Sentencia Administrativo Nº 1551/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1145/2011 de 06 de Mayo de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1145/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0003953

SENTENCIA NÚM. 1551/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a seis de mayo de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1145/2011 a instancia de ECYS S.L.,representada por la Procuradora Constanza Aliño Díaz-Terán y asistida por el Letrado Pablo Bourgon Baquedano;siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se anule el acuerdo de liquidación con referencia A468008026000720.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la actora.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 24 de enero de 2012 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 120.216,34 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 6 de mayo de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 22 de diciembre de 2010 que resuelve desestimar la Reclamación nº 46/04816/08 interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación practicado en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, suplica el recurrente en su demanda el dictado de Sentencia por la que se anule el acuerdo de liquidación con referencia A468008026000720.

Alega en la demanda que la actora es una entidad que se dedica a la gestión del diverso patrimonio que compone su activo, fundamentalmente inmuebles y acciones/participaciones de sociedades que no cotizan en ningún mercado secundario oficial. La actora es una sociedad que constituye la cabecera de un grupo mercantil dedicado a la actividad industrial de compraventa, molturación y distribución de minerales no férricos utilizados como base cerámica como el zirconio, feldespato y la nefelina, que ha facturado en el último ejercicio cerrado (2010) 126 millones de euros.

La actora adquirió durante el ejercicio 1996 tres solares urbanos sitos en Denia. Por escritura de fecha 22/12/2003 (seguida de otra de subsanación de errores de fecha 26/03/2004) la actora suscribió una ampliación de capital en una de las sociedades integrantes del grupo (PETISCO SL) mediante la aportación de dichos solares urbanos, gracias a lo cual obtuvo 201.999 nuevas participaciones sociales, que representan el 80,16% del capital de la misma. Como consecuencia de esta operación, y por aplicación del art. 15.11 de la Ley 43/1995 (LIS ) que a efectos fiscales obliga a valorar las participaciones recibidas de PETISCO SL al valor de mercado de los bienes inmuebles aportados, la actora experimentó una plusvalía en sus estados contables para el ejercicio 2003. No obstante, decidió aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por concluir que cumplía con los requisitos del antiguo art. 36ter LIS (actual art. 42 TRLIS), ascendiendo el importe de la deducción a 118.668,82 €. Y por la Inspección se regulariza la situación tributaria de la actora eliminando la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Alega seguidamente que debe procederse a la evaluación de los hechos conforme a consultas 'ratione temporis' evacuadas por la Dirección General de Tributos. Antes de desgranar los motivos obstativos que, a juicio de la Inspección, impedirían la aplicación de la deducción por reinversión, la actora quiere hacer hincapié no solo en el hecho de que la operación cumple escrupulosamente con los requisitos del art. 36.ter, sino que cumple también con el acervo interpretativo de la DGT. En este sentido, no es que la Inspección haya exigido el cumplimiento de requisitos que la Ley no contenía sino hasta que la misma fue objeto de modificación expresa a ese respecto, sino que la Inspección va más allá y analiza el caso particular bajo el prisma de criterios interpretativos que,al margen de ser discutibles y discutidos, han sido expuestos en consultas emitidas años después del ejercicio objeto de comprobación. Por ello, es decir, por la vinculación que al resto de órganos de la Agencia Tributaria supongan las consultas de la DGT en lo relativo a la calificación de los hechos es por lo que consideramos que la forma de proceder de la Administración ha vulnerado los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima.

Opone seguidamente el cumplimiento de los requisitos del art. 36 ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, incidiendo en el carácter de inmovilizado de los elementos patrimoniales transmitidos. En primer lugar, y respecto a la concurrencia del requisito del art. 36.ter.2 LIS , la Inspección niega la condición de inmovilizado a los inmuebles aportados a la sociedad PETISCO SL indicando que la falta de explotación directa de los mismos por la recurrente impide su afección a las actividades económicas de aquella por lo que necesariamente debe tratarse de existencias presuponiendo, por ende, que el objetivo final de su adquisición fue su posterior venta. Al respecto opone la actora que, respecto a la naturaleza de los inmuebles controvertidos, es patente que las normas legales aplicables no nos permiten resolver la cuestión planteada de modo indiscutible. Adquiere relevancia los siguientes puntos. En primer lugar que, en el momento de la adquisición de los solares que posteriormente fueron aportados a PETISCO SL, los mismos ya poseían la calificación de solares urbanos, lo que quiere decir que la actora no instó ningún proceso de recalificación urbanística de los mismos ni inició actuaciones tendentes a la transformación de aquellos. En segundo lugar, durante los 7 años que la entidad mantuvo los inmuebles en su patrimonio, en ningún momento se llevaron a cabo sobre los mismos actuaciones de construcción o promoción inmobiliaria; es decir, los inmuebles se aportaron a otra sociedad mercantil en idéntico estado al que fueron adquiridos por la actora. En tercer lugar, la actora jamás ejerció -ya no sobre los terrenos objeto de aportación no dineraria, sino sobre ningún otro- actividad inmobiliaria alguna, ni estuvo matriculada en ningún epígrafe del IAE relativo a dicho ramo, ni su objeto social contempló jamás esta posibilidad, más allá de la mera mención 'explotación, gestión y administración de toda clase de bienes muebles e inmuebles'.

Partiendo pues de la base de que la actora no es una entidad inmobiliaria, y tal y como declara el Tribunal Supremo en su sentencia de 08/02/2008 ' Conceptualmente el Activo Material Fijo viene configurado por los elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles, propiedad de la empresa, cuya permanencia en ella trascienda a un ejercicio económico. Por el contrario, las Existencias son aquellos otros elementos patrimoniales cuya transformación en líquido depende de su venta y forman parte del ciclo económico de explotación de la empresa'.No obstante, y prescindiendo de la actividad a la que se dedicaba la recurrente para la calificación de los inmuebles en uno u otro sentido, el problema también puede ser resuelto desde la realidad concreta y específica de los mencionados terrenos, teniendo en cuenta que han formado parte del patrimonio de la empresa por 7 años antes de su aportación, pues, como señala la Sentencia antes citada, 'no parece razonable que un bien que ha formado parte del patrimonio de la empresa durante casi 20 años pueda ser considerado como 'Existencias' cuando este tipo de elementos patrimoniales se anudan a la empresa en contemplación de cada ejercicio económico. La permanencia en el patrimonio empresarial por ese tiempo excluye la volatilidad de las 'Existencias' que se circunscribe al ciclo empresarial (normalmente coincidente con el ciclo económico)'.

De todo ello se deduce la naturaleza como Activo Material Fijo de los bienes discutidos dado que la recurrente no es una entidad inmobiliaria y que, por otra parte, los bienes fueron previamente poseídos durante 7 ejercicios. Acaso la inspección confunde la dicotomía inmovilizado material/existencias con la habida entre inmovilizado material/inmovilizado material afecto. Y así, partiendo de la indudable naturaleza de los bienes controvertidos como inmovilizado material, lo que sí resulta patente es su no afectación a las actividades económicas de la recurrente, lo cual no le hace perder aquella condición. Y precisamente de esa confusión parte el error de la Inspección, pues la afectación de los citados inmuebles a la actividad propia de la empresa, en los términos en que estaba redactado el artículo 36.ter LIS , era irrelevante a los efectos de la aplicación de la deducción, tal como dictaminó la DGT en varias consultas (Consulta 2067/2003, 678/2004).

A continuación, y reiterando el cumplimiento de los requisitos del art. 36 ter de la Ley 43/1995 , opone la irrelevancia de la vinculación con la entidad cuyas participaciones sociales materializan la reinversión. Añade que la actora también cumple el requisito del artículo 36.ter.3 LIS al aportar bienes de su inmovilizado material a una empresa ya existente, denominada PETISCO SL y recibiendo a cambio el 80,15% de sus participaciones sociales. La norma vigente a la fecha en que se produjo la transmisión no establecía límite alguno en atención a la vinculación entre sociedades. En efecto, ha sido una interpretación de la Administración la que ha introducido una restricción más en este caso respecto a qué sociedades pueden ser destinatarias de la aportación no dineraria. Interpretación que no solo es contradictoria con el texto de la Ley, que nada dice respecto de la vinculación previa entre sociedades, sino también con consultas de la DGT, como la 2525/2003, o la 1958/2003. Pudiendo citar igualmente la Resolución del TEAC 00/2310/2006, de 17/04/2008. Lo contrario dejaría sin efecto la modificación introducida por la Ley 35/2006 en el apartado 5 del art. 42 TRLIS. En efecto, para vedar la posibilidad de la reinversión entre sociedades vinculadas ha sido precisa la oportuna modificación normativa.

Y finalmente opone que la reinversión en inmovilizado financiero, por excepción, no exige la existencia de motivos económicos válidos. Así, el tercer y último motivo de regularización se basa en que a juicio de la Inspección la toma de participación de ECYS SL en PETISCO SL podría no responder a una razón económica, sino más bien a conseguir un ahorro fiscal al margen de cualquier efecto jurídico o económico relevante, donde más que una reinversión existiría una mutación o desplazamiento patrimonial a favor de una entidad participada. Al respecto, opone que este argumento es fruto de la nueva corriente interpretativa que adoptó la Inspección y que pudo hallar algún refrendo por parte de la DGT que en la Consulta nº V2179-05, de 26/10/2005 y otras evacuadas muy posteriormente al momento en que se efectuó la reinversión de beneficios extraordinarios por la actora, decidió hacerse depender la aplicación de la misma a la presencia de motivos económicos válidos. Por el contrario, de la literalidad del apartado 3 del artículo 36.ter LIS no se desprende en ningún caso que la adquisición de valores representativos de la participación en el capital de una sociedad requiera afectación económica y, por ende, motivo económico válido alguno, al contrario de lo que ocurre con las inversiones en inmovilizado material o inmaterial. En segundo lugar, la aportación de los terrenos a la filial PETISCO SL en absoluto carece, si es que fuera necesario demostrarlos, de motivos económicos válidos pues la recurrente es la cabecera de un grupo industrial que ha alcanzado gran envergadura durante los últimos ejercicios y que, con la premisa de reorganizar el grupo y de conseguir una gestión más eficiente del mismo ha considerado oportuno trasladar los inmuebles a una de las filiales, dejando en el seno de la recurrente las participaciones del resto de sociedades del grupo.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que la liquidación recurrida trae causa de haberse considerado improcedente la aplicación de la deducción por reinversión prevista en el art. 36.ter LIS por no cumplirse la totalidad de los requisitos exigidos legalmente para dicha deducción puesto que los elementos transmitidos no forman parte del inmovilizado de la entidad, y porque la reinversión realizada no es tal, sino que encubre un mero desplazamiento patrimonial de activos entre sociedades vinculadas sin responder a motivos económicos válidos. La cuestión que subyace en el recurso es pues la relativa a la calificación como 'inmovilizado material' o no de los inmuebles transmitidos. Tal como se razona por la Inspección y por el TEAR la calificación no depende exclusivamente de la naturaleza de los bienes o de su afectación al objeto social, sino que resulta necesario analizar la función del referido bien. Con la reinversión lo que se pretende es lograr una modernización del inmovilizado material de una empresa, de forma que una vez se haya procedido a la transmisión del mismo, con los beneficios extraordinarios obtenidos con ella, se invierten la compra de nuevos bienes más actualizados. En el presente caso se ha procedido a la venta de los solares a otras entidades con el fin de que sean éstas las que procedan a obtener el beneficio urbanístico de los solares, perdiendo su condición de inmovilizado material y convirtiéndose en parte integrante de las existencias, con cuya venta se ha obtenido un beneficio, que por no reunir los requisitos exigidos en el artículo 36.ter en relación con el 15.11 no pueden obtener los beneficios fiscales previstos en aquel artículo.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe partirse necesariamente del propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, que, respecto a la cuestión ahora analizada, señala:

'(...) TERCERO: en lo que respecta a la regularización inspectora, hace referencia a la inadmisión de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios practicada por el obligado tributario en el ejercicio 2003 como consecuencia de la renta positiva derivada de la aportación de tres solares urbanos a la entidad PETISCO SL en la ampliación de capital de 1.214.013,99 € llevada a cabo por ésta en escritura pública de fecha 22/12/2003 (rectificada por otra de fecha 26/03/2004) en la cual recibió 201.999 participaciones. Ascendió el importe total de dicha deducción a 118.668,82 €, aplicando 104.553,15 € en 2003, quedando así pendiente 14.135,67 € para ejercicios futuros.

En cuanto a la normativa a tener en cuenta en lo que respecta a dicha regularización, debe distinguirse:

1. En lo que se refiere a la prueba:

(...)

2.En lo que se refiere a la deducción por reinversión ha de estarse a lo dispuesto en el art. 36 ter de la LIS , introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre) que entró en vigor el 1 de enero de 2002 y que fue modificado por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, con el mismo título que la anterior y que es la aplicable al ejercicio 2003 comprobado. Dicho precepto se convirtió en el art. 42 del Texto Refundido de la citada Ley, aprobado por RD Legislativo 4/2004 de 5 de marzo (BOE del 11) en vigor desde el 12 de marzo de 2004, que mantuvo la misma redacción hasta el 1 de enero de 2007, en que fue nuevamente modificado por la Disposición Final Segunda, apartado 22, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del 29 de noviembre) del IRPF y de modificación parcial, entre otras, de la LIS. Por lo tanto, es indiferente que se haga referencia a uno u otro texto legal hasta la fecha de la modificación referida, al ser idénticas las redacciones de ambos

(...)

CUARTO.- Expuesta la normativa a considerar, con carácter previo se estima procedente hacer referencia a la primera de las alegaciones presentadas que, en esencia y como ya se ha expuesto en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, afirma la vulneración de los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima, como consecuencia de tomar en consideración criterios interpretativos contenidos en consultas muy posteriores al ejercicio objeto de comprobación, alegándose igualmente la vulneración de las prohibiciones de la aplicación retroactiva de normas y de la analogía.

Sobre lo expuesto, se expone lo siguiente:

Las consultas o, mejor dicho, las resoluciones del órgano competente que las resuelve (la DGT, sin perjuicio de la delegación a favor de las Subdirecciones Generales correspondientes) expresan el criterio del mismo acerca de las cuestiones planteadas por los obligados tributarios, como señala el art. 88.1 LGT 'respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda', sin que quepa la interposición de recursos contra la contestación. Su naturaleza no es por tanto la de una norma o disposición administrativa; en realidad, se inscribe dentro del deber general de información y asistencia a los obligados tributarios como resulta por otra parte de su ubicación sistemática dentro de dicha norma, en concreto en la Sección 2ª del Capítulo I del Título III de la LGT que tiene por rúbrica 'Información y asistencia a los obligados tributarios'. Así se afirma, entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, recurso 7957/1995) de 10/02/2001 (Fundamento de derecho cuarto).

Por tanto, habida cuenta de la naturaleza referida de las contestaciones a consultas, no cabe aplicarles la prohibición de su aplicación retroactiva conforme al art. 10.2 LGT invocado. Y ya en lo que se refiere al requisito de la afectación de los elementos transmitidos, efectivamente se introdujo en el art. 42 del TRLIS con posterioridad, en concreto desde el 01/01/2007 como ya se ha señalado. Pero, sin perjuicio de lo que se expondrá sobre este punto, no puede olvidarse que, ya antes de dicha modificación, existía una doctrina administrativa de la que podría concluirse su necesidad o al menos la necesidad de que se ejerza una actividad empresarial a la que un elemento patrimonial sirva para que quepa hablar de su calificación como inmovilizado

(...)

QUINTO.- Expuesto lo anterior, procede ahora analizar los requisitos que ha considerado incumplidos la Inspección y sobre los cuales se ha planteado discrepancia en las alegaciones presentadas.

1º.- Calificación como inmovilizado o existencias de los elementos patrimoniales transmitidos.

Se alega que es irrelevante la afectación de los inmuebles (solares) aportados por el obligado tributario durante los siete años en que han permanecido en su patrimonio; afirmándose además que la referencia al art. 184 TRLSA y al art 2 (se entiende que esta referencia es errónea) del RD 1643/1990 de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad vigente en el ejercicio comprobado, así como a la Orden de 29/12/1994 es improcedente ya que no se ejerce una actividad a la que puedan estar afectos.

No se comparte lo alegado con base en las siguientes consideraciones:

-Debe partirse de que ni la LIS ni su Reglamento contienen una definición de lo que debe considerarse como un elemento patrimonial integrante del inmovilizado material, requisito exigido para los bienes transmitidos por el art. 36 ter para la procedencia de la deducción que nos ocupa. Por lo tanto, y teniendo en cuenta la obligación de llevanza de contabilidad, de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio y normas de desarrollo, que para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades establece el art. 139 LIS debe acudirse, al igual que para la determinación de la base imponible en el régimen de estimación directa, como señala el art. 10.3 LIS al 'Código de Comercio , demás leyes relativas a dicha determinación y a las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. En el presente caso dichas normas son: el TRLSA y el PGC además de los criterios interpretativos del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC); en cuanto a la Orden de 29/12/1994 de adaptación de las normas del PGC a las empresas inmobiliarias, se dice que no le es de aplicación ya que, como se reitera en el escrito de alegaciones, el obligado tributario no ha desarrollado una actividad inmobiliaria de las previstas en aquella, que no se recoge en el objeto social. Esta afirmación no se comparte a la vista de la descripción de dicho objeto en la información remitida por el Registro Mercantil, referida al depósito de las cuentas anuales del obligado tributario del ejercicio 2003 (folio 217):

'1. La adquisición, explotación, gestión y administración de toda clase de bienes muebles e inmuebles, valores, títulos, acciones y participaciones sociales, cualquiera que sea su clase y naturaleza pública y/o privada así como el arrendamiento y la cesión de uso por cualquier título de tales bienes. 2.- La administración, custodia, representación, y gestión de patrimonios ajenos, su asesoramiento comercial, administrativo, contable, y financiero y la prestación de los servicios de mediación y agencia, excepto los API tanto en el ámbito nacional como internacional. 3.-La compra, venta, importación y exportación de materias primas para la industria, así como la de bienes y productos terminados, por cuenta propia o ajena, en calidad de agente, representante y distribuidor a salvo de regulación especial. 4.- El asesoramiento y gestión para la realización de las actividades anteriores'.

La Orden en cuestión define en su introducción las actividades a las que se aplica (que coinciden esencialmente con el objeto social del obligado tributario) señalando en su Introducción (apartado I) que, en el caso de que la actividad inmobiliaria sea complementaria o incluso accidental, que 'son aplicables las presentes normas a dichas actividades inmobiliarias a pesar de que no constituyan la actividad más importante de la empresa'

No obstante, aunque se admitiera lo afirmado y se excluyera la aplicación de dicha Orden, es suficiente lo dispuesto en la normativa mercantil general a los efectos de definir qué debe entenderse por inmovilizado material. A este respecto, se entiende que sí procede traer a colación dichas normas, ya que se reitera que lo que se está tratando es de analizar el cumplimiento del requisito consistente en determinar si los solares transmitidos son calificables como integrantes del inmovilizado material, no su afectación a una actividad económica, sea inmobiliaria o de otro tipo.

En concreto, dichos preceptos disponen:

1. Artículo 184 del TRLSA (...)

2.El PGC en su Tercera Parte -definiciones y relaciones contables- define el Grupo 2 (Inmovilizado) en términos similares (...)

Si bien el Grupo 3 (Existencias) solamente dispone una enumeración del conjunto de cuentas que en él se integran, de las distintas definiciones de estas se desprende que las existencias son aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación (...)

Puede añadirse el pronunciamiento del ICAC en su consulta núm. 3 publicada en su Boletín Oficial núm. 52 de diciembre de 2002. Debe tenerse en cuenta que los criterios de dicho organismo, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas y el RD 1636/1990, de 20 de diciembre, que lo desarrolla, cumplen una función de orientación de la práctica contable, sirviendo de referencia para determinar los efectos contables de una determinada operación. En la consulta referida se dice que 'el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeñan en relación con la actividad objeto de explotación la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto...'

La DGT se pronuncia en el mismo sentido, tanto en el caso de sociedades cuyo objeto social está relacionado con la actividad inmobiliaria como en otros en que, como según se alega es el caso del obligado tributario, no lo está; entre otras, pueden citarse las siguientes resoluciones de dicho centro directivo:

-V0825-04, de 18/11/2004 (próxima por tanto al ejercicio comprobado), siendo la entidad consultante una empresa dedicada al arrendamiento de inmuebles (...)

-V0191-05 de 10/02/2005 en el que la entidad consultante tiene como objeto social el desarrollo de actividades de comercio al por menor en grandes superficies (no inmobiliaria por lo tanto) (...)

(...)

En consecuencia y teniendo en cuenta que, como se alega, no se ha desarrollado una actividad inmobiliaria (y se entiende que ninguna otra si, como se afirma, se aportaron en el mismo estado en que se adquirieron) sobre los solares transmitidos, la conclusión es clara: dichos solares no han servido de forma duradera a la actividad de la empresa, por lo que aquellos no pueden calificarse como elementos integrantes del inmovilizado material, de lo que resulta que su transmisión no puede dar derecho a la deducción practicada por el obligado tributario.

(...)

2º.- Irrelevancia de la vinculación con la entidad PETISCO SL. Cumplimiento del requisito de reinversión.

Se alega que para la aplicación de la deducción por reinversión es irrelevante la existencia de vinculación entre el obligado tributario y PETISCO SL ya que no se exige en el art. 36 ter, apartado 3, sino que se trata de una interpretación de la Administración.

Sobre esta cuestión se expone lo siguiente:

-Se puede dar aquí por reproducido lo expuesto con relación a la calificación de las contestaciones a consultas y la vinculación que las mismas suponen para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos.

-Existen efectivamente consultas que apoyan lo alegado; no obstante, existen igualmente otras que se pronuncian en sentido diferente, entre las cuales pueden citarse las siguientes:

Resolución de 30/03/2005 (Consulta V0523-05) que se refiere a un supuesto en que la entidad consultante pretende acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios obtenidos por la venta de un inmovilizado material, reinvirtiéndose la totalidad de la renta obtenida en una SICAV de la que es socio mayoritario (...)

La Resolución de 01/02/2005 (consulta 0032-05) anterior por lo tanto a la que se acaba de transcribir, reproduce literalmente lo recogido en la misma. De su contenido se desprende que no se trata de que se exija para la procedencia de la deducción que no exista vinculación, como sí sucede tras el cambio normativo en vigor desde el 1-1-07, sino que su existencia es una circunstancia a considerar a efectos de apreciar la finalidad perseguida por la operación realizada y su adecuación a la buscada por la deducción que nos ocupa mediante la reinversión.

3º.- Afectación y existencia de motivo económico válido en la toma de participaciones en que consiste la reinversión.

Finalmente, se plantea la cuestión de si se requiere afectación a una actividad económica en el caso de que la reinversión se materialice en participaciones del capital social de una entidad. Se alega que la Inspección se ha limitado a transcribir literalmente una contestación a consulta, la V2179-05 no siendo exigible dicha afectación, al no constar en el art. 36 ter LIS de lo que se concluye que tampoco se exige la existencia de un motivo económico válido al contrario de lo que ocurre cuando se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial.

Sobre esta cuestión se expone:

-La consulta V2179-05 de 26 de octubre, no se encuentra, salvo error u omisión, transcrita en el acta o en su informe ampliatorio. Así, dicha resolución se pronuncia sobre una operación de aportación no dineraria de inmuebles a una entidad no vinculada, recibiéndose acciones de la misma; se plantea, en lo que aquí interesa, si cabe renunciar al régimen de diferimiento (que fue sustituido por la deducción que nos ocupa) y acogerse a la deducción por reinversión, así como la aptitud de las acciones recibidas a efectos de dicha reinversión. (...)

Como se ha señalado no se encuentra dicho texto en el acta o en su informe ampliatorio. Si se encuentran, no obstante, las de 1 de febrero y 30 de marzo de 2005 citadas en el apartado anterior, que pueden igualmente darse por reproducidas en éste; por lo tanto, se asume el criterio contenido en las mismas, en el sentido de que, aunque no se exija afectación de los elementos en que se materialice la reinversión si son participaciones en el capital social de una entidad, sí es necesaria la existencia de una razón económica para dicha reinversión y que la misma no responda únicamente a la consecución de un ahorro fiscal.

-No se comparte el razonamiento recogido en el escrito de alegaciones en el sentido de que al no requerirse afectación económica de los valores en los que se reinvierte, ello supone que no se requiera motivo económico alguno. No puede olvidarse que dicha reinversión, como el resto de requisitos establecidos para la procedencia de la deducción en el art. 36 ter LIS y 42 TRLIS deben interpretarse atendiendo a la finalidad de aquella según lo dispuesto en dichos preceptos. Así resulta de lo dispuesto en el art. 3 del Código Civil (aplicable según el art. 7.2 LGT ) que establece:

'1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicados, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'

En este caso, a efectos de determinar dicha finalidad debe tenerse en cuenta que dicha deducción, según la Exposición de Motivos de la Ley 24/2001 de 27 de diciembre se introdujo como una medida 'para favorecer el crecimiento económico'. Y en la doctrina administrativa ya referida se hace referencia a la necesidad de la existencia de una razón económica en el caso de reinversión en participaciones en el capital de otras entidades. A dicha doctrina pueden añadirse la contenida en las siguientes contestaciones a consultas:

-Consulta CV 1979-06 de 5 de octubre, en el que la entidad consultante, que forma parte de un grupo de empresas, prácticamente ha estado inactiva en los últimos años sin haber realizado hasta la fecha, ni ella ni ninguna de las empresas del grupo, actividades de promoción inmobiliaria. Ha adecuado su objeto social a la actividad inmobiliaria mediante la correspondiente modificación estatutaria, y ha adquirido recientemente una nave industrial sobre la que tiene previsto construir otras nuevas. Se aportan solares a la consultante en una ampliación de capital de la misma (...)

-C0005-05 de 13 de enero, en la que la entidad consultante va a realizar una aportación no dineraria de varios inmuebles a una sociedad filial, generándose una plusvalía que se integrará en la base imponible y recibiendo a cambio acciones de la sociedad receptora de los inmuebles. El año anterior a la transmisión y en los tres posteriores realizará otras inversiones aptas para materializar la reinversión (...)

En este caso, de la información obrante en el expediente y de la facilitada a la Agencia Tributaria por el propio obligado tributario y otros, en cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas, resulta que ECYS SL poseía el 99,94 % del capital social de PETISCO SL en 2002 y el 99,99 % en 2003, tras la ampliación de capital que dio lugar a la aportación no dineraria ya reiteradamente señalada en este acuerdo.

Conclusión.

A la vista del conjunto de los hechos y circunstancias expuestos se considera que no se entienden cumplidos la totalidad de los requisitos exigidos por la normativa aplicable, interpretada por los criterios administrativos expuestos, para acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. En particular, el consistente en que los elementos transmitidos formen parte del inmovilizado, en este caso material, del obligado tributario, además de entenderse que, a la vista de la vinculación existente entre aquel y PETISCO SL no se cumple la finalidad perseguida por la deducción en cuestión. Se confirma así la regularización propuesta, por lo que no procede la deducción de 104.553,15 € aplicada en 2003 ni el importe pendiente para ejercicios futuros de la misma, que asciende a 14.135,67 €'

Añadiéndose en la resolución del TEAR:

'(...) TERCERO.- Tal como se ha expuesto, lo relevante para configurar un elemento como perteneciente al inmovilizado no es la afectación al objeto social de la entidad, sino la función que realmente cumple dicho elemento en la efectiva actividad económica desarrollada por la entidad, se encuentre la misma comprendida o no en el objeto social de la entidad.

En definitiva, la entidad adquirió unos terrenos que no fueron objeto de ninguna explotación económica, y, finalmente, decide transmitir los mencionados terrenos. Dichos hechos conllevan que los terrenos transmitidos deban calificarse como activo circulante, no integrante del inmovilizado.

En efecto, en la adscripción al inmovilizado de un elemento patrimonial de la entidad no resulta relevante el reflejo contable del bien, prevaleciendo la verdadera naturaleza del mismo, ni el plazo de permanencia en el patrimonio de la empresa, sino la función real o el destino efectivo del bien dentro de las actividades propias de la empresa, siendo necesario para que un elemento tenga la consideración de inmovilizado, que participe de una manera real y efectiva, con un carácter de permanencia, en la actividad económica desarrollada por la empresa, requisito que no cumplieron los terrenos transmitidos, siendo su destino real y efectivo su venta, lo que conlleva que el terreno deba calificarse como activo circulante, no integrante del inmovilizado, por lo que los beneficios fiscales aplicados, previstos en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , eran improcedentes.

CUARTO.- En cuanto al examen de la aptitud de los bienes en los que se materializó el compromiso de reinversión resulta irrelevante, dado que como se ha expuesto la entidad no tenía derecho a los beneficios fiscales aplicados'.

CUARTO.-De este modo, cabe concretar que la cuestión nodular a que se contrae el presente recurso gira en torno a la calificación que ha de darse a los elementos patrimoniales transmitidos (esto es, los tres solares urbanos sitos en Denia adquiridos por ECYS SL en el ejercicio 1996 y aportados en la ampliación de capital de PETISCO SL llevada a cabo en el ejercicio 2003) a fin de determinar si pueden ser catalogados como inmovilizado, pues de dicha calificación dependerá la conformidad o no a derecho de los beneficios fiscales aplicados por la sociedad en su declaración del impuesto correspondiente al ejercicio 2004 comprobado.De este modo, habida cuenta que el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 regula un beneficio fiscal, debe ser objeto de una interpretación estricta.

Disponía dicho artículo 36 ter, en sus apartados 2 y 3:

Artículo36 ter Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios

(...)

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

Así, la mecánica del beneficio de la deducción por reinversión que nos ocupa consiste sustancialmente en la deducción en la cuota del Impuesto de la plusvalía o renta obtenida mediante la enajenación de determinados activos (los descritos en el apartado segundo, esto es, en lo que ahora interesa, los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión); beneficio que se supedita legalmente a la ' conditio iuris'de que el producto de esa transmisión se reinvierta en los elementos patrimoniales descritos en el apartado 3 del citado artículo 36.ter. Así, pues, la deducción por reinversión exige el cumplimiento, de forma concurrente, de diversos requisitos, entre ellos, el relativo al objeto de la transmisión que debe ser un elemento del inmovilizado material o inmaterial que se hubiese poseído al menos un año antes de la transmisión.

La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material'. De forma que ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni propicia su conversión en dichos elementos. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra 'duradera', por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en aquella categoría de inmovilizado, sino también en los términos 'servir' y 'en la actividad de la sociedad', los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado viene a integrarse con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia.

Por su parte, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'.

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, configurador de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'. La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

En último término, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, considera empresas promotoras inmobiliarias a las que 'actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad', principio que es aplicable también a las actividades inmobiliarias 'a pesar de que no constituyan la actividad más importante en la empresa'.

Asimismo se establece en la referida Orden que 'independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'.

Además, el Plan contempla también la posibilidad, a través de las cuentas 609 de 'Transferencia de inmovilizado a existencias' para aquellos bienes que 'adquiridos inicialmente como inmovilizado y que finalmente se adscriben como existencias' cuando la empresa decide destinarlos a su venta sin haber sido objeto de explotación.

Conforme a lo expuesto, la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el período de su permanencia en la empresa. De esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad son bienes del inmovilizado material, por tanto, acogibles a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son bienes del circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden acogerse a los referidos beneficios fiscales.

Debe aclararse que la aplicabilidad de la mencionada Orden depende, por otra parte, de la condición de la empresa recurrente como inmobiliaria, pero al margen de que la aplicación de tales normas, que debido a su rango sólo pueden ser rectamente entendidas como disposiciones complementarias o con simple valor interpretativo, pueda proyectarse sobre este caso, lo relevante es que, a diferencia de lo que opina la demanda, se exige en todo caso la afectación de los activos a la marcha empresarial, prueba que, por lo demás, incumbe a la recurrente.

En este punto cabe citar la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 7 de marzo de 2013 (Recurso nº 140/2010 ) que en sus Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo, señala:

'(...) Siendo ello así, sería procedente la denegación de la deducción fiscal cuando, aun recayendo la enajenación sobre elementos del inmovilizado fijo, en tanto que categoría mercantil y contable residual, por oposición a la de existencias -lo que dista de haber sido probado-, no constase la afección de los elementos patrimoniales a la actividad de la empresa y, en el caso debatido, resulta innegable que no se da el elemento sustantivo e irreemplazable de la afectación, legalmente exigible.

Esto es especialmente claro en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 6984/09 ), en la que, en relación con los requisitos de la deducción por reinversión, se recuerda que incluso antes del 1 de enero de 2007 -en que entró en vigor la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio-, pese a que la nueva redacción del precepto aportó claridad, la exigencia de afectación ya estaba implícita en el texto anterior, como lo prueba, de un lado, la exigencia de permanencia del bien por un tiempo mínimo en el patrimonio de la empresa y, de otro lado, que esa exigencia fuera explícita en relación con los bienes en que se materializa la reinversión. Además, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2011 -recurso de casación nº 3273/09 -, señala:

' QUINTO.- ...Se ha de recordar, por otro lado, que la tesis sustentada por «B...» ha sido reiteradamente rechazada por esta Sala, resolviendo sobre la aplicabilidad de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a las rentas obtenidas por la transmisión de inmuebles adjudicados a la entidades de crédito [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4 º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4 º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3 º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º)], con los siguientes argumentos en lo que aquí importa:

(1) Siendo cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, resulta muy significativo que diga que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo»... '.

SÉPTIMO. La Sala estima, en línea con lo expuesto en la resolución que se revisa, que la parcela de referencia debe calificarse de existencia y no de inmovilizado material, pues así resulta, tanto de no haberse acreditado suficientemente la realización de actividad alguna por la sociedad propia de su objeto social con anterioridad a su transmisión, como de la completa falta de prueba por la recurrente de la condición de activo fijo que reunía la parcela transmitida, a cuyo efecto resultan totalmente insuficientes las alegaciones de la demanda. Resulta revelador que en los tres años en que la sociedad ha poseído la referida finca, no conste suficientemente que el inmueble haya producido ingresos a la empresa.

En efecto, del expediente resultan los siguientes hechos relevantes:

(...)

Consecuentemente, los indicios referidos puestos, a su vez, en relación con las normas legales anteriormente transcritas, impiden aplicar el beneficio fiscal discutido en relación con la finca transmitida, pues su destino no era el de permanencia, o al menos no consta tal cosa, en el inmovilizado material de la entidad.

En efecto, frente a las alegaciones de la actora, anteriormente transcritas, baste con recordar que del desarrollo de hechos expuesto resulta que la finca referida, durante el espacio de tiempo en que formó parte del activo de la sociedad, nunca se integró en el proceso productivo de la empresa de forma duradera, ni se destinó a su uso propio, ni consta que estuviese arrendada, pues tal y como se ha expuesto anteriormente el arrendamiento aducido por la actora no ha resultado probado, correspondiendo a la recurrente la carga de la prueba, ni, en suma, consta que se hubiese realizado sobre ella actividad empresarial alguna, habiendo existido, en el supuesto que se enjuicia, una falta de prueba de que la citada finca sobre la que se pretende el beneficio fiscal objeto de polémica en este proceso, fuera activo fijo empresarial y no existencias, pues la recurrente no ha efectuado iniciativa nueva alguna en el presente recurso, adicional a los documentos obrantes en el expediente administrativo, para la acreditación de tan crucial dato, siendo así que, por el contrario, se viene a sostener que su actividad se cumple en relación con la finca examinada por el hecho de la vocación futura del citado bien para el desarrollo de la actividad de arrendamiento, aduciendo que su enajenación no tuvo otro fin que reinvertir el importe de la transmisión en locales de negocio para su alquiler, pues lo que se cuestiona es la calificación del inmueble transmitido como inmovilizado material.

Estima la Sala, reiterando lo expuesto en numerosas resoluciones, que si se transmiten inmuebles y se obtiene con ello determinadas plusvalías, no basta con la mera afirmación de que tales inversiones se orientan a una actividad más amplia y global -esto es, sirviendo como instrumento para el cumplimiento del objeto social, como es el arrendamiento- para poder gozar, por ese solo hecho, del beneficio fiscal examinado, dado que se exige que la afectación sea actual y no meramente potencial o hipotética, pues en tal caso, bastaría con la mera alegación de ese destino previsible o futuro para disfrutar de la deducción como consecuencia de la transmisión, siendo posible orillar las exigencias legales y reglamentarias y, entre otras, las que sujetan a plazos precisos el conjunto operativo de la inversión.

Además, no puede compartirse la tesis de la parte recurrente sobre la consideración fiscal y contable de la referida finca como elemento del inmovilizado material, toda vez que, como se ha expuesto, esta naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial. Así, puede constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia. Pero, en todo caso, se trataría de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial.

Tampoco resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si el inmueble esta contabilizado como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones -Sentencia de fecha 18 de diciembre de 2008 recaída en el recurso núm. 457/2005 , entre otras- el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable.

Es cierto, también, que el examen del objeto social de la empresa es un dato sumamente relevante para determinar si un inmueble debe considerarse inmovilizado o existencia, sin embargo no puede concluirse que sea el único dato a valorar, sino que debe ser examinado junto al resto de las circunstancias concurrentes, entre otras, la necesaria existencia de afectación. En otras palabras, el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa que tenga por actividad principal el arrendamiento, sin exclusividad, no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, pues ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, que señala: «Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente».

Descendiendo, en consecuencia, a la realidad concreta y específica del supuesto enjuiciado, se comprueba que debe rechazarse la posibilidad de la deducción por reinversión enjuiciada porque la transmisión no recayó sobre un elemento del inmovilizado, sino sobre una existencia, lo que implica que el destino era la venta, en función no tanto de la actividad de la compañía, abstractamente considerada, sino de las circunstancias concurrentes respecto de dicho bien, fundamentalmente del hecho de que la parcela referida, tal y como se ha expuesto anteriormente, se transmitió sin haber sido objeto de explotación, por lo que en el momento de su enajenación tenía la calificación de existencias.

En resumen, la única realidad acreditada es que la parcela se transmitió sin que conste que hubiera dado lugar a actividad empresarial alguna, de lo que cabe colegir que la finca se mantuvo en el patrimonio de la entidad hasta que se dispuso su transmisión, sin que exista dato sólido alguno que permita considerar que el destino del bien referido fuera otro distinto que el de dicha transmisión.

Procede, pues, la desestimación del motivo de impugnación aducido.

Cabe citar del mismo modo la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2013 (Recurso nº 3588/2010 ), que en su Fundamento de Derecho Tercero, señala:

'(...) La clave para la resolución de este recurso de casación se sitúa, pues, en el segundo motivo, para decidir si se vulneran los preceptos que invoca CHASA porla decisión de no considerar inmovilizado un terreno sobre el que se tenía la intención de erigir un edificio industrial para destinarlo al alquiler, proyecto que no llegó a cuajar, y que permaneció en el patrimonio empresarial durante trece años.

Desde un punto de vista contable resultaba lógico queCHASA lo considerara inicialmente inmovilizado, vista la intención, pero cuando esa intención no se puede plasmar en hechos, por los avatares que fueren, se debe trasladar el bien a existencias, lo que en este caso era posible, puesto que, entre las actividades que realizaba la compañía recurrente, estaba la promoción inmobiliaria. En otras palabras, dos son los parámetros a considerar: el propósito inicial y el dato objetivo de la permanencia en el patrimonio empresarial.

En relación con el primero, nadie discute su realidad, pero no basta el designio originario, sino que, de la dicción del artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y del Plan General de Contabilidad de 1990, resulta que es necesario el destino duradero del bien a la actividad de la sociedad, condición que implica una voluntad permanente de que así sea. Y en este punto la sentencia recurrida es muy clara al afirmar [apartado 6) del cuarto fundamento jurídico] que «existen algunos vacíos en el tiempo que son difíciles de explicar para un terreno como el de autos, que nunca ha sido objeto de explotación en arriendo», y así estuvo inactivo desde 1987 a 1991, a pesar de que el plan general ordenación urbana de Madrid de 1985 permitía destinarlo a uso industrial. Estas afirmaciones constituyen conclusiones fácticas que CHASA no ha discutido en esta sede por el cauce adecuado, ni siquiera lo ha intentado.

Tratándose de la permanencia del bien en el patrimonio empresarial, hemos de reiterar que el hecho de que un inmueble haya formado parte del mismo durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado.Así lo hemos recordado en las sentencias citadas en el apartado anterior de este fundamento jurídico. Se ha de atender también a su destino, como dice, en plena congruencia con la definición legal de inmovilizado, el apartado II, número 9, de la introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, que ya hemos reproducido. Y lo cierto es que, a la luz de los hechos probados, que nos vinculan en esta sede, el terreno de la Gran Vía de los Poblados permaneció, sí, vinculado durante un largo periodo de tiempo al patrimonio empresarial, pero nunca se explotó destinándolo al arrendamiento, pese a que, como se dice en la sentencia, hubo oportunidad de construir el edificio, siendo finalmente vendido en un momento en el que, no obstante los cambios de epígrafe en el impuesto sobre actividades económicas, seguía dedicándose a la promoción inmobiliaria. Ninguna relevancia alcanza a estos efectos los supuestos proyectos y gestiones llevados a cabo durante 1989 para ejecutar la obra, pues son afirmaciones que no desdicen las conclusiones fácticas de la sentencia («vacíos en el tiempo que son difíciles de explicar para un terreno como el de autos», «el terreno estuvo inactivo a pesar de que [se] permitía destinarlo a uso industrial»), no combatidas adecuadamente en esta sede y que en cualquier caso no dan explicación suficiente a la frustración del reiterado designio inicial.

De otro lado, la similitud que aduce CHASA de su caso con el resuelto por la sentencia de esta Sala de febrero de 2005 (casación 6567/99 ) es sólo aparente, pues, como hemos subrayado en las cuatro sentencias de octubre de 2011, ya citadas, la solución dada en aquel caso, donde se tuvo muy en cuenta el objeto social de la entidad recurrente, no sólo vino determinada por el período de permanencia de los terrenos en el patrimonio de la entidad, sino también por la circunstancia de que la empresa allí recurrente hubiese realizado dos revalorizaciones de los bienes objeto del litigio a partir de su consideración como activo material fijo, revalorizaciones que fueron aceptadas y comprobadas por la Administración.

Por su parte, para rechazar la aplicación al supuesto actual de la respuesta dada el 30 de diciembre de 2003 por la Dirección General de Tributos a la consulta 2582-03, bastará con dejar constancia de que se refería, no a una empresa inmobiliaria, sino a una sociedad dedicada al comercio de calzado y de peletería que había adquirido unas naves para la ampliación de su actividad empresarial y que, por razones estratégicas y económicas, decide venderlas y reinvertir parte del beneficio en inmovilizados materiales e inmateriales para ampliar el negocio. El texto de la respuesta a la consulta, en el que, pese a todo, se citan las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, se ajusta a la doctrina de esta Sala, reproducida en esta sentencia, concluyéndose que el beneficio es aplicable si el terreno tiene la condición de inmovilizado, lo que exigiría acreditar que fue adquirido para asentar en él una nave industrial dedicada a la producción empresarial, pues sólo pueden alcanzar tal condición los afectados de forma duradera a la actividad de la entidad, tanto mediante su uso propio como por su explotación en arrendamiento, condiciones fácticas que, en uso de su potestad para fijar los hechos del litigio, ha negado la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida. Volvemos así al principio: no basta con la afección duradera, sino que esa afección lo ha de ser para su explotación al servicio de la actividad empresarial.

Las reflexiones precedentes conducen a la desestimación de los motivos segundo y tercero de este recurso de casación.

QUINTO.-De este modo, y respecto a la cuestión controvertida en el presente procedimiento (la calificación o no de inmovilizado material de los solares sitos en Denia adquiridos en 1996 y aportados en la ampliación de capital de PETISCO SL llevada a cabo en el ejercicio 2003) nos encontramos en definitiva ante una cuestión probatoria, relativa al destino o función al que iba a servir el bien de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. Y para gozar de los beneficios fiscales pretendidos tal prueba corresponde a quien los aplica.

En el debate sobre la carga y validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2007 (recurso de casación núm. 2739/2002 ) establece, en su Fundamento de Derecho Tercero:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna».

La STS de 2 de julio de 2009 (recurso de casación núm. 691/2003 ) explica, en su Fundamento de Derecho Quinto:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2009 (recurso de casación núm. 4545/2004 ), que dice, en su Fundamento de Derecho Duodécimo:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas».

Dicho lo cual, y como consta en las actuaciones, se limita el recurrente a alegar que en el momento de la adquisición de los solares que posteriormente fueron aportados a PETISCO SL, los mismos ya poseían la calificación de solares urbanos, lo que quiere decir que la actora no instó ningún proceso de recalificación urbanística de los mismos ni inició actuaciones tendentes a la transformación de aquellos; que durante los 7 años que la entidad mantuvo los inmuebles en su patrimonio, en ningún momento se llevaron a cabo sobre los mismos actuaciones de construcción o promoción inmobiliaria, por lo que se aportaron a otra sociedad mercantil en idéntico estado al que fueron adquiridos por la actora; y que la actora jamás ejerció -ya no sobre los terrenos objeto de aportación no dineraria, sino sobre ningún otro- actividad inmobiliaria alguna, ni estuvo matriculada en ningún epígrafe del IAE relativo a dicho ramo, ni su objeto social contempló jamás esta posibilidad, más allá de la mera mención 'explotación, gestión y administración de toda clase de bienes muebles e inmuebles'. Esto es, alude a la permanencia de dichos solares urbanos durante 7 ejercicios en el patrimonio de ECYS SL como único fundamento para acreditar el carácter de inmovilizado de los mismos. Sin que, más allá de la mera concurrencia del referido criterio temporal, efectúe alegación alguna referida a la eventual afección de dichos solares urbanos a la actividad de la sociedad.

Reiterando en este punto que, como ha quedado expuesto en las Sentencias antes transcritas, la mera contabilización del bien como inmovilizado, la mera permanencia del bien durante siete ejercicios en el patrimonio de la mercantil, no resulta suficiente toda vez que la consideración como inmovilizado del bien exige la acreditación de que efectivamente el destino del inmueble era el invocado. Por lo que, dada la insuficiencia probatoria, ha de estimarse como dudoso el hecho relativo a ese destino previsto, cuya certeza, dadas las circunstancias señaladas, correspondía acreditar a la recurrente procederá desestimar el presente motivo impugnatorio.

Por todo lo expuesto, y sin que resulte necesario el análisis del resto de motivos impugnatorios esgrimidos en la demanda, habida cuenta que los elementos patrimoniales controvertidos no tenían la condición de inmovilizado, por lo que no resultaba aplicable la deducción del artículo 36.ter de la Ley 43/1995 , debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ECYS SL

2º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.