Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2019/0020961
Procedimiento Ordinario 1313/2019
Demandante:Dña. Candida
PROCURADOR D. ANGEL FRANCISCO CODOSERO RODRIGUEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 158
RECURSO NÚM.: 1313/2019
PROCURADOR D. ANGEL FRANCISCO CODOSERO RODRIGUEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. Ana Rufz Rey
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En Madrid, a 18 de marzo de 2021.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1313/2019 interpuesto por Dª Candida representada por el Procurador D. ANGEL FRANCISCO CODOSERO RODRIGUEZ contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de junio de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, planteada por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas del ejercicio 2014.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se señaló para la votación y fallo, la audiencia del día 16 de marzo de 2021, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Este recurso ha sido señalado en virtud del acuerdo del Ilmo. Sr. Presidente de la Sala de lo Contencioso Administrativo, realizando llamamiento para sustituciones voluntarias del mes de marzo de 2021, dentro del plan de sustituciones voluntarias, aprobado por la Sala de Gobierno.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARIA ROSARIO ORNOSA FERNÁNDEZ.
Fundamentos
PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de junio de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, planteada contra liquidación provisional NUM001, el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014, por importe de 663,72 €.
SEGUNDO.-La recurrente solicita en su demanda que se le reconozca el derecho a la aplicación de la exención de las rentas del trabajo correspondientes a servicios prestados en el extranjero.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que cumple con los requisitos exigidos legalmente para la aplicación de la exención pretendida y en concreto, que entiende que estaría exenta de tributación la cantidad percibida de su empleadora española INDRA por los trabajos desarrollados en las entidades ZADCO y SKYONIC en 2014 para los cuales se tuvo que desplazar durante 153 días al extranjero, habiendo aportado certificado de la entidad empleadora donde se certifican tales extremos, así como la descripción del proyecto y las fechas en las que estuvo trabajando y la descripción de las entidades no residentes para las que estuvo trabajando en sus oficinas. También ha aportado certificados de las empresas clientes para las que trabajó.
Se refiere a diferentes resoluciones de la Dirección General de Tributos, que apoyarían su pretensión, y Sentencias del varios TSJ y del Tribunal Supremo, en el mismo sentido.
Solicita que se declare nulo el acuerdo impugnado y la improcedencia de la liquidación.
TERCERO.-El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, se opone a la exención pretendida al no acreditarse por la actora el cumplimiento de los requisitos exigibles y solicita la confirmación de la resolución del TEAR, ya que por la recurrente ni se ha acreditado la realidad del desplazamiento, ni se ha certificado el tipo de trabajos desarrollados en el extranjero, siendo los días en los que se desplazó al extranjero 105 y no los 153 que se dicen en la demanda.
No constan las funciones realizadas, ni las retribuciones percibidas, habiendo declarado no exentos los trabajos efectuados la empleadora en el Modelo 190.
Solicita la confirmación de la resolución del TEAR.
CUARTO.-Se plantea en este recurso si era aplicable a la actora la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF por los días de trabajo en el extranjero durante el ejercicio 2014.
La actora no indica en la demanda la cantidad total percibida en concepto de retribución por rendimientos de trabajo en 2014, de la entidad empleadora INDRA BUSINESS CONSULTING SLU, aunque de la copia de su autoliquidación de IRPF, en el ejercicio 2014, se desprende que percibió unas retribuciones dinerarias íntegras de 15.927,79 €. Tampoco se indica la cantidad percibida por los días de trabajo en el extranjero.
En el acuerdo de liquidación provisional de 2 de diciembre de 2015 se especifican por la AEAT como motivo de la regularización:
'Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .
- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, correspondientes a retribuciones en especie, conforme a los artículos 6.2.a ., 42 y 43 de la Ley del Impuesto y a los artículos 43 a 48 del Reglamento del Impuesto .
- El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto .
- El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable del ahorro es incorrecto según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto .
- Con fecha 21/10/2015 se notifica a la Obligada Tributaria una Propuesta de Liquidación Provisional, donde se modificaba el importe declarado como rendimientos íntegros de trabajo personal y se imputaban los rendimientos de acuerdo con la información proporcionada por sus pagadores en el correspondiente modelo 190.
En concreto, en esta Propuesta se incluía la siguiente motivación:
'Los ingresos del trabajo personal ( como los gastos y las retenciones ) han sido imputados por: INDRA BUSINESS Consulting, ingresos de 15.927,79 €.
HSBC BANK PUBLIC Lim Comp Suc España, ingresos de 3.079,86 €.' El 27/10/2015 la interesada presenta alegaciones a esta Propuesta y manifiesta su disconformidad, señalando que la diferencia obedece a la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , aportando la siguiente documentación: escrito, y cálculo del importe de la exención calculado por la interesada, certificado de retenciones, y certificado de la empresa INDRA, Y certificados de las empresas Zado, y Skyonic.
No procede estimar la exención declarada por la interesada por no quedar acreditado documentalmente su derecho a practicar esta exención.
- Debería haber aportado la siguiente documentación y en los siguientes términos: Para justificar el derecho a la aplicación del régimen establecido en el art. 7.p) de la Ley 35/2006 que regula el IRPF (exención rendimientos del trabajo por trabajos efectivamente realizados en el extranjero), es necesaria TODA la documentación siguiente;.
Certificación emitida FIRMADA y SELLADA, por el departamento de recursos humanos (o el que corresponda) en el cual la empresa exponga TODOS los APARTADOS siguientes:.
a) Empresas para las que el interesado ha prestado su servicio en el extranjero (con identificación del NIF en caso de ser entidades residentes en la Unión Europea).
b) Destinos (localidades) a las que el interesado ha viajado como consecuencia del trabajo que ha prestado a la empresa situada en el extranjero.
c) Días en los que ha permanecido en cada localidad del extranjero.
d) Trabajo que el interesado ha desarrollado en cada uno de esos viajes. Concretamente, el certificado emitido por la empresa deberá hacer mención expresa de que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 6.1.1° del Reglamento del impuesto para poder aplicar esta exención.
Además de todo lo anterior y como consecuencia de lo que establece el art.7 de la citada Ley, el trabajo ha de ser efectivamente realizado en el extranjero, con lo cual, y en función de lo establecido en el art. 105 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria , 'En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', el interesado deberá aportar de CADA uno de sus viajes:.
1. Justificación de la realización del viaje (mediante billetes de avión o tren o documento equivalente)(fotocopias).
2. Facturas de los hoteles (fotocopias) en lo s cuales ha pernoctado el interesado en CADA UNO DE LOS DIAS en los cuales, el interesado ha estado fuera de su residencia con motivo de dicho trabajo. Además, deberá manifestar el cargo que ostenta en la empresa residente en España.
3 ) Documentación que acredite los trabajos realizados y certificados por la empresa, tales como, órdenes de trabajo, proyectos, correos electrónicos, actas de asistencias a reuniones, etc...'
Por otra parte, en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición que se formuló contra esa liquidación se señala:
'En la documentación aportada por el recurrente en sus alegaciones a la propuesta, así como junto al presente recurso, figura un certificado de por la empresa Indra Business Consulting, S.L, donde la misma certifica que Dña. Candida, estuvo prestando servicios en el extranjero durante el año 2014 en las siguientes fechas:
Emiratos Árabes Unidos 31/07/2014 al 30/11/2014, para la entidad Zadco, en el análisis de la situación actual y futuras decisiones
Emiratos Árabes Unidos 02/10/2014 al 31/12/2014, para la entidad Skyonic, en el análisis del mercado y oportunidades.
Que por dichos desplazamientos no se ha aplicado por la Compañía, la exención del articulo 7p, ni el régimen de excesos del artículo 9.a.
También aportó en fase a legaciones, sendos certificados emitidos por las empresas destinatarias de los servicios, acreditando que Dña. Candida había participado en los proyectos realizados en sus sedes.
Junto con el presente recurso, aporta justificantes de los vuelos, sellos del pasaporte y alojamiento de su estancia en Emiratos Árabes del 29/08/2014 al 27/09/2014, así como billetes de avión y sellos del pasaporte de su estancia del 06/10/2014 al 23/12/2014.
En el certificado emitido por la empresa se certifican una serie de estancia en el extranjero que no se han acreditado.
Por tanto, de la documentación aportada, UNICAMENTE se ha acreditado el desplazamiento físico fuera de España en las fechas anteriormente mencionadas, que suponen 105 días, y no los 153 días que solicita.
Hay que tener en cuenta que los certificados emitidos por la empresa (el que presenta en la contestación al requerimiento y en alegaciones) ni siquiera son contrarios a lo inicialmente declarado por la misma en la declaración informativa 190 y en el resto de declaraciones presentadas (modelos 111). Por tanto, no tienen mayor validez que el correspondiente modelo 190 del ejercicio 2014 presentado y que consideró todas las retribuciones del contribuyente como sujetas y no exentas, si no se acompañan de documentación acreditativa de los extremos del mismo.
En este punto conviene traer a colación el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que establece que 'los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados tributarios se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos (. . .)'. Es decir, este precepto establece una presunción de veracidad de la declaración informativa presentada que tendrá valor como medio de prueba siempre que los hechos que se deduzcan de la misma no sean contradichos por otros elementos de prueba.
Así, un certificado emitido por la misma entidad que presentó la declaración informativa en el que se limite a declarar que parte de las rentas satisfechas a los empleados cumplen con los requisitos establecidos en el art.7.p) de la Ley del Impuesto , no constituye realmente un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que distingue a este elemento del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, sin aportar prueba alguna del cumplimiento de los requisitos citados, lo cual no obsta a que sea el propio interesado el que pruebe la inexactitud de los datos incluidos en el mod.190.
La empresa es la verdadera conocedora de la naturaleza del trabajo realizado por el contribuyente y, de en quien redunda el beneficio de este. El apartado 2 del artículo 108 del RD Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de 2007 , Reglamento del IRPF que regula la obligación de presentar resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta, establece en el punto c) que en el citado modelo debe constar los siguientes datos: 'renta obtenida, con indicación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas. Consecuentemente, la empresa empleadora del contribuyente y pagadora de los rendimientos no consideró los mismos exentos en virtud del artículo 7 p), ya que de lo contrario no hubiera practicado retención sobre los mismos y los hubiera declarado en el modelo 190 con la clave L.'
1. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.
Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas y la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.
Por último, en relación con los desplazamientos al extranjero para realizar estudios de mercado no cabe considerar que los trabajos realizados redundan en beneficio de una empresa o entidad no residente, no siendoademás un supuesto de prestación de servicios transnacionalen el sentido anteriormente indicado. Criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante V2531-09) La normativa y doctrina examinadas evita precisamente que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero.
En definitiva, y dado que no ha quedado suficientemente justificado que se cumplen los requisitos que establecen el art. 7 p) Ley del IRPF y el art. 6 del Reglamento que la desarrolla, se acuerda la DESESTIMACION del presente recurso de reposición contra la Liquidación Provisional de IRPF 2014. TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'
QUINTO.-El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'
Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que 'la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
SEXTO.-El Tribunal Supremo en Sentencia número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2017 ( recurso 1132/2015), Sentencia número 429/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3772/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2017 (recurso 1133/2015), Sentencia número 488/2019 del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2019 dictada en el recurso de casación número 3765/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 11 de mayo de 2017 (recurso 1131/2015), Sentencia número 685/2019 del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3766/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 2017 (recurso 1134/2015).
En las referidas sentencias el Tribunal Supremo casa y anula cada una de las sentencias indicadas de esta Sala sobre la base de similares argumentos.
En la primera de las sentencias del Tribunal Supremo acuerda en su Fallo lo siguiente:
'Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.
Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Luis Gómez López-Linares, en nombre y representación de don Cipriano , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 24 de mayo de 2017, que desestima el recurso número 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, sentencia que se casa y anula.
Tercero.- Estimar el recurso núm. 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación núm. NUM002 presentada contra el acuerdo de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de 22 de septiembre de 2014, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, lo que supone la nulidad de las citadas resoluciones administrativas por no ser conformes a Derecho, así como la estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en del ejercicio 2011.'
En la indicada sentencia del Tribunal Supremo, en síntesis, se razona lo siguiente:
'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.
1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento'.
2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.
3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que '[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, '[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:
'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.
6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:
'2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo' (FJ 5º).
7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .
1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.
CUARTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.
1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente 'es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro'; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente 'son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB', para trabajar en labores de 'supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S'.
2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF , no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión.
Basta examinar el certificado emitido por el Banco de España que figura en el expediente para constatar que, en el ejercicio 2011, el recurrente realizó 21 traslados fuera de España a ciudades donde están situados Bancos centrales de países del Eurosistema, que solo a Frankfurt, sede del Banco Central Europeo, sumaron 22 días.'
Según lo establecido por el Tribunal Supremo en las citadas Sentencias, el art. 7 p) LIRPF no exige que se acrediten por el interesado la naturaleza de los trabajos desarrollados para la entidad a la que presta sus servicios en el extranjero, que no tienen porqué ser de coordinación o supervisión, y dichos trabajos no tienen que desarrollarse por un tiempo determinado, más o menos prolongado en el tiempo, sino que es posible que se efectúen en periodos cortos de tiempo.
Por otro lado, y el propio Tribunal Supremo lo indica, conforme a lo previsto en el art. 16.5 TRLIS, los trabajos deben reportar, en el caso de que se trate de entidades vinculadas, una ventaja o utilidad para la entidad no residente en España, para la que se prestan los servicios.
Es evidente, en todo caso, que se ha de acreditar la realidad del desplazamiento al extranjero, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba, que regula el art. 105 LGT, ya que se pretende un beneficio fiscal.
En el caso que nos ocupa se certificó por el representante legal de INDRA BUSINESS CONSULTING SLU, el 3 de marzo de 2015, que la actora desarrolló trabajos en Emiratos Árabes Unidos en las entidades ZADCO y SKYONIC, del 31 de julio de 2014 al 30 de noviembre de 2014, en la primera, y del 2 de octubre de 2014 al 31 de diciembre de 2014, en la segunda. Dichos trabajos consistieron en: 'análisis de la situación actual y futuras decisiones' y 'análisis del mercado y oportunidades'.
Ambas entidades certificaron que dichos trabajos se desarrollaron actuando la actora como consultora, en el marco del contrato firmado con la entidad INDRA.
De ello se desprende que no existía vinculación entre la entidad empleadora y las entidades con las que contrató los trabajos desarrollados por la actora.
La AEAT no puso en duda la realidad de los desplazamientos al extranjero, en concreto a Emiratos Árabes Unidos, para desarrollar los trabajos, y únicamente en el acuerdo resolutorio del recurso de reposición se hace referencia a que, en contra de lo pretendido por la actora, solo cabía reconocer desplazamientos por un total de 105 días y no por los 153 días, basándose el acuerdo de liquidación en que la actora no aportaba valor añadido a las entidades para las que realizó los trabajos en el extranjero.
Sin embargo, dado que no existía vinculación entre la entidad empleadora y las entidades en las que se desarrollaron los trabajos en el extranjero, y de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, más arriba reproducida, cabe entender que se cumplieron los requisitos exigidos por el art. 7 p) LIRPF, para poder gozar de la exención pretendida, sin que pueda aceptarse el criterio de la administración, para negar el beneficio fiscal pretendido, de que los trabajos no aportaron ningún valor añadido, ya que dicho requisito solo sería exigible en los casos de vinculación entre las empresas, de acuerdo con lo previsto en el art. 16. 6 TRLIS.
Debe así de anularse el acuerdo de liquidación impugnado.
En todo caso, debe de estimarse parcialmente el recurso ya que no es posible acceder a lo solicitado en la demanda en cuanto a que se acuerde la nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAR, ya que no se da, en este caso, ninguna de las circunstancias previstas en el art. 47 de la Ley 39/2015, con lo que, conforme al art. 48 del citado texto legal, debe de anularse la Resolución del TEAR y la liquidación de la que traía causa.
SEPTIMO.-Al producirse una estimación parcial no procede la imposición expresa de las costas procesales causadas, por aplicación de lo previsto en el art. 139 LJ.
Fallo
Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo, interpuesto por Dª Candida, representada por el Procurador D. ANGEL FRANCISCO CODOSERO RODRIGUEZ, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de junio de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, resolución que anulamos, por no ser conforme a derecho, así como el acuerdo de liquidación del que traía causa, sin que proceda efectuar una expresa imposición de las costas procesales causadas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1313-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1313-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
