunque lo cierto es que dicha promoción no llegó a efectuarse y no fue explotado por la sociedad, manifiesta la imposibilidad de acogerse al beneficio fiscal del artículo 21 de la LIS 43/1995.
8) La STS de 28 de noviembre de 2006, RC 3867/2015 , FJ2., manifiesta 'Dado que el arrendamiento se produjo de una parte para ubicación de postes publicitarios hasta su venta o urbanización, y de que los ingresos eran bajos en relación con el precio de adquisición y luego de venta, atendidas las circunstancias apreciadas por la Inspección, hay que confirmar que la utilización dada desde su adquisición en 2001 hasta su enajenación en 2003, mediante la cesión de una pequeña porción de terreno para la instalación de postes publicitarios, tuvo un carácter accesorio e irrelevante, que no puede modificar en modo alguno la naturaleza del elemento transmitido. Por ello hay que concluir que el inmueble no se integró en el proceso productivo de la entidad, sino que se adquirió para su comercialización'.
Por su parte, de la STS, de 27 de noviembre de 2010, rec. 1137/2010, podemos extraer las siguientes notas esenciales para la resolución de nuestro recurso:
a) Es requisito fundamental para la obtención de esta no integración de la base del impuesto, que el bien transmitido tenga la consideración de inmovilizado, no siendo aplicable, por tanto, al circulante, o existencias,
b) El hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado
c) Ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989) , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa».
Asimismo, la STS de 4 de marzo de 2015, rec. 4339/2012, razona que el disfrute de la tributación diferida exige el cumplimiento, de forma concurrente, de diversos requisitos, entre ellos, el relativo al objeto de la transmisión que debe ser un elemento del inmovilizado. Así pues, no es el tiempo de mantenimiento del bien en la empresa sino la función que desempeña en la actividad empresarial, lo que determina su condición de 'inmovilizado' o 'existencia, Las rentas a las que se refiere el art. 21 de la LIS son las derivadas u obtenidas de 'la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial'.
Y en la STS, de 26/9/2011, rec. 3179/2009, podemos leer: 'Pues bien, la sentencia que se combate en este recurso afirma categóricamente que '[n]o se ha acreditado que dicho inmueble, durante el corto plazo de tiempo que estuvo en poder de la actora (no llegó a veinte meses), hubiera colaborado de forma duradera al objeto social citado de la misma, con los efectos de que el mismo hubiera podido ser calificado como 'inmovilizado', más cuando [...] en la propia contabilidad presentada por esa obligada no figuraba nada en la casilla de beneficios sobre enajenación del inmovilizado material'. La propia resolución recalca más adelante que '[la inicial intención de la recurrente de que ese edificio se fuera a explotar como apartotel no significa que se haya de calificar como 'inmovilizado material', porque lo determinante de esa calificación es, como se ha dicho, su efectiva función en la explotación económica de la interesada, para lo cual tiene que tener un carácter duradero, que, como ya se ha expuesto, no ocurre en el presente caso' (FJ 5º).'
Lo expuesto procede completarlo con la dicción de la Norma de Valoración Tercera (letra c) de la Orden de 28 de diciembre de 1994, que señala que: 'los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación'.
También procede destacar la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2013 dictada en el recurso de casación 3588/2010 de la que fue Ponente Don Joaquín Huelin Martínez de Velasco y en cuyo fundamento de derecho tercero se afirma que:
Tratándose de la permanencia del bien en el patrimonio empresarial, hemos de reiterar que el hecho de que un inmueble haya formado parte del mismo durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado. Así lo hemos recordado en las sentencias citadas en el apartado anterior de este fundamento jurídico. Se ha de atender también a su destino, como dice, en plena congruencia con la definición legal de inmovilizado, el apartado II, número 9, de la introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, que ya hemos reproducido. Y lo cierto es que, a la luz de los hechos probados, que nos vinculan en esta sede, el terreno de la Gran Vía de los Poblados permaneció, sí, vinculado durante un largo periodo de tiempo al patrimonio empresarial, pero nunca se explotó destinándolo al arrendamiento, pese a que, como se dice en la sentencia, hubo oportunidad de construir el edificio, siendo finalmente vendido en un momento en el que, no obstante los cambios de epígrafe en el impuesto sobre actividades económicas, seguía dedicándose a la promoción inmobiliaria. Ninguna relevancia alcanza a estos efectos los supuestos proyectos y gestiones llevados a cabo durante 1989 para ejecutar la obra, pues son afirmaciones que no desdicen las conclusiones fácticas de la sentencia («vacíos en el tiempo que son difíciles de explicar para un terreno como el de autos», «el terreno estuvo inactivo a pesar de que [se] permitía destinarlo a uso industrial»), no combatidas adecuadamente en esta sede y que en cualquier caso no dan explicación suficiente a la frustración del reiterado designio inicial.
De otro lado, la similitud que aduce CHASA de su caso con el resuelto por la sentencia de esta Sala de febrero de 2005 (casación 6567/99) es sólo aparente, pues, como hemos subrayado en las cuatro sentencias de octubre de 2011, ya citadas, la solución dada en aquel caso, donde se tuvo muy en cuenta el objeto social de la entidad recurrente, no sólo vino determinada por el período de permanencia de los terrenos en el patrimonio de la entidad, sino también por la circunstancia de que la empresa allí recurrente hubiese realizado dos revalorizaciones de los bienes objeto del litigio a partir de su consideración como activo material fijo, revalorizaciones que fueron aceptadas y comprobadas por la Administración.
Por su parte, para rechazar la aplicación al supuesto actual de la respuesta dada el 30 de diciembre de 2003 por la Dirección General de Tributos a la consulta 2582-03, bastará con dejar constancia de que se refería, no a una empresa inmobiliaria, sino a una sociedad dedicada al comercio de calzado y de peletería que había adquirido unas naves para la ampliación de su actividad empresarial y que, por razones estratégicas y económicas, decide venderlas y reinvertir parte del beneficio en inmovilizados materiales e inmateriales para ampliar el negocio. El texto de la respuesta a la consulta, en el que, pese a todo, se citan las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, se ajusta a la doctrina de esta Sala, reproducida en esta sentencia, concluyéndose
Y finalmente la sentencia, también del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2016, dictada en el recurso de casación 3867/2015, siendo en este caso el Ponente Don Emilio Frías Ponce, en la que se concluía que:
Conviene recordar, a estos efectos, la doctrina de esta Sala que mantiene que el artículo 36 ter, en que se reconoce el derecho a la deducción, alude a 'los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, concretamente 'a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión', fórmula legal, la del inmovilizado, que ha de ponerse en relación con el Plan General de Contabilidad, que atribuye esta naturaleza a todos aquellos elementos a los que se refiere el subgrupo 22 y 23, esto es, al inmovilizado material y al inmovilizado material en curso, es decir, que el elemento objeto de transmisión integre el activo fijo de la empresa y ese activo fijo requiere un elemento de permanencia, propio de la afectación, siendo preciso acudir a otras normas donde se clasifican estos elementos patrimoniales. Así, el artículo 184.2 del [...] texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que 'el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'.
La negrita es nuestra, así como para terminar la sentencia de 18 de julio de 2013 del Tribunal Supremo, recurso de casación 2424/2010, Ponente Don Juan Gonzalo Martínez Micó, en la que se realizan unas interesantes consideraciones sobre que debe entenderse por existencias:
Sobre el carácter decisivo de ese destino del bien en la empresa, nuestra sentencia de 10 de octubre 2011, (recurso de casación núm. 1254/2009; FJ3, señalaba:
... el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994: 'Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'.
Como cabe apreciar de la anterior doctrina jurisprudencial no se puede considerar, como postula la Administración demandada que, la diferencia difusa entre el inmovilizado y las existencias se encuentre en el plazo ordinario de realización y que como en este caso la actora durante ejercicios precedentes ha declarado el bien como inmovilizado ello excluya otra posible calificación, ya que lo cierto es como resulta claro a la vista de la jurisprudencia reseñada en el fundamento precedente, que no es decisiva ni su asiento en la contabilidad de la empresa, ni que esta haya contabilizado inicialmente un bien de determinada manera, dado que solo impide dicha calificación como existencias el que el bien haya sido objeto de explotación o haya sido destinado efectivamente a un uso duradero en relación con el giro de la empresa, es decir, para considerar un bien como inmovilizado ha de quedar afecto de manera permanente al giro empresarial propio de la entidad, estando afecto de modo permanente a la consecución de los fines empresariales, por lo que en el presente caso, ni por la forma y causa de adquisición de los terrenos, ni por la naturaleza rústica de los mismos, por su destino natural impropio de la actividad empresarial reconocida a la recurrente por la Administración, de alquiler de inmuebles industriales, implica que en este caso se pueda afirmar, ni siquiera de forma hipotética, que estemos ante un inmovilizado que sirva o haya servido a los fines empresariales, ni haya sido explotado para dichos fines en ningún momento, por lo que efectivamente no puede tener la condición de inmovilizado que le atribuye la administración.
Sin embargo tal afirmación no puede conducir sin más a la estimación del recurso porque se aprecie nítidamente que estamos ante unas existencias que permitan la depreciación aplicada en la liquidación tributaria, ya que, no obstante lo indicado, considera esta Sala que ello no permite conducir al éxito de la pretensión ejercitada, dado que a la vista de la actividad propia de la empresa, como se afirma en la demanda y así se reconoce por la Administración como dedicada al alquiler de naves industriales, es evidente que la futura venta de unos terrenos rústicos propiedad de la actora no puede calificarse de venta de unas existencias, por la sencilla razón de que no estamos ante un elemento o inmueble destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta, como actividad ordinaria de la empresa, ya que la actividad de la empresa no es la venta de inmuebles, por ello necesario resulta acudir a la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictaron normas para el registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, que no resulta aplicable en el sentido postulado por la administración, en cuanto que fuera necesario un cambio de función del inmueble para la clasificación o no como inmovilizado, ya que lo que resulta en el presente caso es que la calificación como inmovilizado no debió verificarse en ningún momento, mientras el bien no hubiera estado afecto a la actividad económica empresarial, pero lo cierto es que en dicha Resolución del ICAC, si nos encontramos con el supuesto que concurre en este caso que, es del apartado quinto referido a las Inversiones inmobiliarias, en el que se definen como:
1. Son inversiones inmobiliarias las definidas en el Plan General de Contabilidad como activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
a) Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien para fines administrativos; o
b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa.
2. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria. Asimismo, los inmuebles que estén en proceso de construcción o mejora para su uso futuro como inversiones inmobiliarias, se calificarán como tales.
Es evidente que en este caso no ha existido un cambio de destino que afecte a la clasificación inicial del inmueble, ya que no es un bien que haya estado afecto de forma duradera al servicio de la actividad de la empresa y luego haya cambiado su función o destino, dado que nunca ha estado afecto a la explotación por su propia naturaleza y por la actividad de la empresa destinada al alquiler de bienes inmuebles, pero tampoco por estas mismas razones se puede considerar que su destino para la venta pueda entenderse que se realiza en el curso ordinario de las actividades de la empresa, que es lo que determinaría el concepto de existencias, pero si es posible entender que concurre el apartado 3.3 de dicha resolución cuando al referirse a la Reclasificación de inmovilizado material a inversiones inmobiliarias, precisa que:
En todo caso para esta Sala resulta evidente que no estamos ante un inmovilizado, pero tampoco ante existencias, cuya venta de inmuebles forme parte de la actividad ordinaria de la empresa, por ello se ha de entender que estamos ante unas inversiones inmobiliarias, aunque su adquisición viniera determinada por la causa que concurre en este caso, si bien dicha consideración determina no obstante que a efectos fiscales las consecuencias sean las mismas que las producidas con la liquidación impugnada y sin que estas consideraciones conculquen lo establecido conforme al artículo 108.4 a la Ley General Tributaria , de 17 de diciembre, los datos y elementos de hechos consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ello y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario, ya que en este caso, primero no se está pretendiendo hacer valer un dato diferente en el mismo ejercicio al que se refieren las declaraciones en las que se realizó la declaración como inmovilizado, ni se postula la rectificación de autoliquidación alguna, por lo que más que la aplicación de dicho precepto, habría que hablar de actos propios y en todo caso, incluso el referido precepto permite prueba en contrario, no obstante y como hemos indicado resulta indiferente a efectos de la liquidación tributaria que nos ocupa, que estemos ante un inmovilizado o una inversión inmobiliaria, dado que, como indicaba la parte actora, siendo lo fundamental determinar si estábamos ante un inmovilizado o no porque, no eran deducibles en este caso las pérdidas por deterioro, es evidente, que el artículo 13.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
No serán deducibles:
a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
Por lo que a estos efectos fiscales, resulta igualmente, tratándose de inversión inmobiliaria, la imposibilidad de deducción, dado que es claro que siendo claro que a efectos contables la adscripción de elementos patrimoniales se realiza en función de su afectación, solo cabe entender como existencias o activo circulante o corriente, los elementos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el
Los elementos patrimoniales destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa deben ser considerados como inmovilizados, a efectos de su clasificación en el balance, mientras que los elementos destinados a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria, deberán ser considerados como existencias.
En este caso, el bien inmueble no ha servido a la explotación ordinaria de la empresa, ni ha estado afecta a la misma, pero tampoco ha estado destinado a la venta como actividad ordinaria, por lo que la consecuencia es su consideración como inversión inmobiliaria, aun cuando su adquisición viniera motivada para realizar un crédito que tenía con un tercero y sin que ello implicara la posibilidad de aplicar las pérdidas por deterioro, por lo que la consecuencia obligada de todo ello es la confirmación de la liquidación impugnada.
En relación a la sanción, alega la parte recurrente la inexistencia de la misma, amparo de la ausencia de ocultación y la transparencia de los datos, así como la existencia de una interpretación razonable de la norma y así, como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.
En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que '
Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.
Dado lo invocado por la actora, ello nos obliga traer a colación necesariamente lo dispuesto en el art. 179.2 y 3 de la LGT 58/2003, en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
Y, por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, dictada en el recurso 5149/1995 y de la que fue Ponente Don Pascual Sala Sánchez, al disponer que:
' Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.'
Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.
A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05, de la que fue Ponente el Excmo. Sr. Frías Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto:
'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE, rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; y 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio, FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1LGT, en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A); y 164/2005, FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».
Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; y 45/1997, de 11 de marzo, FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre, FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2; y 33/2000, de 14 de febrero, FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.
En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004).'
La culpabilidad, no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho, ya que el Tribunal Supremo ha reiterado en la sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, de 27 de abril de 2017, nº 726/2017, dictada en el recurso 1496/2016, sobre la necesidad de justificación de la culpabilidad, que:
El Tribunal (Supremo) viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009 ) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones , incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2CE no permite razonar existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice (entre otros supuestos), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios '; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
Y que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.
La aplicación de esta Doctrina debe llevar a la anulación de la sanción por su insuficiente motivación acerca de la culpabilidad, ya que la justificación del elemento de la culpabilidad ( artículo 183LGT se produce por exclusión, apelando a las causas de exclusión de la culpabilidad establecidas en el artículo 179.2 de la LGT . En un supuesto similar, en el que se regularizaban determinados incrementos de patrimonio no justificados, basándose en la presunción legal establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Alto Tribunal se pronuncia de forma clara en estos términos: 'habiendo aceptado la liquidación por IRPF derivada de una presunción legal que no ha podido desvirtuar, a la hora de imponer sanciones , corresponde a la Administración Tributaria desvirtuar de forma clara, suficiente y objetiva la presunción de inocencia, que favorece al contribuyente, sin que en consecuencia las mismas razones y datos sirvan para la regularización y para la imposición de una sanción ' ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 31 Octubre 2013, rec. 6319/2011 ).
El principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, que la Administración pruebe y motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero.
Por lo que con dichos precedentes jurisprudenciales resulta que en el presente caso si podemos considerar aplicable la doctrina de la interpretación razonable de la norma, máxime como se pone de relieve a la vista de lo resuelto en los fundamentos precedentes, la abundante doctrina jurisprudencial y los matices, no siempre claros, para distinguir entre un inmovilizado material y unas existencias, como se admite incluso en la contestación a la demanda, cuando se alega la existencia de una diferencia difusa entre ambas figuras, así como el dato evidente de que la consideración final adoptada por esta Sala no es ni siquiera la mantenida por ambas partes, por lo que consideramos en el presente caso procedente atender a la existencia de una interpretación razonable de la norma, aun cuando finalmente se haya concluido por esta Sala la improcedencia del deterioro aplicado, si bien en consideración a una clasificación del bien inmueble que ni siquiera responde a ninguna de las propuestas por ambas partes, aun cuando finalmente a efectos fiscales se mantenga la liquidación tributaria emitida por la Administración, dado que también y conforme al artículo 13.2 a) de la Ley del Impuesto de Sociedades el deterioro de un bien calificado como inversión inmobiliaria no resulta deducible.
Ya que como ha concluido el Tribunal Supremo, incluso en supuestos en los que se habían firmado actas de conformidad, así en la sentencia de su Sala 3ª, sec. 2ª, de 6 de junio de 2014, dictada en el recurso 1411/2012, ha concluido que la autoliquidación practicada, basada en una declaración veraz y completa, se amparó en una interpretación razonable de la norma y respetó la presunción de buena fe en la actuación del obligado tributario que:
Frente a ello y como recuerda la sentencia recurrida, el Tribunal Supremo ha insistido en numerosas ocasiones en la diferente naturaleza de la obligación tributaria y de la sanción. La firma en conformidad de la propuesta de liquidación contenida en el Acta únicamente supone la aceptación de los hechos comprobados por la Inspección, pero en ningún caso conlleva que el obligado tributario acepte la aplicación de la norma que hace la Inspección a dichos hechos y, menos aún, supone ninguna manifestación respecto al carácter culpable o no de su conducta. En este sentido, si bien el obligado tributario ha de acreditar que incurrió en un error de hecho al firmar el Acta en conformidad para desvirtuar los hechos recogidos en la misma, no existe ninguna limitación para impugnar la liquidación que derive del Acta en cuanto a sus Fundamentos de Derecho, o dicho en otros términos, en cuanto a la aplicación de la norma que hace la Inspección a dichos hechos.
Una cosa es que el comprobado acepte los hechos que dan lugar a sanciones y otra bien distinta es que la firma en conformidad de las actas sea equivalente a una confesión que dispense a la Administración de la carga de destruir positivamente, por medio de una prueba de cargo suficiente y lícita, la presunción constitucional de inocencia.
No puede admitirse, por tanto, que la firma de un Acta de Conformidad suponga la aceptación por parte del obligado tributario de la interpretación de la normativa aplicable que resulte de la misma, como tampoco puede admitirse que la ausencia de alegaciones implique, igualmente, dicha aceptación. Aún en el caso en que el obligado tributario considerara que la interpretación de la Administración tributaria también es razonable, ello no elimina la carga para la Administración de probar la culpabilidad del obligado tributario para sancionar los hechos que se pongan de manifiesto como consecuencia de la comprobación administrativa. Como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la 'intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras' (entre otras, sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. casa. núm. 4693/2007), FD Tercero; y de 9 de diciembre de 1997 (rec. casa. núm. 776/1992), FD Quinto), dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta. Pero es que, además, 'no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces' ( sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casa. unif. doctr. núm. 146/2004), FD Sexto; en el mismo sentido, sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. casa. núm. 4693/2007), FD Tercero; y de 22 de octubre de 2009 (rec. casa. núm. 2422/2003), FD Cuarto B)). En este sentido, la separación entre el procedimiento de inspección y el procedimiento sancionador no puede limitarse a ser una mera separación formal de manera que el segundo únicamente reproduzca las actuaciones realizadas en el primero o incorpore el resultado de las mismas. Esto puede ser válido en lo que atañe al elemento objetivo de la infracción o conducta tipificada en la norma como tal infracción, pero en ningún caso puede ser válido para el análisis y acreditación del elemento subjetivo o culpabilidad, ajeno totalmente al Procedimiento de Inspección. De hecho, éste es realmente el objeto del procedimiento sancionador: dilucidar si el obligado tributario ha de responder o no de los hechos acreditados en el procedimiento de inspección en función de que su actuación haya sido o no negligente, concretando el grado de negligencia que, en cada caso, se entienda concurrente. Si la firma del Acta en conformidad permitiera presumir la existencia de culpabilidad, la tramitación del procedimiento sancionador sólo tendría por objeto la cuantificación de la sanción procedente, lo que contradice frontalmente lo dispuesto en los artículos 207 a 212 de la Ley General Tributaria. A la vista de todo lo anterior, debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de la culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad (S. 23 de octubre de 2009, (casa. núm. 3121/2003).
Lo que conduce en el presente caso a estimar parcialmente el recurso, en lo que respecta a la reclamación económico administrativa relativa al acuerdo sancionador declarar la no conformidad a derecho de la misma, anulando por ello el acuerdo sancionador de la que aquélla trae causa, atendiendo a los criterios jurisprudenciales expuestos, de los que ha de concluirse que la sanción impuesta resulta improcedente, ya que los conceptos regularizados que originan la imposición de sanción, son de difícil interpretación como ha entendido la Sala y así se deduce de los términos de la presente sentencia.
De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la LJCA, según redacción dada al mismo por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el presente recurso, no procede hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.
VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:
Fallo
Que se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo registrado con el número
Y en virtud de dicha estimación parcial se confirma el acuerdo del Jefe de Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos, que contienen la liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, por ser conforme a derecho y se anula y deja sin efecto por no ser conforme a derecho, anulándose en consecuencia, la sanción por infracción tributaria derivada de dicha liquidación tributaria, en los términos razonados en la presente sentencia, reconociendo como consecuencia de dicha anulación el derecho de la entidad recurrente a que le sea devuelta la cantidad abonada en virtud de la misma, siempre que acredite el ingreso, con los correspondientes intereses desde la fecha en que se produjo el mismo, a cuyo pago se condena a la Administración demandada.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.