Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2019/0017908
Procedimiento Ordinario 1134/2019
Demandante:D. Joaquín
PROCURADOR Dña. MONICA OCA DE ZAYAS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 151
RECURSO NÚM.: 1134/2019
PROCURADOR Dña. MONICA OCA DE ZAYAS
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. Ana Rufz Rey
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En la Villa de Madrid, a diecisiete de marzo de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1134-2019 interpuesto por D. Joaquín, representada por la procuradora Dña. MONICA OCA DE ZAYAS contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de abril de 2019, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, contra el Acuerdo de liquidación, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 16/03/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de abril de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se rechaza la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, presentada por el aquí recurrente instando la devolución de ingresos indebidos derivados de la aplicación de la exención legalmente prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF).
La cuantía del pleito se fijó en 21.866,60 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 10 de febrero de 2020.
SEGUNDO.-El TEARM confirma la actuación administrativa al considerar que no se ha acreditado la concurrencia de todos los requisitos legalmente exigidos para la aplicación del artículo 7.p) de la Ley del IRPF) porque no se ha justificado que los trabajos realizados para las empresas del grupo que residen en el extranjero le han reportado un beneficio a tales entidades ubicadas fuera de España. Así, se desestima la reclamación económico-administrativa en los siguientes términos:
'CUARTO.- En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por el apoderado de ALIA WORLDWIDE, S.L. en el que se pone de manifiesto que el reclamante se desplazó al extranjero para el desarrollo de trabajos a favor de determinadas entidades (se adjunta cuadro con el nombre de la entidad del grupo destinataria del servicio, número de identificación fiscal, país y total de días de desplazamiento en el año a la misma). Que los desplazamientos tuvieron como finalidad generar intereses económicos y comerciales en las citadas entidades no residentes en España, reforzando su posición en los respectivos mercados locales, concurriendo al efecto los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Reglamento del IRPF . Que siguiendo el criterio legal de reparto proporcional para la imputación del salario, la retribución correspondiente a los días de realización efectiva de trabajos en el extranjero asciende a 48.700,65 euros.
Que el certificado se expide en relación a la posible aplicación de la exención regulada en el articulo 7 p) de la Ley del IRPF .
- Fotocopia del pasaporte del reclamante.
- Contrato de trabajo del reclamante, firmado el 14 de febrero de 2006, en el que la entidad AYESANET, S.L. le contrata como personal de alta dirección con el cargo de Director General Internacional. No se especifican en el mismo las funciones concretas de su puesto de trabajo.
- Comunicación de que desde el 1 de agosto de 2010, la empresa ALIA WORLDWIDE, S.L. se subrogará en cuantos derechos y obligaciones ostenta la empresa AYESA INTERNACIONAL, S.L., para la cual el reclamante venía prestando sus servicios.
- Contrato corporativo de prestación de servicios de gestión a las sociedades con actividad internacional del GRUPO AYESA CORPORATE. En ese contrato se establece que el grupo está teniendo una gran expansión internacional bajo tres fórmulas: constitución de filiales en el exterior, constitución de sucursales en el exterior y contratación en el exterior por parte de las filiales españolas. Que para llevar a cabo esta expansión, y considerando beneficioso a efectos organizativos y estratégicos separar la prestación de servicios generales de gestión a las Sociedades del GRUPO AYESA CORPORATE, de la prestación de servicios netamente internacional a las sociedades que los precisen se ha constituido en el seno del GRUPO AYESA CORPORATE la sociedad ALIA WORLDWIDE con vocación de ser la sociedad que centralice los servicios corporativos de apoyo a la gestión internacional de las empresas del GRUPO AYESA CORPORATE con la finalidad de proporcionar un servicio especializado y profesionalizado, con personal directivo altamente cualificado, y alcanzar economías de escala, evitando redundancias y ahorrando costes generales.
- Anexos al contrato con la adhesión de las filiales al mismo.
- Certificados expedidos por representantes de las filiales en los que se manifiesta que la filial solicitó a ALIA WORLDWIDE la asistencia de un experto en planificación estratégica para dar soporte en el desarrollo de su operativa a nivel local y se especifican los trabajos realizados por el reclamante (en todos los casos: localización de oportunidades de negocio que benefician el posicionamiento de la sucursal en el mercado de su país, identificando proyectos en los que el grupo ya disponía de experiencias previas de las que poder valerse para superar a sus competidores o identificando proyectos que por su tipología y demanda permitían un posicionamiento sostenible en el mercado local).
Es preciso recordar que tratándose de la aplicación de una exención, de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos. En este supuesto no se ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero no sea otro que el propio del desempeño de su cargo.
Así las cosas, ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filiar no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para resolver si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada. En este sentido, el contrato de prestación de servicios aportado determina que los trabajos desarrollados por el reclamante no se han efectuado dentro de las actividades ordinarias de las sociedades del grupo residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del aludido puesto de trabajo en el grupo empresarial, siendo contradictorio que luego se afirme que tales servicios se han realizado en beneficio de las sociedades del grupo con residencia en el extranjero, extremo no acreditado y cuya prueba incumbe al recurrente a tenor del artículo 105 de la LGT . En dicho contrato se especifica que la sociedad ALIA WORLDWIDE, para la que el reclamante presta sus servicios, será la sociedad que centralice los servicios corporativos de apoyo a la gestión internacional de las empresas del GRUPO AYESA CORPORATE con la finalidad de proporcionar un servicio especializado y profesionalizado, con personal directivo altamente cualificado, motivo por el que las sucursales o filiales extranjeras no podrían contratar con un tercero independiente esos servicios, requisito necesario para poder aplicar la exención de conformidad con la Sentencia de 16 de marzo de 2015 (Recurso 1756-2012 ) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, mencionada en el anterior Fundamento de Derecho.
A lo anterior hay que añadir algo incuestionable, y es el hecho de que las funciones del puesto que desempeña el reclamante están estrechamente ligadas con la actividad de la sociedad en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada (no aportada) que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente. En este sentido, la duración de los viajes realizados (la mayoría de uno, dos o tres días de duración en cada país), así como su objeto primordial, permite afirmar que la actividad efectuada por la reclamante en el extranjero tenía como finalidad gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente por ello que los citados desplazamientos al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de su propia empleadora, de modo que el recurrente trabajaba en beneficio del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las compañías residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos. En este mismo sentido se expresa el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su Sentencia de fecha 11 de enero de 2018 en el recurso número 436-2016 , por citar la más reciente, ya que en el mismo sentido se expresan la Sentencia de fecha 25 de octubre de 2017 en el recurso número 228/2016 o la Sentencia de fecha 28 de junio de 2017 en el número de recurso 1366/2015 .
En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.'
De otro lado, en la resolución administrativa se dice:
'(..) Cuando la empresa destinataria de los trabajos (como sucede en el presente caso) esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuestos sobre Sociadades .
En estos supuestos de vinculación entre entidades, habrá que analizar si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado, lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo -en el extranjero- que refuerza de este modo su posición comercial o, dicho de otro modo, si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado por ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.
Por otra parte, los desplazamientos se realizaron a los efectos de que el trabajador ejerciera, en los países no residentes, su función como DIRECTOR GENERAL INTERNACIONAL.
En este sentido, cabe precisar que las actividades de dirección prestadas desde la matriz a las filiales (entre las que pueden englobarse las visitas para una supervisión in situ) forman parte de la estrategia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por lo tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando por tanto, la mayor de las veces, materia reservada. Estas actividades de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso, son actividades que se
esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servico intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.
A estos efectos debemos destacar que toda filial en el extranjero dispone de una estructura directiva propia que ya ejerce las funciones de dirección, se trata de servicios no externalizables que no contrataría con terceros, y en este sentido, el desplazamiento del directivo de la matriz de España no sería susceptible de la aplicación del art. 7p) de la LIRPF .
Tampoco puede considerarse como prueba del cumplimiento del requisito analizado la mención expresa en el certificado emitido por la empresa de que el destinatario y, por tanto, beneficiario exclusivo del trabajo prestado por el empleado (desempeñando distintas funciones en calidad de Director) durante su desplazamiento al extranjero, fueron las citadas compañías con sede fuera de España, puesto que estas manifestaciones entran en contradicción con lo declarado a través de su modelo 190 del ejercicio 2011 en el que consignó las retribuciones íntegras satisfechas a la contribuyente como rentas sujetas y no exentas. En el supuesto de haberlas considerado exentas por trabajos desarrollados en el extranjero debió haberlas consignado con clave L subclave 15.
En circunstancias normales, la empresa pagadora hubiera declarado dicha retribución como EXENTA, y la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para considerar aplicable dicha exención se realizaría, a la vista de la declaración presentada, en sede de la empresa. En dicho punto cabe preguntarse si de haberse declarado dichas retribuciones como exentas por la empresa, y de haberse llevado a cabo tal comprobación, hubiera bastado, por parte de la empresa, con la aportación del documento aportado por el contribuyente para justificar la exención.
A estos efectos el artículo 108.4 de la 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria dispone que 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.
En consecuencia el certificado emitido por la entidad cambiando el sentido de lo declarado a través de su modelo 190 no constituye un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que diferencia a este elemento del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, pero no aporta prueba alguna de los requisitos citados.'
TERCERO.-En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estipula que serán rentas exentas:
' Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.ºQue dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.ºQue en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
En análogos términos, el artículo 6.1.1° del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo establece:
'1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.'
Por tanto, cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el último inciso del número 1° del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. Así, por referencia, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
'5. La deducción de los gastos, en concepto de servicios, entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'
Nos encontramos, pues, con la aplicación de una exención tributaria, por lo que es obligado traer a colación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), según el cual 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'
También es conveniente recordar que, tratándose de una exención, queda prohibida la analogía por el artículo 14 de la LGT, de modo que no se admite para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. En este sentido, en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado que no sólo no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'.
Al respecto de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011), señala:
'(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.
De otro lado, la STS 428/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3774/2017) y la STS 429/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3772/2017), de la Sala Tercera, establecen que 'el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.'
También se precisa lo siguiente:
'Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.'
Y se concluye: 'En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.'
CUARTO.-Sentado lo anterior, el recurrente pretende la aplicación de la exención estipulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF en relación con la retribución salarial percibida, en su condición de empleado de Alia Worldwide S.L., en los desplazamientos efectuados al extranjero durante el año 2011 para prestar servicios a otras empresas vinculadas con aquélla, pues todas pertenecen al grupo Ayesa Corporate, S.L..
A efectos de prueba, en vía administrativa se aportó certificado suscrito por el apoderado de Alia WorldWide S.L., de fecha 26 de enero de 2015, con detalle de los días y destinos de los desplazamientos, indicando que su finalidad fue 'generar intereses económicos y comerciales en las citadas entidades no residentes en España, reforzando su posición en los respectivos mercados locales'.Se añade que, siguiendo el criterio legal de reparto proporcional para la imputación del salario, la retribución correspondiente a los días de realización efectiva de trabajos en el extranjero asciende a 48.700,65 euros (624,37 €/día).
El recurrente alega que su vinculación laboral con el grupo comenzó en el año 2006, fecha en la que es contratado como Director General Internacional'con la finalidad de que les asista en las tareas de internacionalización y adecuado posicionamiento en mercados extranjeros, sobre la base de sus dilatados conocimientos y experiencia en el sector tecnológico y en materia de comercio internacional'.Explica que, desde el 1 de abril de 2010, Alia WorldWide S.L. se convierte en su empleadora definitiva, siendo 'una compañía específicamente constituida para centralizar este tipo de servicios de expansión internacional y desarrollo estratégico de negocios'.Estas circunstancias laborales han quedado debidamente acreditadas mediante la documentación que obra en el expediente administrativo.
El propio interesado indica 'que las funciones laborales desarrolladas por el contribuyente estriban en la expansión internacional del grupo, garantizando el posicionamiento en el mercado laboral de cada una de las filiales y/o sucursales constituidas. A estos efectos, se permite esta parte reseñar que tales cometidos están en clara sintonía con la realización de trabajos en el extranjero para entidades no residentes.'
Consta asimismo que Alia WorldWide S.L. es la sociedad del Grupo Ayesa Corporate (en adelante, el Grupo) que centraliza los servicios corporativos de apoyo a la gestión de la actividad internacional de las empresas de dicho Grupo; se dedica a la detección de oportunidades de negocio en el extranjero, analizando la forma idónea de implantación en cada país y asistiendo en la constitución de las correspondientes filiales y/o sucursales, a la vez que asesora en la contratación y desarrollo de negocio en las distintas jurisdicciones extranjeras. Dispone de los medios humanos y materiales necesarios para la prestación de tal asistencia, ello con la finalidad de proporcionar un servicio especializado y profesionalizado, con personal directivo altamente cualificado, y así alcanzar economías de escala, evitando redundancias y ahorrando costes generales. De esta forma, las restantes empresas del Grupo han suscrito un contrato de adhesión a la prestación de servicios de gestión internacional por parte de Alia WorldWide S.L.U. mediante el que se pactan las retribuciones y demás condiciones de dicha prestación.
La prueba de las funciones profesionales específicamente desarrolladas por el interesado en el extranjero viene dada por los distintos certificados emitidos, en el año 2015, por las diferentes empresas del Grupo a las que se desplazó. Así, Ayesa México S.A. de C.V. indica que solicitó de Alia Worldwide, S.L. la asistencia de un experto en planificación estratégica de negocios que le diese soporte en el desarrollo de su operativa a nivel local, al carecer de ese perfil en su plantilla de ingenieros; su trabajo se centró en la localización de oportunidades de negocio que beneficiaran el posicionamiento de la empresa. En análogos términos se pronuncian, en los respectivos certificados, Ayesa Ingeniería y Arquitectura, S.A.U. Sucursal India, Ayesa Colombia, S.A., Ayesa Perú, S.A.C., Ayesa Ingeniería y Arquitectura, S.A. Sucursal en Ecuador, Ayesa Panamá, S.A., Ayesa Maroc, S.A.R.L., Ayesa Polska, S.P. Z.O.O.
A cuanto antecede hay que añadir que, con el escrito de demanda, se han presentado documentos adicionales para justificar la naturaleza de los servicios prestados.
Se aporta un segundo certificado de la entidad empleadora Alia Worldwide, S.L., de fecha 12 de diciembre de 2019, en el que se detallan las labores efectuadas por el contribuyente durante sus desplazamientos en el extranjero.
Así, en el caso de la estancia de 10 días en Marruecos (Ayesa Maroc, S.A.R.L.), participa (asesoramiento técnico) en el proyecto de construcción del tranvía de Casablanca para la 'Societé Casa Transports, S.A.', prestando asesoramiento técnico, realiza negociaciones con el cliente final y supervisa ciertos aspectos económicos del proyecto. También participa en el proyecto de modernización de sistema de riego de tres sectores en Tadla ofreciendo asistencia técnica al ORMVAT (Office Regional de Mise en Valeur Agricole).
En cuanto a los 4 días de estancia en Polonia (Ayesa Polska, S.P. Z.0.0.), desarrolla labores de asistencia y supervisión del proyecto de construcción de autovía de salida norte desde Varsovia a Gdarisk para mejorar la seguridad y aumentar la capacidad del tramo Varsovia-Czosnow de la Autovía S-7, encargado por la Dirección General de Carreteras y autopistas (GDDKIA).
Respecto al desplazamiento de 15 días a Perú (Ayesa Perú, S.A.C.), participa en el proyecto de ingeniería para la procura y gerencia de construcción EPCM-2011 en el Aeropuerto Internacional Jorge Chávez y en el proyecto de ejecución la nueva unidad de tratamiento de aguas residuales en la refinería de Repsos de La Pampilla. Lleva a cabo funciones de asesoramiento técnico y supervisión de los aspectos económicos.
En el caso de los 2 días de desplazamiento a Argelia (Ayesa Algérie, S.A.R.L.), supervisa el avance del proyecto de construcción de la estación de Tratamiento de Aguas Residuales de El Bayadh.
En los 15 días de estancia en México (Ayesa México, S.A. de C.V.) participa en el diseño y ejecución de la presa del Zapotillo en el estado de Jalisco (asistencia técnica y negociaciones con el cliente final para alcanzar soluciones técnicas), la construcción de un acueducto para la zona de la ciudad de Querétaro (supervisa el proyecto ejecutivo, la construcción y las pruebas de inicio de operación) y la construcción de la línea 12 del Metro de Ciudad de México (seguimiento de determinados aspectos técnicos que afectaban a su ejecución).
En cuanto a los 7 días del viaje a la India (Ayesa Ingeniería y Arquitectura, S.A.U. Sucursal India), asiste a la entidad en la ejecución de los proyectos de ingeniería y consultoría del Metro de Chennai y el diseño de la línea 8 del metro de Delhi y supervisa los aspectos económicos.
Durante los 5 días de estancia en Panamá (Ayesa Panamá, S.A.), colabora en la gerencia del proyecto de la Línea 1 del Metro de Panamá.
Respecto al desplazamiento de 11 días a Colombia (Ayesa Colombia, S.A.S.), asiste a la entidad en la adjudicación del proyecto de mejoramiento de vía Aguaclara-Ocaña-Sardinata-Astilleros-Cúcuta, Ruta 70 norte Santander, que se produjo en el mes de diciembre de 2011.
En el caso del viaje de 9 días a Ecuador (Ayesa Ingeniería y Arquitectura, S.A.U. Sucursal Ecuatoriana), asistie a la entidad en la adjudicación de determinados proyectos realizados en Tahuin y Chalupas para el Instituto Nacional de Pesca.
De otro lado, también se han aportado con la demanda certificados adicionales de las distintas entidades residentes en el extranjero y supuestamente beneficiarias de los trabajos desarrollados por el aquí recurrente.
En este sentido, Ayesa Ingeniería y Arquitectura, S.A. (India) certifica que, durante el año 2011, solicitó a Alia Worldwide, S.L. la asistencia de un experto en planificación estratégica y, especialmente, en ejecución de proyectos y negocios, que le diese soporte en el desarrollo ejecutivo de su operativa a nivel local, al carecer de ese perfil en su plantilla de ingenieros. Afirma que los trabajos desarrollados por el interesado provocaron una ventaja o utilidad económica y/o comercial en la entidad.
En análogos términos se certifican las labores profesionales prestadas por el obligado tributario a las restantes entidades del grupo residentes en el extranjero, a saber, Ayesa Algérie, S.A.R.L.(Argelia), Ayesa Colombia, S.A.S. (Colombia), Ayesa Polska, S.P. Z.O.O. (Polonia), Ayesa Maroc, S.A.R.L. (Marruecos), Ayesa México, S.A. De C.V. (México), Ayesa Ingenieria y Arquitectura, S.A.U. Sucursal Ecuatoriana (Ecuador), Ayesa Panamá, S.A. (Panamá) y Ayesa Perú, S.A.C. (Perú).
QUINTO.-En primer lugar, vistos los términos del primer documento suscrito por Alia WorldWide S.L., en fecha 26 de enero de 2015, es menester precisar que para considerar que concurren los requisitos legalmente exigidos no basta con manifestar en el certificado emitido por la entidad empleadora que el interesado cumple todas las condiciones del artículo 7.p) de la Ley del IRPF, pues no le corresponde a la empresa efectuar ningún tipo de calificación jurídica, siendo competencia de la Sala el análisis de los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez probatoria al certificado emitido por la empresa sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de este documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente o no aplicar la exención fiscal reclamada.
Así las cosas, el minucioso análisis del acervo probatorio evidencia que el recurrente se ha desplazado al extranjero, en los términos ya reseñados, para realizar trabajos para diversas entidades no residentes en España que están vinculada con la empresa empleadora, pues son mercantiles del mismo Grupo. Aunque en ocasiones la duración de los viajes no es excesiva, este hecho no permite concluir que los servicios no se prestan efectivamente en el extranjero por tratarse de desplazamientos puntuales a las filiales. Ello por cuanto, tal como se ha expuesto, la jurisprudencia ha declarado que no es necesario que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales.
Además, la normativa no precisa la naturaleza de los trabajos a realizar ni prohíbe que se realicen labores de supervisión o coordinación, sin que tampoco obste a la aplicación de la controvertida exención el hecho de que los servicios prestados reporten un beneficio, no sólo para la entidad o filial sita en el extranjero, sino también para la sede residente en España con la que el interesado tiene el vínculo contractual. Esta circunstancia es evidente en el supuesto de autos habida cuenta que, tal como se ha expuesto, las entidades no residentes en España han suscrito un contrato de adhesión a la prestación de servicios de gestión internacional por parte de Alia WorldWide S.L.U. mediante el que se pactan las oportunas retribuciones.
Pues bien, la valoración conjunta de todos los elementos de prueba nos conduce a estimar que, a juicio de la Sala, los servicios que el interesado presta a las empresas del grupo sitas en el extranjero no forman parte de las funciones inherentes a su puesto en Alia WorldWide S.L.U., y desempeña en el extranjero una actividad profesional - minuciosamente descrita en párrafos anteriores - que proporciona un beneficio o utilidad añadida para las sociedades precitadas en los términos indicados. Por consiguiente, se cumplen los requisitos legalmente previstos para que el caso de autos pueda subsumirse en el supuesto contemplado en la exención fiscal controvertida, a la que tiene derecho el recurrente.
Tal como consta en el expediente administrativo, en el escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos se calcula que el importe exento es de 48.700,65 euros (227.894,08 euros anuales) correspondiente a los 78 días de trabajo en el extranjero. La Administración rechaza estos cálculos porque considera que ha de descontarse la retribución proporcional de los días necesarios para el desplazamiento. Este criterio no es compartido por la Sala, pues es evidente que tales días son necesarios para alcanzar el destino en el extranjero y desarrollar allí la función profesional correspondiente y si bien es cierto que nos veníamos pronunciando en sentido contrario porque el artículo 7.p) de la Ley del IRPF se refiere a los trabajos 'efectivamente realizados en el extranjero', la cuestión ha sido interpretada por la más reciente jurisprudencia.
En este sentido, en la Sentencia 274/2021, de 25 de febrero (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Isaac Merino Jara, recurso de casación 1990/2019), la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo analiza, como cuestión que presenta interés casacional objetivo, el alcance de la expresión 'rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero', contenida en el artículo 7.p) de la Leyt del IRPF y, en particular, si en tal concepto deben entenderse comprendidas las dietas o las cantidades percibidas por el trabajador, en atención a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.
En su Fundamento Tercero se concluye:
'TERCERO.-(..)
Hay una serie de días (los días en lo que la reclamante inicia o finaliza los viajes) que no se admiten para la aplicación de la exención por la Oficina gestora, que argumenta que el horario de llegada o salida de los vuelos no permite al interesado realizar ningún trabajo en el extranjero, o que los días se corresponden con cambios horarios en los desplazamientos internacionales (es decir, cuando se sale un día de España y se llega al día siguiente al sitio de destino).
(..)
Hemos dicho en ocasiones precedentes (por todas, Sentencia de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2017 ) que este incentivo fiscal 'está pensado para los trabajadores, que 'la interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT ' y que 'el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero) artículo 6 apartado 2, del Real Decreto 439/2007 , también sin especificar límite mínimo alguno de días'.
Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos 'trabajos efectivamente realizados en el extranjero', comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.
Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión 'rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero' contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.'
En consecuencia, incluyendo los días de desplazamiento, estaría exenta la suma de 48.700,65 euros, teniendo en cuenta que el artículo 6.2 del Reglamento del IRPF previene que ' Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.'
Ahora bien, a esta Sala no le consta si la devolución indicada por la parte actora es efectivamente la que ha de percibir, por lo que debe estimarse parcialmente el recurso a efectos de que la AEAT efectúe la liquidación correspondiente aplicando la deducción que, en su caso, proceda, teniendo en cuenta que la cantidad exenta de tributación en el ejercicio 2011 sería de 48.700,65 euros.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado.
SEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el presente caso, en atención a la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas procesales.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Fallo
PRIMERO.- ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo número 1134/2019 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa, QUE SE ANULAN POR NO SER CONFORMES A DERECHO en los extremos indicados,debiendo la Administración proceder a practicar una nueva liquidación admitiendo la exención tributaria del artículo 7.p) de la Ley del IRPF conforme a lo establecido en nuestro Fundamento QUINTO.
SEGUNDO.- NO EFECTUAMOS pronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1134-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1134-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
