Sentencia Administrativo Nº 155/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 416/2014 de 13 de Junio de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.1

ALBACETE

SENTENCIA: 00155/2016

Recurso contencioso-administrativo nº 416/2014

Albacete

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA-LA MANCHA.

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Primera. Magistrados, Ilmos. Sres.:

D. José Borrego López, Presidente.

D. Mariano Montero Martínez.

D. Manuel José Domingo Zaballos.

D. Antonio Rodríguez González.

Dª María Prendes Valle.

S E N T E N C I A nº 155

En Albacete, a trece de junio de 2016.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha los presentes autos, seguidos bajo el número 416/14 del recurso contencioso-administrativo, seguido a instancia de TECNOMANCHA, SL, representada por el Procurador Don Martín Giménez Belmonte, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA LA MANCHA, representada y dirigida por el Servicio Jurídico de la Administración del Estado, en materia tributaria. Siendo Ponente el Iltmo. Sr. D. José Borrego López, Magistrado Especialista de lo Contencioso-Administrativo.

Antecedentes

Primero.-Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 15 de octubre de 2014, recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha; de fecha 25 de junio de 2014; sobre IVA e Impuesto de Sociedades, de 2006 y 2007.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia de conformidad con lo interesado en el suplico de dicho escrito procesal.

Segundo.-Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

Tercero.-Acordado el recibimiento del pleito a prueba, y practicadas las declaradas pertinentes, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, y se señaló día y hora para votación y fallo, el 09 de junio de 2016, en que tuvo lugar.

Cuarto.-En la tramitación del presente recurso de han observado todas las prescripciones legales.

Fundamentos

Primero.-Se somete al control judicial de la Sala, la resolución de 25 de junio de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha; por las que se desestiman las reclamaciones 02/00672/2011 y acumulada nº 02/00673/2011; sobre IVA, así como la correspondiente sanción tributaria.

Segundo.-Con respecto a la liquidación por el concepto del IVA, las razones impugnatorias esgrimidas por la parte demandante para mantener su antijuridicidad, no son jurídicamente asumibles por este Órgano judicial, por las siguientes razonamientos legales, a saber:a)Sostiene la parte demandante, que la facturación en B, que constató la Inspección, corresponderían de hecho a facturas falsas, generadas y ocultadas, por el hermano de uno de los socios del restaurante; como reacción vengativa a su despido y las desavenencias habidas entre los socios; y para ello recrea su tesis sobre la existencia y ubicuidad contable de las facturas falsas. Empero, dichas afirmaciones, más allá de su concepción meramente especulativa, para eludir su responsabilidad tributaria, y amparada en su mínimo grado de objetividad (conflicto laboral entre empresa y trabajador), lo cierto es que carece del más precario indicio probatorio ( arts. 217 y 281, ambos de la L.E.Civil ); y no se cohonesta con la realidad coherente y lógica de los hechos, constatados y entrelazados por la Inspección. Adviértase, que ni tan siquiera hay denuncia al efecto; y su versión es contradictoria con los alegatos de la parte actora en la vía administrativa (que dichas facturas obedecían a presupuestos que pedían los clientes, que pagaban posteriormente; o invitaciones a clientes y trabajadores de la empresa; lo que justificaba su emisión). Por otra parte, no se olvide que dicho contable, estaba vigilado en su actividad por un socio. Más bien se trataría de un exceso de confianza, con descuido de la empresa; según avala la documentación y su valoración por la Inspección.b)Sigue diciendo la parte recurrente, que el registro que practicó la inspección en las instalaciones de la empresa fue ilegal, por falta de fundamento ( art. 142 LGT ). Sin embargo, tal afirmación queda nihilizada; por la existencia de una orden de carga en el plan de inspección, acordada por el Inspector regional adjunto (día 07 de mayo de 2010); arts. 147.1 de la LGT y 87.1, del Reglamento de gestión de 2007; y las actuaciones inspectoras, se inician el día 26 de mayo de 2010, en el domicilio del contribuyente; a quien se comunicó dicha actividad inspectora, con un ejemplar de derechos y garantías, y un impreso de poder de representación; y el administrador permite la entrada y permanencia en las oficinas y almacén; comunicando cual es el horario de apertura al público; y se le dio copia a la parte demandante de los arts. 151.2 y 3 (inspección en la empresa; personándose sin comunicación previa; y con la finalidad, habilitante de la norma, de examinar los libros y documentación - art. 142 de la LGT -). Forma justificada y ordinaria de proceder; objetivada en el plan de inspección diseñado por el órgano tributario de Toledo (que seleccionó y que vincula a la empresa y que sirve de motivación al acto de inicio de procedimiento). Además, todo ello se hizo con el consentimiento de su titular; sin que exista prueba de lo contrario; (véase antecedente de hecho primero de la resolución del TEAR de CLM).c)Indica, asimismo, la parte actora, que el registro fue ilegal, por inexistencia de autorización judicial; tal afirmación no se compadece con la realidad y alcance jurídica de los hechos. En todo caso, medió el consentimiento del Consejero delegado para que pudiera entrar la inspección (diligencia de constancia de 26 de mayo de 2010, nº 1); informándosele de la razón de la inspección; que el expediente se ha cargado en Toledo; por orden del superior jerárquico; con información del art. 114 de la LGT ; y entrega de la copia del art. 113 de la LGT y al señalarle que se carece de autorización judicial permitiendo la entrada o acceso a todas las instalaciones de la empresa; y en la diligencia de constancia de hechos, nº 2 se indica que, con el consentimiento del Consejero delegado y presente el asesor fiscal, se ha accedido a los lugares que en la misma se especifica (despacho en planta baja; despecha en planta segundo; almacén); culminándose con la firma del actuario y el compareciente. Luego el título legitimador de la entrada domiciliaria ( art. 18.2 de la Constitución y 113, de la L. G. Tributaria), quedó definida por el consentimiento de la parte actora. La entrada era necesaria al efecto de la investigación para la obtención de pruebas; y proporcionada a tal fin ( art. 142.2 de la LGT ). Es más, y con relación a aquellos espacios físicos de la persona jurídica, en los que se ubican instalaciones de la misma eminentemente productivas como almacenes; y ajenas a las ideas de gestión o administración, no tendrían la consideración de domicilio; por no ser las genuinas portadoras del bien constitucionalmente protegido (privacidad). Luego la actividad, se ha desarrollado dentro de los parámetros del derecho fundamental ( STC 85/2013, de 08 de mayo ; 99/2004, de 27 de mayo ).d)También, defiende la pare actora que el procedimiento sería nulo, porque se le ha hurtado información; y ha utilizado información y documentación no incorporada al expediente. Como ya hemos señalada, la inspección se inició de oficio, no por denuncia; por orden de carga en plan de inspección, dentro del programa 'Control Global PYME'; desarrollando la actividad clasificada en el epígrafe de 'Restaurantes de tres tenedores'; de la sección primera de las tarifas del impuesto sobre actividades económicas; la orden de carga en plan de inspección, lo fue por el Inspector Regional adjunto en Toledo; y por periodo delimitado. Luego estaba motivada y objetivada; sin que se pueda cuestionar por consideraciones de alcance subjetivo del actor; ni argumentos, meramente especulativos, no corroborados por prueba alguna. A ello, hay que unir, que se ha de reputar como normal, la inspección en empresas, sin advertencia previa; como mecanismo necesario para detectar facturación B; con el efecto sorpresa que ello implica y con la finalidad de detectar los pagos y cobros en B; y más tomando en consideración la baja declaración en el impuesto de sociedades -informe complementario y liquidación consta en el expediente-, en los años 2006 y 2007; incoherente con la actividad y empleo de la empresa (según los modelos 190, que constan en el expediente). La Inspección en su actuación, se centró en los ordenadores, con la lógica consecuente de constatar si había facturación en B; y indagó como se conocían los ingresos diarios; a lo que se respondió que por medio de unos partes de caja que estaban en contabilidad; remitiendo a la inspección, finalmente, al almacén, donde se comprobó la existencia de dos cajas; descubriendo la documentación acreditativa de la facturación en B. Luego, el desarrollo de los hechos se desenvolvió por su propia lógica interna; natural y adecuada a los fines que la justificaban a efectos tributarios.e)Igualmente, mantiene la parte recurrente, que el procedimiento es nulo por cuanto se obtuvo una prueba de manera ilegal; pues la comprobación se limitaba a los ejercicios 2006 y 2007; pese a lo cual se finalizó el contenido de los programas de facturación del año 2010. Ello no sólo no corresponde con la realidad de los hechos y el desarrollo del procedimiento de comprobación; sino que dicha argumentación es falaz. A la inspección se permitió la utilización de dos ordenadores; que, en principio, desde la comprobación realizada, se procuró encontrar en los mismos los datos propios de los años 2006 y 2007; pese a ello, se consta lo que tan sólo al darle a una tecla el ordenación tenía un programa para facturar en B; o en negro (XC); y observando que en dicho archivo no se contenían los años 2006 y 2007; se requirió de otros archivos para proseguir la investigación, en tanto limitada a dichos años; y en coherencia con la lógica de la investigación. Luego es coherente, que desde la inicial comprobación consentida por el actor, se entrará en un archivo, que permitía obtener un indicio no decisivo, que de hecho no implicaba una búsqueda indiscriminada; se buscaron datos vinculados a la comprobación y dentro del marco comprobatorio, referidos a la contabilidad de los ordenadores; que se recondujo por su contenido y alcance, a las liquidaciones de los ejercicios 2006 y 2007; buscando en la prueba directa y definitiva de los mismos; partiendo de un indicio no decisivo para el resultado de la comprobación. Es este sentido, la prueba directa y definitiva de que existía contabilidad B, estaría en los papeles encontrados en las cajas que estaban en el almacén, resultado investigador a preguntas del inspector; y que dio como resultado que a la pregunta de cómo controlaban los ingresos diarios (pregunta que se acomoda a la lógica y teleología de la investigación), la empresa respondió que tenía unos partes de venta que estaban en contabilidad; y que finalmente llevaron al almacén. Por lo que los hechos con relevancia tributaria, se obtuvieron desvinculados esencial y sustancialmente de los indicios; sin conexión de antijuridicidad, y dentro del marco de comprobación, que posibilita la LGT (arts. 142 y 145 , de la misma). Luego no hay base razonable ni razonada alguna para entender que la prueba obtenida es ilegal.f)Asimismo, postula la parte actora que la liquidación es nula por cuanto ha aplicado incorrectamente el método de estimación indirecta. A ello se ha de señalar, que dicho método se ha aplicado, como método subsidiario, por la propia conducta de la parte demandante (existencia de Caja B; e ingresos en negro); que justificaban la aplicación del art. 53.1, de la LGT , y art. 193.4, del RD 1065/2007 (incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales); de tal suerte que los libros o registros contengan omisiones, alteraciones, o inexactitudes, que ocultan o dificultan gravemente la constatación de las operaciones realizadas. Dichas operaciones y realidad se constató por la inspección en el acto de comprobación; que constató la existencia de una contabilidad B, oculta y no declarada de ingresos; cuya documentación se encontraba en dos cajas; tanto del año 2006, como del año 2007; notas de barra y notas de comedor, cuyos importes no han sido contabilizados ni declarados; partes de caja en los que se distingue entre facturación FC (contabilizada y declarada) y facturación XC (no declarada ni contabilizada), cuyo importe coincide con el de las notas de comedor; y albaranes XC con formato idéntico a las facturas, con formato idéntico a las facturas FC, pero en el importe en que se indica no figura el IVA. Y en el año 2007, se constata con 23 albaranes (estése a las diligencias y Acta de disconformidad). La inspección toma casos, en los que pone en evidencia, que los partes de caja, pretenden controlar la contabilidad del dinero en 'B' (contabilidad XC); y más tomando en consideración que había varios socios. La documental comprobada por la Administración, constata que era un procedimiento habitual de la empresa; que en el año 2006, las notas de barra y comedor, representaron casi un 20% del total de días en que el restaurante está abierto. Y en cuanto a los albaranes, en el año 2006, se emitieron unos 2077; y en el año 2007, unos 1527; según la relación numérica de ellos, comprobada por la Inspección. Se vino a confirmar que tal forma de actuación, no solo estaba programada; sino que era habitual, tenía una contabilización aparte; tenía diferentes series; cuya única lógica era ocultar parte importante de ingresos; con defraudación a Hacienda. Y aunque sea cierto, en el año 2007, sólo se encontraban 23 albaranes, ello no impide llegar a la misma conclusión; pues según refirió la Inspección, el importe de los consumos de explotación y gastos de personal es muy similar en muchos años; por lo que fácilmente es colegible la similitud en las ventas (en año 2006, por importe de 2.148.530,29€; y en el año 2007, de 2.138.195,50€); con muy poco margen entre los gastos e ingresos. Luego, bien podemos concluir, que desde lo comprobado por la Inspección, tanto de las notas de barra, como las notas de comedor, los albaranes, el programa de contabilidad que factura en la serie XC, con la que se facturó en B en los albaranes, la numeración en serie de los albaranes y su sucesión correlativa (diligencia nº 11), y los escasos márgenes; se puede colegir que se estuvo manejando contabilidad B); que era una práctica habitual y diaria; y que se hizo durante los dos años. Si a ello unimos, que la prueba se refería a 55 notas de barra y comedor y 55 albaranes para el año 2006; y 35 partes de comedor; y 23 albaranes para el 2007; y que sólo se contaba con los ingresos no declarados, relativos a 55 días en el año 2006 Y a 23 en el año 2007; sólo el método de estimación indirecta podía ser un método, justificado y coherente, con el grado de defraudación, su aplicación sistemática y la determinación cuantitativa aproximada de la base imponible ( STS de 18 de junio de 2008 ; STC de 08 de febrero de 2008 ). Obsérvese, que frente al alcance probatorio de la Administración, la parte demandante no ha aportado prueba alguna, que la desvirtúe en los autos principales; cuando fácilmente le hubiera sido posible ( arts. 217 y 281, ambos de la L.E.Civil ), desde el principio de facilidad probatoria de dicha parte (como titular de la empresa), separando las pruebas constatadas por la Inspección, así como las contradicciones en que incurre la actividad económica de la empresa. Por todo ello, se ha reputar que desde lo actuado por la Inspección y su informe ampliatorio, según lo razonado supra, quedan suficientemente justificadas las causas para la aplicación del régimen de estimación indirecta. Por último, y lo que hace a la justificación de los medios elegidos para estimar las bases, empero ello no se cohonesta con el resultado de lo constatado; el grado de ocultación, según la documental encontrada; y la aplicación del método, que necesariamente ha de partir de los medios aritméticos de sus datos; todo ello queda definido en el Acta de liquidación definitiva; de tal suerte, que se distingue entre las notas de barra y las notas de comedor; según lo encontrado y para cada año; se eliminan del cómputo el documento más alto y más bajo; las cantidades se dividen por el nº de documentos; para obtener la media diaria; y se multiplica por los días que abre el restaurante al año; obteniendo los ingresos (2006); o se extiende la estimación, actualizándola en función del IPC; que se multiplica por el número de días que abrió en el año; dando los ingresos. Estimando los ingresos; se produce el correspondiente incremento de la base imponible; y dado que el periodo de liquidación del IVA es trimestral, el importe total se distribuye entre trimestres, por cuartas partes; lo que nos da el incremento por trimestre. Luego, desde el marco de legalidad aplicable, se han utilizado los parámetros legales del método; según los criterios del cálculo; según se racionalizó por la Administración tributaria; y que han permitido, desde la prueba preexistente, realizar el cálculo (véase, también, la contestación del Abogado del Estado, en tal sentido). Dichos medios quedan definidos en el cálculo; y ello no se ha desvirtuado por la parte recurrente, por ninguna prueba objetiva; técnica e imparcial de contrario ( arts. 217 ; 281 y 348 de la L.E.Civil ); según le impone el principio de la carga de la prueba.g)Desde lo argüido más arriba, difícilmente se puede sostener que las bases imponibles se han originado artificiosamente. Ante el Hecho constatado y objetivo de la ocultación de ingresos, con doble contabilidad, es obvio que se tiene que acudir, por su alcance y relevancia (varios años), a la aplicación del método de estimación indirecta. Distinguiendo para ello, entre la documentación encontrada; entre notas de comedor y albaranes; de tal suerte, que se hace la media entre las ventas de comedor y albaranes; y realizada esa media, multiplicar por el número de días abiertos; sin que proceda, como hace la parte actora, multiplicar el resultado de los albaranes por el número de días abiertos. El hecho de que la actuaria haya optado por una media algo más reducida con relación con la media de las dos medias diarias, no sólo responde al criterio de ajustar y aproximarse a la media diaria (en este caso, de las notas de barra); actitud que lo único que ha hecho es buscar un criterio equilibrado y de prudencia valorativa; sino que ha beneficiado a la parte actora; principio, por otra parte, que se recoge en el Código de Comercio (art. 38.1 ), y desarrollado en el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16/11; tampoco se puede aceptar la tesis, de la parte recurrente, de que el procedimiento valorativo y cuantificador ha sido arbitrario; ya que se podría haber seguido el resultado que le da la media de los albaranes encontrados del año 2007; pero dicha afirmación es falaz y no se cohonesta con la realidad de los hechos; pues lo que hace la Administración tributaria, desde la constatación de la facturación constante de empresa, tanto en el año 2007 como en el 2006, es partir del criterio fiable de los datos del año 2006; aplicable al incremente del IPC; ajustándose, así, a la base objetiva de lo facturado en el año 2007 (importe de los consumos de explotación y gastos de personal). Dicho criterio, sale reforzado por el resultado del Acta de Impuesto de Sociedades; con su informe ampliatorio; dando coherencia a la fórmula de estimación empleada; que, por otro lado, se ajusta a la ratio del margen de explotación que resulta de los estudios del Banco de España para las empresas del sector en cuestión; lo cual resulta de la comparación entre el resultado bruto de explotación y la producción; dando unos criterios valorativos y cuantificados muy próximos a los que resultan de la aplicación del método utilizado por la inspección sobre los documentos obtenidos. Luego, no queda constatada arbitrariedad alguna; el método busca la verdad económica de la actividad de la empresa; se ha tenido que aplicar, habida cuenta de los ingresos ocultados, según la documental encontrada; y cubre un marco sólido de objetividad no cuestionada por prueba alguna de contrario; según lo ya referido. Por último, y en este mismo sentido, señalar que tampoco queda cuestionada por la aplicación del valor 0, según razona. Empero ello no se cohonesta con la realidad; pues dicho valor se aplica a las notas de barra del año 2006 y a las notas de comedor del año 2006 (notas XC), pero no a los albaranes; siendo en las notas donde se aparece el valor caro (véase diligencia nº 11; en relación con el informe ampliatorio.

Tercero.-Finalmente, debe analizarse, si desde los hechos constatados, con el resultado del Acta; cabe tipificar la sanción tributaria impuesta como muy grave (segundo acto administrativo impugnado). Es claro, que frente a la tesis de la parte recurrente de que no hubo fraude ni ocultación; y que la documental encontrada se debían a invitaciones. Frente a ello, se comprobó que la parte recurrente llevaba una contabilidad legal y otra referida a la B, en negro; la documental encontrada así lo refleja (y salvo razones meramente especulativas de la parte accionante, nada ha acreditado para corroborar su tesis legal). La forma de actuar estaba programada; y prolongada en el tiempo; de forma sistemática y premeditada, por su naturaleza, alcance y finalidad; conseguir, a través de dichas irregularidades o anomalías contables y de ocultación de ingresos, un ahorro fiscal tanto en el impuesto de Sociedades como en el IVA. Más allá de lo que realmente puedo y debió declarar, se ha tenido que acudir a un método de estimación indirecta de determinación de bases imponibles (que casi con toda seguridad, le ha podido ser más beneficiosa). Lo cual se acomoda a la nueva regulación de la L. G. Tributaria, superando la doctrina interpretativa anterior; que considera como infracción muy grave, el haber utilizado medios fraudulentos ( art. 191.4, de la LGT ); considerándose tales, las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria ( art. 184.3.a , 3º de la LGT ); y art. 4.2 del RD 2063/2004, del Reglamento en materia sancionadora). Y la gravedad, frente a la posición de la parte actora, estaba no sólo en la actitud culposa de la parte demandante, ocultando ingresos, con relevancia contable, omitiendo operaciones que no se contabilizan o se registran o contabilizan parcialmente por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales (medio fraudulento); constatándose que las operaciones que no se reflejan, representan un porcentaje en la sanción superior al 50% de la base de la sanción (según se justificó en la resolución sancionadora); y ello tomando en consideración no solo la documental encontrada en la comprobación tributaria, en relación con el resultado de la estimación indirecta. Luego, la conducta ha de ser tildada de muy grave; por su alcance intencional y fraudulento; según lo expuesto supra. Por todo lo razonado procede desestimar el recurso, por ser el acto administrativo impugnado conforme a Derecho ( arts. 67 , 68 y 70, todos ellos de la Ley Reguladora ). Con expresa imposición de costas (art. 139.1, de la LR), a la parte demandante.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo deducido por la mercantil TECNOMANCHA SL, contra la resolución del TEAR de Castilla La Mancha, de fecha 25 de junio de 2014 (reclamaciones nº 02/00672/2011 y nº 02/00673/2011); que debe de ser confirmada en todos sus términos. Con costas a la parte actora.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos originales, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado D. José Borrego López, estando celebrando audiencia en el día de su fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo que Ia firma, y de lo que como Secretario, doy fe.