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Última revisión
07/04/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 149/2022, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15026/2020 de 25 de Febrero de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 25 de Febrero de 2022
Tribunal: TSJ Galicia
Ponente: SELLES FERREIRO, JUAN
Nº de sentencia: 149/2022
Núm. Cendoj: 15030330042022100162
Núm. Ecli: ES:TSJGAL:2022:1377
Núm. Roj: STSJ GAL 1377:2022
Encabezamiento
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la
A CORUÑA, veinticinco de febrero de dos mil veintidós.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15026/2020, interpuesto por D. Luis Carlos Y DÑA. Loreto, representados por la procuradora DÑA.MARTA MARIA REY FERNANDEZ, dirigidos por el letrado D.JESUS SEOANE RODRIGUEZ, contra RESOLUCION 31/10/19 IRPF 2012 EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000 y ACUMULADA. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.
Antecedentes
Fundamentos
Los aquí recurrentes cuestionan, en primer lugar, la calificación tributaria que la AEAT realiza de la operación de reducción de capital con amortización de acciones de la entidad OPENOR SL ya que mientras aquella la considera como rendimiento de capital mobiliario los demandantes entienden que nos hallamos ante un incremento patrimonial.
A fin de ilustrar el debate conviene traer a colación el criterio jurisprudencial glosado, entre otras, en la sentencia del Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2011 en sede del recurso de casación 4702/2008 que , si bien referida a la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991 es plenamente extrapolable a la regulación de la vigente LIRPF DE 2006..
Dice el Alto Tribunal :
SEGUNDO .- Resulta menester recordar, para empezar, que el artículo 44 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 7 de junio), en su redacción aplicable al caso de autos, conceptuaba los incrementos y las disminuciones de patrimonio como aquellas variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pusieran de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (primer párrafo del apartado Uno), y excluía de tal consideración a las mudanzas que procedieran de otros conceptos sujetos a tributación (apartado Dos). La existencia de un incremento o de una disminución de patrimonio exigía, pues, (1) una variación en el valor de patrimonio del sujeto pasivo, (2) puesta de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición, (3) que no tuvieran su origen en otros conceptos de renta.
El artículo 37.Uno, apartado 1, de la citada Ley incluía, por su parte, dentro de los rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad: dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de sociedades o asociaciones, así como cualquier otra utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista o asociado. Asimismo, tomaba en consideración los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, facultasen para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una sociedad o asociación por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
Finalmente, el artículo 44.Cuatro , letra d), estimaba inexistentes incrementos o disminuciones de patrimonio en los supuestos de reducción del capital, pero, cuando dicha reducción hubiera tenido por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de éstas minoraba el de adquisición de los valores afectados hasta su anulación y el exceso debía tributar como rendimiento del capital mobiliario.
Así las cosas, para examinar si la sentencia recurrida cumple o no el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción de la Ley 25/1995 , debe determinarse si don Cosme obtuvo en el ejercicio 1997 rentas derivadas de la reducción del capital de sociedades con devolución de aportaciones a los socios, en cuyo caso el exceso que recibió sobre el valor de adquisición de las acciones afectadas tributaría como rendimiento del capital mobiliario, o rentas derivadas de la venta de sus acciones a las sociedades de las que era socio, tesitura en la que a efectos impositivos tendrían la consideración de ganancia o de pérdida patrimonial.' (sic) .
Resulta evidente la naturaleza de la operación documentada en escritura pública de 3 de enero de 2012 pues nos hallamos ante una reducción del capital de sociedades con devolución de aportaciones a los socios por lo que la tributación en Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha de hacerse minorando el importe de adquisición de los valores afectados hasta su anulación y el exceso debe tributar como rendimiento del capital mobiliario por lo que este motivo de impugnación ha de decaer.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precias se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que-el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Sobre esta cuestión y, en concreto, en relación con la interpretación del artículo 119 de la Ley General Tributaria procede traer a colación la reciente sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo 13297/2020 de 15 de octubre en sede del recurso de casación 6189/2017.
Dice el Alto Tribunal:
TERCERO
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, entró en vigor el 1 de julio de 2004. Por tanto, habida cuenta de que las actuaciones inspectoras se refieren a los años 2005 y 2006, ya estaba vigente lo dispuesto en el apartado 3 de su artículo 119.3 cuyo tenor es el siguiente: 'las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.
Al tiempo que se refieren los actos recurridos no estaba en vigor, sin embargo, lo dispuesto en el apartado 4 del mismo artículo, que establece que 'en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos'. Este apartado fue introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, cuya vigencia comenzó el 12 de octubre de 2015.
Sí estaba vigente el artículo 120.3LGT , que dispone que: 'cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley '.
Dicho artículo 120.3 estaba vigente pero no resultaba aplicable, pese a su vinculación con el citado artículo 119.3, dado que, en la presente ocasión no nos hallamos ante la rectificación de una autoliquidación realizada por el propio contribuyente, sino ante una regularización llevada a cabo por la administración tributaria en el marco de actuaciones inspectoras.
Durante los años 2005 y 2006, TIERRA CÁLIDA tributó en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen especial de sociedades patrimoniales. La letra a) del apartado 3 del artículo 61 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que: 'las sociedades patrimoniales tributarán por este impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a ), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
1.º La determinación del rendimiento neto procedente de actividades económicas se realizará mediante la modalidad normal del método de estimación directa.
2.º En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .
3.º No serán de aplicación las reducciones establecidas en los artículos 21.2 , 21.3 , 24.2 , 30 y 94.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , cuando alguno de los socios de la sociedad patrimonial sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
4.º Las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores se compensarán según lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.
Como puede comprobarse, se produce una remisión al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en aquellos tiempos, el aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Ahora nos interesa de él su artículo 14 que trata de la imputación temporal, en cuyo apartado 1 se incluye una regla general que se concreta en diversos criterios, específicamente en su letra c ) dispone que: 'los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse'.
Por su parte, en su apartado 2 incluye reglas específicas, particularmente, una relativa a las operaciones a plazos o con precio aplazado en su letra d) que se traduce en que: 'el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta'.
La demandante optó tácitamente por la regla general prevista en la letra a) del mencionado artículo 14 TRLIRPF, al presentar su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades. Es una decisión que no adolece de ningún vicio del consentimiento, es consciente TIERRA CALIDA de que de esa manera descarta aplicar la regla especial prevista para las operaciones a plazos o con precio aplazado. Ello significa, por la remisión que se contiene en dicha letra a), que se decantó por la regla prevista en el artículo 19.1 del TRLIS que establece que 'los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.
En el marco de las actuaciones inspectoras, la administración consideró que TIERRA CÁLIDA no reunía los requisitos para tributar por el régimen especial de sociedades patrimoniales, debiendo tributar por el régimen general. En esta tesitura, la Inspección acude al artículo 19 del TRLIS que, como sabemos, se refiere a la imputación de rentas. Ya nos hemos referido a la regla general prevista en su apartado 1. Junto a ello se contempla en su apartado 4 una regla especial para las operaciones a plazos o con precio aplazado, de manera que: 'las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas'.
Por tanto, nuevamente nos encontramos con una regla general y con una regla especial, pero en esta ocasión se invierte la preferencia en su aplicación, de manera que esta vez el silencio del contribuyente se interpreta como que tácitamente se decanta por la aplicación de la regla especial.
No sabemos, a ciencia cierta, qué hubiera ocurrido si TIERRA CÁLIDA hubiera optado por la regla especial de imputación temporal prevista para las operaciones a plazo cuando presentó su autoliquidación tributando como sociedad patrimonial ¿se le aplicaría ese mismo criterio de imputación cuando la inspección tuviera que regularizar?. No es este el supuesto, de todas formas.
Volviendo a nuestro caso, nada habría que reprochar a la administración por interpretar el silencio del contribuyente como una opción tácita por la aplicación general si las circunstancias no hubieran cambiado sustancialmente. No es ese el caso, las circunstancias han cambiado sustancialmente y, sin embargo, no se le ha ofrecido al contribuyente la oportunidad de optar por uno u otro criterio de imputación de rentas.
Podría aceptarse, a efectos dialécticos, que si la opción preferente fuera la misma en el régimen especial de sociedades patrimoniales y en el régimen general del impuesto sobre sociedades, no sería obligado requerir del contribuyente un nuevo pronunciamiento sobre la aplicación de las reglas de imputación de rentas, aunque sean al menos dos las alternativas, de manera que la opción inicialmente formulada con ocasión de la presentación de la autoliquidación conservaría su validez a la hora de llevar a cabo la regularización por la Administración tributaria.
Sucede, por el contrario, que, en el caso que nos ocupa, el silencio del contribuyente tiene un significado completamente distinto y, por tanto, no podemos aceptar, tal cual, como válida dicha hipótesis de trabajo.
En este caso, el juego combinado de ambas normas (la inicialmente y la finalmente aplicable) es fuente de inseguridad jurídica para el contribuyente. No se trata ya de que cualquier opción lleva aparejada un cierto nivel de incertidumbre y, por tanto, pese a ello, haya de estarse a la opción originalmente formulada; se trata en este caso de algo más que eso y, por tanto, resulta cuestionable que esa opción inicial no sea revocable.
Como se sabe, la opción originaria se realiza
La incertidumbre, o mejor la imprevisibilidad, en esta ocasión, deriva de la propia combinación de ambas normas, de manera que resulta muy difícil para el contribuyente prever lo que pueda ocurrir en el futuro, por muy diligente que sea, si opta por la aplicación de la regla general.
Esa imprevisibilidad es, por tanto, fuente de inseguridad para el contribuyente, pues no puede saber si la opción tácitamente ejercida va a poder ser o no corregida posteriormente en el seno del procedimiento de inspección para adecuar el gravamen a su capacidad económica si las circunstancias cambian sustancialmente. Ya hemos comprobado que, esta vez, esa posibilidad no se ha ofrecido y, al no haberse hecho, queda la duda de que TIERRA CÁLIDA no tribute por su capacidad económica, o más exactamente, la capacidad económica que ponga de manifiesto la aplicación del régimen general del impuesto sobre sociedades.
No podemos pasar por alto que las circunstancias han cambiado sustancialmente y resulta desproporcionado que, por razones de eficacia administrativa, el contribuyente tenga que aceptar automáticamente las consecuencias derivadas del nuevo régimen aplicable, en este caso, el régimen general del impuesto sobre sociedades.
El principio de eficacia no es el único principio informador de las relaciones tributarias. Los principios de proporcionalidad y de capacidad económica también han de tenerse en cuenta en circunstancias como las que concurren esta vez. Ha de llevarse a cabo la ponderación adecuada de tales principios.
No cabe presumir que siendo aplicable el régimen general del Impuesto, el contribuyente seguiría guardando silencio, porque el silencio no conduce a la aplicación del mismo criterio de imputación de rentas que el contribuyente aplicó.
Puestos a interpretar la voluntad del contribuyente, también se podría presumir que el contribuyente que inicialmente quiso tributar por el criterio del devengo, cuando tributó por el régimen especial de sociedad patrimonial, quiere seguir haciéndolo después, de manera que la Inspección bien podría haber aplicado este criterio en el marco de su regularización. O mejor que todo eso, antes de presumir nada, lo correcto sería, a la vista del cambio sustancial producido, ofrecer la oportunidad al contribuyente de pronunciarse nuevamente entre las varias alternativas previstas legislativamente.
Es verdad que, cuando el contribuyente ejercita su opción, queda vinculado por ella y, por tanto, ha de estar y pasar por todos los efectos que se anudan a la disposición escogido.
Por lo general, las opciones no pueden modificarse. No obstante, no parece razonable no permitir nuevamente ejercer la opción cuando las premisas de las que partía la opción original no se han mantenido inalteradas, más bien, al contrario, han variado sustancialmente.
Si la opción se hubiera ejercitado
La irrevocabilidad de las opciones no es absoluta. Los artículos 119.3 y 120.3LGT son buena muestra de ello.
Por razones de eficacia, tiene sentido que no se facilite, sin más, el cambio de opción por parte del contribuyente. Ahora bien, también tiene sentido que, en determinadas circunstancias, como las presentes, se faciliten los cambios de opción. La lista de derechos y garantías de los obligados tributarios contenida en el artículo 34LGT , no tiene carácter cerrado y, por tanto, ofrecerle al contribuyente la posibilidad de pronunciarse nuevamente sobre el criterio de imputación de rentas podría tener encaje en la categoría de derechos y garantías.
Es desproporcionado exigir del contribuyente que prevea todos los efectos que puedan derivarse de su 'tacita opción', incluso que se torne desfavorable para sus intereses en una situación como la descrita, máxime cuando el cambio de régimen no responde a una conducta sancionable del contribuyente. La opción original se habría convertido en este caso en un callejón del que es imposible salir. La manifestación de voluntad inicial obedece a unas determinadas circunstancias, circunstancias que han cambiado sustancialmente, por lo que de manera sobrevenida aquella deja de ser válida.
Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula '
En definitiva, el artículo 119.3 de la LGT 'viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT . Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios' [ Sentencia 463/2020, de 18 de mayo (recurso de casación, 5692/2017 )].
El cambio sustancial de circunstancias determina para TIERRA CÁLIDA que tendrá todos los derechos que son inherentes a la nueva situación tributaria [Cfr. Sentencia 17686, de 22 de noviembre (recurso de casación 2654/2016 )].
Una precisión final, en el acta en el que se han documentado las actuaciones inspectoras se ha dejado constancia de que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias y, por ello, no se ha incoado ningún procedimiento sancionador. El proceder del contribuyente no revela un comportamiento culpable. Su comportamiento ha estado presidido por la buena fe, en sentido subjetivo.
La situación de este contribuyente no es comparable a la de aquel otro que se ha conducido de modo culpable, por ejemplo, utilizando medios fraudulentos, para poder tributar por un régimen que, a la postre, no le correspondía por no reunir los requisitos.
La respuesta a la cuestión con interés casacional es que, en el marco de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente realizada en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el interesado no está obligado a mantener la opción original con respecto a los criterios de imputación temporal de renta, sino que puede ejercer nuevamente esa opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable, siempre que en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias. ' (sic)
En el presente caso no sería de aplicación este criterio interpretativo del artículo 119 respecto de la revocabilidad de la opción por los sujetos pasivos del impuesto ya que no nos encontramos en una modificación sustantiva del régimen aplicable a la manera de lo que acontece en el supuesto enjuiciado por la citada resolución judicial de la Sala Tercera del Tribunal Supremo toda vez que ,aun entendiendo que los recurrentes consideraran a la operación realizada como incremento patrimonial y no como rendimiento de capital mobiliario se aplicaría en ambos casos la regla general del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ante la ausencia de manifestación expresa del ejercicio de la opción por la regla especial dentro del período reglamentario de la declaración correspondiente al ejercicio en que se produjo la operación de reducción de capital social y amortización de acciones.
En este sentido la sentencia de esta Sala citada por los recurrentes (STSJG de 6 de marzo de 2013 recurso a 15163/2012) no es de aplicación al presente caso ya que en el supuesto contemplado en la citada resolución judicial el ejercicio de la opción se realizó antes del periodo reglamentario de la declaración correspondiente, lo que aquí no acontece.
En consecuencia este motivo de impugnación no puede ser estimada.
TERCERO.- En cuanto a la solicitud de elevación al íntegro es necesario traer a colación la reciente sentencia 443/2021 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 25 DE MARZO DE 2021 ( REC. 826/2019) en cuya fundamentación jurídica se dice lo siguiente:
PRIMERO.- Normas del ordenamiento jurídico concernidas.
El artículo 99 de la LRIRPF dispone en su apartado 5 lo siguiente:
'El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro'.
El art. 23LGT , regula en general la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta, estableciendo que:
'1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.
2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe'.
Para la Abogada del Estado, del art. 99.5LIRPF resulta que la deducción por el perceptor en su autoliquidación, de las cantidades que debieron retenerse pero no se retuvieron, sólo será admisible en los casos en que el incumplimiento de la obligación de retener o de realizar los pagos a cuenta fuera imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta. A este respecto, mantiene que no deja de ser significativo que el adverbio ' exclusivamente', se añadió en el art. 99.5 LIRPF por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que modificó la LIRPF 2006, lo que pone de manifiesto la inequívoca voluntad del legislador de restringir los supuestos en los que cabe deducirse cantidades no retenidas a aquellos en los que el incumplimiento de la obligación de retener, haya sido absoluta y completamente ajena al sujeto pasivo perceptor de los rendimientos. En todo caso resalta que la LIRPF admite la deducción de las retenciones no retenidas con mayor generosidad que la LGT pues se admite dicha deducción en algunos supuestos, aun constando que la Hacienda Pública no ha cobrado las cantidades que debieron ser retenidas, siempre que el perceptor de los rendimientos no haya tenido nada que ver con esa situación. En cambio la LGT solo contempla la deducción de las retenciones que se hayan 'soportado'.
Por tanto, concluye 'a sensu contrario' que en los supuestos en que el incumplimiento de la obligación legal de retener o realizar pagos a cuenta, no sea solo imputable a las personas citadas, sino que pudiera también deberse a la actuación del propio perceptor de las rentas (por ejemplo, en supuestos de vinculación con el retenedor), la norma trascrita deberías interpretarse, según la recurrida, en el sentido de que no será admisible la deducción por el perceptor de los rendimientos, de las cantidades que debieron retenerse o pagarse a cuenta, pero no lo fueron.
Para la Abogado del Estado, la conclusión anterior es consecuente con la doctrina del Tribunal Supremo sobre la naturaleza de la obligación de retener, sentada en sentencias como las citadas 'ut supra' ( SSTS 27-2-2007 ; 5-3-2008 ; 16-7-2008 y, más recientemente, las de 25-6-2013 ; 28-6-2013 ) y la más reciente, de 17-4-2017 . Aunque esta jurisprudencia se refiere a los supuestos, distintos del presente, en que no habiéndose practicado las retenciones por el retenedor, se ingresa o puede haberse ingresado por el perceptor, el importe íntegro de la deuda tributaria, es aplicable al supuesto que aquí se examina, en la medida en que conlleva la superación de la naturaleza independiente o autónoma de la obligación del retenedor y consagra la obligación de considerar la conducta del contribuyente para evitar situaciones de enriquecimiento injusto. En definitiva, si la Administración no puede exigir al retenedor que no retuvo, la cantidad correspondiente sin acreditar que no fue ingresada por el perceptor, para evitar situaciones de enriquecimiento injusto, a la inversa, el perceptor que no es ajeno al incumplimiento de la obligación de retener y no ha ingresado tampoco tales cantidades, no puede pretender no hacerlo pues, en ese caso, el enriquecimiento injusto se produciría en su favor. Dicho de otra forma, los obligados a soportar la retención que, con su conducta, provoquen el incumplimiento de la obligación de retener, no pueden deducirse aquello que no fue retenido ni ingresado en el Tesoro Público. Si se aceptara esta deducción en el impuesto, se llegaría a una situación de empobrecimiento injusto de la Hacienda Pública, pues se estaría tributando por un importe inferior al debido. La interpretación respondería a la lógica de las cosas y al principio de buena fe que debe presidir todas las relaciones jurídicas, pues no tendría sentido que se deduzca en su declaración y pague menos impuestos, el perceptor de rendimientos sin retención alguna, que ha sido partícipe de alguna manera del incumplimiento de la obligación de retener.
Los recurrentes argumentan, básicamente que, si no se practican las retenciones por el obligado a hacerlo, el perceptor de los rendimientos se las puede deducir de todas formas pues, en otro caso, se le estarían trasladando las obligaciones que incumben al retenedor y se estaría permitiendo a la Administración hacer dejación de sus funciones y de su obligación de regularizar la situación de éste. Se afirma que no permitir la deducción, es contrario al espíritu del art.99.5 LIRPF y puede dar lugar a que no se devuelva al pagador el ingreso indebido. Ello se considera aplicable también a los casos en que el perceptor es administrador solidario del pagador y socio al 50% de su capital social pues, se dice, el obligado a retener es un sujeto pasivo distinto con personalidad jurídica propia. En definitiva, se afirma que, si la Administración da por buena la percepción de unas rentas profesionales, debe dar por buena la retención que hubiera procedido y descontarla en aplicación del art.99.5 LIRPF para, en su caso, regularizar en el origen de la retención. Por todo ello, se solicita que se case la sentencia recurrida y se anule la liquidación impugnada y, además, que se fije doctrina jurisprudencial, en el sentido de interpretar que 'en nada afecta al proceder establecido en el citado artículo la concurrencia en el perceptor de la condición de administrador solidario y/o socio al 50% de la entidad pagadora'.
Del análisis del artículo 99.5 de LRPF se deduce que al disponer que: 'el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada', está intentando evitar que se produzca un doble cobro por parte de la Administración, que está obligada a exigir al retenedor la retención que debió hacer, por lo que si no se produjera la posibilidad del perceptor de deducir de la renta recibida el importe de la retención que debió ser realizada por el retenedor, se produciría un enriquecimiento injusto por la Administración, en el caso de que exigiera también la retención al retenedor, o como sostiene la recurrente, trasladaría la obligación del retenedor al perceptor, en el caso de que la Administración la exigiera solo de éste.
La Abogado del Estado centra su argumentación en el párrafo siguiente del precepto: ' Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida, destacando que el supuesto exige que la falta de retención sea 'imputable exclusivamente' a la actuación del retenedor, entendiendo que la participación del retenido ,en la inacción del retenedor, rompe la exclusividad en la imputación a éste.
Es obvio que la determinación de si se da o no esa imputación exclusiva del retenedor, es una cuestión a resolver caso a caso, pero la conducta del perceptor en principio es ajena, tanto en el momento del devengo de la obligación, como en la imposibilidad de intervenir , en esa condición, en la falta de retención.
Ciertamente en el presente caso, los recurrentes eran participes del 50% del capital, y Administradores solidarios de la entidad que debió retener y no lo hizo, y ello podría haber supuesto en su caso la derivación de la responsabilidad a los mismos, pero ello no empece a que como sostienen los recurrentes, retenedor y perceptores tengan distinta personalidad.
CUARTO.- Fijación de doctrina.
A la pregunta formulada por la Sección Primera:
'Determinar si, un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el perceptor de la renta ostenta el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y es administrador solidario de la misma'.
Ha de responderse que 'un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas'. (sic) .
En aplicación de este criterio jurisprudencial al caso que nos ocupa hemos de estimar este motivo de impugnación a fin de que a los recurrentes se les detraigan las cantidades que debieron ser retenidas por la mercantil OPENOR SL en la operación de reducción de capital con amortización de participaciones.
En consecuencia, no se hace expresa imposición de las costas procesales.
Fallo
Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Loreto y don Luis Carlos contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en fecha dictada en fecha 31 de octubre de 1019, en la reclamación económico- administrativa NUM000 (y acumulados: NUM001 Y NUM002), por la que se desestima parcialmente el recurso interpuesto por contra el Acuerdo de liquidación, de fecha 31 de octubre de 2016, núm. dictado por la inspección regional de Galicia, por el concepto impositivo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período 2012 por el que se exige una deuda tributaria de 41.009,216, correspondiendo 35.669,83 € a la cuota liquidada y 5.339,38 € a los intereses de demora, anulándola parcialmente a fin de que a los recurrentes se les deduzcan las cantidades que deberían ser objeto de retención por OPENOR SL en la en la operación de reducción de capital con amortización de participaciones .
Sin expresa imposición de las costas procesales.
Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).
Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.