Sentencia Administrativo Nº 159/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1175/2002 de 16 de Febrero de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 1175/2002

Partes: Cristobal C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 159

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a dieciséis de febrero de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1175/2002, interpuesto por D. Cristobal , representado por la Procuradora Dª MARÍA TERESA AZNAREZ DOMINGO, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC), representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª MARÍA TERESA MARÍA TERESA AZNAREZ DOMINGO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el plazo para dictar sentencia, al atenderse otros asuntos.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEARC, de fecha 6 de junio de 2002, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 interpuesta contra acuerdo dictado por Administración de Pedralbes-Sarrià de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1993.

SEGUNDO: Pretende la actora el dictado de una Sentencia estimatoria que revoque la resolución impugnada y anule el acto administrativo de que trae causa, acordando la procedencia de la devolución solicitada por parte de la Administración Tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, ejercicio 1993, por importe de 142.592,90 euros, que según el recurrente fueron ingresados de mas en el ejercicio 1994, junto con los intereses legales correspondientes.

Alega la parte recurrente en apoyo de sus pretensiones que presentó en plazo la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 1993, con una base liquidable de 77.140.164 pta. y una cuota diferencial de 41.230.490 pta, cuyo importe ingresó en dos plazos; que declaró como rendimiento del trabajo irregular, obtenido en dos años, el importe percibido por la rescisión de un contrato de trabajo, que ascendía a 62.500.000 pta.; que en fecha de 8 de junio de 1995 presentó una liquidación complementaria mediante la que se rectificaba el importe de la base declarada, en aplicación del artículo 98.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF , consignando la correspondiente retención, de modo que como rendimiento íntegro, restada esta, arrojara la cantidad efectivamente percibida, resultando una cuota diferencial de 17.505.027 pta.; que solicitó reiteradamente la devolución (y su compensación) de la diferencia entre la cantidad ingresada de acuerdo con la declaración inicial y la que procedía haber ingresado conforme a la rectificación; que la Administración de Hacienda de Pedralbes desestimó en fecha de 26 de noviembre de 1998 la solicitud de rectificación considerando la presunción de certeza de las declaraciones tributarias (art. 102 LGT ) y que estas únicamente podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante prueba de que incurrió en error de hecho (art. 116 LGT ); que interpuso contra ese acuerdo recurso de reposición que fue desestimado con el fundamento que la devolución interesada tenía como causa unas actas levantadas por la Inspección de Tributos a RWE Ibérica de Saneamientos, S.A., que no eran firmes por estar recurridas ante el TEARC, y, que interpuso reclamación económico administrativa contra la desestimación de la reposición, que fue desestimada por el TEARC mediante el acto impugnado.

Denuncia la parte recurrente que la resolución del TEARC incurre en incongruencia, causante de indefensión, de un lado, con el acuerdo de la Administración recurrido, al fundamentar su fallo sin tener en cuenta ninguno de los motivos utilizados por la Oficina gestora y hacerlo en la improcedencia de la elevación al íntegro de la indemnización percibida por el recurrente, con base en la modificación introducida por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, en el artículo 98.2 de la Ley 18/1991 , y, de otro, al referirse a hechos que nada tienen que ver con la controversia, como la presentación de querella criminal por encontrar la Inspección indicios de delito fiscal en otros ejercicios. Sostiene el recurrente que la indemnización percibida de 62.500.000 pta, de cuyo abono e ingreso aporta documentación bancaria, es neta, libre de impuestos, por lo que procede su elevación al íntegro, que calculó según lo dispuesto en la Orden de 30 de octubre de 1993 y según la tabla de porcentajes de retención del artículo 46 del Real Decreto 1841/1991 , en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 5/1992 , imputándo la parte del rendimiento que correspondía según el periodo de obtención. Añade que no obsta a la devolución el que el pagador no ingresara la correspondiente retención, al tratarse de relaciones jurídico-tributarias distintas, y que si la Administración entendía que para proceder a la devolución era necesaria mayor información que la aportada debía haberla solicitado como le impone el artículo 5 del RD 1163/1990 , o si no estaba de acuerdo con la rectificación, debió rectificarla o girar una nueva liquidación. Aduce además que no resulta de aplicación la Disposición Transitoria Úndecima de la Ley 13/1996 , por referirse el régimen transitorio a las liquidaciones practicadas por la Administración como consecuencia de la regularización de retenciones, lo que no es el caso.

De adverso, el Abogado del Estado alega que no resulta procedente la elevación al íntegro de las cantidades percibidas, dado que con arreglo a la Disposición Transitoria Undécima de la Ley 13/1996 las modificaciones que la misma introduce no afectaran a liquidaciones practicadas con anterioridad a su vigencia, versando por el contrario el caso de una rectificación de una declaración complementaria realizada el 8 de junio de 1985 relativa al ejercicio 1993. Como segundo motivo de oposición alega que la incertidumbre sobre el carácter íntegro o neto de las cantidades percibidas no debe perjudicar a la Hacienda Pública, dado que conforme al artículo 114 LGT corresponde al actor la prueba del derecho que alega.

TERCERO.- El primero de los motivos del recurso debe ser rechazado, por cuanto la resolución impugnada resuelve todas las pretensiones de la reclamante y si bien los razonamientos del TEARC difieren de los de los actos administrativos contra los que se interpuso la reclamación, aunque la ratio decidendi de todos ellos concuerda en la falta de pruebas, no cabe apreciar la desviación denunciada, pues solicitada la rectificación de la declaración (y consecuente devolución) respecto de la cuantía de los rendimientos del trabajo por aplicación de la regla de elevación al integro, y denegada esta en vía administrativa, no cabe duda de que esta cuestión es objeto de controversia. Tampoco cabe apreciar defecto por la referencia a hechos que según la recurrente son ajenos a la controversia, pues no se aprecia la supuesta ajeneidad. La recurrente alegó que se ampliaron al ejercicio controvertido las actuaciones de comprobación que practicaba la Inspección respecto de ejercicios anteriores, aportando al TEARC copia de la diligencia en que así se le comunica y del expediente administrativo resulta que no se completó esa comprobación (se afirma que no la hubo) al remitirse las actuaciones a la Fiscalía por la existencia de indicios de delito fiscal en aquellos ejercicios anteriores. La existencia o no de actuaciones de inspección de las que derivara la practica de liquidaciones relativas al ejercicio cuya declaración se pretende modificar no es cuestión baladí a los efectos de la resolución del presente caso, por lo que ninguna consecuencia negativa cabe extraer del primer párrafo del antecedente de hecho 6 de la resolución impugnada. En cualquier caso no se aprecia se haya causado indefensión, al haber podido ejercitar la recurrente los oportunos medios de impugnación, en los que ha tenido oportunidad de alegar y probar lo que le ha convenido, ni convendría retrotraer el procedimiento cuando en el presente procedimiento ya pueden resolverse las pretensiones de la recurrente

CUARTO.- El artículo 7 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regula el Procedimiento para la realización de Devoluciones de Ingresos Indebidos de naturaleza tributaria, dispone:

"1. El reconocimiento del derecho a la devolución de un ingreso indebidamente efectuado en el Tesoro se realizará en virtud del procedimiento regulado en este capítulo, en particular, en los siguientes casos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas u obligaciones tributarias.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe de las deudas u obligaciones tributarias liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario.

c) Cuando se hayan ingresado, después de prescribir la acción para exigir su pago, deudas tributarias liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario; así como cuando se hayan satisfecho deudas cuya autoliquidación haya sido realizada hallándose prescrito el derecho de la Administración para practicar la oportuna liquidación.

2. Asimismo, cuando la Administración rectifique, de oficio o a instancia del interesado, cualquier error material, de hecho o aritmético padecido en una liquidación u otro acto de gestión tributaria y el acto objeto de rectificación hubiese motivado un ingreso indebido, serán de aplicación las disposiciones recogidas en este capítulo, si bien corresponderá en todo caso al mismo órgano que dictó el acto instruir el procedimiento y acordar la resolución que proceda, reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución".

Conforme al siguiente artículo 8 , "Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria. (...) Instruido el procedimiento, la Administración dictará la resolución que proceda, que tendrá el carácter de liquidación provisional, y practicará en su caso, la devolución correspondiente".

En el presente caso, no nos hallamos ante ninguno de los supuestos previstos en el trascrito artículo 7 , pues no se alega, ni por supuesto se prueba, una duplicidad en el pago de la deuda, ni la cantidad pagada por el contribuyente fue superior al importe de la deuda autoliquidada, ni se produjo el ingreso después de prescribir el derecho de la Administración a practicar la oportuna liquidación o prescribir la acción para exigir el pago de la deuda tributaria, ni por último nos hallamos ante un caso de rectificación de error material, de hecho o aritmético padecido en una liquidación u otro acto de gestión tributaria, pues el propio recurrente indica en su escrito de reposición que "es de todo punto evidente que el error sobre la primera declaración es de derecho y no de hecho".

Sin embargo, los supuestos legales de devolución previstos en el Real Decreto 1163/1990 no se limitan a los expresamente previstos en el antes trascrito artículo 8 , sino que en sus disposiciones Adicionales se prevén otros supuestos. En lo que ahora interesa, el apartado 1 de la Disposición Adicional Tercera dispone que "Cuando un obligado tributario considere que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración tributaria". Se establece pues un procedimiento de rectificación para los casos no incluidos en el precedente artículo 7 , que supongan perjuicio a los intereses legítimos del contribuyente, que no queda ceñido a los supustos de error material o de hecho. Conforme al siguiente apartado 2, esta solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la liquidación provisional rectificando aquéllas por el mismo motivo que origina la solicitud del obligado tributario, o liquidación definitiva o, en defecto de estas, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

En el presente caso resulta incontrovertido que el recurrente presentó en plazo la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 1993, en la que consignó entre otros datos, el importe de 62.500.000 pta. en concepto de rendimiento del trabajo irregular generado en dos años, por compensación por rescisión de contrato de trabajo, sin deducirse retención a cuenta de dicha renta. con una base liquidable de 77.140.164 pta. y una cuota diferencial de 41.230.490 pta, cuyo importe ingresó en dos plazos; que declaró como rendimiento del trabajo irregular, obtenido en dos años, el importe percibido por la rescisión de un contrato de trabajo, que ascendía a 62.500.000 pta. Tampoco parece haber controversia sobre el hecho que el recurrente percibió efectivamente ese importe, pues la insuficiencia probatoria que predica el TEARC parece referirse a si la cantidad mencionada en el contrato de rescisión era íntegra o líquida y, en todo caso, la documentación bancaria aportada por el recurrente al presente procedimiento, en unión de la ya obrante en el expediente administrativo prueba el ingreso de dicha cantidad y su causa, compartiéndose sin embargo con el TEARC que no acredita el recurrente que la cantidad efectivamente percibida fuera el neto de la indemnización o el íntegro. Por otro lado, ninguna duda cabe a tenor del apartado 1 de la Ley 18/1991 de la obligación del pagador -que no ha sido cuestionada- de efectuar la correspondiente retención. Según constante jurisprudencia es incuestionable el derecho del perceptor del rendimiento al amparo del artículo 83 de la ley del Impuesto a minorar la cuota líquida en las cuantías de las retenciones y otros pagos a cuenta previstos en dicha Ley -sin perjuicio de lo establecido en la Ley 14/1985, de 29 de mayo (citada), sobre Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros-, con independencia de que el retenedor haya ingresado la correspondiente retención.

QUINTO: En orden a la posibilidad de aplicar el mecanismo de elevación al íntegro, que se propugna por la parte actora, debe tenerse en cuenta que la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introdujo una nueva redacción del apartado dos del art. art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en los siguientes términos:

"El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

La anterior reforma legislativa incidió sobre el mecanismo legal de la elevación al íntegro contemplado por aquel precepto, en el sentido de limitarlo de forma explícita a aquellos supuestos en que "no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada", en los que "la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida"

Por su parte, la Disposición Transitoria Undécima de la misma Ley 13/1996 , añadió en relación a la eficacia de las modificaciones relativas a la supresión de la elevación al íntegro, lo siguiente:

"Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de Resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo.

No obstante, como consecuencia de dichas modificaciones, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior".

Conforme señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2004 , y la que en ella se cita de 20 de octubre de 1997, "con el anterior precepto parece haber desaparecido el mecanismo de la elevación al íntegro en los términos mantenidos, con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar -como reconoce parte de la doctrina- dos clases de presunciones. Una, iure et de iure, por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que, si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e, incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida). Y otra, iuris tantum, en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en los casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada (de modo que, aun cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos administrativos -sin que la puedan utilizar los contribuyentes- y no como una facultad imperativa de los mismos", sosteniendo que "una resolución recurrida jurisdiccionalmente no es firme en vía administrativa, sino que es una resolución definitiva en vía administrativa pero no firme. Como el precepto de la Disposición Transitoria se refiere a resoluciones administrativas firmes es patente la procedencia de su aplicabilidad a la que es objeto de controversia en estos autos". Y recordemos, la resolución de la solicitud de devolución tiene carácter de liquidación provisional.

SEXTO: En consideración a lo expuesto, se hace obligado declarar la aplicabilidad, también en este caso, de la normativa que antecede, de tal forma que la retención que deberá computarse será la procedente de acuerdo con lo efectivamente abonado, procediendo deducir el importe de la retención correspondiente a las cantidades efectivamente percibidas en cada caso y conllevan la estimación del presente recurso, en el sentido de anular la resolución impugnadas y declarar el derecho del recurrentes a la deducción de las cantidades que debieron ser retenidas de acuerdo con lo efectivamente abonado, con devolución de lo indebidamente ingresado e intereses legales correspondientes desde el momento del ingreso.

SÉPTIMO: No se aprecia la concurrencia de méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Fallo

ESTIMAMOS parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 1175/2002, interpuesto por Cristobal contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, al propio tiempo que se reconoce el derecho del recurrente a la deducción de las cantidades que debieron ser retenidas de acuerdo con lo efectivamente abonado en la liquidación del IRPF del ejercicio 1993, con devolución de lo indebidamente ingresado e intereses legales correspondientes desde el momento del ingreso; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.