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Última revisión
08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 154/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 533/2019 de 18 de Marzo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 18 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: GIMÉNEZ CABEZÓN, JOSÉ RAMÓN
Nº de sentencia: 154/2021
Núm. Cendoj: 28079330062021100141
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:3476
Núm. Roj: STSJ M 3476:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004
33009710
PROCURADOR D./Dña. RAMON RODRIGUEZ NOGUEIRA
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
Dª. Mª. Teresa Delgado Velasco.
Dª. Cristina Cadenas Cortina.
Dª. Mª. Elisa Gómez Álvarez.
D. José Ramón Giménez Cabezón.
D. Luis Fernández Antelo.
______________________________________
En la Villa de Madrid, a 18 de marzo de 2021.
VISTO el presente
Antecedentes
Consta en autos el previo acuerdo social para interponer el presente recurso, aportado con el escrito de interposición, a lo que en hipótesis se alude en tal contestación, entendiéndose cumplido en autos el requisito establecido en del artículo 45.2 d) LJCA, a la vista además de lo posteriormente alegado en autos, sin que dicha parte en conclusiones objete nada al respecto.
Por providencia de 14.12.20 se requiere a la Abogacía del Estado para que aporte a autos el informe pericial doc. nº 2 a que se refiere en su escrito de contestación a la demanda al no obrar en autos.
Aportado el mismo, se da traslado para alegaciones por diligencia de ordenación de 23.12.20 a la actora, que recurre en reposición tal aportación y traslado, recurso que, previa audiencia de la contraparte, que acredita su presentación vía lexnet con la contestación, resulta desestimado por decreto de 25.01.21
Asimismo la parte actora formuló alegaciones respecto de dicha última pericial, aportando a su vez sendos nuevos informes periciales al respecto, que se unen para su valoración a las actuaciones, que quedaron así pendientes de señalamiento.
Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Ilmo. Sr. D. José Ramón Giménez Cabezón.
Fundamentos
La Resolución de 12-03-19 , emitida de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.o) del R.D. 345/2012 y artículo 4.1 del R.D. 1432/2003, de 21-11, en correspondencia con lo requerido por el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y confirmada en alzada, se dictó en relación con el proyecto
La empresa CEAMSA tiene el CNAE 1089-Elaboración de otros productos alimenticios n.c.o.p. y fabrica y suministra una gama completa de carrageninas de alta calidad, alginatos, productos de pectina y fibras a la industria mundial de alimentos.
'El objetivo del presente proyecto es la fabricación, mediante procesos innovadores, más eficientes y sostenibles desde el punto de vista técnico, económico y medioambiental, de nuevos extractos y formulaciones de carragenatos, de los tipos Kappa, Lambda e Iota, para la obtención de nuevos productos aplicables en los sectores lácteo, cárnico, y otras áreas del sector alimentario, que aporten novedosas texturas, así como el desarrollo de una nueva línea aplicable en el sector farmacéutico'.
Añade posteriormente dicha Memoria:
'
Actualmente, existen en el mercado productos de carrageninas utilizadas en el sector alimentario, de muy distintos orígenes y precios; no obstante, los nuevos productos que CEAMSA pretende desarrollar en el presente proyecto, presentan un alto valor añadido, procediendo de fuentes alternativas y más económicas, con prestaciones iguales o superiores, para permitir su fabricación en España, siendo CEAMSA el único productor en la actualidad.
Esto, junto con la optimización del proceso de fabricación de algunos de los extractos ya desarrollados para mejorar significativamente la calidad de los mismos, y las nuevas formulaciones de carragenatos para aplicaciones no desarrolladas hasta la fecha, posicionará a CEAMSA como líder del mercado en la fabricación de dichos productos.
Conseguir el desarrollo exitoso de los nuevos productos y sus aplicaciones innovadoras, supone un gran reto para CEAMSA tanto desde el punto de vista tecnológico, como en la amplitud de las investigaciones que deberá llevar a cabo.
Para lograr todo lo anterior, CEAMSA deberá superar los principales retos que se enumeran a continuación:
*? Adquirir un conocimiento detallado que dispondrá a la empresa en condiciones de ejercer un mayor control sobre la procedencia y calidad de las algas evitando paradas de producción en épocas de escasez, al utilizar productos alternativos consiguiendo prestaciones similares o superiores a los utilizados hasta ahora (es el caso del alga Gigartina de Marruecos en sustitución al Gigartina Skottsbergii ). Esto redundará en una mayor competitividad de la empresa, y por tanto, en su mejor posicionamiento en un sector dominado por grandes multinacionales.
*? Desarrollar nuevos extractos de carragenatos de última generación, en muchas ocasiones más económicos (como el caso del nuevo Kappa II a partir de las algas Gigartina de Marruecos, o el Iota potásico semirrefinado al sustituir KOH por KCl) para su empleo en productos del sector cárnico, farmacéutico y lácteo, mejorando sus propiedades finales. Esto hará que CEAMSA sea capaz de ofrecer al mercado nuevas soluciones sostenibles de alto valor añadido, aumentando así la satisfacción del cliente final.
*? Desarrollar extractos híbridos de alto valor añadido, no existentes en el mercado hasta la fecha.
*? Desarrollar nuevos métodos de fabricación de carragenatos, y optimizar el método existente, de forma que consiga solucionar los cuellos de botella actuales y minimizar las problemáticas que se dan actualmente en el sector.
*? Diseñar novedosas formulaciones de carragenatos para su aplicación en el sector alimentario (lácteos, cárnico, gominolas, postres de agua) consiguiendo mejores texturas con el grado de gelificación y viscosidad adecuados en el producto final.
*? Desarrollar nuevos extractos y productos para aplicaciones farmacéuticas (ej. iota potásico especial para la fabricación de cápsulas vegetales), que deben cumplir unas condiciones mucho más restrictivas que un extracto destinado a otras aplicaciones. Todas estas innovaciones y ventajas tanto de proceso como de producto redundarán en una importante mejora de la competitividad y en un aumento de la cuota de CEAMSA en un mercado dominado por grandes empresas multinacionales'.
Por último, la Memoria significa:
CEAMSA considera que los esfuerzos de investigación son de una importancia vital para el mantenimiento de su posición de liderazgo en el diseño, desarrollo y fabricación de los extractos de carrageninas y el estudio de sus aplicaciones. Además la alta competitividad presente actualmente en el sector de la alimentación hace que sea imprescindible innovar en los medios y sistemas de fabricación, adaptándolos a las necesidades actuales.
En concreto, este proyecto se basa principalmente en la generación de nuevos extractos y combinaciones de carragenatos mediante el diseño y desarrollo de innovadores procesos de producción más eficientes y sostenibles, cuya implantación supondrá para CEAMSA, por un lado, evitar la deslocalización que se produce en la fabricación de este tipo de componentes, y por otro lado, la mejora de su competitividad, y por tanto, su mejor posicionamiento en un sector dominado por grandes multinacionales.
Para ello, será imprescindible que CEAMSA lleve a cabo un intenso trabajo de desarrollo de nuevos extractos de carrageninas ensayando distintas combinaciones de algas y el diseño de nuevos métodos de extracción u optimización de los ya existentes En cada caso, se deberán realizar grandes esfuerzos a nivel técnico para superar los retos planteados y las dificultades que surjan a lo largo del proyecto.
Por otro lado, lograr nuevas formulaciones basadas en estos extractos de carragenatos y conseguir aplicarlos a la obtención de nuevas texturas para su aplicación en los sectores de cárnicos y de lácteos, y para la aplicación en productos farmacéuticos, supondrá realizar un gran esfuerzo a nivel técnico, que requerirá el análisis de las materias primas más adecuadas, en caso de nuevos extractos, o seleccionar los más adecuados de los ya existentes, desarrollar nuevas metodologías, y analizar diferentes parámetros para lograr productos con las características requeridas.
Así, se puede constatar que se trata de un proyecto de Investigación y Desarrollo, ya que según la definición de este concepto que aparece en el artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, se considera Investigación y Desarrollo a la indagación original planificada que persiga alcanzar nuevos conocimientos en el ámbito científico-tecnológico, así como al desarrollo de nuevos procesos y productos gracias al conocimiento adquirido durante esta indagación.
Esto enlaza con el Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica, concretamente con el Programa Nacional de Proyectos de Desarrollo Experimental, incluido en el mismo.
Por todo ello, el proyecto encaja en la definición del artículo 35 de Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, donde se cita que '
Además, dentro del Plan Estatal de Investigación Científica y Técnica y de Innovación 2013-2016, este proyecto encaja perfectamente con varios de sus objetivos:
*? Programa Estatal de Fomento de la Investigación Científica y Técnica de Excelencia, cuyo objetivo es incentivar la generación de conocimientos científicos y tecnológicos, sin orientación temática previamente definida, que contribuyan a avanzar la frontera del conocimiento así como al desarrollo de tecnologías emergentes.
*? Programa Estatal de Impulso al Liderazgo Empresarial en I+D+I, cuyo principal objetivo es lograr que las empresas españolas incrementen su competitividad a través de la generación e incorporación de conocimientos, tecnologías e innovaciones destinadas a la mejora de procesos y la creación de productos y servicios tecnológicamente avanzados y de mayor valor añadido'.
A su vez el preceptivo informe técnico, elaborado por la certificadora acreditada EQA, tras señalar el objetivo científico-tecnológico del proyecto, señala lo que sigue en cuanto aquí interesa:
'CONCLUSIÓN ACERCA DE LA NOVEDAD DEL PROYECTO
En su conjunto, el presente proyecto se basa en una idea original e innovadora, y tiene como fin último poder encontrar los conocimientos y establecer los procedimientos necesarios para la fabricación de nuevos productos procedentes de carrageninas a partir de fuentes alternativas de algas, así como desarrollar nuevas formulaciones de los mismos que los hagan aplicables en un buen número de diferentes procesos tanto dentro del ámbito alimentario como dentro del ámbito farmacéutico.
Dado que se busca el desarrollo de nuevos procesos que den lugar a productos novedosos, se puede afirmar que no existe actualmente ningún producto en el mercado que cumpla con estas características, y teniendo en cuenta las limitaciones existentes en la técnica actualmente, se considera que el desarrollo de este proyecto supone una clara novedad objetiva.
Como se ha adelantado anteriormente, la conclusión de este proyecto implica diferentes novedades tecnológicas relevantes, y por tanto, su conclusión satisfactoria sería de gran interés, permitiendo a la empresa desarrolladora, CEAMSA, obtener los conocimientos necesarios para poner en práctica nuevos procesos de elaboración que podrían dar como resultado la creación productos novedosos no disponibles actualmente en el mercado.
Por todo ello, y de acuerdo con lo descrito en el informe, el presente proyecto se califica como I+D, cumpliendo lo establecido en el artículo 35 de la Ley 27/2014.
Los resultados del proyecto contribuirán a resolver limitaciones del sector productivo de carragenatos tanto a nivel nacional como internacional, si bien, su desarrollo no está exento de un elevado grado de incertidumbre científica relacionada con la falta de información científica disponible en la actualidad para las líneas de investigación propuestas. El proyecto objeto de este informe se basa en una idea original e innovadora, y tiene como fin último poder encontrar los conocimientos y establecer los procedimientos necesarios para la fabricación de nuevos productos procedentes de carragenatos a partir de fuentes alternativas de algas. Aunque se conocen fuentes de carragenatos distintas a Chondrus crispus, no se encuentran disponibles procesos tecnológicos existentes para su obtención y extracción en condiciones adecuadas a partir de dichas fuentes, ni información científica previa desde un punto de vista de desarrollo tecnológico e industria posterior, como el presente proyecto pretende abordar. Estos nuevos conocimientos científicos son adquiridos y aplicados en el presente proyecto en lo que respecta a la extracción de carragenatos a partir de Gigartina y de Euchema spinosum (carragenatos kappa II e iota semirrefinado, respectivamente). Asociado a estos nuevos desarrollos se pueden encontrar un buen número de incertidumbres científicas (Blakemore y col., 2009), derivadas de la no pre-existencia de dichas aplicaciones, lo que obliga al estudio exhaustivo de los nuevos procesos de obtención de dichos carragenatos debiendo llevarse a cabo las modificaciones y nuevas etapas necesarias (Sokolova y col. 2013, Yermak y col. 1999) para obtener productos de calidad y características apropiadas, con buenas propiedades tecnológicas y que puedan ser aplicados a escala industrial en diferentes aplicaciones definiendo los parámetros óptimos de utilización de dichos productos, así como los ingredientes adicionales necesarios de forma que su utilización sea satisfactoria. Otro aspecto no resuelto por la comunidad científica que se pretende solventar mediante el desarrollo del proyecto son las dificultades técnicas existentes actualmente relacionadas con la normalización de los productos en respuesta a la diferencia estacional en la materia prima utilizada. Dado que la composición química presente en las algas cambiará a lo largo del tiempo de forma estacional y además, será altamente variable en cuanto al origen geográfico de dichas materias primas (Yermak y col. 2003), puesto que la composición química en el interior del organismo es altamente dependiente de las condiciones particulares de crecimiento lo que redunda en una alta incertidumbre tecnológica, se ha abordado un estudio para confirmar la adecuación de materias primas alternativas, de localizaciones diferentes (Marruecos) a las utilizadas actualmente (Chile) de forma que se pueda disminuir la presión ambiental sobre el alga más ampliamente utilizada. Para llevar a cabo este desarrollo se ha de indagar en la composición de la misma, así como buscar procesos de producción diferentes a los aplicados en la actualidad de forma que se puedan conseguir productos adecuados, así como buenas tasas de extracción. Este conocimiento científico es inexistente en cuanto a los objetivos del presente proyecto en el momento de su comienzo.
Las novedades que aporta el proyecto son objetivas y sustanciales. Los resultados que se deriven del proyecto desde el punto de vista científico permitirán modificar los procesos de obtención de carrageninas, enfocado a su aplicación en diferentes productos, considerando una mejora en sus propiedades finales, de forma que se desarrollen nuevos productos que tengan características superiores a los ya existentes. Además, se desarrollarán nuevos métodos de fabricación de carragenatos, incluyendo procesos nuevos para la obtención de extractos lambda 2, iota cálcico, iota, kappa 2 a partir de Gigartina, extracto refinado tipo kappa, inexistentes hasta el momento, y se llevarán a cabo nuevas formulaciones que permitan su aplicación en diferentes ámbitos, incluyendo los sectores lácteo, cárnico y de productos de pescado, así como en el sector farmacéutico. Teniendo en cuenta que los extractos de partida son novedosos, las aplicaciones que se desarrollen con los mismos serán también nuevas, y permitirán la obtención de productos que no se encuentran disponibles en el mercado en la actualidad, incluyendo carragenatos en su formulación. Cualquier estudio que intente indagar en la generación de nuevos carragenatos utilizando nuevas fuentes naturales, como los propuestos en el presente proyecto, tendrán que llevar a cabo un estudio exhaustivo de las condiciones de aplicación de los mismos en diferentes productos de acuerdo con su composición y características particulares, lo que también supone una novedad objetiva en sí misma.
Para ello, se habrán de estudiar con detalle las posibles materias primas a utilizar en cuanto a su composición precisa, se modificarán los procedimientos de fabricación para obtener carragenatos de diferente tipología, se desarrollarán nuevos carragenatos formulados mixtos, mezclas de varios tipos que otorguen propiedades deseadas en aplicaciones concretas y se estudiarán los parámetros necesarios para producir carragenatos que sirvan de manera eficaz para el desarrollo de formulaciones nuevas de composición conocida y precisa tanto en tipo de carragenato como en aditivos para su uso en aplicaciones concretas dentro de la industria alimentaria, como ya se ha mencionado. De esta manera se podrán solucionar problemas productivos existentes en la actualidad que han imposibilitado el uso de los carragenatos actuales en dichas aplicaciones; de esta forma, mediante el desarrollo ad-hoc de productos para determinadas aplicaciones, se podrán obtener resultados superiores a los alcanzables hasta el momento. Asociado a estos nuevos desarrollos se pueden encontrar un buen número de incertidumbres científicas y un grado de riesgo elevado, derivados de la no pre-existencia de dichas aplicaciones, lo que obliga al estudio exhaustivo de los nuevos procesos de obtención de dichos carragenatos debiendo llevarse a cabo las modificaciones y nuevas etapas necesarias. Los resultados del proyecto contribuirán resolver limitaciones del sector productivo de carragenatos tanto a nivel nacional como internacional, si bien, su desarrollo no está exento de un elevado grado de incertidumbre científica relacionada con la falta de información científica disponible en la actualidad para las líneas de investigación propuestas.
Además, se desarrollan nuevas formulaciones de carragenatos a partir de fuentes naturales no utilizadas previamente, lo cual supone una clara incertidumbre científica, puesto que la composición química de diferentes especies de algas, e incluso de la misma especie recolectada en zonas geográficas diferentes, variará de manera significativa. Como consecuencia de ello, se han de desarrollar métodos específicos para la extracción de los carragenatos presentes en cada materia prima utilizada.
Por tanto es evidente, como queda establecido en la evaluación del proyecto (Estado del Arte), que los procesos de obtención de carragenatos no son nuevos. Es igualmente cierto que se han investigado diferentes especies de algas como alternativas al uso de Condrus crispus para la obtención de este hidrocoloide, y que estas investigaciones se han visto reflejadas en la bibliografía científica. No obstante, que este tema haya sido objeto de estudio no influye en la evaluación de naturaleza del proyecto si no que constituye el punto de partida del mismo, dado que se propone una idea original e innovadora, y tiene como fin último poder encontrar los conocimientos y establecer los procedimientos necesarios para la fabricación de nuevos productos procedentes de carragenatos a partir de fuentes alternativas de algas, así como desarrollar nuevas formulaciones de los mismos. No se encuentran disponibles procesos tecnológicos existentes para su obtención y extracción en condiciones adecuadas a partir de dichas fuentes. Por lo tanto, la investigación llevada a cabo en este proyecto se basa en otras investigaciones y datos científicos ya publicados, como es perfectamente esperable en un proyecto de naturaleza eminentemente aplicativa, como el presente.
Por los motivos anteriormente expuestos se justifica la novedad objetiva que supone la ejecución de este proyecto a nivel sectorial, y por tanto, su calificación como Investigación y Desarrollo en base al artículo 35.1 de la ley 27/2014'.
El dictamen motivado recurrido es, no obstante el tenor de lo ya recogido,
'La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al estimar que llevar a cabo la búsqueda de nuevas fuentes de carragenatos, así como el desarrollo de nuevos procesos que den lugar a
productos utilizables en aplicaciones concretas, contiene novedades tecnológicas objetivas.
Sin embargo, a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar novedades tecnológicas objetivas. El experto define los nuevos procesos como novedosos, más eficientes y sostenibles desde el punto de vista técnico, económico y medioambiental, pero en base a la información aportada no es posible determinar la incertidumbre científica asociada a los nuevos procesos de extracción empleados y a las nuevas formulaciones y extractos de carragenatos obtenidas. Así mismo, no es posible identificar los conocimientos científicos empleados por primera vez, o cuáles son las tecnologías existentes que se aplican por primera vez en el proyecto.
Por otra parte, es conveniente señalar que la creación de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como Investigación y Desarrollo. De hecho, en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente, se indica explícitamente que un nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de Innovación Tecnológica.
No obstante lo anterior, se considera que el proyecto es calificado como Innovación Tecnológica, dado que supone una mejora tecnológica sustancial para la entidad solicitante, por lo que el contenido de las actividades del proyecto correspondientes al ejercicio fiscal objeto de este informe.
Por lo tanto, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.
Concretamente para llevar a cabo la búsqueda de nuevas fuentes de carragenatos, así como el desarrollo de nuevos procesos que den lugar a productos utilizables en aplicaciones concretas.
Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Las actividades del proyecto abordadas en la anualidad objeto del presente informe, se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente.'.
Dicha parte alega, en síntesis, tras exponer los antecedentes fácticos, que el proyecto debió calificarse como de I+D, en base al preceptivo informe proveniente de la empresa certificadora EQA, al que añade en alzada un informe de ratificación de la misma, así como ya en autos un informe pericial en el mismo sentido emitido por experto universitario (Dr. Claudio).
Tras la aportación en autos del denominado informe técnico de 2ª opinión por la demandada, la actora aporta a autos nuevos informes periciales de la certificadora EQA y del citado experto, reiterando sus conclusiones frente a dicho informe aportado de adverso.
En segundo término la mercantil actora sustenta la falta de motivación del acto impugnado.
El Abogado del Estado, tras delimitar el objeto del proceso y analizar la normativa vigente al efecto, distinguiendo las calificaciones de IT e I+D, se opone a la demanda actora y sustenta la presunción de acierto de los informes oficiales, aludiendo al carácter discrecional de la actuación a debate y aportando informe pericial aclaratorio del Ministerio sobre este proyecto e informe pericial de experto universitario (informe técnico de 2ª opinión del Dr. Daniel), que reafirman el criterio sustentado en la actuación impugnada, desvirtuando en definitiva el informe técnico de la actora.
Añade que respecto de ejercicio precedente de este mismo proyecto la Sala dictó la sentencia de 23.10.18 (PO 866/17
En primer lugar no ha de entenderse que la Resolución inicial ni la de alzada puedan resultar nulas de pleno Derecho por falta de motivación, dado su contenido, que aun genérico en el caso de la de alzada, desestima fundadamente en Derecho dicho recurso aunque de forma escueta, si se quiere, en alzada, pero que desde luego no genera indefensión a la recurrente, a la vista además del propio informe motivado que se cuestiona. Ciertamente la recurrente parte para sustentar lo anterior de la prevalencia o preeminencia del informe técnico que acompaña a la solicitud inicial, lo que ni puede considerarse cierto ni puede resultar bastante para entender nula la ratificación en alzada, previo informe técnico al efecto, de la decisión profusamente motivada precedente que se cuestiona.
Recordemos al efecto que arbitrario es, en términos generales, lo que se dicta sin amparo o respaldo jurídico y que, respecto de la motivación el artº 54.1 de la Ley 30/92, de 26-11 (idem en LPAC 2015 actual) , exige al efecto una 'sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho', que no cabe entender desde luego inexistente o incluso insuficiente en la actuación cuestionada, dado además el informe que se emite al efecto en sede de alzada administrativa, con independencia de que en muchas ocasiones los escritos administrativos, como los de carácter jurídico ( particulares y oficiales) incidan, en parte al menos, en inevitables generalidades o estereotipos, dado el tráfico jurídico en masa existente, cual ha puesto con reiteración de relieve y admitido, siempre que sean adecuados al caso, la doctrina del TC y del TS.
Así ya la STS de 31.10.95
'TERCERO.-.....Desde luego, la motivación exigible a los actos administrativos que limitan derechos subjetivos y a los que resuelven recursos - artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 julio 1958 ( RCL 19581258, 1469, 1504; RCL 1959585 y NDL 24708), entonces vigente- no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos sus aspectos y perspectivas considerándose suficientemente motivados, conforme a reiterada doctrina jurisprudencial, aquellos actos apoyados en razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la toma de decisión, es decir, la 'ratio decidendi' determinante del acto, sirviendo así adecuadamente de instrumento necesario para acreditar su conformidad al ordenamiento jurídico administrativo aplicable y para facilitar a las partes la propia convicción sobre su corrección o incorrección jurídica, a efectos de los posibles recursos tanto administrativos como jurisdiccionales'.
En consecuencia dicho segundo motivo impugnatorio de la demanda no puede resultar atendido.
En efecto la Resolución se ha dictado en el seno del procedimiento regulado en la Ley que regula el Impuesto de Sociedades.
Dentro del Título V, que regula la Deuda Tributaria ,se incluyen los Capítulos dedicados al tipo de gravamen y la cuota íntegra , las Deducciones para evitar la Doble Imposición, las Bonificaciones, y la Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y entre estas se encuentras aquellas para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación; por inversión de beneficios ; Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores, Deducciones por inversiones medioambientales, por gastos de formación profesional y, también, la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
En el presente caso el objeto del recurso es la Resolución Informe Técnico motivado, emitido por la citada Dirección General, en el seno de un procedimiento resolutorio de la solicitud de la recurrente, como entidad legitimada al ser sujeto pasivo del Impuesto, que pretende que se le practique la deducción fiscal por investigación y desarrollo e innovación tecnológica prevista en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Acompañaba a dicha solicitud el informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos previstos en el citado artículo 35, y emitido por la citada entidad EQA , debidamente acreditada , siendo un informe donde queda recogido tanto el desglose de las actividades del proyecto y su naturaleza, como los gastos del ejercicio afectos al proyecto aceptados por la auditoría contable , junto con el correspondiente informe técnico de acreditación del personal investigador, todo ello en cumplimiento de la previsión contenida en el artículo 7.
Ambas partes, cual ya relatamos, aportan informes periciales en apoyo de sus respectivas tesis.
En este tipo de informes, además, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación deberá estar documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.
En cuanto a las normas materiales es de aplicación el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya citado.
Tras disponer que la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, define el concepto de Investigación y Desarrollo, de tal modo que, en síntesis, se considera '
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software'.
De otro lado se define la
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
b)
c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.'
El precepto contiene una serie de precisiones sobre la base de la deducción y los porcentajes en cada caso.
Por último, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:
'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'.
Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN de 7 de marzo de 2013, '
Debe tenerse en cuenta a este respecto el
En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. Así pues, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o sólo Innovación.
A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).
Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración junto con la Memoria Técnico-Económica y el Informe Motivado Vinculante que constituye el objeto del presente recurso contencioso, que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.
A ello se añaden los diferentes informes que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias.
Debemos partir de que existen en el expediente administrativo y en el recurso informes técnicos aportados por la parte actora y asimismo otros procedentes de la Administración, todos ellos ya reseñados y procedentes de profesionales de relieve, que, en lo no recogido, damos por reproducidos en aras a la concisión.
Pues bien, la Sala, analizados y sopesados unos y otros, cuyas conclusiones ya hemos recogido y/o extractado ex ante, ha de inclinarse, se adelanta y concluye, por la tesis de la Administración al efecto.
Ni que decir tiene que los informes aportados por la actora, pese a la reticencia de la demandada, resultan aceptables y valorables en autos, conforme a la normativa administrativa y procedimental al efecto, que no precisamos exponer aquí. También lo son, claro está, los aportados por la Administración, por más que los quiera refutar la actora.
Así, resulta pertinente significar que el Tribunal Supremo, en supuestos no idénticos al que nos ocupa, pero sí similares en tanto en cuanto las decisiones administrativas van precedidas de informes técnicos sobre cuestiones muy específicas, como es el caso de los modelos de utilidad, se han manifestado, en sentencias tales como la de 14 de enero de 2002 RJ 2002/742 que se remitía , a su vez, a la de 6 de marzo de 2001, en el sentido de que concedía valor primordial a los informes técnicos oficiales ( en tales casos, de la Oficina Española de Patentes y Marcas), debido a la especialización y preparación técnica de este órgano en la materia, sin perjuicio de la apreciación particular que, respecto a la pericial aportada por la parte, merezca a la Sala en cada supuesto de hecho.
Pues bien, en el presente caso, partiendo de ese valor primordial que el Tribunal Supremo ha concedido a tales informes, no podemos por menos que inclinarnos por la tesis oficial, que, además de debidamente fundamentada en el informe vinculante a debate en autos, aparece reforzada por dichos informes técnicos últimos, que concluyen razonadamente, cual ya recogimos, el no carácter de I+D del proyecto, lo que no resulta en modo alguno, o al menos suficientemente, desvirtuado por los informes aportados por la actora y elaborados a su solicitud, no tratándose pues de informes periciales de Sala, elaborados por peritos insaculados en el proceso, aun procediendo también de expertos en la materia.
De otra parte, el informe de 2ª opinión que aporta la demandada, elaborado por experto ajeno a la Administración actuante, Sr. Daniel, cuya especial cualificación no parece pueda ponerse en duda, en sustancia y tras analizar los elementos que componen el proyecto, descarta razonadamente el carácter de I+D del proyecto, sin efectiva desvirtuación de adverso al efecto por la actora por más que lo haya intentado en fase conclusiva con los diversos informes aportados a las actuaciones.
Dicho informe de 2ª opinión resulta ciertamente clarificador al respecto, pues tras recoger las tareas y trabajos necesarios para la consecución del objetivo del proyecto, significa que 'se indican aspectos innovadores, aportados por CEAMSA, que suponen una novedad subjetiva y un avance tecnológico para la empresa, concluyendo tras su evaluación del proyecto lo que sigue:
En la Memoria Técnica, se pone de manifiesto el importante trabajo llevado a cabo, en relación a la modificación de las condiciones de operación, de procesos conocidos, para la obtención de extractos de carragejatos y procesados de algas, búsqueda de variedades de algas más competitivas y desarrollo de formulaciones para su aplicación en distintos sectores industriales. Estas acciones se pueden enmarcar en las definiciones de
Añádase a lo anterior el informe pericial aclaratorio que asimismo aporta la demandada respecto de la metodología para emitir este informe oficial , que refuerza lo expuesto, aun teniendo en cuenta la metodología y actuación de la entidad certificada por ENAC que lleva a cabo el informe técnico obligado que acompaña a la solicitud y que no puede razonablemente pretenderse, se reitera, que determine de una u otra forma el sentido del fallo a dictar, habida cuenta también especialmente del meritado informe de 2ª opinión, ya recogido.
Los informes adicionales que aporta la actora, a la vista del informe motivado que se impugna en autos, así como a la vista del informe de 2ª opinión aportado en autos, no aportan en realidad novedad alguna a autos, limitándose en definitiva a reiterar y ratificar las tesis que sustenta la recurrente desde el momento inicial, desvirtuada por el acto impugnado e informes que lo avalan con suficiencia.
En este punto, debemos referirnos a
' Sin embargo, la norma tributaria aplicable al caso estaba muy lejos de establecer un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos, surgiendo en este caso la cuestión de a quién corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos.
Frente a la tesis de la sentencia recurrida que atribuye la carga de la prueba al recurrente, sin que a ello obste la obtención de subvención por no ser suficiente para presumir que los proyectos entrañaban una actividad de investigación o desarrollo a los efectos fiscales, la de contraste viene a invertir la carga de la prueba, existiendo subvenciones, considerando que ha de ser la Administración la que tiene que justificar que no concurren los requisitos establecidos....'.
En nuestro caso, valorando la total prueba practicada, ya resumida, hemos de entender debidamente motivado y ajustado a Derecho el informe vinculante que se recurre en autos, dadas las consideraciones precedentes, sin que la mera aportación de informes en su favor genere por sí misma la inversión de la carga de la prueba en los términos que postula la actora, valorándose por la Sala, cual ya señalamos, el total material probatorio aportado a la litis.
En resumidas cuentas y cual sustenta la defensa pública, no se ha dado lugar a un nuevo producto, con nuevos conocimientos científicos, sino a lo sumo a una integración y aplicación de tecnologías ya existentes, lo que, aun siendo relevante, no conlleva una calificación de I+D a estos efectos fiscales en consideración.
Por último la presente sentencia acoge asimismo el criterio desestimatorio de dicho precedente de la Sala relativo al año anterior del mismo proyecto, sirviendo así también a los principios de unidad de doctrina, seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la Ley.
En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el Pueblo Español
Fallo
2.- Imponer a la parte actora las costas del presente recurso, en los términos del Fº Jº 10º de esta sentencia.
Contra la presente sentencia cabe interponer Recurso de Casación, dentro de los TREINTA días siguientes al de su notificación, a preparar ante esta Sala ( artículos 86 y 89 LJCA, en la redacción dada por la Disposición Final 3ª de la Ley Orgánica 7/15, de 21-07, modificativa de la LOPJ).
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.