Encabezamiento
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SENTENCIA Nº 1554/2021
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
RECURSO Nº 805/19
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. MANUEL LOPEZ AGULLO
MAGISTRADOS
Dª. TERESA GOMEZ PASTOR
D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA
Sección funcional 1ª
____________________________________________
En la Ciudad de Málaga, a veinticuatro de junio de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, el Recurso Contencioso-Administrativo número 805/19, interpuesto por Avelino, representado por el Procurador de los Tribunales Dª. Ana Cristina de los Ríos Santiago, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 14 de junio de 2019, en el que figura como parte demandada el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, se procede a dictar la presente resolución.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos García de la Rosa, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.-Por el Procurador de los Tribunales Dª. Ana Cristina de los Ríos Santiago, en nombre y representación de Avelino se interpuso recurso contencioso administrativo por medio de escrito de fecha 29 de octubre de 2019 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 14 de junio de 2019.
El anterior recurso se tuvo por interpuesto por medio de decreto de fecha 4 de noviembre de 2019 se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.
Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 8 de enero de 2021, en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anulara la resolución impugnada y la liquidación de la que trae causa.
SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por el término legal a las partes demandadas.
Por medio de escrito de fecha 19 de marzo de 2021 el Sr. Abogado del Estado en nombre y representación de TEARA compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación al juzgado concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y de la documental acompañada y que previos los tramites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora.
TERCERO.-En decreto de fecha 19 de marzo de 2021 se fijo la cuantía del recurso en 2.737,57 euros, se recibió el proceso a prueba con el resultado que se puede consultar en las actuaciones, y se dio traslado a las partes para que formularan conclusiones sucintas, trámite que evacuaron oportunamente ratificándose en sus respectivas posiciones, tras lo cual se declararon los autos conclusos para votación y fallo, señalándose seguidamente día para votación y fallo por medio de providencia de fecha 8 de junio de 2021.
CUARTO.-En la tramitación de los presentes autos se han observado las prescripciones legales de general y pertinente aplicación.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 14 de junio de 2019, desestimatoria de la reclamación económico administrativa seguida con el número NUM000 frente a la la liquidación girada por la Delegación de la AEAT en Málaga en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2013, de la que resulta un importe a ingresar de 2.737,57,44 euros.
La recurrente sostiene como motivos del recurso contencioso administrativo, en primer lugar la caducidad del procedimiento de comprobación limitada por exceso del plazo de seis meses previsto en el art. 104 de LGT, a contar desde la notificación del acuerdo de inicio y requerimiento de documentación el 17 de abril de 2018, y la notificación efectiva de la liquidación provisional que lo ultima con fecha 25 de octubre de 2018. Desde el punto de vista material invoca la deducibilidad de los gastos declarados consistentes en gastos de inversión del vehículo aplicado a su actividad profesional de abogado que le exige desplazarse diariamente a Málaga donde desenvuelve su actividad profesional cotidiana, desde Antequera donde reside, todos ellos justificados con sus correspondientes soportes documentales.
La Abogacía del Estado en la representación que legalmente ostenta se opone al recurso planteado y solicita la confirmación de la resolución del TEARA recurrida en base a sus propios fundamentos, que descansan en la no deducibilidad de los gastos aplicados al vehículo turismo particular cuya dedicación exclusiva a la actividad productiva no consta acreditada.
SEGUNDO.-Por lo que toca a la alegada caducidad del procedimiento de gestión tributaria seguido contra el esposo y padre de los aquí recurrentes, del que resulta la liquidación tributaria impugnada, se ha de tener presente como presupuestos jurídicos que el art. 104.1 de LGT previene que 'El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
El plazo se contará:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.'
El cómputo del plazo de duración del procedimiento de comprobación limitada inicia en fecha 17 de abril de 2018 coincidiendo con la notificación del requerimiento de documentación cursado con fecha 3 de abril de 2018 como actuación innaugural del procedimiento de gestión.
El 24 de abril de 2018 se cursa por la recurrente una solicitud de ampliación del plazo para presentar documentación requerida. Requerimiento de documentación que fue finalmente evacuado por la recurrente con fecha 8 de mayo de 2018.
Con fecha 17 de octubre de 2018 se notifica la liquidación provisional en la persona de Juana, en el domicilio sito en CALLE000 NUM001, NUM002 de Antequera.
De esta forma si tomamos en consideración el período de paralización del procedimiento por causa imputable a la recurrente entre el 24 de abril de 2018 y el 8 de mayo de esa anualidad, así como la data de la notificación en el domicilio designado por el contribuyente en fecha 17 de octubre de 2018, resulta que no se ha consumido el plazo de caducidad del seis meses que prescribe el citado art. 104.1 de LGT.
Las reservas que expresa la recurrente en torno a la eficacia de esta primera notificación de 17 de octubre de 2018 no son atendibles. A este respecto recordamos lo previsto en el art. 111.1 de LGT cuyo tenor otorga validez a las notificaciones practicadas a terceras personas en el domicilio designado por el interesado o en su domicilio fiscal y así reza: 'Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.'Igualmente conviene recordar la doctrina sentada en la STS de 11 de abril de 2019 (rec. 2112/17) en torno a la cuestión de la eficacia de las notificaciones recogidas por terceras personas que se resume en afirmar que la presunción de eficacia se impone cuando la notificación se ha practicado con todas las formalidades legales, sin perjuicio de que el interesado pueda demostrar de modo fehaciente que a pesar de cumplirse tales formalidades la notificación no llegó finalmente a su conocimiento. La presunción iuris tantumse invierte en el caso de que la notificación no se haya llevado a cabo con todas las formalidades legales, en cuyo caso debe entenderse, salva prueba en contrario, que el contenido del acto no llegó a conocimiento del interesado.
Como quiera que en nuestro caso la notificación de fecha 17 de octubre de 2018 se ha llevado a cabo en el domicilio designado por el interesado, y se ha practicado con una persona que hallándose en dicho domicilio ha quedado debidamente identificada con su nombre, apellidos y DNI, consideramos como notificación practicada con todos los requisitos legales, y presumimos que llegó oportunamente al conocimiento del interesado, y en cualquier caso es eficaz a los efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento de acuerdo con lo previsto en el art. 104.2 de LGT.
Conforme dispone el art. 41.7 de LPAC (aplicable por remisión expresa del art. 109 de LGT) 'Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquélla que se hubiera producido en primer lugar', en nuestro caso habrá de estarse a la fecha de la primera notificación cuya eficacia no ha sido controvertida con éxito por la recurrente, decayendo así este motivo del recurso.
TERCERO.-En cuanto a la prueba de los gastos deducibles, para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad económica en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, es preciso que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.
El recurrente insiste en considerar deducibles los gastos incurrido en mantenimiento consumo y seguro del vehículo turismo de su propiedad que aplica de forma primordial al ejercicio profesional en sus desplazamientos desde el lugar de su domicilio en Antequera a la sede del despacho de abogados en la que presta sus servicios en Málaga.
Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06 ) nos dice que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.'Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: '4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.'
Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar : '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........'Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que nos dice: ' 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.' que se completan con artículos como el 11 que dispone que: '1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros..
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.'
Circulo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que 'El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.'
Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: ' 2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.
Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
A mayor abundamiento, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009, aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados.
El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.
Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid) de 22 de junio de 2005, con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo.
En concreto y por lo que hace a los gastos dedicados al vehículo automóvil que se dice igualmente afecto a la actividad profesional del recurrente, la posición de esta Sala en relación con la dedicación con carácter exclusivo del vehículo a la actividad de profesionales liberales ya expresada en otras sentencias como la de 4 de febrero de 2016 (rec. 295/14) y 23 de septiembre de 2016 (rec. 550/14) es diáfana y parte de la premisa en cuya virtud se trata de un elemento que no es consustancial al ejercicio de la actividad económica, esto es, no tiene carácter de necesario para la generación de ingresos, y aunque pueda ser ocasionalmente destinado a un uso relacionado con el ejercicio de la profesión, esto excluye en la generalidad de los supuestos y salvo prueba en contra, la posibilidad de deducir gastos de inversión y amortización, y solo es viable deducir gastos de combustible y estacionamiento, en cuyo caso debe de acreditarse puntualmente el gasto de desplazamiento y su relación con una actividad profesional igualmente concreta.
Así recordábamos en nuestra sentencia de 23 de septiembre de 2016 (rec. 550/14) que 'En cuanto a los gastos del vehículo, no consta que éste se destine de forma exclusiva al desarrollo de su profesión de veterinario, cuestión relevante si se tiene en cuenta la letra del artículo 22 del actual reglamento del Impuesto -RD 439/2007 de 30 de marzo-, coincidente en lo sustancial con la letra del antiguo art. 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , según el cual no son deducibles los gastos aplicados a vehículos de motor como regla general, y solo cabrá la deducción por entenderlos afectos en todo o en su mayor parte a la actividad productiva cuando se trate de: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
Esto es, en aquellos supuestos en los que el vehículo sea consustancial al desarrollo de la actividad, cabe la deducción de aquellos gastos que demostradamente se vinculen a la actividad productiva, puesto que el vehículo turismo es susceptible de utilización mixta profesional y privada, entre tanto no se acredite su empleo exclusivo o principalísimo a la actividad económica, demostración que la práctica forense relaciona con la titularidad de otros vehículos para uso exclusivo privado, la rotulación del vehículo profesional y otros signos externos reveladores del destino del turismo de forma prioritaria a la actividad profesional.'
No observamos en este punto una acreditación bastante de la dedicación de forma exclusiva del vehículo turismo a la actividad profesional, visto como hemos advertido que no es posible presumir por la naturaleza de la actividad este destino con carácter exclusivo, esto no obsta la posibilidad de descontar gastos puntuales de desplazamiento, pero siempre y cuando se acredite de manera cumplida la relación entre el gasto y la actividad profesional concreta.
Se descartan expresamente los gastos de amortización de vehículos turismo de uso mixto por esta razón, al igual que se emplean para acudir a señalamientos y otras actividades profesionales, también es susceptible de ser utilizado para fines privados, y a este respecto venimos manteniendo que si el vehículo no esta afecto en exclusiva al ejercicio de la actividad profesional, sino que a lo sumo puede catalogarse como vehículo de uso mixto, rige lo previsto en el apartado cuarto del art. 22 del RD 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que ofrece un tratamiento dispar y solo admite la deducción de los gastos de inversión del vehículo cuando no encontrando acomodo en el catálogo de supuestos del precepto, se demuestre por otra vía su adscripción total o principalísima a la actividad, sin que sea de aplicación la presunción del art. 95 de LIVA que responde a otra finalidad relacionada con fines de interés económico general como es garantizar la neutralidad del IVA, puesto que debe de tenerse en cuenta que la finalidad fiscal de la deducción por IVA es diferente, y está orientada a gravar el consumo sin impacto directo sobre la actividad productiva, mediante la neutralidad económica del impuesto asegurando que el operador económico sujeto pasivo del IVA, no repercutido, se deduce las cuotas de IVA soportado para la obtención de bienes o servicios directamente relacionados con el ejercicio de su actividad, de ahí el trato más benéfico que contiene la regulación del IVA.
Por este motivo son desechables los gastos que se relacionan con la utilización del vehículo turismo en el desplazamiento diario desde el lugar de residencia del contribuyente al lugar de trabajo.
No estamos en modo alguno ante un gasto necesario para la generación de ingresos, sino ante una inversión de opción del propio interesado relacionada con la elección personal del lugar de residencia que no puede afectar a la correcta recaudación de los recursos públicos, como ocurre con la generalidad de los contribuyentes que no tiene autorizada la deducción de los importes invertidos en el desplazamiento regular en vehículo particular desde su domicilio a su centro de trabajo.
Los gastos deducibles son los empleados en el desplazamiento desde la base o lugar habitual de trabajo a otro emplazamiento en el que se desarrolle de forma puntual una actividad relacionada con el empleo, siempre que la vinculación con la actividad productiva se demuestre de forma cumplida.
En este sentido destaca la STS de 13 de junio de 2019 (rec. 1463/17) que '(...) el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/2006 , de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
4. Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, laLIVA contempla en su artículo 95.Tres 'un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente', al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que 'cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100'. Y 'en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción' (RJ 1º).
Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán 'por las leyes reguladoras de cada tributo'.
'(...) Como hemos reflejado en los antecedentes, el recurrente alega también que el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , infringe el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108.1LGT, precepto que dispone lo que a continuación reproducimos:
'1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba'.
Según el recurrente, el artículo 108.1 LGT/2003 resultaría vulnerado por el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , porque este último establece como excepción a la regla general de que se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero), la regla especial en virtud de la cual lo anterior 'no será de aplicación a los automóviles de turismo y remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (párrafo segundo). Excepción que constituiría -y esta sería la causa de la lesión del artículo 108.1 LGT/2003 - una presunción iuris et de iure que, además, se califica de 'demagógica' porque homologa el coche o la moto, 'que se usan para trabajar', a las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, 'que -se dice-, por definición, no se usan para trabajar' (pág. 12 del escrito por el que se interpone el recurso).
Pero, aunque asumiéramos la acerada crítica a la citada equiparación (lo cual resultaría absolutamente inocuo para el éxito del recurso), la alegación nunca podría prosperar porque, como argumenta sólidamente el abogado del Estado, el párrafo segundo del artículo 22.4 RIRPF/2007 no establece ninguna presunción que no admita prueba en contra.
De hecho, ya hemos reflejado en el fundamento precedente que el precepto reglamentario no hace otra cosa que concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.
Como señala el abogado del Estado, pues, 'no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure , que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF.- No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial'.
Y concluye sentando la siguiente doctrina jurisprudencial: ' determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante'; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que
(a) Se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que
(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.
Luego se viene a confirmar la tesis de que en el caso de vehículos turismos la posibilidad de deducir los gastos generados en su inversión, amortización y mantenimiento, no son como regla general deducibles, salvo que se demuestre que están dedicados de forma exclusiva o principalísima a la actividad económica, de modo que su uso privado quede reducido a un empleo del mismo 'accesorio y notoriamente irrelevante', carga que le corresponde al contribuyente.
Se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto.
CUARTO.-En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de medidas de agilización procesal, que impone el criterio del vencimiento objetivo, las costas se impondrán a cargo de aquella de las partes que vea desestimadas todas sus pretensiones, en nuestro caso la parte actora, hasta el límite de 1.500 euros por todos los conceptos ( art. 139.3 de LJCA).
Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª. Ana Cristina de los Ríos Santiago, en nombre y representación de Avelino contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 14 de junio de 2019, que se declara conforme a derecho, con expresa imposición de las costas procesales a cargo de la parte recurrente hasta el límite de 1.500 euros por todos los conceptos.
Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe recurso de casación a preparar por escrito ante esta Sala en el plazo de treinta días a contar desde su notificación en los términos previstos en el art. 89.2 de LJCA.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN-.La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública de lo que yo la Secretaría. Doy fe.
