Sentencia Administrativo Nº 15/2015, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 37/2013 de 23 de Enero de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 37/2013

ORDINARIO

SENTENCIA NUMERO 15/2015

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

MAGISTRADOS:

D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ

DÑA. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a veintitrés de enero de dos mil quince.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 37/2013 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugnael acuerdo dictado el 27 de septiembre de 2012 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya que desestima las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 presentadas contra la liquidación y sanción derivadas del Acta de Disconformidad asentada por el ejercicio 2007 del Impuesto de Sociedades.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: FÚTBOL GESTIÓN ASESORÍA INTEGRAL S.L., representada por la Procuradora Doña MARÍA LANDA MORENO y dirigida por el Letrado Don GOTZON LEGARRETA GONDRA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Doña MONTSERRAT COLINA MARTÍNEZ y dirigida por el Letrado JORGE ALCITURRI IMAZ.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 17 de enero de 2013 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Doña MARÍA LANDA MORENO actuando en nombre y representación de FUTBOL GESTIÓN ASESORIA INTEGRAL S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo dictado el 27 de septiembre de 2012 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya que desestima las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 presentadas contra la liquidación y sanción derivadas del Acta de Disconformidad asentada por el ejercicio 2007 del Impuesto de Sociedades; quedando registrado dicho recurso con el número 37/2013.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 24 de mayo de 2013 se fijó como cuantía del presente recurso la de 9.652,62 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 15 de enero de 2015 se señaló el pasado día 22 de enero de 2015 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna el acuerdo dictado el 27 de septiembre de 2012 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya que desestima las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 presentadas contra la liquidación y sanción derivadas del Acta de Disconformidad asentada por el ejercicio 2007 del Impuesto de Sociedades.

SEGUNDA.-El planteamiento del recurso es sustancialmente coincidente con el del tramitado bajo el número 34-2013, del que prácticamente sólo se diferencia en el ejercicio tributario. Por ello vamos a reproducir los pasajes de la Sentencia, firme, en él dictada si bien resolviendo en este primer momento que es correcta la actuación administrativa en cuanto al momento en que han de imputarse las comisiones adeudadas a la actora por Luis María .

Recordemos que estas comisiones, según resulta indiscutido, se adeudan en varios ejercicios sucesivos, que no se contabilizaron ni imputaron las correspondientes a 2007, que se siguieron actuaciones judiciales civiles por la actora en reclamación de su pago, que la Sentencia dictada por la Audiencia Provincial en 2010 resuelve en firme el asunto reconociendo las pretensiones de la actora y que es en este ejercicio que las consigna en la autoliquidación del impuesto de sociedades.

La actora pretende la corrección de su actuar en aplicación del principio contable de prudencia en la imputación de los ingresos; manifiesta que los ingresos son 'presuntos' hasta que el dictado de la Sentencia firme.

El criterio de la parte actora no es correcto y evidencia que, como mínimo, ha actuado negligentemente pues la norma no permite una interpretación como la utilizada y más bien lo que ha hecho la actora es obviar por completo su aplicación y determinar ad libitum la fecha de devengo, veamos.

En primer lugar, el art. 10 de la Norma Foral 3-1996 del Impuesto de Sociedades establece que la base imponible se determinará por el resultado contable, ahora bien, atendiendo a las reglas que la propia Norma Foral establece. Por lo tanto, las previsiones del Plan General de Contabilidad serán directamente aplicables en tanto en cuanto la propia norma tributaria no regule de forma singular la materia, concretamente la gestión del propio impuesto.

Y he aquí que el art. 20 de la Norma Foral establece el principio del devengo para la imputación en el ejercicio fiscal, esto es, los ingresos y los gastos se imputan al período impositivo en el que nace el derecho a percibir la renta o la obligación de efectuar el pago y no en aquel en el que efectivamente tenga lugar el mismo.

En el caso la Sentencia no hace sino reconocer que la comisión se adeudaba en el ejercicio 2007, tal y como la actora reclamaba, por lo tanto no se produce tras ella el devengo.

La visión actora es por ello artificial, ajena a la exigencia de la norma.

TERCERO.-Recordando ahora el texto de las Sentencias anteriores damos respuesta a lo planteado en este proceso, tal y como antes hemos anticipado:

'Cuestiones sustancialmente idénticas a las suscitadas en este recurso han obtenido cumplida respuesta en la reciente sentencia no 303/2014, de 23 de junio de 2.014, dictada en el recurso contencioso-administrativo no 852/2012 formulado por la sociedad aquí recurrente frente a Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestima la reclamación no 1300-2011 presentada contra la liquidación derivada del acta de disconformidad sentada en el ejercicio 2.007 del Impuesto sobre el Valor Añadido; no existiendo razón que imponga de cambio de criterio, reproducimos su fundamento de derecho segundo, que resulta plenamente extrapolable al caso presente, haciendo extensivas al ejercicio 2.006 las referencias efectuadas al ejercicio 2.007:

'A continuación iremos analizando los distintos motivos de impugnación en que se estructura el recurso, partiendo como premisa que la Sala no está vinculada por el orden en el que los litigantes han expuesto sus argumentos (v. gr. de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Constitucional no 67-1993.

2.1 Comenzaremos analizando el que por orden lógico ha de ser el primer motivo a examinar, esto es, la prescripción de la acción administrativa para liquidar la deuda tributaria. Téngase en cuenta para ello que de resultar estimado convertiría en innecesario el estudio de los demás.

Para cuestionar que la demandada haya actuado en plazo argumenta la recurrente que entre el hecho imponible, esto es, el contrato formalizado el 1 de julio de 2005 entre el futbolista Carlos Manuel y el Chelsea Football Club y el inicio de las actuaciones de inspección el 8 de noviembre de 2010 -fecha ésta confirmada además por la propia liquidación- han transcurrido más de cuatro años.

Considera la recurrente que al tratarse de un hecho imponible que se ha perfeccionado en un único acto que simultáneamente provoca el devengo del tributo tal es la fecha de inicio del plazo de cuatro años para que la Administración pueda practicar la liquidación oportuna, todo ello de acuerdo con los arts. 22 y 64 y siguientes de la Norma Foral 2-2005 General Tributaria de Bizkaia y 75 de la Norma Foral 7-1994 del Impuesto Sobre el Valor Añadido.

En la resolución impugnada encontramos un dato pacífico y comentado, intentando justificarlo, por la propia actora cual es que a pesar de que defiende que el hecho imponible y el devengo se producen en tal fecha -1 de julio de 2005- los servicios prestados se facturan y abonan sucesivamente. En 2005 y en las dos siguientes anualidades se emiten las facturas por la actora y se hacen efectivas por el Club de fútbol, concretamente la del ejercicio 2007 se anota en el Libro Registro de facturas del impuesto.

El hecho de haber aplicado el actor a las autoliquidaciones del tributo de los ejercicios posteriores, concretamente del 2007, las que correspondían al año 2005, como el mismo acepta como argumento esencial de su recurso, supone que en 2007 estaba realizando actuaciones que autoliquidaban la deuda nacida en aquel ejercicio de 2005 y esto nos conduce al art. 69.1.c) de la Norma Foral 2-2005 General Tributaria de Bizkaia cuyo texto dice que la prescripción se interrumpirá 'Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria'.

Así pues la autoliquidación del año 2007 interrumpió la prescripción. En este sentido, v gr, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2013 -recurso no 3755-2011 reconoce eficacia interruptiva, confirmando con ello una doctrina jurisprudencial reiterada, a las declaraciones complementarias del sujeto pasivo y la de 25 de noviembre de 2004-recurso no 983-2004 se le reconoce efecto interruptivo también a la declaración resumen anual.

Es claro que si tales supuestos jurisprudenciales gozan de eficacia interruptiva igual efecto ha de causar la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en el ejercicio 2007 puesto que tiene la finalidad de liquidar la deuda. De hecho, las Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2002-recurso no 5036-1997 y 11 de octubre de 1996 -recurso no 4315-1994 se la reconocen.

Se desestima así la prescripción aducida y queda en evidencia lo irrelevante de la discusión sobre si el contrato de servicios tendente a preparar el contrato entre el jugador de fútbol y el Chelsea Football Club.

2.2 En segundo lugar, para centrarnos en los números siguientes ya de lleno en los aspectos sustantivos del debate, se discute un aspecto formal cual es que el acta y la liquidación subsiguiente debieron haberse calificado como definitivas.

La tesis actora consiste en defender que la pendencia de un proceso judicial civil -concretamente seguido por la recurrente contra otro futbolista y una mercantil en reclamación de las comisiones que la hoy actora consideraba que se le debían por haberle representado- ya no era tal al momento de emitirse las liquidaciones pues que habría recaído Sentencia firme.

La demandada consideraba que al afectar el resultado de dicho proceso a la liquidación del impuesto correspondiente al ejercicio 2007 y encontrarse pendiente aún al incoarse el acta fue correcta la calificación de esta como previa.

Los arts. 144 de la Norma Foral 2-2005 General Tributaria y 16 del Decreto Foral 99-2005 de la Inspección Tributaria atribuyen el carácter de previas a las actas y provisionales a las liquidaciones resultantes cuando, entre otros supuestos ajenos al caso, no se haya podido comprobar con el carácter de definitivo alguno de los elementos de la obligación tributaria y pueda practicarse liquidación provisional.

La discusión consiste en determinar si el debate judicial respecto a si la actora era o no representante de este otro jugador y devengó por ello comisiones en el ejercicio 2007 era o no firme.

Como muestra el expediente el 8 de noviembre de 2010 se incoaron las actuaciones de inspección y el acta de extiende el 24 de mayo de 2011; la Sentencia de instancia se dictó el 1 de septiembre de 2010 y la de Apelación el 21 de junio de 2011 -estas dos últimas fechas constan en el ejemplar de la Sentencia de Apelación unida bajo los números de folio 151 y siguientes de los autos-.

Al dictarse el acta aún la cuestión estaba pendiente jurisdiccionalmente, por lo tanto, el acta se extendió con la calificación que le correspondía y siendo esta la de provisional la norma ( art. 16.2 y 3 del Decreto Foral 99-2005) no deja lugar a duda de que ha de dictarse una liquidación provisional. La liquidación, no se olvide, es fruto de las actuaciones de investigación que se reflejan en el acta y por lo tanto si en esta no se ha podido investigar y determinar con el carácter definitivo la situación tributaria no cabe más solución que dictar una liquidación provisional puesto que tras el acta ya no hay fase de investigación alguna sino de alegaciones frente al resultado de aquella.

La liquidación, recordémoslo -folio no 6 del expediente tramitado por el Tribunal Económico Administrativo Foral- está datada el 23 de septiembre de 2001, y junto a lo expuesto concurre además otro argumento importante contrario a la posición actora y es que los artículos 104 de la Norma Foral General Tributaria y 217 de la LEC , que vamos a analizar con detenimiento en el apartado siguiente, imponen a la recurrente el demostrar que la situación estaba ya jurisdiccionalmente resuelta en firme y lo cierto es que no lo ha acreditado ante la Administración pues la Sentencia dictada en Apelación ofrece recurso de Casación y no se presenta certificación alguna que demuestre su firmeza.

2.3 Vamos a tratar en este apartado uno de los aspectos sustanciales del proceso cual es determinar si la recurrente, con relación al contrato de 1 de julio de 2005, estaba representando al jugador o al equipo de fútbol.

La recurrente -folio no 34 de los autos principales- estatutariamente tiene por objeto social, entre otras actividades que no son al caso, la representación, intermediación y gestión de cuanto esté relacionado con actividades deportivas tanto a nivel nacional como internacional y bien de forma directa o a través de cuantas formas admite el derecho. Dentro de esta actividad tiene cabida, de hecho no se pone en duda, la representación de futbolistas.

Son hechos indiscutidos que el contrato, en el que intervienen como partes el futbolista Carlos Manuel y el Chelsea Football Club, se firma el 1 de julio de 2005 y que en él figura la cláusula 8.3 del tenor siguiente:

El Club se hace responsable de un paso de 300.000 Libras al representante del jugador, Ángel Jesús que deberán abonarse tal y como sigue, siempre y cuando el jugador siga en la plantilla del Club en la fecha indicada: 100.000 Libras el 31 de julio de 2005, 100.000 Libras el 31 de julio de 2006 y 100.000 Libras el 31 de julio de 2007. Ángel Jesús se compromete a que ninguna de las sumas bajo esta cláusula se paguen directa o indirectamente al jugador. El Club llevará a cabo los pagos una vez haya recibido la factura emitida por Fútbol Gestión en las fechas indicadas. Dichos pagos deberán ser declarados en el P11D de Hacienda (Reino Unido) como beneficios laborales y el jugador deberá hacerse cargo de cualquier impuesto que pudieran generar'

El texto de la cláusula permite obtener sin dificultades son siguientes datos.

En primer lugar, que el Club se compromete a pagar determinadas cantidades contra las facturas que emita la actora. Así pues, el Club recibe una prestación por parte de la actora, por eso aquel se obliga al pago y esta es quien factura. Bien, tales servicios recibidos por el Club consisten en la actividad profesional del jugador y por eso precisamente se hace constar que los pagos que se compromete a realizar deben ser calificados y declarados en el Reino Unido como beneficios laborales. El jugador, además, es quien soporta los tributos que resulten en el Reino Unido a causa de estas remuneraciones laboras.

El Club está pues pagando al jugador, el pago se hace por su cuenta, es el patrimonio del futbolista al que va destinado.

Ocurre sin embargo que ese pago no se materializa en el jugador, no se le entrega a él, antes al contrario se dispone que no se le paguen directa o indirectamente a él sino a su representante. Así pues se trata de un pago por cuenta del jugador pero que se va a hacer efectivo en el patrimonio de un tercero, el representante. Ésta recibe materialmente el pago por cuenta del propio jugador y no del Club.

No se discute que quien figura en la cláusula como representante del jugador -que es quien está habilitado por la FIFA para representar a futbolistas de acuerdo con su Reglamento- trabaja con tales cometidos para la actora, de hecho es ella misma quien fundamenta en esta relación contractual la reclamación frente al otro jugador. Baste con remitirnos a la Sentencia dictada en Apelación por la Audiencia Provincial -folios no 151 y siguientes de los autos principales- para constatar en sus fundamentos de derecho que la hoy actora mantiene que esta persona está vinculada contractualmente con ella para representar futbolistas y que precisamente por ello, ante la inexistencia de contrato entre el jugador y su representante pues la relación es entre el jugador y la actora que interviene a través de dicho Agente FIFA, el jugador le debe abonar a ella la comisión correspondiente. Esta Sentencia es importante como medio de prueba por tratarse de hechos obtenidos jurisdiccionalmente, por lo tanto, con todas las garantías de imparcialidad y objetividad independientemente de que se haya dictado por otro Orden Jurisdiccional puesto que como tiene dicho el Tribunal Constitucional, v gr en las Sentencias 151-2001, 34-2003 y 109-2008 la seguridad jurídica impone la vinculación a lo resuelto por otros órdenes jurisdiccionales en ausencia de razones que justifiquen un criterio diferente.

El certificado de vida laboral y las nóminas del Agente aportadas a los autos -folios no 254 y siguientes- evidencian que ha trabajado para la actora entre el 21 de febrero de 2002 y el 9 de marzo de 2007.

Este entramado obligatorio permite inferir que la actora factura al Club, que éste se obliga a pagar al jugador pero en lugar de ingresar en su patrimonio materialmente el pago se va a hacer efectivo en el de la propia actora -a través del Agente Fifa-, nótese que la actora reconoce que los pagos los ha recibido ella, de hecho constan los movimientos de ingreso en la inspección y no se han cuestionado. Y, finalmente, que va a ser el propio jugador quien declare en el Reino Unido este pago como rendimiento del trabajo y cargue con los tributos correspondientes.

Es importante precisar que estamos analizando la cláusula 8.3 del contrato -folio no 303 de los autos principales- relativa a otros pagos y que es en los apartados anteriores donde se especifica el salario base e incentivos por temporada. Respecto del salario base se especifica que se hará efectivo directamente en la cuenta del propio jugador al final de cada mensualidad indicada. Por contra, respecto de la cláusula en estudio ya vemos que expresamente se pacta que no se abonará al jugador sino al representante, precisión exclusivamente destinada a esta cláusula como se infiere de su ubicación: está al final de la cláusula 8.3 y con justificado de párrafo similar al del contenido de la cláusula 8.3 (que es distinto al de los restantes apartados del contrato limítrofes a éste).

En suma, el pago a la actora ha tenido lugar por cuenta del jugador y siendo esto así la relación contractual era entre ambos, jugador y actora. Precisamente por esto se hace constar que sea el jugador quien declare los pagos como rendimiento del trabajo y se haga cargo de los tributos y precisamente por eso también se dispone expresamente que estos pagos -al contrario de lo que ocurre respecto de los relativos al salario base no se le hacen efectivos en su cuenta sino en la del agente, se trata de que el club pague a este por cuenta del jugador y garantizar a la actora el pago directo sin la mediación material del jugador.

El contrato, su tenor literal lógico fundamenta una realidad igualmente razonable y acorde con la actuación administrativa. No se trata de meras conjeturas sino de hechos ciertos inferidos del texto del contrato, de auténtica prueba de una versión de lo ocurrido. La Administración satisface así correctamente el deber probatorio que le correspondía y habrá de ser la actora quien para contravenirlo y demostrar que la realidad fue otra, que en realidad los servicios se prestaron al Club y no al jugador, haya de desarrollar la actividad probatoria oportuna a tal fin.

En este sentido, el Capítulo II del Título III de la Norma Foral Tributaria, aplicable tanto a los procedimientos tributarios de gestión como a los de inspección a la vista de sus enunciados y ubicación sistemática, contiene el art. 103 relativo a los medios, valoración y carga de la prueba. En él se establece la aplicación de los mismos criterios que recoge el art. 217 de la LEC en cuanto a la distribución de la carga de la prueba y reenvía al Cc y LEC en cuanto a los medios y valoración de las pruebas.

La demandada debía, y ya vemos que lo ha logrado, demostrar los hechos que fundamentasen la liquidación y la actora, por su parte, debería demostrar que no es así.

Es importante, llegados a este punto, recordar el criterio jurisprudencial sobre la distribución del onus probandi en materia tributaria y así, por ejemplo, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012 -recurso no 1356-2009 (¿.)

La prueba de la parte actora no es suficiente para enervar el resultado obtenido de la aportada por la Administración, veamos.

De un lado, la documental remitida por el Chelsea Football Club ¿documentos no 1 y 2 de los adjuntos a la demanda- se limitan a enumerar las fechas y pagos efectuados por el mismo a la actora y a exponer que dichos pagos obedecen a servicios prestados por la actora al Club relativos al traspaso del jugador. Y decimos que es insuficiente porque si del contrato hemos visto que resulta el contenido claro que hemos analizado es evidente que esta manifestación última del Club que terminamos de transcribir presenta varios e importantes inconvenientes, que debían haber sido esclarecidos por la actora -que es ya sobre quien pasa el onus probandi- bien a través de informes más taxativos bien a través del testimonio del propio Club para aclarar todos y cada uno de los aspectos necesarios y a los que vamos a referirnos a continuación.

Así, en el informe del Chelsea no se dice expresa y taxativamente que la actora y el Club estuviesen vinculados contractualmente de modo que la primera estaba encargada de gestionar los términos de la contratación del jugador.

Lejos de utilizar una terminología y dar una respuesta esclarecedora el Club informa de modo ambiguo pues el que las facturas correspondan a servicios prestados por la actora al Club relativos al traspaso del jugador puede tener, entre otros, un significado amplio, impreciso, muy genérico y perfectamente acomodado a los términos de la cláusula 8.3 del contrato, esto es, que la actividad de la recurrente ha sido útil al Club en la medida en que le ha permitido hacerse con los servicios del jugador. Esta fórmula es perfectamente compatible con que el contrato de representación sea entre el futbolista y la actora y el tenor del informe se limita a, de forma genérica, manifestar que la actora ha favorecido la contratación y con ello ha satisfecho las necesidades del Club.

Otra interpretación de este informe puede dar lugar a entender que el Chelsea Football Club es quien contrató con la actora y por eso le paga sus servicios. Esta valoración tiene un inconveniente grave cuál es su contradicción frontal con el contrato.

Por ello este informe, en tanto en cuanto implica la concurrencia de una notable reserva mental en aquel y una contradicción manifiesta, debía haber sido objeto de aclaración por parte de quien a través de él pretende obtener una conclusión probatoria contraria al contrato. Es la actora quien debía ilustrarnos, y no lo hace, sobre las razones lógicas que sustenten que el Club se desdiga del contrato por él confeccionado y firmado tiempo atrás y sobre cuáles eran las verdaderas relaciones contractuales subyacentes.

En otro orden de cosas, el hecho cierto -por asunción procesal y por el contenido del folio no 145 de los autos principales- de que a partir del 17 de julio de 2006 el futbolista es traspasado al Valencia Club de Fútbol SAD y que a pesar de ello el Chelsea ha continuado pagando las cantidades señaladas en el apartado no 8.3 del contrato antes analizado, como lo reconocen las partes y consta también en la contabilidad de la demandante y en el escrito remitido por el pagador -folio no 142 de los autos-, no significa o al menos no se obtiene de ello una inferencia en el sentido de que el contrato de servicios vinculaba a la actora y al Club. El contrato decía que el Club abonará los pagos siempre que en esas fechas el jugador continuase en la plantilla ergo se cesaría, en principio, en los pagos si el jugador causa baja en el Club, ahora bien, esta continuidad de pagos tras la baja del jugador obedece no al propio contrato -que ya vemos que preveía el cese en los pagos- sino a acontecimientos contractuales posteriores.

Tales pagos ni son contradictorios con el contrato ni representan una tesis favorable a la actora, lo que ocurre es que en ese apartado el contrato ha sido objeto de novación en términos sobre los que tampoco nos ilustra la actora.

Las relaciones del jugador con otros equipos tras la baja en el Chelsea son intrascendentes puesto que no han sido parte en el contrato de autos ni han intervenido en la cláusula 8.3.

El que consideremos que los servicios de la actora se prestaron al jugador y no al Chelsea lleva consigo a que el contrato se encuentre sujeto al IVA por los mismos argumentos que utiliza la resolución impugnada. La tesis actora para argumentar la no sujeción se fundan en que los servicios se habrían contratado con el Chelsea.

2.4 Por último se cuestiona en el recurso que la demandada considere no deducibles las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de botas de fútbol y cestas de Navidad. En los folios no 5522 y 5523 del expediente de la Inspección encontramos la descripción detallada de su número, coste y comentarios. Se trata, resumidamente, de un total de 55 pares de botas de fútbol por un importe total de 6734 € y dos facturas de cestas y servicios navideños por importe de 971 €.

La resolución impugnada deniega la deducibilidad al tratarse de atenciones a clientes o terceras personas que no integran el concepto de muestras gratuitas u objetos publicitarios de escaso valor (art. 96.Uno.5o de la Norma Foral 7/1994 del IVA).

La actora argumenta que se trata en todo caso de actuaciones de promoción de sus servicios y necesarias para la obtención de ingresos, para ello acude al art. 14 de la Norma Foral 3-1996.

La tesis de la demandante es errónea y ello porque se fundamenta en una Norma Foral, la del Impuesto de Sociedades, que no es la aplicable al caso. En esta Norma Foral (art. 14) se reconocen como deducibles una serie de gastos como los derivados de relaciones públicas con clientes o proveedores, los de promoción directa o indirecta de la actividad de la sociedad, los que usualmente de efectúen con el personal de la empresa, los que se hallen correlacionados con los ingresos, etc.

En la Norma Foral 7-2004, del IVA, que es la aplicable, no son deducibles las cuotas soportadas en los bienes o servicios que se destinen a atenciones con clientes con la excepción de que se trate de muestras gratuitas o de objetos publicitarios de escaso valor. En estos casos, como decimos, no se podrá deducir la cuota de IVA soportada pero sí, en su caso, deducir en el Impuesto de Sociedades todo ello como gasto.

En cuanto a las botas de fútbol no puede considerarse que su valor sea escaso ni por ende incluidas entre los supuestos de atenciones a clientes que generen la deducción; su aforamiento adecuado está entre las liberalidades a clientes'.

TERCERO.- Si nos atenemos ahora a lo que resulta específico de este proceso, lo que acaba de reflejarse del punto 2.4 de la Sentencia precedente ya nos pone sobre la pista del distinto tratamiento que la normativa del Impuesto sobre Sociedades atribuye a las atenciones y obsequios promocionales con respecto a la regulación restrictiva del IVA, de manera tal que incluso la referida Sentencia apunta a su deducibilidad como gasto en el IS.

Esta es en efecto la conclusión a que se llega en lo relativo al ejercicio que es materia última de este litigio, en el que nuevamente se invoca la mucho más amplia fórmula del articulo 14.1.e) NFIS 3/1.996, y en que la Administración demandada, a través del F.J Sexto del Acuerdo del TEA Foral recurrido, parece ofrecer una respuesta puramente mimética y poco ilustrativa de la razón última del rechazo, al punto de que si se considera en efecto que tales gastos deben responder e incluyen las atenciones dirigidas no solo al personal propio, sino aquellas que obedecen a la idea de 'relaciones públicas' y que sirven para promocionar directa o indirectamente los productos, bienes o servicios ante los clientes y proveedores, la vía de poner en duda la acreditación de esa finalidad parece difícilmente sustentable cuando se trata de una compañía del objeto que la recurrente presenta y se pone ello en relación con las características de los objetos, regalos y presentes de que se trata. Regalar cestas de navidad o diversos pares de botas de futbol a clientes efectivos o potenciales o, en general, a grupos y colectivos que puedan favorecer el negocio de la recurrente no se entiende fuera de la noción de marketing empresarial ni se puede confundir con una liberalidad pura y desconectada del objeto de actividad. De ahí que resulta procedente acoger el recurso en ese capítulo impugnatorio sin incurrir en un grado de exigencia probatoria incierta que desborde lo normalmente constitutivo de esas relaciones de interés y promoción que la Administración demandada no llega a desvirtuar.

La otra cuestión que no comparte este proceso con los anteriormente resueltos por esta Sala y Sección se centra en la ausencia de contabilización en el ejercicio 2.006 de los ingresos correspondientes a partida de honorarios o comisión de representación por importe de 41.303,72 € -ejercicio 2.005/06-, a cargo de otro futbolista profesional (Sr. Luis María ), en que la Administración tributaria considera su plena exigibilidad en función del principio de devengo deducido del artículo 20 de la NFIS, a la vez que destaca que, pese a habérsele reconocido aquella suma a la actora por una Sentencia de la AP de Oviedo anterior a la actuación inspectora, no ha llegado a formularse declaración complementaria, como en otro de los casos examinados por la Inspección y del que se aporta documentación, -folios 210 a 227 de los autos-, todo lo cual echaría por tierra la invocación del principio contable de prudencia con que la recurrente defiende su proceder.

Y, a criterio de esta Sala, no cuenta en efecto con fundamento sólido y digno de prosperidad tal argumento de parte. La flexibilidad y laxitud con que puedan interpretarse los principios del Plan General Contable no prevalece sobre la regulación específica del tributo, tal y como se infiere del artículo 10.3 de la Norma Foral del IS, y, por tanto, el criterio de imputación de ingresos y gastos no es libre y discrecional para el sujeto pasivo y, mucho menos aún, posibilita que la atribución a un concreto ejercicio quede diferida o voluntaristamente aplazada sine die a resultas de acontecimientos externos más o menos eventuales, sin llegarse a perfeccionar en momento conocido alguno. El examen conjunto del artículo 20, que la Administración llama a ser aplicado, no deja resquicio para que, al margen de supuestos especialmente aprobados y de las excepciones que en él se señalan, la aspiración a ofrecer la imagen fiel del patrimonio predomine sobre las reglas estrictas de obtención de la base imponible. Son así determinantes los párrafos 1 y 3 de dicho precepto respecto a que los ingresos atribuibles a la representación del futbolista profesional citado se imputen temporalmente al ejercicio inspeccionado. La solución en contrario solo podría ver dada excepcionalmente por medio de la prueba de que ese ingreso se contabilizó y liquidó fiscalmente en otro ejercicio sin originar una tributación inferior, lo que no es del caso, independientemente de cuál fuese el tratamiento en el IVA, al que la parte recurrente parece referirse en su alegato.

CUARTO.- La siguiente vertiente del proceso recae sobre la imposición de sanción que fue materia de una reclamación independiente y acumulada ¿ que es cuestionada desde perspectivas y criterios jurisprudenciales referidos a la insuficiencia de motivación y a la ausencia de ocultación de datos.

Se trata de una sanción pecuniaria básica de 50% sobre la base imponible incrementada, ¿ y fundada en el artículo 196 NFGT, a la que se añade otro porcentaje del 50% ¿ en concepto agravatorio de 'ocultación de datos' del artículo 191.b) de dicha Norma Foral General.

En este capítulo procesal no puede prescindirse del precedente que, para el IVA de 2.007, representa nuestra reciente Sentencia no 310/2.014, de 25 de Junio, dictada en el R -C.A no 96/2.013, entre las mismas partes y con origen en actuaciones inspectoras paralelas y concomitantes.

Pues bien, presuponiéndose en este caso que, de cualquier modo, esa base sancionadora ¿ habrá de quedar minorada a efectos sancionadores en la proporción en que este recurso va a ser estimado, (gastos de promoción y regalos), nos atenemos a lo que en la misma se fundamenta al respecto, que es del siguiente tenor:

'Así, hay que dar por acreditado que el sujeto pasivo realizó la acción sancionada, tipificada por el artículo 196-1 de la Norma Foral 2/ 2005, General Tributaria de Bizkaia, esto es, haber dejado de ingresar dentro del plazo establecido por la normativa del IVA parte de la deuda tributaria que hubiere resultado de la correcta autoliquidación del tributo y que, a falta del oportuno cumplimiento de esa obligación ha sido determinada por el acuerdo de liquidación a que se ha hecho mención.

Dicho lo anterior, hemos de limitarnos al examen de los motivos del recurso contencioso referidos a la validez intrínseca de la resolución sancionadora y que pueden resumirse en los dos siguientes: el defecto de motivación de esa resolución, particularmente en lo que se refiere al juicio de culpabilidad del sancionado; y no haber realizado el recurrente la conducta típica de la ocultación de datos sancionada, de forma antijurídica y culpable.

(....) El supuesto defecto de motivación de la resolución sancionadora no es puramente formal sino que trasciende al ejercicio del derecho constitucional de defensa ( artículo 24-1) y, por lo tanto, sería causa de nulidad radical de aquel acto ( artículo 62-1 a Ley 30/1992 ) y no de anulabilidad o irregularidad invalidante como sostienen el acuerdo recurrido y la defensa de la Administración con manifiesta infracción de la doctrina legal sobre aplicación al procedimiento sancionador administrativo de los derechos y garantías que se infieren del artículo 24 de la Constitución , y que ha sido citada por la demandada en el fundamento tercero del escrito de contestación a la demanda.

Pero no es el acuerdo del órgano de revisión económica-administrativa sino del órgano sancionador el que debe cumplir el antedicho requisito so pena de nulidad radical de esa resolución y tal es así que el acuerdo del TEA no puede subsanar tal defecto si del mismo adoleciera el acuerdo sancionador, según la doctrina legal ( sentencia del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 ; casación para unificación de doctrina y de esta propia Sala) invocada por el recurrente.

Pues bien, ni el acuerdo sancionador del Subdirector de Inspección ni el acuerdo del TEAF de Bizkaia adolecen del defecto de motivación reprochado por la recurrente.

El acuerdo del Subdirector de Inspección ¿ da cumplida cuenta de las razones de hecho y de Derecho que motivan la imposición de la sanción y expone de forma clara el juicio de culpabilidad que se infiere lógica e indefectiblemente de la conducta del sancionado, de la que también se da cuenta de forma precisa y clara y que, entre otros hechos, se concreta en los siguientes: la no presentación de las declaraciones del IVA devengado por la realización de actividades de prestación de servicios, sujetas y no exentas, y el descuento de cuotas soportadas que no tienen la consideración de deducibles.

Esas dos cuestiones han sido examinadas por la sentencia citada ut supra que desestimó el recurso interpuesto contra la liquidación del IVA de la que trae causa la resolución sancionadora recurrida en este proceso.

En realidad, lo que el recurrente reprocha a los actos recurridos no es el incumplimiento del requisito de motivación de la resolución sancionadora según dispone el artículo 217-4 de la Norma Foral 2/2005 de Bizkaia y la doctrina citada por ambas partes, sino la falta de respuesta pormenorizada y disconformidad con los argumentos expuestos por esa parte en el escrito de alegaciones a la propuesta de resolución, en el trámite de reclamación económico-administrativa y reiterados en este procedimiento.

En consecuencia, no se ha producido una aplicación automática de los preceptos de régimen sancionador citados por el acuerdo recurrido, sino con explicación de los elementos objetivos y subjetivos concurrentes en la conducta del sancionado, apreciados por el órgano sancionador; esto es, la motivación ad casum requerida por la norma y doctrina precitadas, aun sea desde una perspectiva de análisis de los elementos del tipo infractor y de las circunstancias agravantes bien diferente a la sostenida por la recurrente con arreglo a premisas, no fácticas pero si normativas, equivocadas.

En efecto, y según vamos a exponer el recurrente ha planteado la impugnación de la resolución sancionadora alterando a la vez que confundiendo los presupuestos o bases normativas de esa resolución y algunos conceptos inherentes a ellos.

(....) La conducta sancionada no ha sido la de ocultación de datos, sino la de impago del Impuesto, tipificada por el artículo 196-1 de la N.F. 2/2005. La ocultación de datos ha sido apreciada como circunstancia de agravación de la conducta sancionada, de conformidad con el artículo 191. 1. b) de la misma Norma, y así es que la apreciación de esa circunstancia ha motivado el incremento de la sanción en el 50 % de la base de cálculo (::::).

El recurrente no opone ninguna razón a la tipificación de la antedicha infracción, en concreto a la imputación a título de culpa de la acción consistente en haber dejado de ingresar parte del IVA devengado en 2007, sino a la apreciación de la mencionada circunstancia, como elemento de cualificación o agravación de la infracción y no de calificación o constitutivo de la misma.

Además, el recurrente toma por ocultación de datos lo que no es constitutivo de esa circunstancia o criterio de graduación de la sanción.

'Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria. Cuando concurra esta circunstancia la sanción mínima se incrementará entre 15 y 50 puntos porcentuales' (artículo 191-1 b de la N.F. 2/2005).'.

Así, la declaración de ingresos presentada el 15-10-2010 ante la Hacienda Foral de Bizkaia, ya vencido el plazo de presentación de la autoliquidación del IVA devengado en 2007 (documento 5 adjunto a demanda) y la comunicación de la sentencia dictada por la Audiencia Provincial al actuario, como la contabilización de facturas o aportación de otros documentos no pueden ser óbice a la apreciación de dicha circunstancia una vez constatado que el sujeto pasivo dejó de declarar los rendimientos correspondientes a actividades sujetas al Impuesto y, por lo tanto, no liquidó puntualmente la deuda devengada por dicha causa.

La conducta típica de la 'ocultación de datos' se había consumado al no presentar el sujeto pasivo dentro de plazo la declaración de operaciones sujetas al IVA que motivó la regularización de la situación tributaria del recurrente, causante de la liquidación que ha dado lugar a la incoación del expediente sancionador.

Ahora bien, la falta de declaración de ingresos que debieron integrarse en la base imponible del tributo no constituye un elemento o circunstancia adicional al elemento constitutivo del tipo infractor aplicado al recurrente, sino que se identifica con la acción definitoria de ese tipo, de suerte que la tal ocultación no puede ser apreciada como criterio de graduación de la sanción sin duplicar su penalización; como elemento de calificación de la infracción a la vez que circunstancia agravante de la sanción.

El recurrente no ha argumentado la indebida apreciación de la 'ocultación de datos' en cuanto elemento integrado o absorbido por la infracción sancionada, tipificada por el artículo 196-1 de la N.F. sino discutido la concurrencia 'per se' de dicha circunstancia, pero la Sala (Curia novit iura) no está vinculada a los razonamientos jurídicos de las partes sino a los motivos en que funden sus respectivas pretensiones ( artículo 33-1 de la LJCA ).

Además, la demandada ha fundado la oposición al recurso contencioso, entre otros, en la cita de la sentencia dictada por esta Sala en el recurso 810/2009 que recoge precisamente el concepto que se acaba de exponer sobre la circunstancia de 'ocultación de datos' y la recta aplicación al caso de esa interpretación comporta la apreciación de esa circunstancia, tan solo, como elemento constitutivo de la infracción señalada.

El juicio de culpabilidad consustancial al ejercicio de la potestad sancionadora debe extenderse a las circunstancias o elementos de graduación de la sanción, según la doctrina del Tribunal Constitucional reseñada en la sentencia de esta Sala de 30-9-2010 (Recurso 1167/2008 ) también citada por la demandada.

Pues bien, la resolución sancionadora no explica en que ha consistido la ocultación de datos imputada al recurrente, no ya como elemento constitutivo de la infracción sancionada sino de incremento de la sanción impuesta, y por lo tanto, más allá del incumplimiento de la obligación de declarar y liquidar los ingresos correspondientes a operaciones sujetas al IVA.

No puede confundirse con esa circunstancia o criterio de graduación de la sanción la prevista en el apartado c) de la misma norma (artículo 191-1 de la N.F. 2/2005), esto es, la de anomalías sustanciales en la contabilidad, además de que no ha sido esa circunstancia específica, sino la de ocultación de datos la apreciada por el órgano sancionador.

Por esa razón, no tienen ninguna trascendencia al caso los incumplimientos de las normas contables alegados por la Administración tributaria vs. los cumplimientos de esas obligaciones (expedición y registro de facturas) alegados por el recurrente.

(.....) La causa de exclusión de la responsabilidad del presunto infractor prevista por el artículo 184-2 de la Norma Foral 2/2005 requiere de la concurrencia de dos requisitos: que se ha presentado una declaración veraz y completa practicando, en su caso, la correspondiente autoliquidación o declaración y que estas se amparen en una interpretación razonable de la norma tributaria.

No es el caso. El recurrente omitió la declaración de operaciones sujetas al IVA, no repercutido, por importe de...... euros, y tampoco declaró el IVA repercutido por importe de .... euros; omisiones que han motivado la liquidación correspondiente al ejercicio de 2007 (tercer trimestre) que esta Sala ha declarado válida en el Recurso 852/2012.

La sanción impuesta por la comisión de esos hechos no ha sido discutida en base a una interpretación de la norma del Impuesto (N.F. 7/1994) aplicada para la determinación de la deuda tributaria, sino por razones que atañen directamente al ejercicio de la potestad sancionadora.

La doctrina citada por el recurrente; por ejemplo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 18-4-2013 (Recurso 220/2010 ) vinculan la mencionada circunstancia exonerativa a la existencia de un conflicto de interpretación de normas, no planteable cuando la contienda se contrae a los hechos sancionados.'

Como se adelantaba, -y siempre con las necesarias adaptaciones-, esa respuesta resulta también atinente al presente caso con el que no media situación diferencial en lo básico, y conlleva la estimación parcial en lo referente a la sanción impuesta que, además de tomar una base que excluya el concepto acogido en el presente litigio, suprima la agravación de 50 puntos porcentuales del mencionado artículo 191.

QUINTO.- Procede la parcial estimación del recurso en los términos que se desprenden de los anteriores fundamentos, sin que haya lugar, en consecuencia, a una especial imposición de costas. - Artículo 139.1 LJCA -'.

Ante lo expuesto la Sala

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso presentado por FUTBOL GESTIÓN ASESORIA INTEGRAL S.L. contra el acuerdo dictado el 27 de septiembre de 2012 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya que desestima las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 presentadas contra la liquidación y sanción derivadas del Acta de Disconformidad asentada por el ejercicio 2007 del Impuesto de Sociedades y, en consecuencia, anulamos las resoluciones impugnadas en lo referente a los gastos regulados en el art.14.1.e) de la Norma Foral 3-1996 del Impuesto de Sociedades y la agravación de la sanción por ocultación de datos.

Cada litigante soportará las costas procesales generadas a su instancia.

Esta sentencia es FIRMEy NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 23 de enero de 2015.