Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2019/0022868
Procedimiento Ordinario 1367/2019
Demandante:Dña. Inés
PROCURADOR D. JOSE JOAQUIN NUÑEZ ARMENDARIZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 153
RECURSO NÚM.: 1367/2019
PROCURADOR D. JOSE JOAQUIN NUÑEZ ARMENDARIZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. Ana Rufz Rey
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En Madrid, a 18 de marzo de 2021.
VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 1367/2019, interpuesto por Dª Inés, representada por el Procurador D. JOSE JOAQUIN NUÑEZ ARMENDARIZ, contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 28 de mayo de 2019, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, planteadas contra acuerdo de liquidación definitiva relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y acuerdo sancionador derivado de la misma.
Ha sido parte la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.
SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.
TERCERO.-Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, el 16 de marzo de 2021, fecha en que tuvo lugar.
CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-Se recurre por la parte actora contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 28 de mayo de 2019, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, planteadas contra acuerdo de liquidación definitiva, derivado de acta en disconformidad A02 NUM002, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y acuerdo sancionador derivado de la misma, por importes respectivos de 63.108,98 € y 78.520,90 €.
SEGUNDO.-La parte actora alega en la demanda la aplicación incorrecta de la reducción por mantenimiento o creación de empleo y el principio de integra regularización. En concreto, discute que la base de la reducción debe ser sobre el rendimiento neto regularizado y no sobre el rendimiento neto declarado. Señala que, en los diferentes ejercicios, ante el aumento de rendimiento efectuado por la administración, como consecuencia de aumentar las ventas no declaradas y los gastos no deducibles, debería de aplicarse la reducción sobre 65.186,99 € en 2011, 60 72.427,93 € en 2012, y 54.662,24 € en 2013, y al tratarse del 20 % de reducción implicaría una reducción en esos ejercicios de -13.037, 398 €, en 2011, - 14.485,586 € en 2012 y -10.932,448 € en 2013. Reproduce al respecto de ello una Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana que defendería sus tesis.
Por otra parte, alega la falta de motivación absoluta del acto de liquidación, ya que únicamente se remite para aumentar las ventas no declaradas a la documentación obtenida en la farmacia, sin que conste en el expediente de donde salen las cantidades a las que se remite la liquidación y sin que el TEAR pueda suplir la ausencia de motivación del acuerdo de liquidación.
Además, alega la nulidad del procedimiento sancionador ya que hubo una primera propuesta de sanción en la que no se imponía sanción alguna y posteriormente se dicta un acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción que está firmado un día antes de acuerdo donde se deja sin efecto la propuesta de liquidación anterior.
Plantea que, por ello, se ha producido un error en el inicio del procedimiento que no es subsanable aplicando el artículo 24. 2 del Real Decreto 2063/2005. El procedimiento adecuado hubiera sido dejar sin efecto el inicio del procedimiento sancionador y que se iniciará un nuevo procedimiento con arreglo a la ley.
Por otra parte, alega la ausencia de culpabilidad de la actora en la conducta infractora.
Señala que la administración quiere sancionar por el total de lo que se ha ocultado a Hacienda y el hecho de que el contribuyente no haya aplicado ciertos beneficios reducción por planes de pensiones y por creación y mantenimiento de empleo no deben tomarse en consideración a los efectos de la sanción. Lo que afirma la inspección es que al haber una renta neta incorrectamente declarada sin haberse producido una falta de ingreso, porque existían otras partidas que compensaban pero que no se habían declarado, estamos ante el supuesto del artículo 195. 1 LGT y se aplica el 15 % sobre la rentas netas incorrectamente declaradas.
En este caso no se cumplen ni el requisito segundo ni el tercero del artículo 195. 1 LGT ya que no existían cantidades pendientes de compensación deducción o aplicación acreditadas, puesto que dicho precepto se refiere a cantidades declaradas como tales por el contribuyente, pendientes de compensar.
Precisamente, en este caso, el obligado tributario no ha declarado cantidades a compensar de forma ilícita que no den lugar a cuantías a ingresar por lo que el artículo 195LGT es de imposible aplicación.
Por otra parte, para determinar el empleo de medios fraudulentos la administración ha computado también los ajustes negativos que benefician al obligado tributario y que minoran la cantidad dejada de ingresar y la base de la sanción (planes de pensiones no declarados, reducción de actividades económicas por mantenimiento creación de empleo, e ingresos duplicados) los cuales deberían de haber sido excluidos
El acuerdo de liquidación contraviene totalmente la normativa porque no se puede coger como base de la sanción una cantidad sin tener en cuenta las partidas relativas a ingresos por duplicado, reducción por mantenimiento creación de empleo y la reducción por sistemas de previsión social.
Ya que al hacer una liquidación sin las anteriores minoraciones se aumenta la base imponible por conductas contrarias a la norma y se aumenta la base de la sanción.
También alega la incorrecta determinación del incremento del 25 % por perjuicio económico.
Termina suplicando que se declare la nulidad de pleno derecho la anulación de tanto de la liquidación practicada como del acuerdo sancionador así como de la resolución del TEAR.
TERCERO.-El Abogado del Estado en la contestación a la demanda señala que las Sentencias invocadas por el recurrente en cuanto a la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo no son de aplicación al caso que nos ocupa y en relación a la culpabilidad de la conducta indica que la actora era plenamente consciente de las cantidades que se ingresaban en la farmacia sin que pueda alegar que existiera unas actuaciones en un procedimiento penal que aún no han concluido.
Entiende que el artículo 191LGT sanciona el hecho de que se dejará de ingresar correctamente en las autoliquidaciones el importe que correspondía mientras que el 195 LGT lo que sanciona es que se acredite o declare incorrectamente la renta neta. Y defiende que están correctamente motivadas las sanciones, tanto en cuanto al elemento objetivo como subjetivo. Si el obligado tributario no hubiera aplicado la deducción por creación de empleo el importe dejado de ingresar hubiera sido mayor, al igual que la sanción, por ello, a través de este precepto se sanciona la parte que no se deja de ingresar, gracias a que el obligado tributario haya declarado mal su renta y se aplica cantidades que reducen su cuota final.
Solicita que se dicte Sentencia desestimando el recurso.
CUARTO.-En este recurso y en relación al acuerdo de liquidación se plantean por el recurrente únicamente dos cuestiones en cuanto al acuerdo de liquidación:
- La aplicación a los rendimientos regularizados por la administración la reducción por mantenimiento y creación de empleo que regula la Disposición Adicional Vigésima Sétima de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- La ausencia de motivación de la liquidación impugnada. En relación a este último extremo solamente se indica que la liquidación no razona de donde se extraen las cantidades realmente ingresadas en la farmacia titularidad de la actora, sin que se discuta su importe concreto. Tampoco se impugna por la actora los gastos que la AEAT consideró que no eran deducibles de los ingresos procedentes de la actividad económica.
Si nos centramos en la aplicación de la reducción por mantenimiento y creación de empleo, que regula la Disposición Adicional Vigésima Séptima de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a los rendimientos netos regularizados por la administración respecto de la actividad económica de la actora, cabe señalar que los argumentos de la parte actora se basan en la aplicación de esa reducción a la totalidad de los rendimientos netos regularizados de acuerdo con el principio de regularización íntegra.
No sería aplicable en este caso la nueva doctrina del Tribunal Supremo sobre el art. 23.2LIRPF, (entre otras, Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 4786/2019), doctrina que ya venía siendo seguida por esta Sala, determinado la posibilidad de aplicar la reducción del 60% de los ingresos obtenidos por rendimientos del capital inmobiliario, aunque no se hubiesen incluido en la autoliquidación correspondiente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si, con posterioridad, eran declarados a la administración, aún en el curso de unas actuaciones tributarias. Y no sería aplicable esa doctrina a este supuesto, porque, tal como señala el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, nos encontramos ante un supuesto diferente, con un precepto aplicable distinto regulador de la reducción pretendida, en cada caso y la analogía está proscrita en materia de beneficios fiscales en el art. 14LGT, aunque es cierto que la idea que subyace es la misma y es la de que, aunque no se haya declarado determinado ingreso por el sujeto pasivo, pueda aplicarse una reducción tributaria, si procede, en la regularización subsiguiente por parte de la AEAT. Sin embargo, en este caso, los ingresos no declarados no procedían de rendimientos del capital inmobiliario sino de ingresos derivados del ejercicio de la actividad económica desarrollada en la farmacia de la actora en la que no coincidían las cantidades declaradas como ventas de las descubiertas realmente por la AEAT en el curso de las actuaciones inspectoras.
Además, tampoco sería aplicable esa doctrina desde el punto de vista de que los ingresos no declarados, en este caso, nunca han llegado a ser finalmente declarados por la actora, sino que fue la AEAT la que descubrió los mismos, al confrontar lo reflejado en los libros de contabilidad y lo que resultaba de los ordenadores y archivos informáticos de la farmacia donde la actora ejercía su actividad.
Sin embargo, en este supuesto es la propia AEAT la que, en el procedimiento inspector, decide aplicar la reducción por mantenimiento o creación de empleo, regulada en la Disposición Adicional Vigésima Séptima de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que no había sido aplicada por la actora en sus autoliquidaciones del IRPF de 2011, 2012 y 2013, si bien la AEAT lo aplica únicamente respecto del rendimiento neto declarado en dichas autoliquidaciones, sin tener en cuenta que dicho rendimiento era ya superior al haberse incrementado los ingresos de la actividad y rechazarse muchos de los gastos deducibles, por lo que se aprecia que en este supuesto hay que acudir al principio de la íntegra regularización a efectos de la aplicación a las cantidades resultantes de la reducción fiscal.
Así en el acuerdo de liquidación definitiva, de 27 de enero de 2016, se señala como motivos de la regularización:
'Aplicación al obligado tributario
Tal y como se ha señalado en el acta de disconformidad incoada y en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, la situación tributaria de Da. Inés ( NUM003) en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos 2011 a 2013, se regulariza por los siguientes motivos:
1°) Descubrimiento de ventas no declaradas.
En fecha 10/02/2015, día que se iniciaron las actuaciones de comprobación, la Unidad de Auditoría Informática realizó una copia de los archivos informáticos en los que se registraban los ingresos de la actividad de farmacia. Dichos ingresos eran los siguientes:
Dichos ingresos no coinciden con los registrados en los libros aportados y con otros datos y antecedentes que resultan de las actuaciones realizadas y de la documentación incorporada al expediente.
Teniendo en cuenta los datos reflejados en estos archivos informáticos y los hechos comprobados en el procedimiento de inspección, el importe de las ventas no declaradas en cada uno de los años y períodos ha sido los siguientes:
Dichos ingresos no declarados se integrarán en los períodos impositivos indicados, incrementando los rendimientos íntegros de la actividad económica desarrollada por el obligado tributario.
2a) Gastos de la actividad no deducibles.
Ha quedado acreditado durante las actuaciones que el obligado tributario ha deducido de los rendimientos íntegros de su actividad económica, los señalados a continuación, con indicación de la cuenta de Mayor en la que figuran incluidos:
Año 2011
- N° CUENTA 628010000 ELECTRICIDAD, no se admiten facturas recibidas por un importe total de 184,04 euros por tratarse de suministro eléctrico para inmuebles diferentes al del local de la farmacia situado en la Calle José Cadalso n° 80 de Madrid y, por lo tanto, no estar relacionado con el desarrollo de la actividad de la farmacia de Inés.
- N° CUENTA 629000000 OTROS GASTOS, no se admiten por un importe total de 6.809,48 euros por no haber aportado ante la Inspección de hacienda ningún tipo de documento ni recibo para la justificación de dicho gasto.
- N° CUENTA 629010000 TELÉFONO, no se admiten facturas recibidas por un importe total de 1.968,07 euros por tratarse de suministro de telefonía que no se corresponde con el teléfono fijo del local de la farmacia situado en la Calle José Cadalso n° 80 de Madrid y, por lo tanto, no estar relacionado con el desarrollo de la actividad de la farmacia de Inés.
- N° CUENTA 629040000 COMUNIDAD, no se admiten facturas recibidas por un importe total de 1.981,51 euros por tratarse de la comunidad sobre bienes inmuebles que no se corresponden con el inmueble del local de la farmacia situado en la Calle José Cadalso n° 80 de Madrid y, por lo tanto, no estar relacionado con el desarrollo de la actividad de la farmacia de Inés.
- N° CUENTA 629080000 RESTAURANTES, no se admiten 2 facturas recibidas por un importe total de 259,05 euros por no ser un gasto deducible en la actividad desarrollada por Inés.
- N° CUENTA 631000000 OTROS TRIBUTOS, no se admiten facturas recibidas por de 1.061,81 euros por tratarse de impuesto de bienes inmuebles y de tasa de basuras que no se corresponden con el inmueble del local de la farmacia situado en la Calle José Cadalso n° 80 de Madrid y, por lo tanto, no estar relacionado con el desarrollo de la actividad de la farmacia de Inés.
Año 2012- N° CUENTA 628010000 ELECTRICIDAD, no se admiten facturas recibidas por un importe total de 128,55 euros por tratarse de suministro eléctrico para inmuebles diferentes al del local de la farmacia situado en la Calle José Cadalso n° 80 de Madrid y, por lo tanto, no estar relacionado con el desarrollo de la actividad de la farmacia de Inés.
- N° CUENTA 629000000 OTROS GASTOS, no se admiten por un importe total de 1.009,22 euros por no haber aportado ante la Inspección de hacienda ningún tipo de documento ni recibo para la justificación de dicho gasto.
- N° CUENTA 629010000 TELÉFONO, no se admiten facturas recibidas por un importe total de 839,44 euros por tratarse de suministro de telefonía que no se corresponde con el teléfono fijo del local de la farmacia situado en la Calle José Cadalso n° 80 de Madrid y, por lo tanto, no estar relacionado con el desarrollo de la actividad de la farmacia de Inés.
- N° CUENTA 631000000 OTROS TRIBUTOS, no se admiten facturas recibidas por un importe total de 1.016,77 euros por tratarse de impuesto de bienes inmuebles y de tasa de basuras que no se corresponden con el inmueble del local de la farmacia situado en la Calle José Cadalso n° 80 de Madrid y, por lo tanto, no estar relacionado con el desarrollo de la actividad de la farmacia de Inés.
Año 2013
- N° CUENTA 628010000 ELECTRICIDAD, no se admiten facturas recibidas por un importe total de 166,10 euros por tratarse de suministro eléctrico para inmuebles diferentes al del local de la farmacia situado en la Calle José Cadalso n° 80 de Madrid y, por lo tanto, no estar relacionado con el desarrollo de la actividad de la farmacia de Inés.
- N° CUENTA 629000000 OTROS GASTOS, no se admiten por un importe total de 114,37 euros por no haber aportado ante la Inspección de hacienda ningún tipo de documento ni recibo para la justificación de dicho gasto.
- N° CUENTA 629010000 TELÉFONO, no se admiten facturas recibidas por un importe total de 787,40 euros por tratarse de suministro de telefonía que no se corresponde con el teléfono fijo del local de la farmacia situado en la Calle José Cadalso n° 80 de Madrid y, por lo tanto, no estar relacionado con el desarrollo de la actividad de la farmacia de Inés.
- N° CUENTA 631000000 OTROS TRIBUTOS, no se admiten facturas recibidas por un importe total de 1.089,73 euros por tratarse del impuesto de bienes inmuebles y de tasa de basuras que no se corresponden con el inmueble del local de la farmacia situado en la Calle José Cadalso n° 80 de Madrid y, por lo tanto, no estar relacionado con el desarrollo de la actividad de la farmacia de Inés.
De acuerdo con lo expuesto, esta Oficina Técnica confirma la regularización propuesta en el acta. Los gastos descritos no tienen la consideración de deducibles a efectos de determinar el rendimiento neto de la actividad económica, puesto que o bien no han sido justificados de ningún modo o bien no están relacionados con la actividad económica desarrollada (suministros de telefonía o de electricidad sobre inmuebles que nada tienen que ver con el local donde se desarrolla la actividad de farmacia, etc.).
Por tanto procede modificar los gastos deducibles declarados por el contribuyente en las siguientes partidas:
Año 2011
Año 2012
Año 2013
Consecuencia de lo anterior, después de la regularización de los ingresos y los gastos declarados por el obligado tributario, procede elevar la base imponible general declarada por el contribuyente en los siguientes importes:
Puntualizar que el rendimiento neto de la actividad económica se determina en base al método de estimación directa normal en IRPF.
3°) Reducción del Rendimiento Neto por mantenimiento o creación de empleo.
La Disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006 de IRPF señala:
'Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo.
1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 elrendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.
Esta Oficina Técnica confirma que en las declaraciones del IRPF presentadas por la contribuyente, no se redujo de la base imponible unas reducciones a las que tenía derecho por haber realizado en los ejercicios que son objeto de inspección las siguientes aportacionesa la Mutualidad Bávara de Farmacéuticos:
- Año 2011 = 13.134,00 €
- Año 2012 = 13.171,20 €
- Año 2013 = 13.154,40 €
No obstante, tal y como establece el artículo 52 de la Ley de IRPF 35/2006 , el límite máximo de esta reducción para cada ejercicio será el menor entre el 30% del rendimiento neto de la actividad económica o 10.000 euros (12.500 cuando el contribuyente tenga más de 50 años).
En el presente caso, por un lado, el 30% del rendimiento neto para cada uno de los tres ejercicios en la actividad de la farmacia de Da. Inés ( NUM003)ha sido de 26.667,70 euros (88.892,34*30%) en el 2011, de 28.546,81 euros (95.156,06*30%) en el 2012 y de 23.049,10 euros (76.830,34*30%) en el 2013.
Por otro lado, la obligada tributaria en el período 2011 contaba ya con más de 50 años de edad, por lo que la cifra a que se refiere el apartado 1.b) del artículo 52 de la Ley, ascendería a 12.500 euros.
De acuerdo con lo expuesto, la reducciónque se le aplica de la base imponible para cada uno de los tres ejercicios es el límite del apartado 1b del artículo 52 de la ley:
- Año 2011 = 12.500 €
- Año 2012 = 12.500 €
- Año 2013 = 12.500 €
Esta Oficina Técnica, por tanto, confirma el ajuste favorable al obligado pero modifica el importe al tener en cuenta la redacción del precepto vigente en los períodos 2011-2012-2013 objeto de comprobación, y nola redacción vigente en la actualidad (que por error se aplicó en el acta por importe de 8.000 €).
5a) Ingresos duplicados.
En la declaración del IRPF del ejercicio 2011 la obligada tributaria declaró en otros ingresos en la actividad de la farmacia, 2.964,82 €que ya había declarado también en los rendimientos del capital mobiliario de la Sra. Inés.
Se confirma, por tanto, el ajuste negativo a practicar en los rendimientos íntegros de la actividad económica por el importe de 2.964,82 €citado.
Conclusión
A la vista de lo expuesto en los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho anteriores, esta Oficina Técnica confirma los ajustes propuestos en el acta de disconformidad incoada y, por tanto, procede regularizar la situación tributaria de Da. Inés ( NUM003) en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos 2011 a 2013.
Se estima que procede considerar las liquidaciones practicadas por la obligada tributaria durante los ejercicios 2011, 2012 y 2013 como incorrectas, ya que la obligada tributaria:
- Declaró unos ingresos menores de los obtenidos, como consecuencia del descubrimiento por parte de la Inspección de unas ventas no declaradas.
- Dedujo indebidamente unos gastos sin tener derecho a ello puesto que no ha aportado justificación alguna de la realidad de los mismos o bien no estaban relacionados con la actividad económica desarrollada.
-
Se confirman, por tanto, los siguientes ajustesen los períodos indicados:
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos. '
Según los datos proporcionados por la Seguridad Social la plantilla media durante los años objeto de comprobación fue la siguiente:
El rendimiento neto declaradopor el contribuyente en sus respectivas autoliquidaciones del IRPF fue el siguiente:
- Año 2011 = 33.337,72 €
- Año 2012 = 28.410,17 €
- Año 2013 = 27.710,13 €
A dicho rendimiento neto, el obligado no le aplicó la reducción del 20% por creación o mantenimiento de empleo, a pesar de tener derecho a ello; por lo tanto, sobre dichas cantidades se les aplica la reducción del 20 % por mantenimiento o creación de empleo y que no se aplicó en las declaraciones.'
4°) Reducción por aportaciones a sistemas de previsión social.
- Año 2011 = 33.337,72 x 20% = 6.667,54 euros
- Año 2012 = 28.410,17 x 20% = 5.682,03 euros
- Año 2013 = 27.710,13 x 20% = 5.542,03 euros
Resulta claro así que la AEAT entendió que en 2011 hubo unos ingresos superiores, por importe de 52.923,03€ y unos gastos no deducibles de 12.263,96 € lo que implicaba un rendimiento neto de 65.186,99 € y lo mismo en 2012, en que el importe de las rentas fue de 69.433,95€ y los gastos no deducibles de 2.993,98€ por lo que el rendimiento neto se calculó en 72.427,93 €, mientras que en 2013 el importe de los ingresos fueron realmente de 52.504,64€ y los gastos no deducibles de 2.157,60 €, por lo que el rendimiento neto ascendía a 54.662,24 €.
También resulta de la liquidación reproducida que a los rendimientos netos a los que se aplicó por la AEAT el porcentaje relativo a la reducción por creación o mantenimiento de empleo fue a los rendimientos netos declarados por la actora en el año 2011 de 33.337,72 €, en el año 2012 de 28.410,17 € y en el año 2013 de 27.710,13 €, con lo que las cantidades a las que se llega para la aplicación del beneficio fiscal son muy inferiores a las que hubieran resultado de la aplicación del porcentaje de reducción del 20% a los rendimientos netos resultantes de la regularización fiscal.
El mismo Tribunal Supremo, en la Sentencia de 2 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 3212/2018 argumenta:
'QUINTO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.
La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones
inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ3°).
Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: 'se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación' ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3°).
De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1LGT, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada- con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación). En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: 'esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto'.
Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de íntegra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.
En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: 'no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )'.
Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.
Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que 'en palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que, practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.
La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.
SEXTO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.
Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.
A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.
Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141LGTreconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145LGT) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.
Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103CE) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2LGT) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.
Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), y también en esta sede casacional en consonancia con el auto de admisión.
El Auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.
El citado artículo 129 que lleva por título 'especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas', establece en su apartado 1 que 'cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo', disponiendo en su apartado 2 que 'los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo'. Por su parte, el apartado 3, señala que 'cuando se trate de cuotas indebidamenterepercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido '. Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados precedentes cando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.
Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando. Es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.'
En consecuencia, en base a los principios de economía procedimental, eficacia administrativa y proporcionalidad debe exigirse a la administración que, si realiza una regularización tributaria y eleva la base imponible a aplicar, y en consecuencia el rendimiento neto, es lógico que los beneficios fiscales se apliquen también sobre ese rendimiento y no sobre los rendimientos netos declarados por el sujeto pasivo.
Ello implica que deba anularse en este punto la liquidación tributaria a efectos de la correcta aplicación de la reducción por mantenimiento o creación de empleo, regulada en la Disposición Adicional Vigésima Séptima de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a los rendimientos netos resultantes de la regularización por la AEAT del IRPF de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y no a los rendimientos netos declarados por la actora en sus autoliquidaciones.
QUINTO.-Lo expresado hasta ahora enlaza con la alegada ausencia de motivación de la liquidación por la parte actora y en ese sentido, se aprecia que la recurrente conoce perfectamente los motivos de la regularización, con lo que, a la vista de la liquidación reproducida, no se entiende que haya sufrido ningún tipo de indefensión por falta de motivación de la misma, ya que la liquidación cumple con las exigencias de lo previsto en el art. 102LGT, sin que tampoco se concrete por la actora en que consistió esa pretendida indefensión.
Por otra parte, no se discuten tampoco por la parte actora las cantidades que resultan de los ingresos reflejados en sus sistemas informáticos y que son la base la regularización, ni se da explicación convincente de la diferencia entre las cantidades existentes en sus archivos informáticos y las que se desprenden de sus libros de contabilidad.
Tampoco se discuten en la demanda los gastos que la AEAT entendió no deducibles. De ahí que tanto los nuevos rendimientos imputados por la AEAT, como los gastos no deducibles, deben de considerase correctos. Todo lo expresado conduce a una estimación parcial del recurso anulando, tanto la resolución del TEAR como el acuerdo de liquidación por lo que respecta a la correcta aplicación de la reducción por mantenimiento o creación de empleo sobre la totalidad de los rendimientos íntegros imputados por la AEAT a la actora y confirmando el acuerdo de liquidación y la Resolución del TEAR en cuanto al resto de la regularización efectuada.
En todo caso, deben de ser anulado el acuerdo sancionador impugnado, en cuanto que parte de bases imponibles incorrectas, al tener que anularse el acuerdo de liquidación respecto de la reducción procedente por mantenimiento y creación de empleo y los ingresos de los que debe partirse para aplicar el porcentaje de reducción.
SEXTO.-Al ser estimado parcialmente el recurso no procede una imposición expresa de las costas procesales causadas, por aplicación del art. 139.1 LJ.
Fallo
Que debemos de estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Inés, representada por el Procurador D. JOSE JOAQUIN NUÑEZ ARMENDARIZ, contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 28 de mayo de 2019, en las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, Resolución que anulamos parcialmente en lo que se oponga a esta Sentencia y que confirmamos en el resto, anulando al propio tiempo parcialmente el acuerdo de liquidación, tal como se determina en los fundamentos de derecho cuarto y quinto, confirmándolo en el resto y anulando el acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1367-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1367-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
