Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 152/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 904/2018 de 20 de Abril de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 904/2018

SENTENCIA NÚMERO 152/2021

ILMOS/A. SRES/A.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA En Bilbao, a veinte de abril de dos mil veintiuno.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 904/2018 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna l Acuerdo de 25 de abril de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó las reclamaciones acumuladas 801/2016 y 1192/2016, interpuestas contra Acuerdos-Liquidaciones por actas de disconformidad de los ejercicios 2012 y 2013 en concepto de retenciones de capital mobiliario en IRPF, así como Acuerdos de imposición de sanción por los mismos ejercicios.

Son partes en dicho recurso:

- Demandante: Elisar Dos S.L., representada por el Procurador D. Iker Legorburu Uriarte quien se personó tras sustituir a D. Pedro María Santín Díez y dirigida por el Letrado D. Jesús María Sarralde Carril.

- Demandada: Diputación Foral De Bizkaia, representada por la Procuradora Dª Mónica Durango García y dirigida por la Letrada Dª Amaia Zurbano Beaskoetxea Laraudogoitia.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.

Antecedentes

PRIMERO. -El día 8 de noviembre de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que la representación procesal de Elisar Dos S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo de 25 de abril de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó las reclamaciones acumuladas 801/2016 y 1192/2016, interpuestas contra Acuerdos-Liquidaciones por actas de disconformidad de los ejercicios 2012 y 2013 en concepto de retenciones de capital mobiliario en IRPF, así como Acuerdos de imposición de sanción por los mismos ejercicios; quedando registrado dicho recurso con el número 904/2018.

SEGUNDO. -En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que estime el recurso interpuesto contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya, de fecha 25 de abril de 2018, recaído en la reclamación nº 801/2016 y acumulda 1192/2016, decretando en consecuencia la anulación de las liquidaciones procedentes de la Administración de Tributos nº s 12-ARMB51502-1I y 13-ARMB51602-1B derivadas de las actas de inspección en disconformidad nº A02RMB515 y nº A02RMB516 que por Retenciones de I.R.P.F. de los ejercicios 2.012 y 2.013 y deuda tributaria a ingresar de 6.056,10 € y 3.194,60 €, respectivamente y de las liquidaciones nº s 12-SRMB51502-1I y 13SRMB51602-1B derivadas de las actas de inspección en disconformidad nº A02RMB515 y nº A02RMB516 que por retenciones de I.R.F. de los ejercicios 2.012 y 2.013 y deuda tributaria a ingresar de 23.643,90 € y 19.561,50 €, respectivamente, por las razones y argumentos vertidos en los fundamentos jurídicos de esta demanda, con expresa condena en costas a la Administración por su proceder temerario.

TERCERO. - En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente proceda, confirmándose en consecuencia el Acto Administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas de este proceso a la parte demandante.

CUARTO. -Por Decreto de 04/04/2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 52.456 €..

QUINTO. - En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO. -Por resolución de fecha 13/04/21 se señaló el pasado día 20/04/2021 para la votación y fallo del presente recurso.

SEPTIMO. -En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso.

La mercantil ELISAR DOS S.L., recurre el Acuerdo de 25 de abril de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó las reclamaciones acumuladas 801/2016 y 1192/2016, interpuestas contra Acuerdos-Liquidaciones por actas de disconformidad de los ejercicios 2012 y 2013 en concepto de retenciones de capital mobiliario en IRPF, así como Acuerdos de imposición de sanción por los mismos ejercicios.

El Acuerdo recurrido en sus antecedentes de hecho recoge lo que sigue

< < PRIMERO.- Vistas las actuaciones seguidas en el procedimiento de inspección instruido, en relación con el concepto y períodos arriba referenciados, se practican acuerdos-liquidaciones n° 12- ARMB51502-1I, y 13-ARMB51602-10 con un resultado a ingresar, incluidos los intereses de demora de 6.056,10 euros y 3.194,22 euros, respectivamente, en base a las siguientes consideraciones:

' El 25 de febrero de 2016 se formaliza Acta de Disconformidad, dado que el sujeto pasivo no declaró las retenciones de capital mobiliario procedentes de pagos efectuados, por importe de 8,010,00 euros y de 2.670,00 euros el 9 de febrero de 2012 y de 4.500,00 euros y 1.500,00 euros el 12 de octubre de 2012 al socio Manuel y a cada uno de los tres hijos del socio fallecido Martin ( Ascension, Aurora y Maximo) con lo que el importe total pagado asciende a 25.020,00 euros y el importe dejado de ingresar de 5.254,20 euros.

Por lo que se refiere a las rentas percibidas por el resto de socios personas físicas y a pesar de no haber practicado retención alguna sobre las mismas, no se propone liquidar cuota algunaen concepto de retención no practicada, teniendo en cuenta que se han seguido actuaciones inspectoras acerca de estos socios,..,a fin de hacer tributar el pago recibido Pero se estima que sí procede exigir a ELISAR DOS S.L las retenciones no practicadas sobre los socios no residentes en Bizkaia. Manuel, Ascension, Aurora y Maximo...) respecto de los cuales la Inspección no ha iniciado actuaciones de comprobación e investigación.

En definitiva, los fondos que ELISAR DOS S.L reparte a sus socios en 2010 en forma de préstamo y entre 2012 y 2015 en forma de devolución de aportaciones por una supuesta disminución de capital llevada a cabo el 27/11/2011, en realidad encubren un reparto de beneficios tratando de evitar su tributación por IRPF en sede de los socios personas físicas... Es decir, la sociedad ELISAR DOS S.L, ha disminuido fondos entre 2010 y 2015 repartiéndolos a sus socios como partícipes de las ganancias de la empresa... El aparentar préstamos y disminuciones de capital con devolución de aportaciones son el intento de no tributar los socios....En consecuencia procede confirmar la propuesta contenida en el acta que califica la operación como una distribución de utilidades o rendimientos a los socios, que a efectos tributarios han de tener la consideración de rendimientos de capital mobiliario contemplados en el artículo 36 de la Norma Foral 6/2006 de IRPF'.

SEGUNDO. - Asimismo, y derivadas del procedimiento inspector señalado, una vez instruidos los correspondientes expedientes sancionadores se dictan acuerdos de imposición de sanción 12- SRMB51502-1L y 13-SRMB51602-1B, por ejercicios 2012 y 2013, con resultado de 23.643,90 euros y 19.561,50 euros, respectivamente.

TERCERO. - Contra los anteriores acuerdos dictados por el Subdirector de Inspección por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de ejercicios 2012 y 2013, promueve la parte actora en 24 de junio y 26 de octubre de 2016 las reclamaciones económico administrativas señaladas con los números 801/2016 y 1192/2016, respectivamente. Se ha procedido a la acumulación de la reclamación n° 1192/2016 a la interpuesta en primer lugar, en virtud de providencia de este Tribunal de fecha 10 de marzo de 2018, de acuerdo con lo establecido en el artículo 334 del Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Muestra el reclamante su disconformidad detallando las siguientes alegaciones:

1. Que no existe simulación en la medida que el artículo 317 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital faculta para la reducción de capital con devolución de aportaciones los cuales, de conformidad con lo previsto en la Norma Foral del IRPF no tributan como ganancia patrimonial en sede del socio. En este caso opera el principio de recuperación de la inversión, de forma que solo cuando el importe devuelto al socio supere el valor de adquisición de los valores existirá renta para el contribuyente.

2. La interpretación de la inspección es artificiosa, ya que hubo disminución de capital, obviando unos de los principios fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico como es el principio de buena fe.

3. Que el ordenamiento jurídico no exige la simultaneidad entre el acuerdo por el que reduce el capital y la ejecución del mismo, de conformidad con el artículo 318 Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

En cuanto a las sanciones tributarias, nada alega el reclamante, por lo que su procedencia o no habrá de determinarse en función de la correspondiente a los acuerdos de los que derivan > > .

En relación con la cuestión de fondo, respecto a las retenciones de capital mobiliario ejercicios 2012 y 2013 e imposición de sanciones, razona sobre las retenciones, en sus Fundamentos Jurídicos Tercero a Quinto, lo que sigue:

< < TERCERO.- El reclamante centra sus alegaciones en la inexistencia de simulación en cuanto a la disminución de capital con devolución de aportaciones, ya que se reduce el capital en una cifra totalmente coincidente con las sumas abonadas a los socios a medida que la empresa va generando recursos a lo largo de los ejercicios 2012 a 2015, la reducción se realiza mediante una disminución del valor nominal de las aportaciones y la misma es inscrita en el Registro mercantil, con un fiel reflejo en la contabilidad.

Consta en actuaciones certificado de emitido por Teodosio de 27 de diciembre de 2011, como administrador de la entidad ELISAR DOS S.L en el que se señala que en 11 de noviembre del mismo año en la Junta General Universal y Extraordinaria de la Sociedad se adoptaron entre otros acuerdos el de 'reducir e/ capital social en la suma de 248.813,08 euros, mediante la disminución del valor nominal de cada una de las 4.200 participaciones de la sociedad. Al otorgarse la escritura pública, se realizará la manifestación expresa de que todos los socios de la compañía que ven reducido el valor nominal de sus participaciones, han recibido el importe correspondiente en metálico y en moneda nacional.'

Asimismo, consta escritura de elevación a público del citado acuerdo, escritura en la que se especifica en el apartado relativo a la reducción del capital social que 'se han satisfecho los reembolsos en metálico correspondientes a los socios de la compañía afectados por la reducción de capital...'

En la anotación en el Registro Mercantil de Bizkaia, de fecha 20 de enero de 2012, se específica igualmente que 'al otorgarse la escritura pública se realizará la manifestación expresa de que todos los socios de la compañía que ven reducido el valor nominal de sus aportaciones, han recibido el importe correspondiente en metálico y en moneda nacional'.

En última instancia, a los efectos de resolver la cuestión planteada es necesario señalar la existencia de la escritura pública de 4 de enero de 2016 que señala la existencia de un error de transcripción del contenido de la certificación de los acuerdos de la Junta anteriormente señalados, 'cuando lo que se acordó fue que la restitución se realizará mediante anotación contable en cuanta con socios, a saldar en el plazo más breve posible , cuando /a sociedad generara recursos suficientes para hacerla efectiva'.

Tras el análisis de las alegaciones y documentación aportada por el reclamante, el actuario concluye que el negocio jurídico de la disminución de capital ha disimulado un reparto de beneficios que ha generado la empresa a lo largo de los años, todo ello en aplicación del artículo 15 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bízkaia.

CUARTO. - El artículo 317 del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio dispone:

'1. La reducción del capital puede tener por finalidad el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas, la constitución o el incremento de la reserva legal o de las reservas voluntarias o la devolución del valor de las aportaciones. En las sociedades anónimas, la reducción del capital puede tener también por finalidad la condonación de la obligación de realizar las aportaciones pendientes.

2. La reducción podrá realizarse mediante la disminución del valor nominal de las participaciones sociales o de las acciones, su amortización o su agrupación.'

Por su parte, el artículo 318 del citado texto señala:

'1. La reducción del capital social habrá de acordarse por la junta general con los requisitos de la modificación de estatutos.

2. El acuerdo de la junta expresará, como mínimo, la cifra de reducción del capital, la finalidad de la reducción, el procedimiento mediante el cual la sociedad ha de llevarlo a cabo, el plazo de ejecución y la suma que haya de abonarse, en su caso, a los socios.'

El actuario en orden a acreditar la artificiosidad de la operativa llevada a cabo en el seno de la entidad señala que hasta el año 2010 la entidad venía repartiendo beneficios que a su vez eran consignados por los socios en sede del IRPF, y que es a partir de ese año cuando evita el reparto formal de fondos en forma de dividendos, primero vía préstamo y después vía disminución de capital.

Efectivamente, tal y como señala el actuario en sus argumentaciones, el proceder de la entidad en este ámbito se aleja del principio de buena fe que el propio reclamante aduce para calificar su comportamiento.

Es cierto que la entidad ha venido repartiendo beneficios hasta 2010, y que es este año cuando manifiesta la constitución de un préstamo a favor del reclamante del que no se aporta ninguna acreditación de su realidad, y del que nada aduce en esta reclamación. Pero más allá de este hecho, el 11 de noviembre de 2011 se acuerda el cambio de forma jurídica de la entidad y la disminución de capital social con devolución de aportaciones a los socios elevándose a escritura pública el citado acuerdo, en el que se señala que 'todos los socios de la compañía han recibido el importe correspondiente en metálico y en moneda nacional'. No obstante, la anterior manifestación no queda reflejada en la contabilidad de la empresa, como imagen fiel, sino que las sumas debidas a los socios tras la disminución de capital quedan reflejadas en la cuenta 55100 CUENTA CON SOCIOS, con cargo a la cuenta 1000000 CAPITAL SOCIAL, como una deuda pendiente de la sociedad con los mismos, lo que supone realmente una sustitución de la cifra de capital por una deuda con los socios, y no una devolución de aportaciones, con cargo a cuentas de Tesorería.

En el año 2016, una vez iniciado el procedimiento inspector se otorga nueva escritura pública en la que se pone de manifiesto un error de transcripción del acuerdo de la Junta ya que en el citado acuerdo lo que se determinó fue que 'la restitución de las citadas aportaciones se realizará mediante anotación contable en la cuenta con socios que será saldada en el menor plazo posible a medida que la mercantil genere recursos para hacer la efectiva'. Esto es, mediante la mencionada escritura se intenta adecuar a la realidad contable la manifestación anterior consistente en la devolución en metálico a cada uno de los socios.

En definitiva, este Tribunal comparte la argumentación del actuario en orden a desmontar la operativa de la entidad al intentar disimular un reparto de dividendos en los ejercicios impugnados mediante la creación artificiosa de un préstamo primero y de una disminución de capital después, no sólo por entender que no ha existido una efectiva disminución de capital, sino por la maniobra realizada a posteriori, iniciado el procedimiento inspector, señalando la no restitución en efectivo de las aportaciones.

QUINTO. - A mayor abundamiento, incluso aceptando la realidad de la disminución de capital controvertida, la cuestión a debatir se centraría en la eficacia, desde la perspectiva fiscal, de la escritura de 2016, por la que se consigna una nueva forma de restitución de las aportaciones a los socios.

En este punto, el artículo 153 del Reglamento Notarial señala:

'Los errores materiales, las omisiones y los defectos de forma padecidos en los documentos notariales inter vivos podrán ser subsanados por el Notario autorizante, su sustituto o sucesor en el protocolo, por propia iniciativa o a instancia de la parte que los hubiera originado o sufrido. Sólo el Notario autorizante podrá subsanar la falta de expresión en el documento de sus juicios de identidad o de capacidad o de otros aspectos de su propia actividad en la autorización.

Para realizar la subsanación se atenderá al contexto del documento autorizado y a los inmediatamente anteriores y siguientes, a las escrituras y otros documentos públicos que se tuvieron en cuenta para la autorización y a los que prueben fehacientemente hechos o actos consignados en el documento defectuoso. El Notario autorizante podrá tener en cuenta, además, los juicios por él formulados y los hechos por él percibidos en el acto del otorgamiento.

La subsanación podrá hacerse por diligencia en la propia escritura matriz o por medio de acta notarial en las que se hará constar el error, la omisión, o el defecto de forma, su causa y la declaración que lo subsane. La diligencia desestimatoria extendida antes de la expedición de ninguna copia se precisará ser trasladada a éstas, bastando trascribir la matriz conforme a su redacción rectificada. En caso de hacerse por acta se dejará constancia de ésta en la escritura subsanada en todo caso y en las copias anteriores que se exhiban al Notario.

Cuando sea imposible realizar la subsanación en la forma anteriormente prevista, se requerirá para efectuada el consentimiento de los otorgantes o una resolución judicial.'

En el caso que nos ocupa, la escritura del año 2016, otorgada cinco años después de la anterior, señala que se 'transcribió erróneamente el tercer párrafo del acuerdo SEGUNDO cuando lo que se acordó fue que la restitución se realizará mediante anotación contable en la cuenta con socios que será saldada en el menor plazo posible a medida de que la mercantil genere recursos para hacer la efectiva'.

En la escritura referida no se pone de manifiesto que el notario esté reconociendo error alguno en la primera escritura otorgada, si no que se trata de un error de manifestaciones respecto a las que el notario autorizante se limita a recoger lo que las partes desean que se refleje en el documento público, siendo esta una nueva declaración de voluntades que altera lo inicialmente pactado, con implicaciones tributarias.

Cabe destacar que en el caso debatido no fue el error «simultáneo» o provocado con anterioridad a la prestación del consentimiento, sino que el supuesto error fue denotado muy posteriormente (cinco años después), cuando ya había producido efectos jurídicos la escritura que se pretende modificar.

Ya ha señalado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 30 de mayo de 1991 que, 'Desde otro punto de vista, el otorgamiento de una escritura pública de rectificación de otra anterior , como aconteció en el caso contemplado, es evidente que tiene plenos efectos entre ambos interesados, como se deduce del artículo 1219, en relación con el anterior 1218, y como un efecto de la autonomía de la voluntad, poseyendo la escritura rectificadora entre las partes y sus causahabientes la fuerza probatoria que a este tipo de documentos otorga el artículo 1218 de Código Civil en sus dos apartados Por lo antes dicho, tampoco puede decirse, en contra de lo que postula el recurso, que se esté ante un supuesto de error de derecho, concepto que elude toda idea de generalización y ha de aplicarse también restrictivamente, dadas las circunstancias acreditadas en el caso concreto «sub judice». Su aplicación se hará con extraordinaria cautela y con carácter excepcional, en aras de la seguridad jurídica y exacto cumplimiento de lo pactado, condiciones que al no concurrir en la apreciación de la prueba de los hechos debatidos impiden ahora la aplicación de aquel error de derecho' > > .

En relación con las sanciones, el Acuerdo del TEAF, en su Fundamento Sexto, deja constancia de que la recurrente no había presentado alegaciones ni propuesta de prueba alguna, añadiendo que en el examen de la documentación obrante en las actuaciones, no se apreciaba ilegalidad alguna, con remisión a la presunción de legalidad de los actos administrativos del artículo 39 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, por lo que rechazó la pretensión y declaró ajustadas a derecho los Acuerdos recurridos.

SEGUNDO. - La demanda.

Interesa de la Sala que dicte Sentencia estimatoria para anular el Acuerdo recurrido y los que por el TEAF fueron confirmados, tanto en relación con las liquidaciones como respecto a las sanciones respecto a las retenciones por IRPF ejercicios 2012 y 2013.

La mercantil demandante, con remisión a los hechos que considera relevantes en relación con el recurso, en soporte de las pretensiones que dejamos recogidas, se pregunta si no es lícito que una empresa realice una devolución de aportaciones minorando su capital, en vez de repartirlo en forma de dividendo. Y que el art. 317 del RDL 1/2010 de 2 de julio, por el que se aprueba el TR de la Ley de Sociedades de Capital lo contempla, en relación con el art. 46.2 de la NF 6/2006 (actualmente art. 41.2 de la NF 13/20913). Y argumenta que el informe no explica por qué se vulnera el art. 317 del RDL 1/2010, y que se trataba de efectuar devoluciones de forma aplazada lo que no prohíbe el mencionado artículo. Y que se descubrió el error de transcripción debido a la interpretación de Hacienda, señalando que se trataba de devoluciones de las aportaciones, y que la reducción de capital no implicó renta alguna a favor de los socios, y que las dos escrituras se inscribieron porque cumplen con los requisitos del art. 201 del Reglamento del Registro Mercantil, que permite que el Acuerdo de reducción de capital y su ejecución se consignen en escrituras separadas.

En cuanto a la sanción se remite a la STSJPV 517/2014 de 24 de octubre, y STC 164/2005 de 20 de junio y STC 145/2011 de 26 de septiembre.

TERCERO. - Contestación de la Diputación Foral de Bizkaia.

Se remite y asume lo que se defendió por la Hacienda Foral y el Acuerdo recurrido, invocando el artículo 15 de la Norma Foral General Tributaria 2/2005 relativo a la simulación.

Añade que, aunque la supuesta reducción no hubiera sido un negocio simulado, no reúne los requisitos del art. 317 de la Ley de Sociedades de Capital, puesto que en noviembre de 2011 no se produjo ninguna devolución de aportaciones, sino que el importe se contabilizó con cargo a 'capital social' y abono a la 'cuenta con socios', por lo que no existió una devolución en metálico que es lo que se indica en la escritura pública, y se inscribe en el Registro. Y esto se reconoce en la segunda escritura. Se invoca el art. 43.2.a) de la NF 6/2006. Finalmente se indica que la escritura de 11.11.2011 ha desplegado todos sus efectos.

En cuanto a las sanciones se invocan los arts. 184 y 188 de la NFGT 2/2005, y se explica que las sanciones se impusieron motivadamente, no limitándose el recurrente a dejar de ingresar determinados importes, sino que para ocultar esta información no se limitó a no declarar, sino que procedió a simular una reducción de capital.

CUARTO. - Confirmación del Acuerdo recurrido.

Como el soporte argumental de la demanda, en defensa de las pretensiones que se ejercitan ahora por la mercantil ELISAR DOS S.L., es, en el fondo, reiteración de lo defendido por distintos socios, quienes han interpuesto recursos que han sido respondidos por la Sala, para ratificar el rechazo de las pretensiones ejercitadas, retomaremos, por todas, las conclusiones y razonamientos incorporados en la sentencia 96/2021 de 3 de marzo, del recurso 631/2018, interpuesto por el Administrador de la Sociedad aquí demandante, por Don Teodosio, en relación con los ejercicios de IRPF de 2012 y 2013 en los que incide el debate sobre las retenciones, en lo que afecta a la sociedad demandante.

Ello en relación con recursos interpuesto por los socios residentes en Bizkaia, recordando que la actuación recurrida por la mercantil ELISAR DOS S.L., en relación con las retenciones, incide en la actuación de la Hacienda Foral respecto a retenciones no practicadas sobre socios no residentes en Bizkaia, por un lado, Don Manuel, y por otro respecto a los tres hijos del socio fallecido, Martin, Ascension, Aurora, y Maximo.

Como la respuesta que procede dar es la misma que la Sala ha reiterado en varios pronunciamientos, y en concreto la Sentencia del recurso 631/2018, dada la coincidencia de argumentos que utiliza ahora la demandante en soporte de las pretensiones que por ella se ejercitan, trasladaremos lo razonado en dicha sentencia en sus Fundamentos Tercero a Sexto del tenor que sigue:

< < TERCERO. - La parte recurrente discrepa del Acuerdo impugnado, y se pregunta si no es lícito que una empresa realice una devolución de aportaciones minorando su capital, en vez de repartirlo en forma de dividendo?. Y que el art. 317 del RDL 1/2010 de 2 de julio, por el que se aprueba el TR de la Ley de Sociedades de Capital lo contempla, en relación con el art. 46.2 de la NF 6/2006 (actualmente art. 41.2 de la NF 13/20913). Y argumenta que el informe no explica por qué se vulnera el art. 317 del RDL 1/2010, y que se trataba de efectuar devoluciones de forma aplazada lo que no prohíbe el mencionado artículo. Y que se descubrió el error de transcripción debido a la interpretación de Hacienda, señalando que se trataba de devoluciones de las aportaciones, y que la reducción de capital no implicó renta alguna a favor de los socios, y que las dos escrituras se inscribieron porque cumplen con los requisitos del art. 201 del Reglamento del Registro Mercantil, que permite que el Acuerdo de reducción de capital y su ejecución se consignen en escrituras separadas.

En cuanto a la sanción se remite a la STSJPV 517/2014 de 24 de octubre, y STC 164/2005 de 20 de junio y STC 145/2011 de 26 de septiembre.

La Diputación Foral de Bizkaia asume la posición sostenida en el acta de disconformidad y en el Acuerdo impugnado, invocando el art. 35 de la NFGT 2/2005, relativo a la simulación.

Se añade que aunque la supuesta reducción no hubiera sido un negocio simulado, no reúne los requisitos del art. 317 de la Ley de Sociedades de Capital, puesto que en noviembre de 2011 no se produjo ninguna devolución de aportaciones, sino que el importe se contabilizó con cargo a 'capital social' y abono a la 'cuenta con socios', por lo que no existió una devolución en metálico que es lo que se indica en la escritura pública, y se inscribe en el Registro. Y esto se reconoce en la segunda escritura. Se invoca el art. 43.2.a) de la NF 6/2006. Finalmente se indica que la escritura de 11.11.2011 ha desplegado todos sus efectos.

En cuanto a las sanciones se invocan los arts. 184 y 188 de la NFGT 2/2005, y se explica que las sanciones se impusieron motivadamente, no limitándose el recurrente a dejar de ingresar determinados importes, sino que para ocultar esta información no se limitó a no declarar, sino que procedió a simular una reducción de capital.

CUARTO. - El Acuerdo-liquidación acta de disconformidad figura a los f. 176-165 del e.a.-antecedentes de la Administración. En el mismo se indican los hechos que constan en el acta y en el informe ampliatorio.

Se hace referencia a la operación que tuvo lugar el 21 de enero de 2010, cuando la empresa ELISAR DOS, S.L. abonó al recurrente (y al resto de los socios) una cantidad, que alegó que era en concepto de préstamo. En la 'cuenta con socios' se contabiliza el importe de 47.041,10 euros.

El 11.11.2011 la totalidad de los socios decidieron el cambio de forma social, pasando de S.A. a S.L., y una disminución del capital de 248.813,08 euros. Se otorgó escritura pública del Acuerdo, indicando que la disminución del capital se había realizado mediante la devolución de aportaciones a todos y cada uno de los socios, que declararon haber recibido en metálico la parte proporcional que les correspondía. Se contabilizó el abono en la cuenta 551000 'cuenta con socios', que arrastraba un saldo acreedor por 47.041,10 euros (el importe del total repartido en la anterior operación), quedando con un saldo deudor de 201.771.98 euros (248.8413,08 -47.041,10 euros).

El representante de ELISAR DOS declaró el 23 de noviembre de 2015, que se decidió porque les asesoraron que siendo S.L. no necesitaban esa cantidad de capital social, y que en ese momento no había tesorería, y la devolución se ha efectuado a lo largo de los años. En los años 2012, 2013 y 2014 tuvo lugar la 'devolución' del saldo de esa deuda.

Todas estas operaciones se abonan en la cuenta 572000 de Bancos.

El 4 de enero de 2016 se otorga nueva escritura pública, y se manifiesta que lo que se acordó en la primera escritura fue que la restitución se realizara mediante anotación contable, y que en realidad no percibieron cantidad alguna.

Se explica que ELISAR DOS, S.L. es una sociedad patrimonial y familiar dedicada al alquiler de inmuebles, y que casi la totalidad de los beneficios se han dispuesto a favor de los socios (f. 174)

Y se concluye que es cierto que la empresa ha disminuido su patrimonio, pero lo hay realizado a través de dos negocios jurídicos inexistentes: un préstamo en 2010 y una disminución de capital en 2011.

Se explican las alegaciones de la parte, y se desarrolla la argumentación al f. 170-166.

La parte recurrente sostiene que se ha efectuado una reducción de capital con la finalidad de devolución de aportaciones, conforme a lo previsto en el art. 317 de la Ley de Sociedades de Capital (RDL 1/2010 de 2 de julio), y que opera el principio de 'recuperación de la inversión', de forma que sólo cuando el importe devuelto al socio supere el valor de adquisición de los valores o participaciones afectados, existirá renta para el contribuyente. Y se argumenta que el informe afirma que la reducción acordada vulnera este precepto, pero no explica en qué basa su incumplimiento, puesto que el mencionado artículo no prohíbe las devoluciones aplazadas. Y explica que existió un error por desconocimiento cuando se otorgó la escritura de 27/12/2011, y que se rectificó cuando se descubrió el error a partir de la interpretación de la Hacienda Foral. Y que el contenido de la rectificación efectuada debe considerarse válido.

Se alega que cabe la posibilidad de que la toma del acuerdo de reducción de capital con la finalidad de restitución de aportaciones se produzca en momentos diferentes, y se plasmen en escrituras diferente, invocando el art. 201 del Reglamento del Registro mercantil y el art. 318 de la LSC.

QUINTO. - La NFGT 2/2005 de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia en el art. 12 dice:

' Artículo 12. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez'.

Y el art. 15 dice:

' Artículo 15. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Los preceptos reproducen el art. 13 y 16 de la LGT:

Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

La STS de 27.11.2015 (rec. 3346/2014), entre otras, expone la jurisprudencia en relación con el concepto 'simulación' en el ordenamientro tributario. Y dice:

' La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261CC).

En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276CC.'

........................

' En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998 , 2 de noviembre de 2002 , 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1 ª de este Alto Tribunal, señalando que 'El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia ( sentencias de 10 de julio de 2002 , la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio y 25 de septiembre de 2003 , por solo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica'.

Y la STS de 4 de febrero de 2021 (rec. 6456/2019 ) y STS de 22 de octubre de 2020 (rec. 4786/2018 ) que concluyen que la simulación comporta la existencia de dolo.

SEXTO. - Como se indica en la STS citada, y en muchas otras, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. En el supuesto que nos ocupa, tanto la actuaria como el Acuerdo impugnado concluyen que existe simulación porque pese a que en la escritura pública 27 de diciembre de 2011 (f. 72 e.a.), se acuerda el cambio de forma jurídica y la disminución del capital social, con devolución de aportaciones, afirmando que todos los socios de la compañía han recibido el importe correspondiente en metálico y en moneda nacional, el hecho es que las sumas percibidas por los socios se reflejan en la cuenta 'cuenta con socios', con cargo a la cuenta 'capital social', como deuda pendiente de la sociedad con los mismos, lo que supone que se sustituye la cifra de capital por una deuda con los socios, y no una devolución de aportaciones con cargo a Tesorería.

El informe de la actuaria concluye, por lo tanto, que no existió la devolución de aportaciones, sino que se aparentó para no 'tributar los socios en su IRPF, haciendo uso para ello de anotaciones contables y una escritura pública que no son más que una mise en scene' (f. 167.)

Esta conclusión se comparte en el Acuerdo impugnado, y por la Sala. Se dio la apariencia de una reducción de capital con devolución de aportaciones, cuando lo que se contabilizó fue una deuda con los socios, que se abona con cargo a Bancos, y que coincide con casi la totalidad de los beneficios que ha generado ELISAR DOS, S.L. y que han sido dispuestos a favor de los socios en la proporción de su capital social, según resulta del cuadro que figura al f. 174 del e.a. La conclusión es que se aparentó una reducción de capital con devolución de aportaciones, encubriendo un reparto de beneficios.

El cuatro de enero de 2016 se otorga una escritura rectificatoria (f.95 del e.a.) de la otorgada en el año 2011. Y en ella se hace constar que se transcribió erróneamente el tercer párrafo del Acuerdo Segundo adoptado por la Junta General, y que no se acordó que se realizara la manifestación expresa de que todos los socios han percibido el importe correspondiente en metálico, sino que lo que se acordó es que se anotara en la cuenta con socios, a saldar en el plazo más breve posible; y que, arrastrado por este 'error de transcripción', el compareciente (el hoy recurrente, Administrador único de la mercantil), manifestó erróneamente que se han satisfecho los reembolsos en metálico correspondientes a los socios, cuando los socios en realidad no percibieron cantidad alguna, realizándose únicamente una anotación contable en 'cuenta con socios'. El concepto 'error de transcripción', no alcanza a lo que pretende la parte recurrente. La escritura otorgada el 4 de enero de 2016, trata de 'modificar' la escritura pública con lo detectado por la actuación inspectora con lo contabilizado en su día, tras haberse iniciado las actuaciones inspectoras el 12 de noviembre de 2015, y habiéndose formalizado diligencia de constancia de hechos de 23 de noviembre de 2015. Consta en el e.a. la escritura pública otorgada el 27 de diciembre de 2011, a la que se adjuntó el certificado del Administrador único de la mercantil de los Acuerdos, según resultan del Libro de Actas de la Sociedad. No consta que se aportara ningún certificado a la escritura otorgada el 4 de enero de 2016. Y, por ello, no puede asumirse la posición sostenida por el recurrente de que no se acordó por la Junta General celebrada en su día, lo que se hizo constar en aquella escritura; y es un hecho no discutido, que se contabilizó en los términos indicados, encubriendo como 'reducción de capital con la finalidad de devolución de aportaciones', lo que era una cobertura para distribuir los beneficios que se fueran generando por la sociedad. Y ciertamente, por otro mecanismo, pero con la misma finalidad en el año 2010 se procedió a instrumentalizar como si se tratara de un préstamo a los socios, lo que encubría el reparto de beneficios, todo ello a través del mismo apartado 'cuenta con socios'.

Del hecho de que se puedan consignar en escrituras separadas el Acuerdo de reducción de capital, y la ejecución ( art. 201 del RD 1784/1996-Reglamento del Registro mercantil) no puede extraerse la conclusión de que es lo que ha ocurrido en este caso, puesto que existió una única escritura otorgada el 27 de diciembre de 2011, y otra posterior, que contiene las manifestaciones del recurrente, Administrador único de la sociedad, respecto de un 'error de transcripción' que afirma que existió. Y aquella escritura otorgada el 27 de diciembre de 2011, vistas las anotaciones contables y los hechos e indicios que resultan del acta de la Inspección, no es sino cobertura aparente de una reducción de capital con devolución de aportaciones inexistente, encubriendo lo que de hecho se realizó, que es un reparto de beneficios entre los años 2012 a 2015.

Afirmado lo anterior, procede mantener la sanción impuesta. Como hemos indicado, la jurisprudencia es concluyente en afirmar que la simulación comporta el dolo, limitándose la parte recurrente a transcribir distintas sentencias, sin desarrollar otros argumentos. > > .

Con ello también ratificamos el ámbito sancionador de la actuación recurrida, recordando que, en vía económica administrativa, como recogió el Acuerdo recurrido, por la recurrente no se presentaron alegaciones.

Todo ello recalcando aquí que el debate está en relación con la ausencia de práctica de retenciones en el ámbito subjetivo al que nos hemos referido, por ello en el ingreso de las mismas en la Hacienda Foral, ello al margen de que no se haga precisión y detalle en el presente recurso en relación con el concreto objeto, dado que se han trasladado razonamientos singularmente referidos a la actuación de los socios.

Añadiremos que en relación con los socios, además de la sentencia ya referida 96/2021 de 3 de marzo, del recurso 631/2018, interpuesto por el Administrador de la Sociedad aquí demandante, por Don Teodosio, haremos cita de las sentencias 130/2021, 131/2021 y 132/2021, de 24 de marzo de 2021 recaídas, respectivamente, en los recursos 899/2018, 900/2018 y 901/2018, interpuestos por los socios Basilio, Salome y Calixto.

Asimismo, han recaído, en la fecha de esta sentencia, las sentencias 151/2021 y 153/2021 en los recursos 903/2018 y 908/2018, interpuestos, respectivamente, por los socios Ceferino y Victoria.

Por lo trasladado, la Sala considera justificada la desestimación y rechazo de las pretensiones ejercitadas por la mercantil demandante, lo que lleva a confirmar el Acuerdo recurrido.

QUINTO. - Costas

Estando a los criterios en cuanto costas del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, al desestimarse las pretensiones ejercitadas con la demanda se han de imponer las costas a la demandante, fijándose en aplicación del punto 4 de dicho precepto en 1.500 euro la cantidad máxima que por todos los conceptos se podrá girar por la Diputación Foral de Bizkaia, como Administración demandada.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Desestimamos el recurso 904/2018interpuesto por ELISAR DOS S.L., contra el Acuerdo de 25 de abril de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó las reclamaciones acumuladas número 801/2016 y 1192/2016 de Acuerdos Liquidaciones por alta de disconformidad de los ejercicios 2012 y 2013 en concepto de retenciones de capital mobiliario, así como Acuerdos de imposición de sanción por retenciones de capital mobiliario por los mismos ejercicios, y debemos:

1º.- Confirmar el Acuerdo recurrido y rechazar las pretensiones ejercitadas por la demandante.

2º.- Imponer las costas a la demandante en los términos del fundamento jurídico quinto.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016, y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0904 18, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.