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02/09/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 153/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 209/2020 de 22 de Abril de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 22 de Abril de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 153/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100171
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:1279
Núm. Roj: STSJ PV 1279:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a veintidós de abril de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 209/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, contra el acuerdo, de veinte de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, por el cual se desestimó la reclamación 629/2019, planteada contra el acuerdo de la jefatura de servicios de tributos directos por el Impuesto sobre Sociedades de 2015.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión del recurso. Simultáneamente, se requirió a la administración para que remitiera el correspondiente expediente administrativo.
El día veintiuno de ese mismo mes, la procuradora de los tribunales doña Yolanda Echebarría Gabiña, actuando en nombre y representación de Arlare, presentó escrito por el cual solicitaba que se completase el expediente administrativo. En consecuencia, la señora letrada de la administración de justicia dictó, al día siguiente, diligencia por la cual se suspendía el plazo para la presentación de la demanda. Al mismo tiempo, se daba traslado a la demandada para que formulara alegaciones al respecto.
El día treinta de ese mismo mes, la procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya, presentó escrito por el cual se oponía a lo pretendido de contrario.
El dos de octubre de 2020, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual estimaba pertinente la ampliación solicitada.
Una vez recibidos los documentos requeridos, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el día nueve del mes siguiente, diligencia de ordenación por la cual se reanudaba el plazo para presentar la demanda.
La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya, dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el doce de enero del año en curso. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente procediera, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas de este procedimiento a la parte demandante.
El día dieciocho de ese mismo mes, fue dictada diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.
La procuradora de los tribunales doña Yolanda Echebarría Gabiña, actuando en nombre y representación de Arlare, presentó, el dieciséis de marzo de 2021, su escrito de conclusiones sucintas. Por su parte, la procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya, hizo lo propio seis días más tarde.
Fundamentos
Arlare se alza contra el acuerdo, de veinte de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, por el cual se desestimó la reclamación 629/2019, presentada contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.
Para ello, explica que, dentro de plazo, presentó su autoliquidación del IS de ese año. En ella habría acreditado un importe de reducción de base imponible, por compensación para fomentar la capitalización empresarial del artículo 51 de la Norma Foral 11/2013, de 1.134.319,39 euros. Este importe se correspondía con un incremento del patrimonio neto, a efectos fiscales, de 8.102.281,39 euros.
Sin embargo, la administración giró, el seis de noviembre de 2018, requerimiento por el que se comunicó el inicio de un procedimiento de comprobación limitada y se reclamaba la presentación de copia del libro de facturas emitidas y recibidas y de la memoria incluida en las cuentas anuales. Después de darle cumplimiento, la mercantil actora habría recibido una propuesta de liquidación. En ella se indicaba que la deducción que correspondía conforme al artículo 51 NFIS era de 399.711,39 euros. Esta cantidad se correspondería con el 14% sobre 2.855.081,39 euros, dado que no se aceptaba la reducción sobre la parte de prima de emisión.
A partir de ahí, Arlare defiende, en primer lugar, que habría caducado el procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante autoliquidación y, por consiguiente, habría prescrito el derecho de la administración a liquidar el IS del ejercicio 2015.
Explica que la autoliquidación correspondiente se habría presentado el veintidós de julio de 2016. Con ello se habría iniciado un procedimiento de gestión tributaria del artículo 123 NFGT. El siguiente acto se habría producido el seis de noviembre de 2018, con el requerimiento de información, en el que se habría indicado que se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada del artículo 129 NFGT.
Seguidamente, argumenta que el procedimiento de gestión se habría visto afectado por la sentencia del Tribunal Supremo de tres de abril de 2018 (rec. 3.694/2015), que habría declarado nulo el artículo 102.1 NFGT, en cuanto excluía la aplicación del plazo de caducidad de seis meses a esos procedimientos. Por lo tanto, el procedimiento de gestión iniciado mediante la autoliquidación habría ya caducado cuando se inició el procedimiento de comprobación limitada.
En la medida en que la administración no habría declarado la caducidad del procedimiento inicial considera que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no podía iniciarse un nuevo procedimiento. De tal modo que la declaración expresa de caducidad, en esta ocasión, no sería meramente facultativa, sino obligatoria.
La demanda reconoce que la Norma Foral 6/2020 habría modificado el artículo 102.5 de la NFGT para excluir la necesidad de declaración expresa de caducidad del procedimiento anterior para iniciar uno nuevo. Sin embargo, esta modificación legislativa no sería aplicable, por razones temporales, al supuesto que ahora nos ocupa.
La consecuencia de la ausencia de la previa declaración expresa de caducidad sería la procedencia de anular la liquidación, dado que todas las actuaciones se habrían practicado dentro de un procedimiento caducado.
A continuación, Arlare se ocupa de la falta de eficacia interruptiva de la prescripción del derecho a liquidar de las actuaciones realizadas en un procedimiento caducado. A ello añade que tampoco producirían ese efecto los recursos interpuestos por el obligado tributario contra la liquidación dictada en un procedimiento caducado. Ello supondría que, habiendo trascurrido más de cuatro años desde la finalización del período de autoliquidación, habría prescrito el derecho de la administración a liquidar.
En segundo lugar, la demanda plantea que la regularización practicada por la Diputación sería contraria a la regulación de la compensación para fomentar la capitalización empresarial del artículo 51 NFIS. Explica que el motivo por el que se habría regularizado la reducción generada es que la demandada entendió que no se había dotado una reserva indisponible, con absoluta separación y título apropiado, en el mismo período impositivo en que se incrementaron los fondos propios, con independencia de cuándo se aplique el beneficio fiscal.
Arlare explica que en la autoliquidación consignó un importe de reducción de base imponible, por compensación para fomentar la capitalización empresarial a aplicar en los ejercicios siguientes, de 1.134.319,39 euros. Esta cantidad se correspondía con el 14% del incremento de patrimonio neto a efectos fiscales de 8.102.281,39 euros experimentado entre 2014 y 2015. Destaca que la Hacienda Foral habría reconocido que, en 2015, Arlare habría llevado a cabo una ampliación de capital por 2.954.000 euros con una prima de emisión de 5.247.200 euros. Señala que esa prima de emisión no habría sido repartida ni reducida. De hecho, a día de hoy continuaría formando parte de los fondos propios de la mercantil. Así se habría consignado en todas las declaraciones del IS posteriores a 2015. En ellas aparecería con total separación del resto de reservas. Además, la actora habría incluido, en las memorias de 2015 y posteriores, menciones relativas al incremento del patrimonio neto, al motivo por el que se producía el incremento y a la aplicación de la reducción del artículo 51.1 NFIS.
A continuación, Arlare hace referencia al artículo 51 de la NFIS. Explica que, tal y como se recogería en la exposición de motivos de la norma, se habrían adoptado medidas positivas tendentes a favorecer la capitalización de las empresas. En ese marco se encuadraría la compensación para el fomento de la capitalización empresarial. Esta figura se habría inspirado en otras medidas incorporadas en otros estados de la Unión Europea. Su objetivo sería el de garantizar que las empresas tengan facilidades para conseguir la capitalización adecuada y una estructura de su pasivo que les permita competir con solvencia y seguridad. Asimismo, perseguiría disminuir la brecha existente en el tratamiento de la financiación propia respecto a la ajena en el IS.
Para poder disfrutar de la deducción, el artículo 51 de la NFIS exigiría que el incremento de los fondos propios sobre el que se obtenga la deducción se mantenga en la compañía. Para ello, se impondría que se destine a una reserva o que se incorpore al capital social. Además, el incremento de fondos propios ha de mantenerse durante un mínimo de cinco años (salvo que disminuya por pérdidas contables).
Teniendo en cuenta todos esos datos, la mercantil actora concluye que, en su caso, se cumplió la finalidad para la aplicación de la compensación conforme a lo declarado en la autoliquidación. En concreto, se refiere al mantenimiento del incremento del patrimonio neto en el balance, dentro de la cuenta contable de prima de emisión, sin que se haya dispuesto o reducido ese importe. De tal modo que, a su juicio, se habría cumplido con el requisito de destinar el incremento a una reserva indisponible.
En cualquier caso, niega que el artículo 51 de la NFIS exija que se dote contablemente una reserva indisponible con absoluta separación y título apropiado. Señala que, desde el punto de vista del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, la prima de emisión tendría la consideración de reserva. De hecho, la Dirección General de Registros y del Notariado habría concluido que la expresión «cuenta de reservas» utilizada por la Ley de Sociedades de Capital incluiría la prima de emisión. En este mismo sentido se habría pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Por otro lado, argumenta que la indisponibilidad a que se refiere el artículo 51.1 de la NFIS no podría entenderse como la indisponibilidad absoluta que la normativa mercantil establece para algunas reservas. Se trataría, en cambio, de una indisponibilidad relativa. De tal modo que, aun cuando desde el punto de vista sustantivo contable y mercantil sea una reserva disponible, el obligado tributario no debería disponer efectivamente de ella, son pena de perder el beneficio fiscal aplicado. De hecho, el precepto únicamente prevería que la disposición de la reserva antes del plazo de cinco años obligaría a integrar en la base imponible de ese período el beneficio aplicado. Sin embargo, no se establecería sanción alguna por la cuestión formal del título que se haya dado contablemente a la reserva. De hecho, la norma no exigiría que la reserva figure en el balance con absoluta separación y título apropiado. Pero es que, aun cuando se hubiera incluido esa exigencia, se trataría de un requisito formal cuyo incumplimiento no podría acarrear la pérdida del beneficio, siempre que se cumpla el requisito esencial, como sucedería en este caso.
Arlare explica que habría incluido, en las memorias del ejercicio 2015 y posteriores, menciones al incremento del patrimonio neto, al motivo de ese incremento y a la aplicación de la reducción del artículo 51.1 NFIS.
La demanda continúa razonando que la inclusión, para el disfrute de la deducción, de un requisito que no estaría contemplado en la norma constituiría una vulneración de los principios de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución y de confianza legítima que los contribuyentes han de tener en las disposiciones normativas. Señala que, en la medida en que ese requisito no estaría en la norma ni en las resoluciones de la Hacienda Foral o del TEAF, Arlare no podía cumplirlo.
Para concluir, la mercantil actora se ocupa del ejercicio en el que nacería la obligación de registrar contablemente la reserva indisponible. Señala que, de acuerdo con el artículo 51.4 de la NFIS, en el caso de que no se reduzca la base imponible por insuficiencia de la misma, la dotación de la reserva ha de hacerse cuando se practique la reducción. A partir de ahí, explica que Arlare, en 2015, tuvo pérdidas. Por ese motivo, no habría aplicado la reducción. Ello supondría que podría dotar la reserva en el ejercicio en que la aplique. Sin embargo, ello no supondría que se pudiera eliminar la deducción como hizo la Hacienda Foral. Explica que, en los casos en que no se deduce la compensación generada, el plazo de cinco años de duración de la reserva indisponible se computa desde el último período en que se aplica la deducción. Llevada esta reflexión al caso que nos ocupa, dado que Arlare no habría obtenido, en 2015, base imponible positiva, no tendría la obligación de dotar aún la reserva ni cabría, por tanto, la regularización de la compensación generada y acreditada.
La demandante considera que la posición mantenida por el TEAF sobre este punto daría lugar a situaciones incongruentes. Así, en el caso de dotarse la reserva indisponible en 2015, si se dispusiera de ella antes de los cinco años sin haberse generado base imponible para aplicar la deducción, tendría que integrar en la base imponible de ese ejercicio una cantidad equivalente a una deducción que todavía no habría aplicado. Ello pese a que, conforme al artículo 51, el plazo mínimo de indisponibilidad se computa desde el final de ejercicio de la deducción. Del mismo modo, si la compañía hubiera dotado la reserva en 2015 y dispusiera de ella después de trascurridos cinco años desde su dotación, no tendría que integrar ninguna cantidad en ese ejercicio, a pesar de que aún no habría efectuado ninguna deducción.
La Diputación Foral de Vizcaya reclama la confirmación del acuerdo impugnado. Para ello, explica que Arlare incluyó en su autoliquidación del IS de 2015 un incremento del patrimonio neto, a efectos del artículo 51 de la NFIS, de 8.102.281,39 euros. Ello dio lugar a una reducción de 1.134.319,39 euros.
Sin embargo, tras el inicio de actuaciones de comprobación limitada, se habría puesto de manifiesto que las dos ampliaciones de capital efectuadas en 2015 se habrían realizado con una prima de asunción por importe de 5.247.200 euros. No obstante, la entidad habría mantenido en su balance la prima de asunción y no traspasó contablemente su importe a una reserva indisponible, según lo exigido por el artículo 51 de la NFIS. De tal modo que la reducción que se habría generado al amparo de ese precepto sería por la parte de incremento incorporada al capital (es decir, un 14% de 5.247.200 euros).
En lo que se refiere a la posible prescripción del derecho de la administración a practicar la liquidación, la administración señala que ese derecho prescribiría a los cuatro años. Este plazo comenzaría a computarse desde el día siguiente a aquel en el que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente liquidación o autoliquidación. Ahora bien, el procedimiento de comprobación limitada se habría iniciado mucho antes de esa fecha. Por lo demás, reconoce que, en el procedimiento de gestión tributaria empezado mediante autodeclaración, la administración dispondría de un plazo máximo de seis meses para notificar la liquidación. No obstante, los efectos del vencimiento de ese plazo máximo serían que la administración podría dar comienzo a un nuevo procedimiento dentro de ese plazo de cuatro años de prescripción. De hecho, la administración podría comprobar un ejercicio prescrito. Lo que no podría hacer sería practicar una nueva liquidación en ese ejercicio.
En lo que se refiere a la exigencia de dotación de una reserva indisponible, la administrada señala que el artículo 51 de la NFIS habría incorporado un requisito fiscal cuya inobservancia ha de conducir a que el contribuyente no pueda aplicar la compensación
A continuación, explica que solo es posible conocer el incremento de fondos propios una vez finalizado el período impositivo. De tal modo que el cumplimiento del requisito de registrar en el balance una reserva indisponible con absoluta separación y título separado únicamente podría darse cuando la dotación de la reserva de capitalización se produzcan en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción.
En el caso que nos ocupa, se pretendería aplicar una reducción en la base imponible de 2015. En la medida en que, el treinta y uno de diciembre de ese año, se hayan incrementado los fondos propios y se hayan incrementado las reservas, con independencia de que no esté registrada la reserva de capitalización, podría aplicarse la reducción del artículo 51 de la NFIS en la base imponible del período impositivo de 2015. A partir de ahí, la entidad dispondría del plazo previsto en la norma mercantil para aprobar las cuentas anuales del ejercicio para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, para que esta figure en el balance separada y con título apropiado.
Sin embargo, Arlare no habría dotado la reserva específica en el balance con absoluta separación y título apropiado, tal y como habría reconocido la interesada. Por tanto, no habría cumplido con los requisitos exigidos por la normativa para disfrutar de la deducción.
Explica que, conforme a la doctrina de la Dirección General de Registros y del Notariado, la prima de emisión no constituiría una aportación de capital. Por tanto, ni se integraría en el capital social ni tendría la consideración de beneficio. Su naturaleza sería la de una variedad de aportación que habría de figurar en el pasivo del balance y que formaría parte de sus recursos propios. No obstante, no sería propiamente una reserva, dado que no procedería de beneficios obtenidos por la sociedad. Su utilización sería similar a la de una reserva voluntaria y, por tanto, disponible. Frente a ella, la constitución de una reserva indisponible con denominación específica por un plazo de cinco años y por una cantidad igual al incremento del patrimonio neto se habría configurado, en la norma fiscal, como un requisito de carácter sustancial para gozar del beneficio pretendido.
Estos argumentos habrían sido ya asumidos por esta sala en procedimientos seguidos con anterioridad.
Para concluir, la administración se ocupa del momento en que ha de contabilizarse la reserva. Sobre este punto, la Diputación interpreta que el plazo mínimo de cinco años de mantenimiento de la reserva ha de computarse desde la finalización del período impositivo correspondiente a la deducción. Ahora bien, para que nazca el derecho a la deducción, habría de consignarse la reserva específica antes del plazo para aprobar las cuentas anuales del ejercicio en que se materializa el incremento del patrimonio neto.
En primer lugar, Arlare defiende que el derecho de la Hacienda Foral a practicar la liquidación habría prescrito. Explica que, mediante la presentación de su autoliquidación, se habría puesto en marcha un procedimiento de gestión tributaria. Trascurrido el plazo de seis meses, el procedimiento habría caducado. De tal modo que la administración, antes de iniciar el procedimiento de comprobación limitada, debía haber declarado caducado el anterior procedimiento de gestión tributaria. Al no haberlo hecho así, sostiene que todas las actuaciones puestas en marcha por la administración a partir del requerimiento dirigido a la mercantil actora han de considerarse producidas en el seno de un procedimiento caducado. Por consiguiente, esas actuaciones no podrían tener efecto interruptivo de la prescripción. La conclusión sería que habría trascurrido el plazo de cuatro años de prescripción legalmente previsto para que la administración pudiera liquidar la deuda tributaria.
De acuerdo con el artículo 121 NFGT (en la redacción aplicable al supuesto enjuiciado) el procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante autoliquidación (como sucede en el caso que nos ocupa) puede concluir de una de las dos formas siguientes:
«a) Por liquidación provisional practicada por la Administración Tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 124 de esta Norma Foral.
b) Por el inicio de un procedimiento de inspección, con excepción de los procedimientos de comprobación restringida y comprobación reducida».
Por su parte, el artículo 102.1 de ese mismo texto excluía la existencia de plazo de duración para los procedimientos de gestión iniciados mediante autoliquidación. De tal modo que se preveía la posibilidad de que su duración se extendiera hasta que se produjera la prescripción o caducidad, en su caso. No obstante, esta redacción (previa a su modificación por la Norma Foral 2/2017) fue declarada nula por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de tres de abril de 2015 (rec. 3.694/2015). Ello supuso que, para esos procedimientos, había de aplicarse también la regla general conforme a la cual el plazo máximo en que había de notificarse la resolución, en el supuesto de que las normas reguladoras de los procedimientos no fijasen uno concreto, era el de seis meses.
Para el caso de que trascurriese ese plazo máximo sin que se hubiera notificado resolución expresa, el apartado cuarto del propio artículo 102 NFGT preveía que, en ausencia de regulación expresa y tratándose de procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, se producía la caducidad del procedimiento.
De hecho, en la actualidad, el apartado tercero del artículo 121 NFGT prevé, como forma de terminación del procedimiento iniciado mediante autoliquidación, entre otras, la «caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación o desde la fecha de presentación si se hubiera presentado fuera de plazo».
En el caso que nos ocupa, Arlare presentó la autoliquidación por el IS correspondiente al ejercicio 2015 el veintidós de julio de 2016. La siguiente actuación que consta es el requerimiento dirigido por la Hacienda Foral a la mercantil actora de fecha de seis de noviembre de 2018. Por esa vía, se le comunicó el inicio de un procedimiento de comprobación limitada y se le reclamaba la presentación de una serie de documentos. Vemos, pues, cómo no se practicó la liquidación provisional a la que se refiere el artículo 121 NFGT. Simplemente consta la presentación de la autoliquidación y el inicio del procedimiento de comprobación limitada después de más de dos años. Ello supone que, una vez admitida la posibilidad de que en el procedimiento de gestión se produjera la caducidad, después de trascurrido el plazo de seis meses, fue precisamente esto lo que sucedió en el caso que nos ocupa.
A partir de ahí, la parte recurrente sostiene que la administración tenía la obligación de declarar expresamente caducado el procedimiento de gestión. Al no haberlo hecho así, no podía haber dado inicio al procedimiento de comprobación limitada. Por consiguiente, considera que todas las actuaciones efectuadas en este se llevaron a cabo dentro de un procedimiento caducado y, en consecuencia, no podrían tener eficacia de ningún tipo.
Para apoyar su razonamiento, Arlare se apoya en el apartado quinto de ese mismo artículo 102 NFGT, que señalaba lo siguiente:
«Producida la caducidad del procedimiento, esta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción del ejercicio de las potestades de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en esta Norma Foral.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario».
Ahora bien, no podemos pasar por alto el contenido del artículo 101.2 NFGT, conforme al cual «[n]o existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que solo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en aquellos en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida de su objeto, la renuncia o el desistimiento de los interesados.
No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la Administración Tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, esta quedará obligada a contestar a su petición».
Esta previsión ha sido interpretada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo (sentencia 260/2019, de 27 de febrero -rec. 1.415/2017-) de la siguiente forma:
«La declaración de caducidad del procedimiento no constituye por regla general una obligación de la administración según dispone el artículo 103.2, párrafo primero LGT, a menos que el interesado así lo solicite ( art. 103.2, párrafo segundo, LGT), o que la administración pretenda utilizar los documentos y medios de prueba obtenidos en el procedimiento caducado en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad ( art. 104.5 último párrafo LGT)».
Pues bien, en el caso que nos ocupa, no se da ni una ni otra circunstancia. En efecto, no consta en el expediente administrativo que Arlare solicitara que se declarase expresamente la caducidad del procedimiento de gestión. Por otro lado y como ya hemos apuntado, el procedimiento de comprobación limitada se inició mediante un requerimiento de aportación de documentación dirigido por la Hacienda Foral a la mercantil actora. Fue esta documentación la que llevó al dictado de la liquidación ahora impugnada. De tal modo que no se utilizaron documentos ni medios de prueba obtenidos en el procedimiento caducado, que únicamente constaba de la autoliquidación presentada por la interesada. Ello supone que la falta de declaración de caducidad del procedimiento de gestión no puede tener los efectos pretendidos por la recurrente.
Teniendo en cuenta estos razonamientos y dado que la demanda no cuestiona el hecho de que el procedimiento de comprobación limitada se inició dentro del plazo de prescripción legalmente previsto, hemos de rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.
En segundo lugar, Arlare cuestiona la interpretación que la Diputación hace de los requisitos exigidos para disfrutar del beneficio incorporado por el artículo 51 de la NFIS. En concreto, niega que ese precepto exija la dotación contable de una reserva indisponible con absoluta separación y título apropiado. De tal modo que, según su criterio, sería suficiente con la ampliación de capital con prima de reserva llevada a cabo por ella, unida al hecho de que no habría dispuesto de las cantidades y de que se habría hecho mención a esa prima y al destino que se le pretendía dar en las memorias de los ejercicios 2015 y posteriores.
El referido artículo 51 de la NFIS, en su apartado primero, tiene el siguiente contenido:
«Los contribuyentes podrán deducir de la base imponible una cantidad equivalente al 10 por 100 del importe del incremento de su patrimonio neto a efectos fiscales respecto al del ejercicio anterior. En tal caso, deberán destinar una cantidad igual al citado incremento a una reserva indisponible por un plazo mínimo de cinco años desde el final del período impositivo correspondiente a su deducción, salvo en la parte de ese incremento que se hubiera incorporado al capital.
Durante ese período de cinco años debe permanecer constante o aumentar el importe del patrimonio neto a efectos fiscales de la entidad, salvo que se produzca una disminución derivada de la existencia de pérdidas contables».
Pues bien, un supuesto similar al que ahora nos ocupa fue resuelto por esta misma sala y sección en sentencia 238/2020, de treinta de julio (rec. 68/2020). En ella razonábamos como sigue:
«La dotación de la reserva indisponible que constituye requisito de la deducción ex artículo 51 de la NFIS de Bizkaia no puede darse por válida y eficaz a esos efectos si no se anota en el balance de la sociedad correspondiente al ejercicio con cargo a cuyos resultados se haya acordado su aplicación; por la propia naturaleza o destino de esa partida y su propia fuente (los resultados del ejercicio) lo que hace innecesaria la mención expresa a tal formalidad.
En efecto, se trata de una obligación formal (contable) consustancial al requisito de dotación de la reserva indisponible, de suerte que su cumplimiento es inexcusable para entender constituida en debida forma esa dotación.
Tampoco el artículo 51 de la NFIS alude a la constitución de la tal reserva con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, como el artículo 39 de la NF 3/1996 citada por la actora a modo de comparación de ambos preceptos; esto es, de previsión en el segundo y no en el primero de que la dotación correspondiente a la reserva a que cada uno de ellos se refiere, figure en el pasivo del balance con absoluta separación y título apropiado, lo que nos lleva a entender que tal previsión (ídem, en los otros preceptos citados a los mismos efectos por la recurrente) no hace sino abundar en requisitos contables, esto es, consustanciales a la dotación de la reserva de que en cada una de las regulaciones comparadas se trata.
Y así, no puede admitirse el concepto de reserva extracontable sin contradecir la naturaleza contable de la fuente (cuenta de pérdidas y ganancias) de tal dotación y no solo su propia naturaleza o destino.
No puede haber una reserva extracontable a no ser que confundamos, en lo que hace al caso, la indisponibilidad de la reserva voluntaria requerida por el artículo 51 de la NFIS, con la disposición o no efectiva del resultado del ejercicio con cargo al cual la sociedad haya acordado constituir tal dotación lo que, cumplido el requisito de la indisponibilidad de la tal reserva concierne al otro requisito establecido por el mismo precepto, esto es, el mantenimiento de la reserva durante un período de cinco años desde el final del período impositivo correspondiente a su deducción.
La indisponibilidad de la reserva es un requisito o cualidad de esa dotación, previo a cualquier eventual disposición de la misma y, por lo tanto, no puede determinarse
En definitiva, como mandan los cánones contables, y no solo fiscales, no puede tenerse por constituida la reserva especial, indisponible, de que se trata en este proceso, a falta de su anotación en las cuentas de la sociedad.
Y es precisamente esa anotación o registro la que permite la comprobación tributaria de la dotación de la reserva, su indisponibilidad (
La comprobación de la situación tributaria de la sociedad pasa, con carácter general, por el examen de sus cuentas o registros; tratándose de la reserva especial prevista por el artículo 51 de la NFIS malamente puede comprobarse el destino de esa dotación si no se ha procedido a su anotación contable lo que, además, constituye requisito de su válida constitución.
En otro caso, la reserva quedaría válidamente constituida por el solo hecho de que la junta general de la sociedad hubiera acordado su dotación; extramuros de sus cuentas lo que sería tanto como dejar al albur del contribuyente la disponibilidad sobre los fondos destinados a la reserva en contra de su propio carácter y finalidad.
La cumplimentación del modelo de autoliquidación del IS, con los datos reseñados por la recurrente, permite la simple verificación formal o cotejo de datos concernientes a esa actuación en el correspondiente procedimiento de gestión (artículo 116 y siguientes de la NFGT de Bizkaia) y no la comprobación del cumplimiento de los requisitos formales y sustantivos de la deducción en el procedimiento adecuado; el de comprobación limitada incoado a la recurrente o de inspección.
En ningún caso, y por lo que atañe a la comprobación del requisito de dotación de la reserva voluntaria indisponible se puede sustituir el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria por el examen del destino efectivo de los fondos destinados a dicha reserva».
Este razonamiento, en la medida en que concluye que, para disfrutar del beneficio pretendido, es preciso que se constituya una reserva indisponible y debidamente consignada en las cuentas de la sociedad, es plenamente aplicable al caso. Y nos lleva necesariamente a concluir que Arlare no cumplió con las exigencias incorporadas por el artículo 51 de la NFIS para disfrutar del beneficio pretendido. Por consiguiente, hemos de rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.
En tercer y último lugar, la mercantil actora defiende que la obligación de registro contable de la reserva no surgiría sino desde el momento en que la sociedad aplica la reducción prevista en el artículo 51 de la NFIS. En el caso que nos ocupa, Arlare habría obtenido pérdidas desde el año 2015. Esta circunstancia le habría impedido aplicar la reducción en cuestión, a la espera de que pudiera practicarse en ejercicios posteriores. De tal modo que todavía no tenía la obligación de constituir y registrar la reserva prevista en ese precepto.
Pues bien, el artículo 51 de la NFIS, en lo que ahora nos interesa, tiene la siguiente redacción:
«Los contribuyentes podrán deducir de la base imponible una cantidad equivalente al 10 por 100 del importe del incremento de su patrimonio neto a efectos fiscales respecto al del ejercicio anterior. En tal caso, deberán destinar una cantidad igual al citado incremento a una reserva indisponible por un plazo mínimo de cinco años desde el final del período impositivo correspondiente a su deducción, salvo en la parte de ese incremento que se hubiera incorporado al capital.
Durante ese período de cinco años debe permanecer constante o aumentar el importe del patrimonio neto a efectos fiscales de la entidad, salvo que se produzca una disminución derivada de la existencia de pérdidas contables.
[...]
4. La aplicación de lo dispuesto en este artículo no podrá dar lugar a una base imponible negativa ni al incremento de la misma, si bien, las cantidades no deducidas por insuficiencia de base imponible podrán ser deducidas en los períodos impositivos siguientes, respetando igual límite, aunque en tal caso, el plazo de cinco años a que se refiere el apartado 1 de este artículo comenzará a contarse desde el último período impositivo en que se haya minorado la base imponible en el importe de la compensación regulada en este artículo».
Tal y como está configurada la deducción de que pretende beneficiarse Arlare, la constitución de la reserva es un requisito para el nacimiento del derecho a su aplicación. Ello supone que ha de ser cumplida, tal y como señala el apartado primero del artículo 51, antes de la aprobación de las cuentas correspondientes al «período impositivo correspondiente a su deducción». Otra cosa es que, excepcionalmente, en el caso de que no haya base imponible suficiente para disfrutar de la deducción en ese ejercicio, se permita su aplicación en períodos impositivos posteriores. En tal caso, es el plazo de cinco años de duración de la reserva lo que comienza a computarse desde el último período impositivo en que se minore la base imponible. De tal modo que no puede entenderse que haya nacido el derecho de deducción si no se cumple con el requisito de constituir la reserva indisponible. Hemos de rechazar, por tanto, la interpretación que de la norma realiza la parte actora y desestimar, también en este punto, el recurso contencioso-administrativo planteado.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de trece de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y dado que se está desestimando íntegramente la demanda, sin que concurra ninguna circunstancia excepcional que haya de ser tomada en consideración, procede la imposición de las costas a la parte actora.
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Yolanda Echebarría Gabiña, actuando en nombre y representación de Arlare 2000, S.L., frente a el acuerdo, de veinte de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya desestimatorio de la reclamación 629/2019, planteada contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2015.
Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte recurrente.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0209 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.