Sentencia Administrativo Nº 151/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1496/2013 de 16 de Febrero de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0028126

Procedimiento Ordinario 1496/2013

Demandante:CONSULTORES GESTION LIANS SLP

PROCURADOR D./Dña. PALOMA RABADAN CHAVES

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION QUINTA

(Sección desdoblada por Acuerdo de la Sala de Gobierno de 26 de octubre de 2015 ).

SENTENCIA NUMERO 151

Ilustrísimos señores:

Presidente.

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Magistrados:

D. Juan Francisco López de Hontanar Sánchez

D. Francisco Javier Canabal Conejos

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En la Villa de Madrid, a diecisiete de febrero de dos mil dieciséis

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm 1496/2013, interpuesto por la Procuradora Dª Paloma Rabadán Chaves en representación de la entidad CONSULTORES GESTION LIANS SLP, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2013, que desestimó la reclamación núm. NUM000 y NUM001 , deducidas contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 y 2007, por el que se minoran las cuotas de IVA devengado cuyo periodo de mayor cuantía tuvo un importe de 6.904,87 ?, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.- recibido el recurso a prueba con el resultado que obra en autos, se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 15 de febrero de 2016, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2013, que desestimó la reclamación núm. NUM000 y NUM001 , deducidas contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 y 2007, derivada de acta en disconformidad A02 NUM002 , por el que se minoran las cuotas de IVA devengado cuyo periodo de mayor cuantía tuvo un importe de 6.904,87 ?, en la que no resultaba ninguna cantidad a ingresar en tal concepto.

El TEAR en su Resolución entendió que los servicios facturados por CONSULTORES DE GESTIÓN LIANS SL (en adelante LIANS) a DE ANDRÉS ARTIÑANO SL (en adelante DAYA) constituían una simulación, ya que la sociedad LIANS era una sociedad instrumental creada por D. Leovigildo , socio y administrador de LIANS, para eludir parte del pago del IRPF, sin que la interposición de la sociedad LIANS tuviera causa alguna más que evitar el pago del impuesto, ya que dicha sociedad carecía de medios personales y materiales, con lo que la prestación se realizaba únicamente por el socio, tratándose de una prestación personalísima. De ahí que se entienda correcto el resultado de la liquidación.

SEGUNDO.-La entidad actora señala en la demanda que D. Leovigildo no era socio de DAYA en 2006 y 2007, ya que dejó de serlo a partir del 2 de enero de 2006 puesto que todos los socios de DAYA debían de ser abogados, según sus Estatutos y él era economista, por lo que solo fue socio desde 2003 hasta esa fecha. En contra de lo que se dice en la liquidación su profesión no era la de auditor, ya que estaba dado de alta como economista en el epígrafe 741, tal como se hace constar en la página 2 de la liquidación del Impuesto sobre el valor Añadido de los ejercicios 2006 y 2007. La entidad LIANS era la que estaba dada de alta en el epígrafe 842, servicios financieros y contables.

Por otro lado, LIANS colaboraba con DAYA desde 2003 y no es cierto que no contase con medios humanos ya que contaba con los servicios de tres despachos de abogados, además del Sr. Leovigildo , para realizar todos los servicios profesionales de índole jurídica y en tal sentido esos despachos emitieron las siguientes facturas a LIANS: API ASESORES 24.000 ? en 2005 y 12.000 e en 2006 y ARCILLA ASESORES 7.000 ? en 2007 y Guillermo Ortiz, abogado, 4.000 ? también en 2007. Lo que suma un total de 47.000 ?.

El Sr. Leovigildo estaba contratado como trabajador por cuenta ajena de LIANS y no era administrador de esa sociedad, ya que adquirió el 95 % de la misma con su cónyuge en febrero de 2007 y hasta entonces pertenecía a 17 personas. En mayo de 2007 se nombró por LIANS a D. Leovigildo como socio único, adaptándose la sociedad en 2008 a la nueva ley de sociedades profesionales, contratando un seguro de responsabilidad civil.

Por ello, en 2007, ya como profesional, facturó 33.000 ? a LIANS más 5.328 ? de IVA. En total, en los años 2005, 2006 y 2007 LIANS abonó a los Abogados que trabajaban para ella 123.020 ? como contraprestación de sus servicios. Destaca que lo satisfecho a los Abogados se ha considerado a LIANS como gasto deducible por la AEAT.

Por otra parte añade que en los tres ejercicios objeto de inspección prestó servicios a otros terceros además de a DAYA y solo se han considerado simulados los relacionados con DAYA.

Además, señala que en las Diligencias 8 y 7 del procedimiento inspector se aprecia que había medios materiales en sus oficinas cuando fueron visitadas.

Por otro lado, se muestra contraria a que la AEAT pese a sostener que las prestaciones de servicios eran simuladas confirmó en esas operaciones el IVA devengado, el IVA deducido por LIANS y todos los extremos consignados en las autoliquidaciones de LIANS, con lo que según ello las prestaciones de servicios que LIANS efectuó a DAYA tendrían dos sujetos pasivos, el propio LIANS y D. Leovigildo , admitiéndose la deducción del IVA por LIANS.

Solicita por todo ello la anulación del acto impugnado.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la confirmación de la resolución recurrida, y señala que se produjo simulación en el sentido entendido por la jurisprudencia respecto de las actividades de LIANS prestadas a ARTIÑANO y defiende una serie de cuestiones que, si bien constan en la resolución del TEAR, no hay referencia alguna a ellas en la demanda y defiende la corrección de la liquidación, solicitando la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- En la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido practicada a la actora respecto de los ejercicios 2006 y 2007 se hacen constar los siguientes extremos, en lo que aquí interesa:

'El elemento común a todas las etapas es la actividad de 'Responsable del área de asesoramiento a particulares y empresas en el Departamento Tributario de DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L.'.

Respecto de la remuneración obtenida por el cargo de 'Responsable del área de asesoramiento a particulares y empresas en el Departamento Tributario de DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L.', se pueden distinguir dos períodos:

a) De 01/01/2005 a 01/06/2007. Estos servicios con facturados y cobrados por D. Leovigildo .

b) De 01/07/2007 a 31/12/2007. Estos servicios son facturados y cobrados por CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L., por un importe global similar.

La razón de este proceder probablemente radique en la situación de D. Leovigildo respecto de CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L., que resumida es:

- Empleado por cuenta ajena de 22/03/2004 a 31/12/2006,

- Administrador único y socio mayoritario a partir del 19/02/2007.

- Contrato de servicios profesionales entre D. Leovigildo y CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L. (representada por D. Leovigildo ) el 01/07/2007.

Al parecer este contrato serviría para decir que los servicios profesionales que D. Leovigildo prestaba a DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. eran por cuenta de CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L.

Otras circunstancias que concurren en D. Leovigildo son:

- Fue socio profesional de DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. desde 29/07/2003.

Ello le obligaba a realizar prestaciones para DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. con carácter exclusivo por establecerlo así la propia Escritura Pública en la que pasa a ser socio profesional de esa firma (Disposición A) y el artº. 6º de los Estatutos.

- Aunque se separa como socio profesional de DE ANDRES Y ARTIÑANOS.L. el día 16/02/2006, sus funciones en DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. no han variado sustancialmente a partir de esa fecha, según la manifestación hecha en la Diligencia nº 18 de la comprobación tributaria de DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. ,su folleto publicitario, la relación de personal aportada en la Diligencia nº 4, la tarjeta de visita de la empresa DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L., el horario que tiene que cumplir D. Leovigildo en dicha empresa y la forma de liquidar sus honorarios. Es decir, todos estos elementos apuntan a que aunque D. Leovigildo haya dejado de ser socio en derecho, de hecho mantiene un status similar al de un socio profesional, sus funciones y servicios prácticamente no se han alterado y la liquidación- remuneración de sus servicios es similar a la de otros socios profesionales. Incluso sigue ostentando la responsabilidad de un área equiparándose a socio profesional y cobrando, por ello, como persona física hasta 1-6-07.

Teniendo en cuenta todo ello, este Actuario considera que la interposición de CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L. entre DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. y D. Leovigildo no responde a una realidad, sino que es más bien un artificio para obtener incorrectamente un ahorro fiscal.

Los servicios profesionales son realmente prestados por D. Leovigildo y debiera ser éste quien los facturara. Ahora bien, a partir de su separación como socio los servicios que presta dejan de tener la característica de servicios profesionales por cuenta ajena puesto que al estar integrado en la organización de DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. adquieren las características de ajeneidad y dependencia que según la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencias de la Sala de lo Social 22/01/2008 y 22/12/1999 ) son los requisitos que identifican la relación como laboral y consecuentemente como rendimientos del trabajo en el ámbito fiscal.

... ... ...

Conclusiones.

No existe ningún contrato escrito entre DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L., y PEYEFE, TECNOLOGÍAS Y SERVICIOS S.L. (En Constitución), ni se ha explicado de manera clara en qué consistirían los servicios profesionales facturados a DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. por estas sociedades terceras. Se habla de un acuerdo global de colaboración basado en la relación de confianza.

No se entiende que una empresa sólida, y consolidada con una gran cartera de clientes, necesite los servicios de una empresa recién constituida, desconocida en el ambiente jurídico y que no hace ningún tipo de publicidad. Y menos aún, que ello sea para asegurarse los servicios profesionales de D. Leovigildo de los que ya disponía plenamente.

1. Existencia de simulación en los servicios prestados por el obligado tributario.

De los datos comprobados se deriva que D. Leovigildo es, durante el periodo de comprobación, socio profesional (hasta 16/02/2006) y responsable del área asesoramiento a particulares y empresas en el departamento tributario del despacho de abogados DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. (NIF B82481300). Por consiguiente, D. Leovigildo ha percibido, en todo momento, retribuciones por los servicios que presta a aquélla.

Paralelamente, D. Leovigildo es, además, empleado de CONSULTORES DE GESTIÓN LIANS SL, desde el 22/03/2004 hasta diciembre de 2006. Posteriormente, el 01/07/2007 suscriben un contrato de servicios profesionales entre estas dos partes, por lo tanto, desde 01/01/2007 a un importe total de 73.840,11? por servicios profesionales que solo puede prestar D. Leovigildo .

En Febrero de 2007, D. Leovigildo y su esposa se hacen con el 95% de las participaciones por partes iguales y en Julio de 2007 ya ostentaban D. Leovigildo y su esposa el 100% de las participaciones (900) a partes iguales, siendo nombrado D. Leovigildo Administrador Único. La única persona con que cuenta la sociedad para realizar trabajos es D. Leovigildo , economista.

En definitiva, se ha comprobado que en última instancia quien presta realmente los servicios a DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. no es CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L., sino D. Leovigildo , de manera que ésta opera como una simple sociedad interpuesta.

Teniendo en cuenta los anteriores hechos y consideraciones realizadas en el apartado Tercero de los Antecedentes de Hecho, se hace necesario analizar la posible existencia de abuso de derecho en la conducta del obligado tributario, en concreto, la posible existencia de simulación:

Análisis de la posible existencia de simulación

Si analizamos las operaciones descritas en el apartado 3 de los Antecedentes de Hecho, lo que realmente se produce es que el socio, persona física, ha ocultado a la Administración tributaria el verdadero prestador de unos servicios mediante la interposición de una sociedad, en este caso CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L., para conseguir una minoración en la tributación en IRPF de D. Leovigildo , con lo cual la situación que se da tiene la calificación de simulación y debe exigirse el impuesto de acuerdo con los negocios realmente celebrados.

... .... ....

concurren las condiciones que permiten apreciar la existencia de simulación, estimándose que existe una ausencia de finalidad económica o negocial propia de las operaciones aparentes, siendo la verdadera intención y realidad subyacente la obtención de una ventaja fiscal, y, concretamente, la obtenida por la persona física, D. Leovigildo , que crea una sociedad interpuesta, CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L., con la finalidad de conseguir una menor tributación en el IRPF.

Hechos probados en el presente caso En nuestro caso se dan todos los elementos necesarios para que podamos considerar las operaciones realizadas como un caso de simulación relativa:

1. Existencia de negocios simulados, en este caso se dan dos hechos simulados, uno, la facturación de servicios por CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L., a DE ANDRES Y ARTIÑANO SL. y el otro, el servicio prestado por D. Leovigildo a la entidad interpuesta CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L.

Ambos negocios jurídicos, reúnen formalmente todos los elementos exigidos por la Ley: capacidad de las partes; objeto determinado, precio cierto, consistente en dinero; causa.

2. Existencia del negocio real que se trata de ocultar, que constituye un hecho Disimulado la prestación de servicios jurídicos que realiza directamente D. Leovigildo al despacho DE ANDRES Y ARTIÑANO SL.

3. Finalidad de defraudar a terceros:

El tercer requisito necesario para que podamos hablar de simulación, la finalidad de engañar a terceros, también se da en nuestro caso, y el tercero engañado no es otro que la Hacienda Pública, pues lo único que se desea con la simulación aludida es un beneficio fiscal ilícito, esto es, una minoración en la tributación en IRPF para el socio y coadministrador solidario del obligado tributario.

De forma gráfica, el esquema utilizado se puede simplificar en:

Estamos ante un supuesto de simulación relativa por las siguientes razones:

· Porque, el CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L carece de los medios humanos necesarios, excluido a D. Leovigildo , para realizar la actividad de servicios jurídicos facturada, sin perjuicio de que tampoco los medios materiales de los que disponen sean acordes con dicha actividad.

· Porque tampoco se han contratado (por CONSULTORES DE GESTIONLIANS S.L) los servicios necesarios para poder prestar dichos servicios ni los gastos contabilizados reflejen la misma.

· Porque, D. Leovigildo , tenía suscrito mientras fue socio profesional (hasta el 16/02/2006) un régimen de exclusividad en la prestación de servicios jurídicos con DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L., y además, en todo momento ha sido responsable del área asesoramiento a particulares y empresas en el departamento tributario de dicha entidad, sin embargo presta servicios de la misma naturaleza a CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L. Por lo tanto, en última instancia, este simultanear servicios por la persona física, por una parte a DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. y por otra a CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L vulnerando en teoría esa regla de exclusividad, no se debe a otra razón a que, en realidad, el receptor de los servicios jurídicos al final es la primera entidad (DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L.), y que la segunda (CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L) no es más que una sociedad interpuesta, utilizada por D. Leovigildo con fines de evasión fiscal.

Porque todos los servicios jurídicos que CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L. pueda aportar a DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. desde el inicio de su prestación, ya venían siendo ejecutados por D. Leovigildo con anterioridad y en régimen exclusivo. CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L. no dispone de nada en el campo jurídico que DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. no dispusiera completamente con anterioridad a la prestación de los mismos por CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L.; luego el único motivo que puede aludirse para explicar esta situación es el de revestir a servicios profesionales que ya se venían prestando de una nueva apariencia para conseguir un ahorro fiscal de cuya licitud cabe dudar.

· Porque, en las informaciones al exterior, ( folleto publicitario, prensa e internet), se reconoce que D. Leovigildo trabaja para la sociedad DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. y no para CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L.

· Porque, no existe ningún contrato escrito entre DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L., y CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L. ni se ha explicado de manera clara en qué consistirían los servicios profesionales facturados a DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. por esta última sociedad. Se habla de un acuerdo global de colaboración basado en la relación de confianza.

· No se entiende que una empresa sólida, y consolidada con una gran cartera de clientes (como DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L.), necesite los servicios de una empresa cuyo objeto social inicialmente no tiene nada que ver con la prestación de servicios jurídicos, desconocida en el ambiente jurídico y que no hace ningún tipo de publicidad. Y menos aún, que ello sea para asegurarse los servicios profesionales de D. Leovigildo de los que ya disponía plenamente.

En resumen, por aplicación de los artículos 13 y 16 de la LGT , se considera que, la facturación a DE ANDRES Y ARTIÑANO SL es una simulación relativa, con dos hechos simulados, uno, la prestación de servicios a dicha sociedad por la sociedad interpuesta, y el otro, el presunto servicio que ha recibido esta última, de D. Leovigildo , y un hecho disimulado la prestación de servicios jurídicos que realiza directamente ésta persona física, inicialmente, como socio profesional, y en todo momento, como responsable del área asesoramiento a particulares y empresas en el departamento tributario del despacho de abogados DE ANDRES Y ARTIÑANO SL.

... ... ...

Conclusiones

Se trata de un supuesto en el que concurre una simulación relativa porque, la apariencia que se produce con las facturas emitidas, por CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L., por la prestación de servicios jurídicos a DE ANDRES Y ARTIÑANO SL, cuando en realidad, quien realiza la actividad es Leovigildo , como socio profesional y responsable del área asesoramiento a particulares y empresas en el departamento tributariode ésta, sirve para encubrir dicha realidad, y disminuir la tributación en el IRPF de la persona física.

Dicha regularización supone que, por aplicación del artículo 16 de la LGT , el hecho imponible gravado debe corresponder al efectivamente realizado por las partes, es decir a)La imputación de los servicios facturados a DE ANDRES Y ARTIÑANO SL, a Leovigildo y b)su exclusión para la sociedad interpuesta CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L.

En definitiva, las cuotas de IVA devengado derivadas de ingresos declarados por CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L. , por facturación de servicios a DE ANDRES Y ARTIÑANO SL, son imputados a D. Leovigildo , conforme a los artículos 13 y 16 de la LGT , y se consideran IVA devengado correspondiente a rendimientos obtenidos por este última en los periodos comprendidos en 2006 y 2007,

3. Tratamiento del IVA indebidamente repercutido

Conforme a lo indicado en el punto 1 anterior, la indebida repercusión del impuesto efectuada por la sociedad interpuesta, CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L, dará lugar al reconocimientodel derecho a obtener la devolución de un ingreso indebidoa favor de la sociedad de profesionales (obligado a soportar la repercusión), DE ANDRÉS ARTIÑANO SL, siempre que se cumplan los requisitos mencionados en la regularización que se practique a esta última.

Los efectos que dicha simulación tiene para CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L., (quien repercutió el impuesto indebidamente) y los que derivan para DE ANDRÉS ARTIÑANO SL, (quien soportó dicha repercusión), son los siguientes:

· Para DE ANDRÉS ARTIÑANO SL, una cuantía a devolver derivada de la indebida repercusión del impuesto por parte de la sociedad interpuesta.

No obstante, la eficacia de la devolución, esto es, su ejecución, estará condicionada a que ganen firmeza los siguientes actos administrativos (ambos):

- la liquidación practicada a la propia DE ANDRÉS ARTIÑANO SL, en la que se regulariza la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas por la sociedad interpuesta; y

- la liquidación practicada a la propia sociedad interpuesta, CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L., en la que se regulariza la indebida repercusión del impuesto.

Estas dos condiciones a que se supedita la devolución del ingreso indebido resultan de la aplicación analógica al procedimiento inspector de los principios recogidos, respectivamente, en los artículos 129 dos párrafo segundo y 129 cuatro letra f), ambos del RGAT.

De acuerdo con el artículo 129.4.f) del RGAT, si la resolución que declare que la repercusión efectuada fue indebida y, consecuentemente, reconozca la devolución (en nuestro caso, a favor de la sociedad de profesionales), fuera recurrida por el obligado tributario que realizó la repercusión (la sociedad interpuesta), dicha resolución no será ejecutiva en tanto no sea firme.

Por ello, no podrá hacerse efectiva la devolución hasta que la liquidación practicada a la sociedad interpuesta no adquiera firmeza, dejándose así constancia en la propia liquidación.

Según el artículo 129 dos párrafo segundo del RGAT, mientras la liquidación practicada al obligado a soportar la repercusión (en nuestro caso, la sociedad de profesionales), en la que se le negaba la deducción del IVA indebidamente repercutido por la sociedad interpuesta, no adquiera firmeza, tampoco podrá ejecutarse la devolución del ingreso indebido reconocido en la liquidación practicada a la sociedad interpuesta.

Es decir, si la sociedad de profesionales impugna su propia regularización, en la liquidación a practicar en el procedimiento inspector de la sociedad interpuesta deberá declararse que procedela devolución del IVA indebidamente repercutido por ésta a aquélla, pero la eficacia de tal declaración quedará demorada hasta aquella regularización sea firme .'

QUINTO.- Esta Sala ya se ha pronunciado en el recurso 1497/2013 en relación a las mismas cuestiones que se plantean en este recurso, si bien respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, de ahí que, en aplicación de los principios de igualdad y seguridad jurídica, deban de ser reproducidos.

A tales efectos L asimulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributario .

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

Por otro lado, el estudio de la simulación en el ámbito tributario es abordado por la jurisprudencia en el sentido que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

También resulta relevante para nuestro litigio el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que : 'en el ámbito tributario , dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos : «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario , la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación ; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación i ' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:' 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 'Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente debe tenerse en consideración que el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación .'

Como ya dijimos en la Sentencia de 27 de mayo de 2014 e esta Sección, dictada en el recurso 293/12 :

'SEXTO.- Cabe afirmar, a continuación, que en relación a la simulación discutida, un despacho de abogados, integrado por varios profesionales, puede adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, ya que el ordenamiento jurídico lo permite, tal como está previsto en el art. 28. 1 del Estatuto General de la Abogacía Española, aprobado por el Real Decreto 658/2001, de 22 de junio . El sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal desapareció a partir de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes, por razones de neutralidad y supuso la eliminación de especialidades para las entidades cuyos ingresos tuvieran su origen en actividades profesionales que partir de entonces se sometían al régimen general del Impuesto sobre Sociedades o el de sociedades patrimoniales. Dicha Ley tenía dos Disposiciones Transitorias para adaptarse a la nueva regulación. No se cuestiona tampoco por la Sala que ante el abanico de posibilidades legales de tributación de determinada operación se opte por la que resulte menos onerosa, que es algo legítimo y constituye una economía de opción.

En el caso que nos ocupa, se trata de algo muy diferente y es que, de acuerdo con el resultado de las pruebas practicadas por la Inspección y ante la ausencia de pruebas en sentido contrario practicadas por el recurrente, carga de la prueba que le correspondía por aplicación del art. 105 LGT , los servicios jurídicos cuestionados no fueron prestados por la sociedad COS ASESORES SL o por LEGAL WORK, emisoras de las facturas, sino que esta era mero instrumento o pantalla, en el sentido de que se prestaban a través de ellas o mediante las mismas por el abogado persona física, socio y administrador único de la sociedad actora y participe de la sociedad destinataria de los servicios, a través de LEGAL WORK, consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto del que correspondía a la operación realmente efectuada en el Impuesto sobre Sociedades.'

.... ....

'Por ello se aprecia que resulta correcta la minoración en el importe de la cifra de negocios efectuada en relación a la facturación a LEGAL WORK, a RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS y a ALVARO SANCHEZ y que en consecuencia, sea correcta y conforme a derecho la regularización efectuada por la administración, al darse la simulación imputada por la AEAT, a efectos fiscales, de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley 58/2003 , sin que existiese economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios de asistencia jurídica por una sociedad a otra sociedad, con la aquiescencia de la sociedad presunta prestadora y del prestador real de los servicios, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios jurídicos han sido prestados personalmente por su único socio persona física y la tributación que correspondía a esta operación era otra, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los servicios jurídicos no prestados por la sociedad recurrente y facturados por esta, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.'

También en las Sentencias dictadas en los recursos 62/2013 , 64/2013 y 57/2013 nos hemos referido a esta misma cuestión cuando señalamos:

'En este sentido, la interposición de Inmoclan y de Siles-Torres para facturar y cobrar los servicios que su único socio y administrador desarrolla para la sociedad Tacit constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales, pues con ello sólo se pretende que Inmoclan y de Siles-Torres facture unos servicios que realmente no presta, de manera que concurre la simulación apreciada por la Administración, ya que bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios profesionales por aquellas sociedades a otra sociedad, con la aquiescencia de las sociedades presuntamente prestadoras del servicio y del prestador real de los servicios, el hoy actor, se oculta la realidad de que dichos servicios han sido prestados de manera personal por el socio único de la sociedad contratante, el cual venía obligado a tributar por todos sus rendimientos profesionales.

Se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades Inmoclan y Siles-Torres, analizando su intervención en los ejercicios objeto de comprobación como meros instrumentos de cobro en unas relaciones profesionales en las que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados.

Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada.'

SEXTO.- Si tenemos en cuenta todo lo expresado más arriba y lo ponemos en relación con las circunstancias que rodean a este recurso y en concreto con las pruebas que obran en el expediente administrativo, y las que han sido aportadas por la parte actora, debemos señalar, ya desde un principio, que la misma no ha conseguido demostar a esta Sala, a pesar de la carga de la prueba que el correspondía, por aplicación del art. 105 LGT , que se no se haya producido la simulación que le es imputada por la AEAT.

En primer lugar, es perfectamente posible que la AEAT no haya inspeccionado a la no haya entrado a valorar la actividad relativa a otras entidades o que, una vez valorada, no haya entendido que procediese extender la liquidación objeto de este recurso a las mismas.

Está acreditado en las actuaciones que el Sr. Leovigildo fue socio profesional de DE ANDRES Y ARTIÑANO SL desde el 29 de julio de 2003 y que estaba obligado a realizar prestaciones para DE ANDRES Y ARTIÑANO SL con carácter exclusivo tal como estableció la Disposición A de la escritura pública en la en la que pasó a ser socio profesional de esa firma y el art. 6 de los Estatutos de DE ANDRES Y ARTIÑANO SL. Aunque se separa como socio profesional de DE ANDRES Y ARTIÑANO SL, el día 16 de febrero de 2006, sus funciones en DE ANDRES Y ARTIÑANO SL no han variado mucho ya que de la propia publicidad comprobada por la AEAT de la entidad, D. Leovigildo , aunque hubiese dejado de ser socio de la misma, realizaba las mismas funciones y servicios en todos los periodos de su relación con DAYA, ya que el elemento común a todas las etapas que ha tenido en esa entidad es la actividad de 'Responsable del área de asesoramiento a particulares y empresas en el Departamento Tributario de DE ANDRES Y ARTIÑANO SL'.

Por otro lado, D. Leovigildo fue empleado por cuenta ajena de CONSULTORES DE GESTION LIANS SL, del 22 de marzo de 2004 al 31 de diciembre de 2006 y administrador único y socio mayoritario a partir del 19 de febrero de 2007, habiéndose firmado un contrato de servicios profesionales entre D. Leovigildo y CONSULTORES DE GESTION LIANS SL (representada por D. Leovigildo ) el 1 de julio de 2007.

LIANS emitió facturas por servicios prestados a DAYA por importes de 55.564,27 ? en 2005, 101.809,51 ? en 2006 y 155.137,59 ? en 2007.

Por otra parte, los siguientes despachos o abogados emitieron las siguientes facturas a LIANS: API ASESORES 24.000 ? en 2005 y 12.000 ? en 2006 y ARCILLA ASESORES 7.000 ? en 2007 y Guillermo Ortiz, abogado, 4.000 ? también en 2007. Lo que suma un total de 47.000 ?.

Sin embargo, no se ha acreditado por la actora que esas facturas, por servicios de asistencia jurídica, tuviesen relación con las facturas que ella, a su vez, emitió a DAYA por servicios de asesoría contable o tributaria, lo cual era factible a pesar del secreto profesional que, evidentemente, preside este ámbito de actividad profesional, ya que ni había contrato escrito de colaboración entre LIANS y DAYA, ni tampoco con esas empresas que facturaron a LIANS, ignorándose el contenido de tal asistencia, así como el tipo de asistencia o actividad que estaba detrás de las facturas giradas por LIANS a DAYA.

Por otra parte, y entrando en el capítulo de los medios materiales y humanos que LIANS afirma que tenía en los ejercicios que nos ocupan, se aprecia por la Sala que no había medios personales, ya que, como se ha expresado más arriba, una cosa es recibir facturas por asistencias jurídicas puntuales de determinados despachos de abogados y otra muy diferente es contar con personas contratadas para la realización de las actividades de la entidad, en todo caso en una proporción porcentual muy inferior a lo que suponía su facturación a DAYA , sobre todo en los ejercicios 2006 y 2007. De hecho, la única persona contratada por LIANS, fue el propio Sr. Leovigildo y percibió por ello 21.360 ? en 2005 y 2006 y 33.300 ? en 2007, sin que la Carta a la que se refiere la página 12 de la liquidación, pueda constituir una prueba de las actividades laborales del Sr. Leovigildo , al tratarse de un documento privado, con la eficacia que dichos documentos tienen frente a terceros, según el art. 1227 CC .

En cuanto a los medios materiales, por la actora se afirma que contaban con un local en un chalet de la C/ Dos Hermanas 8 de Guadarrama y según la Diligencia número 7 de las actuaciones inspectoras, en la planta superior del mismo se ubicaban sus oficinas compuestas de dos salas y baño con dos mesas con dos ordenadores, estanterías, sofá, sillas y armarios. El problema para entender que ese era realmente el local de la sociedad LIANS es que el mismo, según manifestación de la actora, estaba arrendado a la entidad ALFOZ CONSTRUCTORES SA, desde el 31 de diciembre de 2004, y D. Leovigildo , según consta en la liquidación, y no ha sido contradicho por la actora en la demanda, era partícipe de la misma en un 99,60% con lo que es evidente la vinculación entre tal sociedad, el Sr. Leovigildo y LIANS, conforme a lo previsto en el art. 16 LIS . De ello resulta que tampoco, a juicio de la Sala, pueda ser creíble que ese fuese el local de la sociedad actora, en un lugar tan poco operativo como la localidad de Guadarrama, dada la índole de los servicios de asesoría contable y tributaria que realizaba con entidades, todas ellas, radicadas en Madrid capital.

Todo ello nos conduce a afirmar que, a través de la sociedad interpuesta LIANS, lo que realmente se estaban facturando eran servicios personales de asesoría tributaria o contable que el Sr. Leovigildo realizaba a DAYA y que eran de carácter personalísimo, sin que la entidad LIANS aportase un valor añadido a esos servicios, con lo que con ello se estaba eludiendo el pago del IRPF por el Sr. Leovigildo en las cantidades facturadas por LIANS a DAYA, lo cual implica que contamos con todos los elementos necesarios para que se dé la simulación establecida por la administración, en la forma en que por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y por esta misma Sala ya se ha determinado en casos precedentes.

SÉPTIMO.- Las razones expuestas más arriba para entender que se produjo la simulación apreciada por la AEAT y el TEAR son de plena aplicación al IVA sin que se aprecie contradicción alguna en el hecho de que las cuotas de IVA devengado, derivadas de ingresos declarados por CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L., por facturación de servicios a DE ANDRES Y ARTIÑANO SL, sean imputados a D. Leovigildo , conforme a los artículos 13 y 16 de la LGT , y que se consideren IVA devengado correspondiente a rendimientos obtenidos por el Sr. Leovigildo en los periodos comprendidos en 2006 y 2007, según el desglose de facturas que se relaciona en la liquidación impugnada y en el acuerdo resolutorio del recurso de reposición.

El IVA se exige así de acuerdo con los negocios realmente celebrados, de tal manera que se corrigen las operaciones simuladas realizadas por la actora, imputando los servicios facturados a DE ANDRES Y ARTIÑANO SL, por la sociedad interpuesta a Leovigildo .

En este supuesto la indebida repercusión del IVA efectuada por la sociedad interpuesta, CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L, da lugar al reconocimiento del derecho a obtener la devolución de un ingreso indebido a favor de la sociedad de profesionales (obligado a soportar la repercusión), DE ANDRES ARTlÑANO SL, siempre que se cumplan los requisitos mencionados en la regularización que se practique a esta última.

Los efectos que dicha simulación tiene para CONSULTORES DE GESTION LIANS S.L., que fue quien repercutió el impuesto indebidamente, y los que derivan para DE ANDRES ARTIÑANO SL, que fue quien soportó dicha repercusión, se determina por la AEAT de la siguiente forma:

Para DE ANDRES ARTIÑANO SL, una cuantía a devolver derivada de la indebida repercusión del impuesto por parte de la sociedad interpuesta, supeditada a la eficacia de la devolución, es decir, a que ganen firmeza la liquidación practicada a la propia DE ANDRES ARTIÑANO SL, en la que se regulariza la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas por la sociedad interpuesta, y la liquidación practicada a la propia sociedad interpuesta, CONSULTORES DE GESTION LIANS SL, en la que se regulariza la indebida repercusión del impuesto.

Ello es así en virtud de lo dispuesto en el art. 129 RGAT ya que la eficacia de la devolución está supeditada a que gane firmeza la liquidación practicada a DAYA y la propia liquidación a LIANS.

La liquidación que se practica por la AEAT a la sociedad interpuesta, CONSULTORES DE GESTION LIANS SL, no puede minorar el IVA devengado declarado por ésta en su autoliquidación, como pretende la recurrente, pues ello determinaría que obtuviera su devolución una persona que no es la legitimada para ello, de acuerdo con los previsto en el artículo 14.4 del Real Decreto 52012005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa.

De ahí que tenga su razón de ser la liquidación de IVA practicada por la Inspección a la entidad interpuesta, ya que los ingresos de CONSULTORES DE GESTION LIANS SL, resultantes de los servicios simulados, y que fueron prestados por ésta a DE ANDRÉS ARTIÑANO SL, constituyen operaciones simuladas que deben imputarse a su verdadero prestador, D. Leovigildo .

Todo ello implica la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución del TEAR en lo que no se oponga a esta Sentencia.

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , precepto modificado por la Ley 37/2011, procede imponer las costas del recurso a la parte actora por haber sido rechazadas sus pretensiones.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Paloma Rabadán Chaves en representación de la entidad CONSULTORES GESTION LIANS SLP, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2013, que desestimó la reclamación núm. NUM000 y NUM001 , confirmando la misma, con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.