Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1597/2021, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 918/2019 de 12 de Abril de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 918/2019

Partes: 'VENDRELL JOYERO, S.L.' c/ TEARC

En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 1597

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

Dª. EMILIA GIMÉNEZ YUSTE

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)

D. ANDRÉS MAESTRE SALCEDO

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a doce de abril de dos mil veintiuno.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 918/2019, interpuesto por 'VENDRELL JOYERO, S.L.', representada por la Procuradora Dña. Asunción Vila Ripoll, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 10 de abril de 2019, que acuerda 'estimar en parte la reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas, 'contra acuerdos dictados por el Inspector Regional Adjunto de la AEAT Depen. Inspec. Finan. y Trib. en Barcelona', 'Por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio: 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013. Liquidación y sanción'. La cuantía, en la resolución recurrida, viene fijada, a efectos de aquella vía, en 101.737,84 euros.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que relacionó los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, instando de este Tribunal sentencia por la que,

'se declare, por los hechos y fundamentos de (sic) deducidos en el presente escrito de demanda, no adecuada a derecho la Resolución del TEARC impugnada'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Por providencia de fecha 5 de marzo de 2021 se acordó en los siguientes términos:

'Sin suspensión de la deliberación señalada, en orden al mayor acierto en la resolución del presente recurso, confiérase a las partes traslado, por diez días, de las sentencias (no firmes por ahora) recaídas en la instancia de los recursos seguidos ante esta Sala y Sección, bajo los números 550 y 569/2019 , a fin de que puedan las mismas alegar, e ilustrar a esta Sala, acerca de la incidencia que sus razonamientos pueda() tener en la resolución de la presente controversia. En particular, en qué medida la apreciación de vicio en determinada actuación inspectora en aquéllas puede comunicar sus efectos a los actos de liquidación y sanción aquí enjuiciados, en todo o en parte, sin que ello suponga aquietamiento a lo fallado por aquellas sentencias. De su resultado dese inmediata cuenta al Magistrado Ponente.'

Sólo la actora evacuó el traslado conferido, en escrito de fecha 25 de marzo de 2021, no habiendo atendido al mismo la Abogacía del Estado.

QUINTO.Principió la deliberación del recurso en la fecha señalada (diez de marzo de dos mil veintiuno).

SEXTO.Por diligencia de ordenación de fecha 26 de marzo de 2021 se tuvo por evacuado el traslado conferido por la anterior providencia por la parte actora, con traslado de copia a la contraria, sin que el Abogado del Estado hubiere deducido alegaciones, acordándose dar cuenta al Magistrado Ponente.

SÉPTIMO.Ha culminado la deliberación, votándose y fallándose el recurso, a la fecha de la presente.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 10 de abril de 2019, que acuerda 'estimar en parte la reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes (el destacado de extremos relevantes, a los efectos de resolución de la presente controversia, por cuantas razones serán de ver en lo sucesivo, es propio de esta Sala):

'PRIMERO.- La Inspección Regional de la AEAT con sede en Barcelona incoó al hoy recurrente el acta A02 número NUM001 y A02 NUM002 por el concepto impositivo y periodos referenciados.

El acta fue firmada de disconformidad por el representante del obligado tributario.

SEGUNDO.- Las actuaciones Inspectoras se iniciaron el 29 de enero de 2014, mediante personación, y a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración, establecido en el art. 150 de la Ley 58/03 General Tributaria , no se han de computar 100 días de dilaciones. En el acta se especifican los periodos, en los que se produjeron paralizaciones imputables al contribuyente, así como los motivos de las mismas.

En fecha 15 de diciembre de 2014, se notifica comunicación de propuesta de ampliación a 24 meses del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. En fecha 19 de enero de 2015 se dicta acuerdo por parte del Inspector Jefe acordando dicha ampliación, siendo objeto de notificación en esa misma fecha mediante comparecencia electrónica en la sede electrónica de la Agencia Tributaria al acceder al contenido del acto objeto de notificación.

En dicho Acuerdo (que se halla incorporado al expediente electrónico) se especifican las circunstancias que concurren en el presente procedimiento, motivándose de forma suficiente la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras que se concede al concurrir alguno de los supuestos que permiten considerar que las actuaciones revisten especial complejidad, concretamente, los señalados en los apartados a), b), f) y g) del artículo 184.2 del RGAT al considerar que las actuaciones que se están llevando a cabo sobre el obligado tributario son lo suficientemente complejas como para habilitar que se amplíe su plazo de duración en los términos propuestos por los actuarios. Dicha presunción no ha sido destruida por el obligado tributario.

El objeto social de la entidad lo constituye, según sus estatutos sociales, la 'compraventa y distribución de todo tipo de artículos de joyería y relojería.' Según consta en las bases de datos el sujeto pasivo se encuentra matriculado en los ejercicios sujetos a comprobación inspectora en el epígrafe 659.5 'comercio menor artículos joyería, relojería y bisutería'.

La sociedad, cuya actividad principal sujeta y no exenta al IVA (LIVA, arts. 4 y sigs.) es el comercio al menor de relojes de lujo, desarrolla su actividad en un local situado en Madrid, calle Gran Vía, número 26. CP 28013.

TERCERO.- Seguidos los tramites reglamentarios, en fecha 5 de mayo de 2016 el Inspector-Regional dictó acuerdos de liquidación.

La regularización consistio en:

a) Someter a tributación en el territorio de aplicación del Impuesto aquellas exportaciones exentas.

Durante los años 2010, 2011, 2012 y 2013, la sociedad VENDRELL JOYERO SL era concesionaria en la venta de relojes de, entre otras, las marcas PATEK, ROLEX, BREUET, PANERAI, BULGARI, OMEGA, TAG HAUER y ROGER DUBUIS aparte de otras marcas menos significativas. Dicha entidad dispone en Madrid de un punto de Venta, sito en la Gran Vía- -constando las facturas emitidas por las ventas realizadas desde esa tienda con el encabezamiento VJ.

Del examen de la información obtenida por la Inspección, en relación con las garantías expedidas por UNION SUIZA con ocasión de las ventas de relojesa las sociedades relacionadas con Ildefonso, se ha constatado que existen una serie de relojes en los que la fecha de expedición de la garantía correspondiente al reloj vendido es anterior a la fecha de expedición de la factura de exportación en la que formalmente consta su venta, constando, incluso, copias de garantías expedidas en el año 2009 cuyas facturas de exportación han sido emitidas en el ejercicio 2010. La Inspección entiende que resulta acreditado que la transmisión y entrega del reloj se produjo, efectivamente, con anterioridad a la exportación declarada por UNIÓN SUIZA, por cuanto que no resulta razonable entender que la expedición de la garantía tiene lugar antes de que la mercancía se encuentre en poder del comprador, ya que a partir del momento en que ésta se expide la correspondiente sociedad manufacturera del reloj resulta obligada a hacerse cargo de las contingencias que pudieran producirse en la mercancía, sin perjuicio de que la reparación pueda realizarla inicialmente una concesionaria. La expedición de la garantía determina, a su vez, el período durante el cual la sociedad concesionaria, UNION SUIZA, debe guardar copia de tales garantías ¿en el caso de los relojes Patek- y responder con los datos necesarios a cualquier solicitud de información sobre las ventas realizadas. Asimismo, las relojeras Rolex y Patek exigían a los concesionarios información mensual de las ventas de relojes -tanto en lo que a la identificación del reloj como a la residencia del comprador se refiere- e incluso Rolex comprobaba, mediante recuentos físicos, los inventarios declarados por la concesionaria ¿en los que se tendría en cuenta la fecha de expedición de la garantía- habiéndose realizado uno el 30/09/2009.

A mayor abundamiento debe hacerse referencia al hecho de que en los contratos suscritos con las compañías Rolex y Patek Philippe se indica claramente que la expedición de la garantía se producirá en el momento de la venta y entrega del reloj, cuestión, por otro lado, totalmente lógica y acorde con la práctica comercial habitual.

Así, en el contrato suscrito con Patek Philippe se señala expresamente en el artículo 7:

"6. La venta de cada producto PATEK PHILIPPE debe ir acompañada de la entrega al comprador de los documentos de identificación: certificado de origen, garantía y modo de empleo.

El Concesionario procurará que estos documentos estén correcta y totalmente cumplimentados y en especial de que se indiquen en el certificado de origen el nombre del comprador, el sello del Concesionario y la identificación de la concesión que ha realizado la venta, la fecha del día, mes y año de la venta, el mes debiendo ser indicado completamente libelado (ejemplo: 26 de junio de 2007). En la hipótesis, que debe seguir siendo la excepción, que el comprador no desee que su identidad sea indicada en el certificado origen, el Concesionario deberá inscribir la mención 'Anónimo'." Por su parte, en el contrato suscrito con Rolex se indica, en relación a la garantía, lo siguiente:

'VI. Garantía y servicio posventa 1. Coincidiendo con la entrega del reloj, el Distribuidor Autorizado entregará al cliente el conjunto de documentos proporcionados con este producto, en especial el certificado de garantía original debidamente cumplimentado, fechado y sellado, así como las instrucciones del producto. El Distribuidor Autorizado informará al cliente sobre la naturaleza y la duración de la garantía internacional ROLEX.'

Se considera interesante destacar, en apoyo de la relevancia de la expedición de la garantía, el hecho de que para cada reloj se expide un único documento de garantía, de manera que en caso de pérdida por la concesionaria o de anulación de la venta con expedición de una nueva, tal reexpedición corresponde exclusivamente a la manufacturera respectiva, tal y como se acredita en el expediente. Ello supone que una vez expedida una garantía, en relación con la venta de un determinado reloj, ésta solo puede ser reexpedida para el mismo reloj por la manufacturera correspondiente, que, lógicamente, deberá tener constancia de la efectividad de su venta.(...)'

b) Someter a tributación en el territorio de aplicación del Impuesto aquellas operaciones declaradas exentas por la obligada como realizadas en Régimen de Viajeros respecto de las que se ha considerado probado que no pueden gozar de la exención regulada en el artículo 21 de la Ley 37/1992 , del Impuesto sobre el Valor Añadido , por cuanto que éstas habían sido efectivamente realizadas a consumidores finales residentes en el territorio de aplicación del impuestoy, por tanto, con sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En las operaciones a las que aplica el régimen de viajeros, el contribuyente opera formalmente de la siguiente manera:

En el momento de la venta se emite una factura (VJxx) en la que se repercute la correspondiente cuota de IVA siendo esta operación consignada en la autoliquidación relativa al período impositivo al que corresponde la fecha de emisión de la factura.

Posteriormente, una vez acreditada la residencia habitual del viajero fuera del territorio de la Comunidad Europea, -normalmente mediante el pasaporte- y la salida efectiva de los bienes adquiridos del citado territorio mediante la aportación del modelo 333 sellado por la aduana correspondiente, se procede a la devolución del IVA soportado por el viajero en la adquisición y a la rectificación de la base imponible y la cuota repercutida. En concreto, en la fecha en la que se produce la devolución del IVA, en el libro registro de facturas emitidas se registra la expedición de una factura por los mismos importes (base imponible y cuota repercutida) que la emitida en el momento de la adquisición pero con signo negativo (factura con código RVxx) y a continuación se registra la emisión de una nueva pero sin repercusión del Impuesto (factura con código PVxx).

En el curso de las actuaciones se ha constatado que el obligado tributario, VENDRELL JOYERO SL, ha realizado un importante número de ventas en Régimen de Viajeros, básicamente concentradas en un pequeño número de compradores de tres nacionalidades distintas, tailandesa, china y argentina, cuyas características, tal y como se expondrá, no se ajustan a los requisitos legales previstos en el artículo 21 apartado 2º letra A) de la LIVAcuyo párrafo d) exige que no se trate de una expedición comercial, es decir que los relojes adquiridos lo sean ocasionalmente ,que se destinen al uso personal o familiar o a regalos y que por su naturaleza y cantidad no pueda presumirse una actividad comercial.

En relación con las personas que llevaron a cabo las ventas de los citados relojes se indica en el informe ampliatorio que además de D. Rosendo director de la tienda Gran Vía y de D. Sabino, responsable de la tienda constan otros 4 vendedores, Dña. Marcelina, D. Secundino, D. Serafin y Dña. Milagrosa, si bien la Inspección señala que se ha constatado que la práctica totalidad de los relojes vendidos a adquirentes que, por sus características, se corresponden con revendedores constan vendidos por los dos primeros D. Rosendo y D. Sabino.

En concreto, en relación con lo anterior, se indica por la Inspección en el acta que se ha constatado lo siguiente:

a) El gran número de adquisiciones de relojes que realiza cada uno de tales compradores que excede de lo que usualmente puede entenderse por compras ocasionales y para un uso personal o familiar, como exige la aplicación del Régimen de Viajeros. El total de las adquisiciones realizadas durante los ejercicios 2008 a 2013 a las entidades vinculadas Vendrell Joyero, SL y Unión Suiza por los presuntos viajeros, que, tal y como se expondrá, entiende la Inspección que deben considerarse expediciones comerciales, ascienden a la cifra de 15.398.544 euros. El detalle de dichas adquisiciones ¿identificadas por código producto y nº de lote- desglosadas por presuntos viajeros se encuentra especificado en las páginas 8 a 46 del informe ampliatorio que acompaña al acta, que se dan aquí íntegramente por reproducidas, si bien al respecto debe indicarse que dicha identificación se ha obtenido del libro de facturación total por cuanto que ni en las facturas emitidas a dichos compradores ni en los modelos 333 aportados por el obligado para acreditar el diligenciado por parte de la aduana se identifica el lote y modelo del reloj vendido.

b) En algunos casos, varios de los compradores de cada nacionalidad están relacionados entre sí formando un grupo que actúa como un solo comprador, hecho que se pone de manifiesto en las siguientes circunstancias:

- Las diligencias selladas de compras en Régimen de Viajeros de uno de los componentes del grupo sirven para compensar el pago de otras compras realizadas por otro de los componentes de éste estableciéndose, en definitiva, una cuenta corriente entre el grupo de compradores y VENDRELL JOYERO SL, en la que se incorporan las cuantías relativas a las devoluciones devengadas ¿esto es, aquellas que pueden ser objeto de diligenciado por parte del Resguardo Fiscal, y, por tanto, objeto de devolución- y los saldos deudores correspondientes a nuevas compras.

- Se ha constatado la existencia de operaciones realizadas el mismo día por varias de las personas integrantes del grupo, en tanto que el número de relojes a diligenciar en los servicios aduaneros era limitado.

- Las salidas se realizan básicamente por las mismas aduanas.

- Las relaciones anteriores se ponen de manifiesto en los numerosos correos ¿que obran en el expediente- intercambiados entre los empleados de la entidad Vendrell Joyero y los responsables de tales grupos ¿ Carlos Jesús, Carlos Miguel y Luis Pablo- que son aquellos con los que la obligada mantiene la relación comercial de petición y reserva de relojes.

c) Las garantías expedidas en relación a las adquisiciones realizadas por tales presuntos viajeros presentan muestras del carácter comercial de tales expediciones. Al respecto de las garantías destaca la Inspección que el número de dichas garantías en poder de la Inspección era reducido, en tanto que la sociedad no ha atendido los requerimientos formulados solicitando la aportación del resto. En concreto, indica la Inspección, al respecto, lo siguiente:

- Muchas de las garantías (221) han sido expedidas con posterioridad a la fecha de la emisión de la factura al supuesto viajero y a personas distintas del supuesto comprador, consecuencia de que la entrega al cliente definitivo se ha producido con posterioridad a la adquisición en Régimen de Viajeros. En el cuadro e) del apartado B) del Informe de disconformidad ampliatorio al Acta de IVA incoada a VENDRELL JOYERO SL (páginas 48 a 51), que se da aquí por reproducido, se hacen constar 71 ventas de relojes PATEK efectuadas por dicha entidad en las que la fecha de expedición de la garantía es posterior a la fecha de emisión de la factura. Sobre la base de lo ya expuesto en apartados anteriores en relación a la expedición de las garantías, la Inspección entiende que la entrega efectiva del reloj al auténtico cliente se produjo en la fecha de expedición de la garantía, esto es, más allá de la fecha en la que supuestamente se vendió el reloj al viajero destinatario de la factura en la que consta el diligenciado del Régimen de Viajeros.

- Diversidad en los nombres que figuran en las distintas garantías expedidas por Vendrell Joyero SL, lo que permite deducir la relación comercial existente entre el presunto viajero y el adquirente final.

- En la información facilitada mensualmente a PATEK por VENDRELL JOYERO SL muchas de tales ventas figuran como realizadas a residentes (Local). Indica la Inspección que esto es consecuencia de la relación comercial estable existente entre Vendrell Joyero SL y el presunto viajero, en tanto que ello permite al comprador.

CUARTO.- En cuanto a la liquidación de IVA 2010-2013, no se reproduce de forma total por ser similiar a la de IVA 2009, incluyendo además la simulación de exportacionesde acuerdo con lo dispuesto en el acuerdo de liquidación:

Sentado lo anterior, debe indicarse que la Inspección ha concretado los hechos apreciados en el curso del procedimiento en dos grandes apartados: A) Hechos en los que consta ocultación o medios fraudulentos y B) Hechos declarados por el obligado tributario que no cumplen los requisitos establecidos por la normativa tributaria respectiva, siendo esta distinción respetada por esta Dependencia en el presente acuerdo.

'En relación con los hechos que se expondrán debe indicarse que la exposición de éstos se realiza partiendo de las diferentes circunstancias constatadas por la Inspección en relación con la venta de determinados relojes ¿ identificados por número de lote y referencia en el libro de facturación total-. A este respecto debe indicarse que en lo que a determinados relojes se refiere la Inspección ha constatado la concurrencia de una pluralidad de circunstancias, motivo por el que pueden encontrarse identificados en más de uno de los apartados a los efectos de referenciar el conjunto de irregularidades que se han apreciado en su comercialización y declaración. No obstante debe indicarse que las cuotas defraudadas únicamente han sido regularizadas con atención al motivo que se indica en los cuadros de liquidación contenidos en las páginas 122 a 159 del acta incoada y aquellos que respecto a los períodos julio a septiembre de 2013 se encuentran especificados en las páginas 155 a 157 del presente acuerdo, motivo que determinará el período impositivo al que debe imputarse las citadas cuotas, con la particularidad de que cuando en relación a la venta de un determinado reloj se haya constatado, por las circunstancias que se expondrán, que, por un lado, no le corresponde la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto que no le resulta aplicable el régimen de viajeros y, por otro, se ha constatado que el reloj fue efectivamente vendido a un precio superior al declarado, la regularización dimanante de la incorrecta aplicación del régimen de viajeros se ha imputado al período impositivo en el que la obligada registró la devolución del IVA y correspondiente minoración del IVA devengado, mientras que la regularización dimanante de la ocultación de parte del precio se ha imputado al período impositivo en el que fue emitida la correspondiente factura. No obstante, de constatarse algún supuesto en el que la regularización de la ocultación de parte del precio se hubiese producido en la fecha en la que se registró la devolución del IVA y correspondiente minoración del IVA devengado, en lugar de en la fecha en la que se produjo la emisión de la correspondiente factura en Régimen de Viajeros, debe señalarse que dicha opción será mantenida en el presente acuerdo en tanto que ésta resulta más favorable para el contribuyente habida cuenta que la cuota de IVA defraudada se imputa a un período impositivo más reciente.'

QUINTO.- La liquidación quedó establecida de la siguiente forma para IVA 2009:

Cuota tributaria: 15.833,49 euros

Intereses de demora: 4.786,09 euros

Deuda tributaria total: 20.619,48 euros

La liquidación quedó establecida de la siguiente forma para IVA 2010-2013:

Cuota tributaria: 1.713.532,48 euros

Intereses de demora: 357.280,40 euros

Deuda tributaria total: 2.070.812,88 euros

Acuerdos notificados el 5 de mayo de 2016.

SEXTO.- Por otro lado, en fecha 03.03.2016 se dictaron acuerdos de inicio del expediente sancionador y propuestas de resolución NUM003, NUM004, en relación con el concepto IVA 2009 a 2013, concediéndole plazo para presentar alegaciones.

En fecha 21 de julio de 2016 le fueron notificados acuerdos sancionadores con el siguiente contenido, en relación con la sanción de IVA 2009:

Así pues, se entiende que concurrió voluntariedad en la conducta del obligado tributario por cuanto que, según se señala, el obligado tributario presentó incorrectamente la autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo objeto de comprobación, haciendo constar en ella una Base Imponible y unas cuotas devengadas inferiores a las que conforme a los hechos constatados se estiman como correctas, tanto como consecuencia de la ocultación de una parte de los ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad, como de la improcedente inclusión de operaciones de venta en el Régimen de viajeros.

El obligado centra sus alegaciones en la disconformidad con los hechos en los que se sustenta la propuesta de liquidación contenida en el acta incoada y sobre la base de dicha disconformidad postula la legalidad de su actuación. A estos efectos debe indicarse que las cuestiones aducidas en relación con la propuesta de liquidación formulada han sido abordadas y tenidas en cuenta por esta Dependencia Regional en el acuerdo de liquidación dictado en fecha 05/05/2016, cuyo contenido se da aquí íntegramente por reproducido.

Entre otras cuestiones, el obligado afirma que la Inspección no le ha permitido que aclarase y desvirtuase su posición en fase instructora, si bien dicha manifestación no resulta amparada por prueba alguna por cuanto que no se tiene constancia de que se le haya negado al obligado el derecho que le asiste a aportar documentación y efectuar las alegaciones y precisiones que estimase oportunas en el seno de las actuaciones y a que éstas consten en las diligencias suscritas.

Por otro lado, en la práctica totalidad de las actuaciones inspectoras se produce un lógico intercambio y contraste de opiniones y manifestaciones entre la Inspección y el obligado ¿máxime cuando éste actúa representado por un profesional en materia fiscal, como es el caso- que no siempre se plasman en las diligencias suscritas, pero ello en modo alguno significa ni que dicha interacción no se haya producido ni que la Inspección haya sacado e impuesto sus conclusiones sin tener en cuenta el principio contradictorio durante el procedimiento instructor, como apunta el obligado. A su vez, debe señalarse que en fecha 08/01/2015 se procedió por parte de la Inspección a la incoación a la entidad UNION SUIZA, SA de Acta de disconformidad por el concepto IVA, período 2009, en la que ya se oponían por la Inspección la constatación de ciertas irregularidades constatadas en relación con la aplicación del Régimen de Viajeros, continuándose respecto al resto de períodos sujetos a comprobaciLos autónomos han adelantado más de 500 millones de IVA de facturas no cobradas, según ATA a 2013- las actuaciones. El acuerdo de liquidación dimanante de la citada acta, se dicto, en fecha 02/07/2015, tras la formulación de nueva propuesta en fecha 14/05/2015 en la que se modificaba la primitiva propuesta contenida en el acta. La estrecha vinculación existente entre ambas entidades ¿en tanto que comparten socios y administradores permite, a su vez, concluir que el obligado disponía de la información necesaria en relación a la regularización para poder aportar en el curso del procedimiento seguido cerca de la entidad VENDRELL JOYERO SL los elementos de prueba que considerase necesarios para desvirtuar las conclusiones a las que en relación con el Régimen de Viajeros había llegado la Inspección.

En la propuesta de imposición de sanción formulada por el instructor éste, por un lado, expone los hechos en los que se funda su propuesta, hechos que ponen de manifiesto el grado de implicación del obligado en la comisión de la infracción y, por otro, detalla los elementos que, sobre la base los hechos expuestos, le han llevado a calificar su conducta como culpable a título de dolo o culpa.

Por lo que respecta a las diferencias existentes entre los precios de venta declarados por la entidad y aquellos efectivamente obtenidos por ésta en concepto de preciodebe señalarse que la Inspección ha constatado a través del análisis de los archivos INFO-REV - que es una tabla excel de carácter mensual que se encontró en el servidor de la entidad, en el que, entre otros datos, se relacionan los relojes ROLEX vendidos durante ese período así como la identificación del comprador, el porcentaje de descuento del precio declarado respecto del PVP, el porcentaje de descuento del precio real respecto del PVP y el precio real percibido desglosado en base y en cuota- que era una práctica habitual que el obligado tributario declarara un precio de venta de los relojes de la marca ROLEX inferior al realmente cobrado a sus clientes. La Inspección ha determinado las diferencias de precio y, por ende, las cuotas devengadas defraudadas, estimando los precios reales a los que se vendieron los relojes calculando la media del porcentaje real de descuento que, de acuerdo con el IFO REV, el obligado había aplicado sobre los PVP facilitados por ROLEXa los distribuidores.

En relación con las diferencias existentes entre los precios de venta consignados en las facturas emitidas y declarados por la obligada y aquellos efectivamente percibidos por la entidad como contraprestación, manifiesta el obligado en su escrito de alegaciones que INFO-REV constituye un informe destinado a negociar un contrato comercial y, en consecuencia, ha sido rectificado por la empresa para mejorar su posición negociadora. Por ello, manifiesta que carece de base económicofiscal y que no refleja la realidad económica de la entidad. Señala, además, que dicho archivo fue modificado en más de treinta ocasiones, aunque la AEAT sólo haya incorporado al expediente electrónico aquél que le interesa. Respecto a esta última cuestión, la Inspección ya señala en el Acta que ha tomado en consideración la totalidad de los archivos encontradosy, tratándose de unos documentos cuya información iba actualizándose con el devenir de cada transacción, ha buscado respecto a cada operación la información más actual y completa contenida en los mismos.

El obligado pretende justificar las discrepancias puestas de manifiesto por la Inspección, que han determinado la necesidad de regularizar su situación tributaria, en un supuesto maquillaje de los archivos INF-REV2 pero sin aportar otra documentaciónque avale sus manifestaciones. A estos efectos debe indicarse a título de ejemplo que se echa en falta la aportación de los documentos de garantía de los relojes que son objeto de regularización. Debe recordarse el hecho de que la Inspección ha solicitado al obligado la aportación de la totalidad de las garantías expedidaspor Vendrell Joyero SL con ocasión de las ventas de relojes ROLEX y PATEK sin que se haya producido en el curso de las actuaciones su aportacióna pesar de que la entidad resultaba obligada a conservarlas.

En cuanto a la finalidad comercial de los archivos INFO-REV en el marco de sus negociaciones con ROLEX, debe indicarse que, tal y como se señaló en el acuerdo de liquidación dictado en fecha 05/05/2016, no se alcanza muy bien a comprender qué incidencia podían tener los precios de venta de los relojes en unas negociaciones con el fabricante que, atravesaban unos momentos muy tensos por las acusaciones de efectuar ventas vulnerando el ámbito de su contrato de distribución y no por una determinada política de precios (debe recordarse que el contrato con ROLEX únicamente establecía unos precios máximos a aplicar por el distribuidor y que, por lo tanto, aquél no se vulneraba por aplicar unos mayores descuentos sobre los mismos).

Debe recordarse en este apartado que a finales de mayo de 2010 la marca ROLEX acusó a la entidad de mercado paralelo, IVA manipulado y contrabando, pidiéndole que revisara sus ventas y que comparara los informes de ventas enviados con las facturas y garantías selladas. Por tanto, dicha investigación no afectaba ni a los descuentos aplicados ni a las ventas a particulares, careciendo de toda lógica que en los informes remitidos a ROLEX se facilitara información que no se le había solicitado.

Así pues, aunque se aceptase que en aquellas ventas que estaban siendo objeto de investigación por la marca podrían haberse manipulado los datos correspondientes a los compradores, ni se considera acreditado que en los informes INFO-REV se hubieran manipulado y tergiversado los datos relativos a los precios, ni tampoco se considera razonable y lógica dicha conducta, en tanto que éste ni era un tema objeto de controversia ni tampoco podía coadyuvar en la negociación subsiguiente.

A su vez, debe señalarse que no tiene ninguna lógica comercial que el obligado tributario aplique descuentos superiores al 20% (tal como resulta de los importes contabilizados) en la venta de relojes ROLEX, una marca de prestigio ya establecida, conocida internacionalmente y con unos referentes de precios muy claros.

Por el contrario, la media de los descuentos aplicados en los relojes en los que coinciden los precios de INFO-REV con los contabilizados es del 9,83%, porcentaje muy cercano al 9,30% obtenido en un muestreo efectuado sobre 86 operaciones de venta en las que se disponía de correos electrónicos en los que se negociaban los precios finales de los relojes ROLEX. Las circunstancias constatadas en relación a dicho muestreo se encuentran en las páginas 16 a 19 del presente acuerdo, y se dan aquí por reproducidas.

El obligado tributario en sus alegaciones se limita a cuestionar la veracidad de los archivos y alega sin prueba alguna y sin ofrecer una explicación suficiente que los citados archivos no son idóneos para obtener el descuento medio realmente aplicado a las ventas de la entidad. La Inspección, por su parte, ha llevado a cabo una valoración razonada del conjunto de hechos y circunstancias fácticas analizadas extrayendo unas conclusiones que no se estiman infundadas y absurdas, como a el obligado, sino que acreditan de forma lógica y razonada una forma de actuación de la entidad que pone de manifiesto la parte del precio pactado en la venta que no es objeto de inclusión ni en la factura ni en los libros y registros correspondientes, conductas éstas claramente voluntarias y achacables al obligado en tanto que ha sido él quien ha emitido, registrado y declarado las facturas por importes inferiores a los percibidos de sus clientes.

La estimación por parte de la Inspección de los precios de venta de los relojes en cuestión ¿que ha partido de la información obtenida de la propia compañía- no puede amparar lo postulado por el obligado en el sentido de que los hechos no son ciertos y por tanto no resulta posible la imposición de una sanción por cuanto que conforme a lo expuesto en el dispositivo de los hechos, la Inspección ha constatado, en el curso del procedimiento seguido cerca de la obligada y de la sociedad vinculada UNION SUIZA, que constituía una práctica habitual de ambas la facturación de los relojes Rolex a un precio inferior al efectivamente percibido del cliente, hechos que se estiman plenamente contrastados, si bien al no disponer de los datos necesarios para determinar el precio al que habían sido vendidos dichos relojes se procedió a la estimación del citado precio partiendo de la información de que en relación a los meses de enero a mayo de 2010, se obtuvo de la propia empresa. No debe obviarse que se está ante un fraude en el que participan todas las partes intervinientes en la operación y que lógicamente no se lleva a cabo de un modo visible o evidente sino que se busca camuflar o disimular la actuación ilícita por lo que la detección del mecanismo utilizado no será habitualmente probado por pruebas directas sino que deberá acudirse a la prueba indiciaria que exteriorice la existencia de pagos no incluidos en las facturas, encontrándose la citada prueba aceptada en derecho tributario puesto que ésta puede convertirse en prueba inequívoca y de cargo si los indicios apuntan todos a una misma dirección. En el presente caso la certeza de que constituía una práctica habitual de la sociedad obligada y su vinculada la facturación y contabilización de sus ventas por importes inferiores a aquellos efectivamente obtenidos de los clientes se ha puesto de manifiesto no solo a partir de la información contenida en los INFO-REV sino también a partir de los correos electrónicos intercambiados habitualmente entre sus empleados y entre aquellos y los clientes, constituyendo dichos indicios un conjunto coherente que genera un estado de certeza objetivamente justificable sobre la realidad del hecho.

En concreto a través de los correos referenciados en el expositivo de los hechos (que constituyen una pequeña muestra de los intercambiados en el seno de las relaciones comerciales mantenidas por la sociedad y su vinculada ya que obran más de 275.000 correos en el disco duro obtenido en la personación de la Inspección en las oficinas del obligado que constituye parte integrante del expediente) puede constatarse como se pactaban compras de relojes y se negociaban y pactaban los precios de venta, circunstancias que no solo permite constatar que el precio real efectivamente pagado por el comprador fue superior al precio consignado en la factura sino que, además, pone claramente de manifiesto el conocimiento que de éstas circunstancias tenía la obligada.

Así pues, la existencia de una doble facturación en el seno de la empresa ha sido constatada y puesta de manifiesto a partir de la documentación elaborada y generada por la propia compañía y obtenida de su propio sistema informático con ocasión de la personación realizada en sus oficinas ¿ correos electrónicos, archivos INFO-REV- debiendo, en consecuencia, otorgársele a dicha información un grado de certeza tal que permite justificar la realidad de los hechos, por razones evidentes. Así pues, no se está ante una estimación de los hechos ¿la existencia de una doble facturación- sino ante la constatación de que los mismos son ciertos a partir de la prueba de las presunciones.

En consecuencia, en la conducta consistente en consignar en las facturas emitidas importes inferiores a aquellos a los que efectivamente habían sido vendidas las mercancías, con la consiguiente minoración del IVA devengado declarado, se aprecian los dos elementos necesarios para la concurrencia de dolo. Por un lado, el elemento cognoscitivo, que supone tanto la efectiva emisión por parte de la obligada de las facturas por importes inferiores a los realmente percibidos como la consignación de las bases imponibles correspondientes en las autoliquidaciones presentadas con conocimiento de que éstas no se correspondían con los importes a los que efectivamente se había vendido el reloj. Por otro lado, el elemento volitivo, que supone que el objetivo del sujeto pasivo al emitir las facturas por importes inferiores a los reales y consignar las bases imponibles que de ellas se inferían en sus autoliquidaciones era evadir y minorar el pago de la deuda tributaria.

Así pues, no se está ante un supuesto en el que lo que se discute es la sujeción o no de una operación al Impuesto sobre el Valor Añadido o la aplicación o no de una exención sino ante un caso en el que el obligado ha consignado, sin más, en sus facturas y declaraciones, bases imponibles inferiores a las que correspondían en atención a los importes efectivamente percibidos, con la única intención de minorar los ingresos a efectuar en el Tesoro. La Inspección ha podido comprobar cómo la declaración presentada por el sujeto pasivo, en el período objeto de comprobación, no reflejaba fielmente la situación del mismo, toda vez que se ha constatado que constituía una práctica habitual del obligado tanto la declaración de un precio de venta de los relojes de la marca ROLEX inferior al realmente percibido de sus clientes como la improcedente aplicación de una exención a operaciones de venta amparándolas en el Régimen de Viajeros, consiguiendo así una minoración en el importe del ingreso por el Impuesto sobre el Sociedades a efectuar en el Tesoro Público.

El modo de proceder del obligado ¿consignando fraudulentamente en las facturas por él emitidas importes inferiores a los que efectivamente habían sido transmitidas las mercancías para minorar la base imponible a consignar en las autoliquidaciones- no puede ampararse en una negligencia o actuación atípica y aislada sino que dicha actuación ha sido buscada por éste con el propósito de eludir el pago de los impuestos debidos.

La constatación de que en el seno de la compañía resultaba habitual la existencia de diferencias entre el importe facturado y aquel efectivamente pagado por el comprador se han puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones no solo a partir de la información obrante en los documentos INFO-REV a los que se alude en los apartados anteriores sino, también, en los correos intercambiados entre los empleados de Vendrell Joyero SL y en los documentos de trabajo obtenidos del sistema informático del obligado tributario el día en que se efectuó la entrada domiciliaria, en los que se pone claramente de manifiesto la existencia en la compañía de una doble facturación.

(...) En concreto a través de dichos correos enumerados en el expositivo de los hechos (que constituyen una pequeña muestra de los intercambiados en el seno de las relaciones comerciales mantenidas por la sociedad y su vinculada ya que obran más de 275.000 correos en el disco duro obtenido en la personación de la Inspección en las oficinas del obligado que constituye parte integrante del expediente) puede constatarse como se pactaban compras de relojes, como se enviaban listas de precios, como se hacía referencia a las personas que los recogerían o se incluían imágenes de pasaportes, como se fijaban los precios de venta, circunstancias que no solo permite constatar que el precio real efectivamente pagado por el comprador fue superior al precio consignado en la factura sino que, además, pone claramente de manifiesto el conocimiento que de éstas circunstancias tenía los intervinientes en la operación.

Dichas circunstancias permiten considerar indubitadamente que en la conducta del obligado concurre dolo en tanto que, no se está ante un error en la determinación de la base imponible sino que se está ante una conciencia y voluntad del sujeto pasivo en ocultar el precio al que efectivamente se realizaron las operaciones con la intención de minorar la deuda tributaria.

Por otro lado, en lo que respecta a las circunstancias a las que alude la Inspección en su propuesta, básicamente la improcedente aplicación del Régimen de Viajeros a una gran número de compradores que, por su naturaleza, ostentan la calificación de comerciantes o revendedores, pueden inferirse, sin más, de la documentación obrante en el expediente, por cuanto que el gran número de adquisiciones, el modo de pago de las facturas emitidas a dichos adquirentes, el modo en que las devoluciones de IVA han sido satisfechas, las personas a las que se han satisfecho las correspondientes devoluciones y el modo de facturarlas, se ponen de manifiesto a partir del análisis de la documentación que integra el expediente ¿contabilidad, libros registro, garantías, informes remitidos a Patek, facturas emitidas, modelos 333 diligenciados, requerimientos formulados, cuentas bancarias, justificantes de pago, etc- Los correos a los que, asimismo, se alude en el expositivo de los hechos, aportan información adicional relativa a los detalles de las relaciones existentes entre estos grupos o redes de compradores y el modo de operar entre ellos y con la propia vendedora, detalles que, a su vez, permiten poner de manifiesto y llegar a la convicción de que la improcedente aplicación del citado Régimen era plenamente conocida y permitida por la entidad vendedora.

La Inspección no ha cuestionado indiscriminadamente la totalidad de las operaciones facturadas en Régimen de Viajeros declaradas como tales por el obligado, sino solo aquellas en las que concurrían, además, otras circunstancias que permitían avalar la conclusión adoptada en el sentido de que no se encontraba acreditada la procedencia de la aplicación del citado régimen.

En relación con dichos supuestos tal y como se indicó en los acuerdos de liquidación dictados por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2009 a 2013 se estima que la sociedad VENDRELL JOYERO SL resultaba plenamente conocedora de la improcedente utilización del Régimen de Viajeros, improcedencia concretada en el hecho de que se declaraba como viajero al formal comprador del reloj ¿que era quién aparecía como cliente en la factura emitidaconsiguiéndose, así, una exención en sede del adquirente comerciante que finalmente, en el mejor de los casos, transmitía el reloj en el país declarado de destino. El conocimiento de dicha operativa se pone de manifiesto en los siguientes extremos:

- Los numerosos correos intercambiados entre los empleados de la entidad y los supuestos 'viajeros' en los ejercicios sujetos a comprobación -2009 a 2013-que permiten constatar tanto la existencia de constantes relaciones comerciales entre la obligada y los supuestos 'viajeros' comerciantes, como el hecho de que los relojes eran posteriormente entregados a consumidores finales distintos del adquirente. En concreto, a través de dichos correos (que constituyen una pequeña muestra de los intercambiados por ambas partes en el seno de las relaciones comerciales mantenidas ya que obran más de 275.000 correos en el disco duro obtenido en la personación de la Inspección en las oficinas del obligado) puede constatarse cómo los supuestos viajeros diversos encargos de relojes, cómo la obligada contestaba a dichas peticiones, cómo se efectuaba una auténtica negociación en cuanto al precio, como se identificaba al supuesto viajero que iba a recoger el reloj, etc.

- El sistema de devolución de las cuotas de IVA soportadas por el adquirente 'viajero', mayoritariamente en metálico, lo que permitía al adquirente compensar el importe de la devolución con los saldos deudores correspondientes a nuevas adquisiciones. La operativa seguida por el obligado implica una compensación en el precio del importe del IVA a devolver al cliente, circunstancia ésta constatada en algunos de los correos a los que se ha hecho referencia en expositivo de los hechos, en tanto que, según consta en dichos correos, se producía una compensación del IVA a devolver con el precio a satisfacer por el comprador por la adquisición de nuevas piezas.

- El gran número de operaciones de venta realizadas por la obligada a dichos 'viajeros' que excede, en mucho, del que usualmente puede entenderse como compra ocasional y para un uso personal o familiar, como exige la aplicación del Régimen de Viajeros sino que constituyen auténticas expediciones comerciales. Se trata de compradores de relojes de gama alta, de marcas exclusivas (principalmente Rolex y Patek Philippe) y precio elevado en las que existen limitaciones en su comercialización, en tanto que ésta únicamente puede realizarse si se dispone de una concesión expresamente conferida por la empresa manufacturera del reloj.

- La emisión de los certificados de garantía con posterioridad a la fecha de emisión de la factura en Régimen de Viajeros a personas distintas de los supuestos adquirentes.

El obligado ha incumplido la práctica totalidad de los requisitos que la Ley y el reglamento exige para la aplicación del Régimen de Viajeros, requisitos que, si bien de un modo más ágil, pretenden ejercer un cierto control sobre las mercancías que generan el derecho a la devolución del IVA soportado por el viajero consumidor final. Así, las devoluciones no se han efectuado por los medios señalados por la normativa ¿transferencia o cheque-, medios éstos que permitirían, llegado el caso, identificar al destinatario de la devolución, sino que se han realizado en efectivo con la intención de encubrir, no solo la identidad del destinatario sino también la realidad de dicha devolución, constatándose por la Inspección que en muchos casos ni siquiera ha resultado acreditado que se hubiera satisfecho por el cliente el IVA repercutido en la operación.

Las circunstancias constatadas por la Inspección en relación a la totalidad de los períodos sujetos a comprobación (2009 a 2013) y que en lo que al período diciembre 2009 se refiere han sido puestas de manifiesto por el instructor en el expositivo de los hechos, permiten llegar a la convicción de que el obligado podía, cuanto menos, tener sospechas de que algunos de los adquirentes 'viajeros' podían estar beneficiándose de la exención conferida por el citado Régimen de un modo fraudulento. Sin embargo, a pesar de que disponía de elementos de juicio que permitían inferir que los supuestos viajeros no venían actuando como consumidores finales ¿bien porque habían efectuado un gran número de adquisiciones, bien porque las devoluciones se habían hecho efectivas a personas distintas de los supuestos viajeros, bien porque las adquisiciones habían sido satisfechas por personas distintas a las que se había expedido la factura o bien porque las garantías venían expidiéndose a nombre de personas distintas de éstas-, no solo no adoptó las medidas necesarias para velar por el cumplimiento de los requisitos materiales y formales que la ley exige para causar derecho a la citada exención sino que, además, facilitó la aplicación del citado Régimen al no sujetar las devoluciones practicadas a las cautelas y el procedimiento que la Ley impone al vendedor.

Es por ello por lo que en la conducta del obligado se aprecia cuanto menos, culpa, por cuanto que ésta concurre en quien realiza un hecho típicamente antijurídico a causa de haber infringido el deber de cuidado que le era exigible, apreciándose un desprecio o menoscabo de la norma, una relajación en la apreciación de los deberes formales impuestos por la misma, una omisión de las cautelas necesarias para evitar aplicar una exención sin cumplir los requisitos exigidos por la normativa tributaria para ello.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como culpable sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

SÉPTIMO.- En lo que respecta a la sanción de IVA 2010-2013:

Por lo que respecta a la improcedente aplicación del Régimen de Viajeros y del Régimen de exportación a determinadas operaciones de venta de relojes respecto de las que la Inspección ha constatado que amparaban entregas de relojes realizadas en el territorio español del Impuesto a un precio igual o superior al consignado en la factura correspondiente, debe indicarse lo siguiente.

Las circunstancias anteriores se concretan en los apartados siguientes de la regularización:

1. Regularización IVA correos Casilda 2010 a 2013: Entregas realizadas en el territorio español con anterioridad a la fecha de expedición de la factura en régimen de exportación o en régimen de viajeros a un precio igual o superior al consignado en la factura correspondiente.

2. Regularización IVA Patek 2010 a 2013: Entregas realizadas en el territorio español con anterioridad a la fecha de expedición de la factura en régimen de exportación o en régimen de viajeros a un precio igual o inferior al consignado en la factura correspondiente.

3. Entregas de relojes cuyas garantías ponen de manifiesto que han sido vendidos a residentes simulando ventas en régimen de exportación.

4. Ventas con requerimientos de información. Ventas declaradas por la obligada en Régimen de Viajeros que constituyen entregas interiores sujetas y no exentas.

En lo que a las anteriores conductas se refiere debe señalarse que esta Dependencia comparte el criterio postulado por el instructor del procedimiento sancionador en cuya virtud aprecia la concurrencia de dolo. La actuación del obligado no se debió a una interpretación razonable de la norma aplicada o a la existencia de una laguna interpretativa ni tampoco a una duda básica en los hechos ni en la subsunción de los mismos en la norma, sino que obedecía a una finalidad única que no era otra que la de minorar su tributación en sede de la sociedad. El modo de operar del obligado, en cuya virtud ideó un mecanismo de defraudación mediante el que declaró como exportaciones exentas de IVA o entregas realizadas en Régimen de Viajeros determinadas operaciones de venta efectivamente realizadas en el territorio español del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, sujetas al mismo, no puede ampararse en la simple negligencia. Las exportaciones y entregas en Régimen de Viajeros eran utilizadas por el obligado como medio para minorar, ficticiamente, la deuda tributaria.

Del mismo modo, el obligado era perfecto conocedor tanto de la obligación que le incumbe de repercutir el IVA en las ventas de relojes realizadas a consumidores finales e ingresarlo en el Tesoro, como del mecanismo de liquidación del Impuesto, prueba de ello es que su actuación no se limitó, sin más, a declarar como exportaciones determinadas entregas que, conforme a la información obtenida en el curso de las actuaciones ¿correos Casilda, informes de ventas remitidos mensualmente a Patek Philippe, garantías expedidas con anterioridad a la fecha de emisión factura exportación y supuesta expedición de la mercancía- en realidad, se habían localizado en España, sino que trató de otorgar a las mismas una apariencia formal de realidad, contabilizando y registrando como tales dichas operaciones y presentando los DUAS correspondientes. La documentación obrante en el expediente en relación a las operaciones objeto de controversia, no permite acreditar la efectiva exportación de los relojes en cuestión por cuanto que, en las facturas de exportación emitidas por el obligado que constan adjuntas a los DUAS correspondientes, no se identifican los relojes que son objeto de exportación con el número de lote correspondiente, lo que impide conocer con exactitud qué relojes fueron incluidos en la supuesta expedición.

La documentación aduanera aportada solo podría, en su caso, acreditar, que se sometió a control un número determinado de relojes pero no que esos concretos relojes son aquéllos que postula el obligado. A su vez, no se tiene constancia de que se hayan incorporado a la expedición ¿por cuanto que no se hace referencia a ello en el correspondiente DUA ni en las facturas que lo acompañan- los documentos de garantía y los libros de instrucciones que deben acompañar necesariamente a las entregas de los relojes por cuanto que, tal y como se ha señalado por el propio obligado y por las empresas manufactureras, el certificado de garantía constituye, entre otras cosas, prueba de que el reloj entregado es nuevo y original.

De acuerdo con lo expuesto en el expositivo de los hechos, debe recordarse la relevancia de la fecha de expedición de la garantía, en tanto que debe entenderse que la fecha de expedición de la garantía coincidirá con la fecha de venta y entrega del reloj en cuestión por cuanto que ésta deberá expedirse al tiempo de la entrega de la mercancía.

En idéntico sentido debe pronunciarse esta Dependencia en relación a aquellas operaciones facturadas en régimen de viajeros respecto de las que se han puesto de manifiesto otras circunstancias que permiten llegar a la convicción de la improcedencia de la aplicación del citado régimen, en tanto que no ha resultado acreditado que el reloj en cuestión fuera conducido por el viajero para su uso personal o familiar o para ser ofrecido como regalos habida cuenta que se considera probado que éstos habían sido entregados a personas residentes en territorio español bien porque conforme a la documentación obtenida en el curso de las actuaciones la garantía fue expedida en territorio español con anterioridad a la fecha de venta y supuesta expedición del reloj, bien porque conforme al contenido de los correos remitidos por Dña. Casildael reloj había sido objeto de venta en territorio español con anterioridad a la emisión de la correspondiente factura, o bien porque el resultado de los requerimientos formulados por la Inspección en relación a determinados relojes vendidos a supuestos viajeros, ha determinado que se produjo la utilización fraudulenta del citado régimen (supuestos en los que el pagador de la factura y beneficiario de la devolución era distinto del 'viajero' destinatario de la factura, supuestos en los que el supuesto viajero presentaba sus declaraciones por IRPF en territorio español, etc). En estos casos también se ha aportado por la obligada el modelo 333 facilitado al 'viajero' y diligenciado por la aduana correspondiente si bien en éste tampoco se efectúa referencia alguna al nº de lote del reloj vendido y transportado hasta el país de destino ubicado fuera del territorio europeo de aplicación del Impuesto.

El modo de proceder del obligado ¿utilizando fraudulentamente el régimen de exportación y el régimen de viajeros- no puede ampararse en una negligencia o actuación atípica y aislada sino en la mera intención no solo de no ingresar sino de no repercutir el impuesto devengado, minorando así la contraprestación a satisfacer por el comprador, siendo dicha operativa buscada por el propio obligado, por cuanto que es él quién facturó como exportaciones exentas o como entregas realizadas en régimen de viajeros las ventas de determinados relojes que en un momento anterior o en el momento de su facturación habían sido entregados a consumidores finales establecidos en territorio español de aplicación del Impuesto, siendo dicha circunstancia conocida por VENDRELL JOYERO SL.

La participación activa del obligado en las conductas anteriores resulta evidente por cuanto que es el obligado quien emitió las correspondientes garantías con anterioridad a la fecha de emisión de la correspondiente factura en régimen de exportación o en régimen de viajeros, es el obligado quién en los informes remitidos a Patek atribuyó a clientes nacionales las ventas de determinados relojes que habían sido incluidos en facturas que amparaban exportaciones o entregas en Régimen de Viajeros, es una empleada de la compañía quien va poniendo de manifiesto al administrador de ésta¿el Sr. Hermenegildo- los relojes vendidos que posteriormente se incluyen improcedentemente en una factura en régimen de exportación o de viajeros con exención del IVA, es la propia compañía la que ampara dichas supuestas 'exportaciones' con el DUA correspondiente, es la propia compañía la que efectúa la devolución del IVA a una persona distinta del 'viajero' a cuyo nombre se emitió la correspondiente factura de venta, es la propia compañía la que emite la garantía a nombre de personas distintas no relacionadas con los supuestos 'exportadores' o 'viajeros', es la propia compañía la que emite y registra las correspondientes facturas rectificativas minorando el IVA devengado en las operaciones de venta facturadas en Régimen de viajeros una vez efectuada la devolución del IVA, es la propia compañía la que emite una factura a nombre de un viajero para amparar la venta de un reloj efectuada en territorio nacional con la intención de minorar su precio.

Con ese mecanismo el obligado pretende localizar formalmente en territorio tercero operaciones de venta efectivamente realizadas a consumidores finales en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido con la intención de o bien eludir el devengo del Impuesto ¿exportación- o bien de proceder a la devolución y correspondiente minoración del IVA repercutido en la venta - régimen de viajeros-. Así pues, se aprecia dolo en la conducta del obligado en tanto que la minoración de la tributación, el elemento objetivo del tipo infractor, es conocida y perseguida por el obligado.

Las circunstancias expuestas permiten considerar indubitadamente que en la conducta del obligado concurre dolo en tanto que, no se está ante un error en la calificación de las operaciones sino que se está ante una conciencia y voluntad del sujeto pasivo en crear una apariencia de exportación o entrega en Régimen de Viajeros destinada a un territorio tercero con la intención de aplicar las exenciones reguladas en el artículo 21 de la Ley 37/1992 y minorar, así, la deuda tributaria.

La Inspección ha constatado, asimismo, en relación con lo anterior, la existencia de diferencias entre los precios que constan en las facturas emitidas en Régimen exportación o en Régimen de viajeros y aquellos a los que, de acuerdo con la documentación obtenida, se tiene constancia que ha sido efectivamente vendida la mercancía, cuestión, por otro lado, de la que el obligado era perfecto conocedor, por razones evidentes.

Las diferencias existentes entre el importe facturado y aquel efectivamente pagado por el comprador se han puesto de manifiesto no solo a partir de la información obrante en los documentos INFOREV, a la que se ha aludido en un apartado anterior, sino también en los correos intercambiados entre los empleados de Vendrell Joyero SL y en los documentos de trabajo obtenidos del sistema informático del obligado tributario el día en que se efectuó la entrada domiciliaria, en los que se pone claramente de manifiesto la existencia de una doble facturación.

(...) En concreto a través de dichos correos enumerados en el expositivo de los hechos (que constituyen una pequeña muestra de los intercambiados en el seno de las relaciones comerciales mantenidas por la sociedad y su vinculada ya que obran más de 275.000 correos en el disco duro obtenido en la personación de la Inspección en las oficinas del obligado que constituye parte integrante del expediente) puede constatarse como se pactaban compras de relojes, como se enviaban listas de precios, como se hacía referencia a las personas que los recogerían o se incluían imágenes de pasaportes, como se fijaban los precios de venta, circunstancias que no solo permite constatar que el precio real efectivamente pagado por el comprador fue superior al precio consignado en la factura sino que, además, pone claramente de manifiesto el conocimiento que de éstas circunstancias tenía los intervinientes en la operación.

Dichas circunstancias permiten considerar indubitadamente que en la conducta del obligado concurre dolo en tanto que, no se está ante un error en la determinación de la base imponible sino que se está ante una conciencia y voluntad del sujeto pasivo en ocultar el precio al que efectivamente se realizaron las operaciones con la intención de minorar la deuda tributaria.

En consecuencia, en la conducta consistente en consignar en las facturas emitidas importes inferiores a aquellos a los que efectivamente habían sido vendidas las mercancías, con la consiguiente minoración del IVA devengado declarado, se aprecian los dos elementos necesarios para la concurrencia de dolo. Por un lado, el elemento cognoscitivo, que supone tanto la efectiva emisión por parte de la obligada de las facturas por importes inferiores a los realmente percibidos como la consignación de las bases imponibles correspondientes en las autoliquidaciones presentadas con conocimiento de que éstas no se correspondían con los importes a los que efectivamente se había vendido el reloj. Por otro lado, el elemento volitivo, que supone que el objetivo del sujeto pasivo al emitir las facturas por importes inferiores a los reales y consignar las bases imponibles que de ellas se inferían en sus autoliquidaciones era evadir y minorar el pago de la deuda tributaria.

Por lo que respecta a la conducta consistente en la aplicación del Régimen de Viajeros a determinadas operaciones de venta de relojes en las que se han puesto de manifiesto irregularidades en relación con las diligencias de sellado de los documentos de Regímenes de viajeros correspondientes debe señalarse que ya se ha indicado que la Inspección ha examinado los sellos estampados en los modelos 333 presentados por el obligado en el curso de las actuaciones correspondientes a las Ventas a las que la entidad VENDRELL JOYERO SL había aplicado la exención relativa al régimen de viajeros y los ha comparado con los que, de acuerdo con la información obtenida de la Guardia Civil, de la propia aduana y de las devoluciones tramitadas a través de la entidad GLOBAL BLUE, se encontraban a disposición del Resguardo Fiscal en las fechas que figuran en dichos modelos, constatando que en algunos casos figura un sello que en la citada fecha no se encontraba en poder del Resguardo Fiscal, circunstancia que ha impedido otorgar validez al diligenciado de la factura que acredita la salida de la mercancía del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A este respecto debe señalarse que es cierto que cabría oponer que el cumplimiento de los requisitos atañe al comprador mientras que al vendedor únicamente le corresponde comprobar la apariencia legítima de los justificantes aportados, en particular el pasaporte y la factura o el modelo 333 diligenciado por el Resguardo Fiscal, por lo que cabría no reprocharle la improcedencia de la aplicación de la exención y consiguiente devolución del Impuesto cuando resultase efectivamente acreditado que había obrado de buena fe y la responsabilidad en la utilización fraudulenta del Régimen recaía exclusivamente en el comprador. Ahora bien, en el presente caso la documentación obrante en el expediente (principalmente correos electrónicos intercambiados entre empleados de la entidad y entre ésta y los supuestos compradores viajeros) permite inferir que la obligada aplicó la exención y correspondiente devolución a numerosas operaciones en las que conocía claramente su improcedencia.

Los documentos obtenidosen los que se aprecia dicha circunstancia ponen de manifiesto cómo el obligado aplicó improcedentemente el Régimen de Viajeros a compradores revendedores de relojes ( Marcelino, Ildefonso) y como emitió facturas a no residentes que amparaban ventas de relojes que habían sido objeto de entrega a residentes en el territorio español(por haberse emitido la garantía con una antelación de tres meses a la fecha de emisión de la factura ¿ Norberto-, por haberse comunicado a Patek que el reloj en cuestión había sido vendido a un cliente nacional ¿ Ildefonso y Norberto- o por así inferirse de los correos remitidos por Dña. Casilda ¿ Marcelino), circunstancias claramente indiciarias de que la entidad participó en la utilización fraudulenta del citado régimen, máxime cuando en alguno de los casos ¿ Marcelino- incluso se ha constatado que el cheque correspondiente a la devolución del IVA no fue remitido al viajero sino que fue cobrado por el administrador de la entidad obligada e ingresado en la cuenta bancaria de ésta.

Así pues, en la conducta anterior se aprecia el concurso de dolo por cuanto que no ha resultado acreditado que el vendedor aplicó de buena fe la exención y consiguiente devolución del Impuesto por aplicación del Régimen de viajeros sino que dicha circunstancia concurre en determinadas ventas realizadas a personas en las que, además, concurren otros elementos que determinan, a su vez, tanto la indudable improcedencia de la aplicación del citado régimen como el conocimiento que de ello debía tener el obligado, de modo que puede concluirse que el obligado conocía lo que hacía y buscaba los resultados obtenidos, esto es, minorar el IVA devengado a ingresar en el Tesoro Público.

Por otro lado, en lo que respecta a las circunstancias a las que alude la Inspección en su propuesta, en relación con la improcedente aplicación del Régimen de Viajeros a una gran número de compradores que, por su naturaleza, ostentan la calificación de comerciantes o revendedores, pueden inferirse, sin más, de la documentación obrante en el expediente, por cuanto que el gran número de adquisiciones, el modo de pago de las facturas emitidas a dichos adquirentes, el modo en que las devoluciones de IVA han sido satisfechas, las personas a las que se han satisfecho las correspondientes devoluciones y el modo de facturarlas, se ponen de manifiesto a partir del análisis de la documentación que integra el expediente ¿contabilidad, libros registro, garantías, informes remitidos a Patek, facturas emitidas, modelos 333 diligenciados, requerimientos formulados, cuentas bancarias, justificantes de pago, etc- Los correos a los que, asimismo, se alude en el expositivo de los hechos, aportan información adicional relativa a los detalles de las relaciones existentes entre estos grupos o redes de compradores y el modo de operar entre ellos y con la propia vendedora, detalles que, a su vez, permiten poner de manifiesto y llegar a la convicción de que la improcedente aplicación del citado Régimen era plenamente conocida y permitida por la entidad vendedora.

A mayor abundamiento debe indicarse que se ha constatado por la Inspección en el curso de las actuaciones que algunas de las personas que se beneficiaron de la devolución de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de relojes por aplicación del Régimen de Viajeros no solo no resultaban merecedores de la exención contenida en el citado régimen por ostentar la calificación de comerciantes o revendedores sino que, además, durante los ejercicios sujetos a comprobación tenían su residencia en España circunstancia ésta que impide radicalmente la aplicación del Régimen. Dicha circunstancia implica, a su vez, la improcedente aplicación del Régimen de Viajeros, por cuanto que dichas personas ni siquiera resultan merecedoras de la calificación de viajero que se contiene en el artículo 21 de la Ley 37/1992 .

La Inspección no ha cuestionado indiscriminadamente la totalidad de las operaciones facturadas en Régimen de Viajeros declaradas como tales por el obligado, sino solo aquellas en las que concurrían, además, otras circunstancias que permitían avalar la conclusión adoptada en el sentido de que no se encontraba acreditada la procedencia de la aplicación del citado régimen.

En relación con dichos supuestos tal y como se indicó en el acuerdo de liquidación dictado por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2010 a 2013 se estima que la sociedad VENDRELL JOYERO SL resultaba plenamente conocedora de la improcedente utilización del Régimen de Viajeros, improcedencia concretada en el hecho de que se declaraba como viajero al formal comprador del reloj ¿que era quién aparecía como cliente en la factura emitida-, consiguiéndose así una exención en sede del adquirente comerciante que finalmente, en el mejor de los casos, transmitía el reloj en el país de destino. El conocimiento de dicha operativa se pone de manifiesto en los siguientes extremos:

- Los numerosos correos intercambiados entre los empleados de la entidad y los supuestos 'viajeros' que permiten constatar tanto la existencia de constantes relaciones comerciales entre la obligada y los supuestos 'viajeros' comerciantes, como el hecho de que los relojes eran posteriormente entregados a los consumidores finales distintos del adquirente. En concreto, a través de dichos correos (que constituyen una pequeña muestra de los intercambiados por ambas partes en el seno de las relaciones comerciales mantenidas ya que obran más de 275.000 correos en el disco duro obtenido en la personación de la Inspección en las oficinas del obligado) puede constatarse cómo los supuestos viajeros efectuaban a Unión Suiza diversos encargos de relojes, cómo Unión Suiza contestaba a dichas peticiones, cómo se efectuaba una auténtica negociación en cuanto al precio, como se identificaba al supuesto viajero que iba a recoger el reloj, etc.

- El sistema de devolución de las cuotas de IVA soportadas por el adquirente 'viajero', mayoritariamente en metálico, lo que permitía al adquirente compensar el importe de la devolución con los saldos deudores correspondientes a nuevas adquisiciones. La operativa seguida por el obligado implica una compensación en el precio del importe del IVA a devolver al cliente, circunstancia ésta constatada en algunos de los correos a los que se ha hecho referencia en expositivo de los hechos, en tanto que, según consta en dichos correos, se producía una compensación del IVA a devolver con el precio a satisfacer por el comprador por la adquisición de nuevas piezas.

- El gran número de operaciones de venta realizadas por la obligada a dichos 'viajeros' que excede, en mucho, del que usualmente puede entenderse como compra ocasional y para un uso personal o familiar, como exige la aplicación del Régimen de Viajeros sino que constituyen auténticas expediciones comerciales. Se trata de compradores de relojes de gama alta, de marcas exclusivas (principalmente Rolex y Patek Philippe) y precio elevado en las que existen limitaciones en su comercialización, en tanto que ésta únicamente puede realizarse si se dispone de una concesión expresamente conferida por la empresa manufacturera del reloj.

- La emisión de los certificados de garantía con posterioridad a la fecha de emisión de la factura en Régimen de Viajeros a personas distintas de los supuestos adquirentes.

El obligado ha incumplido la práctica totalidad de los requisitos que la Ley y el reglamento exige para la aplicación del Régimen de Viajeros, requisitos que, si bien de un modo más ágil, pretenden ejercer un cierto control sobre las mercancías que generan el derecho a la devolución del IVA soportado por el viajero consumidor final. Así, las devoluciones no se han efectuado por los medios señalados por la normativa ¿transferencia o cheque-, medios éstos que permitirían, llegado el caso, identificar al destinatario de la devolución, sino que se han realizado en efectivo con la intención de encubrir, no solo la identidad del destinatario sino también la realidad de dicha devolución, constatándose por la Inspección que en muchos casos ni siquiera ha resultado acreditado que se hubiera satisfecho por el cliente el IVA repercutido en la operación.

Las circunstancias puestas de manifiesto por el instructor en el expositivo de los hechos, permiten llegar a la convicción de que el obligado podía, cuanto menos, tener sospechas de que algunos de los adquirentes 'viajeros' podían estar beneficiándose de la exención conferida por el citado Régimen de un modo fraudulento. Sin embargo, a pesar de que disponía de elementos de juicio que permitían inferir que los supuestos viajeros no venían actuando como consumidores finales ¿bien porque habían efectuado un gran número de adquisiciones, bien porque las devoluciones se habían hecho efectivas a personas distintas de los supuestos viajeros, bien porque las adquisiciones habían sido satisfechas por personas distintas a las que se había expedido la factura o bien porque las garantías venían expidiéndose a nombre de personas distintas de éstas-, no solo no adoptó las medidas necesarias para velar por el cumplimiento de los requisitos materiales y formales que la ley exige para causar derecho a la citada exención sino que, además, facilitó la aplicación del citado Régimen al no sujetar las devoluciones practicadas a las cautelas y el procedimiento que la Ley impone al vendedor.

Es por ello por lo que en la conducta del obligado se aprecia cuanto menos, culpa, por cuanto que ésta concurre en quien realiza un hecho típicamente antijurídico a causa de haber infringido el deber de cuidado que le era exigible, apreciándose un desprecio o menoscabo de la norma, una relajación en la apreciación de los deberes formales impuestos por la misma, una omisión de las cautelas necesarias para evitar aplicar una exención sin cumplir los requisitos exigidos por la normativa tributaria para ello.

A idéntica conclusión debe llegarse en lo que respecta a la conducta infractora puesta de manifiesto como consecuencia de la aplicación del régimen de viajeros a otras ventas efectuadas a supuestos 'viajeros' en las que se han constatado otras circunstancias distintas de las anteriores, si bien éstas no permiten otorgar a los mismos la condición de comerciantes. En concreto se ha constatado que en relación a determinados supuestos 'viajeros' habían transcurrido entre 13 y 244 días desde la fecha de emisión de la factura hasta la fecha de expedición de la garantía, circunstancia que, de acuerdo con lo ya expuesto en relación con las garantías, implica que la entrega del reloj se produjo más allá de la fecha de emisión de la correspondiente factura a una persona distinta del adquirente, lo que a juicio de la Inspección demuestra que el citado reloj fue adquirido para su posterior entrega al cliente final en tanto que se estima evidente si el reloj hubiera sido adquirido para uso personal o familiar del viajero la garantía habría sido indudablemente expedida ¿porque así se exige por las manufactureras y constituye la práctica habitual- en el momento en el que éste efectuó la adquisición, bien a su nombre o a nombre de la persona a la que iba destinado.

A su vez, se ha constatado que existen relojes que a pesar de que según el libro de facturación total y las facturas emitidas en régimen de viajeros han sido vendidos a personas de nacionalidad china en los informes mensuales remitidos por la obligada a la manufacturera Patek habían sido declarados como venta local, circunstancia que, según ha indicado la Inspección reiteradamente en el acta, o bien puede obedecer a que con dicha operación se estaba encubriendo una entrega interior o bien que se trata de una situación querida por el intermediario en tanto que dicha circunstancia le permitiría hacer uso de la garantía en sede de Vendrell Joyero, SL, en caso de que se produjese alguna contingencia.

En las conductas anteriores se aprecia por el instructor cuanto menos, culpa, por cuanto que el obligado no solo no adoptó las medidas necesarias para velar por el cumplimiento de los requisitos materiales y formales que la ley exige para causar derecho a la citada exención ¿ que los bienes vayan destinados al uso personal o familiar del viajero- sino que, además, facilitó la aplicación del citado Régimen al no sujetar las devoluciones practicadas a las cautelas y el procedimiento que la Ley impone al vendedor.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar las anteriores improcedentes conductas como culpable y/o dolosas sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

OCTAVO.- Disconforme con dicha liquidación y sanción el interesado en fecha 31 de mayo de 2016 y 27 de julio de 2016 interpuso las presentes reclamaciones NUM005, NUM000 y NUM006, NUM007, respectivamente contra la liquidación y la sanción. Presentando en fecha 24 de abril de 2017 las siguientes alegaciones:

- cuestiones previas al fondo como son la entrada de la Inspección en la entidad sin consentimiento, uso ilícito de de la información obtenida en la entrada en 2013, falta de motivación del acta e indefensión

-superación del plazo de las actuaciones inspectoras

-el reclamante considera que las mercancias han salido del territorio aduanero de la Unión Europea y por ello están correctamente declaradas como exportaciones y régimen de viajeros falta de motivación y culpabilidad en la sanción.'

El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literalidad, en lo que a la decisión de la presente controversia importa (por cuantas razones, insistimos, serán de ver en lo sucesivo):

'(...) CUARTO.- Como primer motivo de oposición el reclamante mantiene que el acuerdo de liquidación debe de ser anulado por cuanto las pruebas obtenida en el domicilio fiscal de la empresa el 29 de enero de 2014 serian ilegales al no ser válido el consentimiento prestado por el Administrador de la entidad para la entrada y registro de los actuarios. En este sentido indica que el ' consentimiento fue prestado de cualquier modo, sin garantías de haber sido prestado con la información adecuada'. Indica, además, que la carga de la prueba de que el obligado fue informado de sus derechos en relación con la entrada y registro corresponde a la Administración, y que de las diligencias extendidas ese día en las instalaciones de la empresa no se desprende tal extremo.

Del análisis de las diligencias extendidas el día 29/01/2014 se pueden destacar los siguientes hechos:

- Según consta en la diligencia nº 1 la Inspección se personó sobre las 10: 30 horas del día 29/01/2014 en el domicilio fiscal de la entidad. Los funcionarios fueron atendidos por el administrador, Dº Hermenegildo.

En el anexo de derechos y obligaciones que se entregó junto con la comunicación de inicio de actuaciones, consta entre las obligaciones de los contribuyentes, en su punto 3º, la de: 'Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial'.

- Según consta en la diligencia nº 1, el administrador otorga consentimiento a permanecer en el local de la sociedad.

- En el expediente administrativo consta la autorización del delegado de la AEAT para que los funcionarios pudieran acceder a las instalaciones y locales de la entidad. No existe ningún elemento de prueba que permita sostener que dicha autorización administrativa no fuera exhibida al Administrador de la entidad por parte de los funcionarios.

En relación con la supuesta ausencia o falta de información por parte de los actuarios a la obligada tributaria sobre su derecho a denegar al acceso de los funcionarios a las instalaciones de la empresa, indicar lo siguiente:

- Entendemos que de la secuencia temporal de los acontecimientos se desprende que el Administrador de la entidad tuvo conocimiento desde el momento en que se inició el procedimiento con la entrega de la comunicación de inicio y la extensión de la diligencia nº 1, del propósito de la Inspección de realizar actuaciones en el interior de las instalaciones de la empresa ese mismo día.

- En el anexo informativo que se entregó junto con la comunicación de inicio de actuaciones consta, entre las obligaciones de los obligados tributarios, la de permitir el acceso de los funcionarios a las instalaciones de la empresa con la indicación expresa de que para acceder en el domicilio constitucionalmente protegido, es necesario, bien el consentimiento del obligado tributario, bien una autorización judicial.

QUINTO.- En relación con el acceso de los funcionarios a las Instalaciones de los interesados el articulo 142 de la Ley 58/2003 establece en su apartado 2º entre las facultades de la Inspección de los Tributos que:

' Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley'.

El articulo 113 de la Ley 58/2003 por su parte prevé que: 'Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial'.

De acuerdo con la normativa expuesta y en la medida que el lugar de desarrollo de las actuaciones fue el domicilio social de la empresa entendemos que lo relevante fue el consentimiento otorgado por parte de Hermenegildo., de cuya constancia da fe la primera diligencia extendida en el procedimiento.

En relación con la supuesta falta de información al obligado tributario del derecho a oponerse a la entrada y permanencia de los funcionarios ya se ha señalado que la diligencia nº 1 da constancia de la entrega de la comunicación de inicio del procedimiento inspector, con el anexo informativo de derechos y obligaciones que se ha reproducido anteriormente. En este sentido, el art. 99LGTdispone: '7. (...) Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias' y el artículo 107LGT'Valor probatorio de las diligencias', establece que '1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho'.

Así pues, entendemos que de los hechos narrados se desprende que el interesado si tuvo información del derecho a oponerse a la entrada del personal inspector con lo que cabe rechazar la alegación efectuada.

(...)'

SEGUNDO.Conviene igualmente tener presente la literalidad de los acuerdos de liquidación definitiva litigiosos, en lo aquí relevante, por cuanto se razonará en fundamentos subsecuentes. Así, a tenor del apartado de antecedentes del acuerdo practicando liquidación definitiva por el concepto IVA 2009 (el destacado, en todo caso, por su relevancia, será igualmente propio de esta Sala):

'(...) en el presente supuesto, se consideró que la mencionadacomunicación de inicio debía realizarse con ocasión de la entrada en el domicilio del obligado tributariomediante la personación recogida en los arts. 142 LGTy 177.2 RGAT. Así, tal como consta en el Acta:

'(...) La Inspección a los efectos de notificar el inicio de las actuaciones inspectoras, se personó el día 29 de enero de 2014, sin previa comunicación en las oficinas de la entidad, sitas en calle Vía Augusta, 13 1º de Barcelona, lugar que tiene declarado como domicilio afecto a la actividad y desde el que se dirige la gestión administrativa de la sociedad.

En la diligencia extendida por el personal inspector a las 10:30 horas, momento de la entrada a las dependencias administrativas de la empresa, compareció D. Hermenegildo, con NIF: NUM008, en calidad de Administrador mancomunado, haciéndose constar que:

1. Se hace entrega de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras. así como del anexo informativo de derechos y obligaciones.

2. El representante Sr. Hermenegildo autoriza a los funcionarios de la Inspección la entrada y permanencia en el local de la sociedad con el objeto de comprobar los antecedentes y documentos relativos a las operaciones económicas de los ejercicios objeto de comprobación, así como a la copia de los registros informáticos relativos a las mismas operaciones de los ejercicios 2009 a 2012.

3. Se ha mostrado al Sr. Hermenegildo la autorización del Delegado Especial de Cataluña relativa a la actuación de los funcionarios en la sede del la sociedad, correspondiendo dicha autorización de entrada exclusivamente al Sr. Hermenegildo, quien manifiesta que se encuentra en este domicilio la documentación contable e informática de la empresa.

La actuación que el personal inspector realizó en las oficinas de VENDRELL JOYERO consistió en el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a su actividad económica, así como la obtención de las copias de los mismos, ya sean en soporte informático o de papel, que se consideraron necesarios.

A las 20:10 horas, finalizó la copia autorizada por el Sr. Hermenegildo de la información contenida en los ordenadores de la sociedad, que se detalla a continuación:

Listados obtenidos del ERP ROSS

Archivos de la carpeta BDCorreo del servidor virtual SERVERFILES

Otros archivos relativos al correo del servidor virtual SERVERFILES

Copia selectiva de ficheros de la carpeta DATA del servidor virtual SERVERFILES

Export contenido en la carpeta D:ROSSBackup del servidor virtual SERVERROSS

Carpeta D:ROSDATA del servidor virtual SERVERROSS

Respecto de la copia de los archivos informáticos, el compareciente manifestó que podían existir correos personales así como información referida a la empresa QUANTIEM, respecto a la que se oponía a su utilización por la Inspección. (...)'

Se dan por lo tanto las circunstancias de inmediatez y/o celeridad a las que se hace referencia en el artículo 3.2 b) del RD 1363/2010 y que justifican, por lo tanto, la realización de la notificación mediante medios no electrónicos.

Debe remarcarse que en la misma oficina donde se efectuó la entrada tienen su domicilio UNIÓN SUIZA y VENDRELL JOYERO. Además, aunque UNIÓN SUIZA gestiona las dos tiendas de Barcelona y VENDRELL JOYERO la de Madrid, la documentación obtenida en los ordenadores de la entidad se refiere a las tres tiendas, discriminándose las ventas en función de cada una de las tiendas, no de las entidades, pero manteniendo una unidad de gestión personalizada en los hermanos Hermenegildo. Por otro lado, se aprecia también un intercambio continuo de productos que proceden de una tienda y son vendidos en otra.

(...)

En la personaciónefectuada en el domicilio de la sociedad, la Inspección obtuvo copia de algunas de las garantías expedidaspor UNION SUIZA, SA (entidad vinculada con VENDRELL JOYERO, SL) con ocasión de la venta de relojes marca ROLEX y PATEK PHILIPPE (en adelante PATEK) expedidas todas ellas en el año 2009 y correspondientes a ventas efectuadas a las sociedades INVERAL, PENWITH y NEW REGAL.

(...)

En las garantías obtenidas por la Inspecciónfigura en todos los casos como vendedora, la entidad UNION SUIZA SA, y, principalmente, la tienda de Diagonal, en tanto que el responsable de estas ventas en régimen de exportación es D. Hermenegildo, constando éste, como vendedor, en el libro de facturación total aportado. Asimismo, en las garantías aportadas consta la fecha de la expedición y el nombre de la persona garantizada.

(...)

La información obrante en los informes INF (período)-REV2, -informes elaborados por el propio obligado tributario, para informar puntualmente a ROLEX ESPAÑA de las ventas realizadas en los diferentes períodos- en relación a los relojes ROLEX identificados con su número de lote que constan, asimismo, en el registro de facturación emitida por el obligado tributario, permite identificar a los destinatarios de las garantías y supuestos poseedores de los relojes identificados - a cuyo nombre debió expedirse la correspondiente factura- personas que, por otro lado, conforme a los datos contenidos en dichos informes, son residentes en el territorio español de aplicación del impuesto. Asimismo, en dichos informes aparecen unos importes distintos a aquellos por los que los relojes en cuestión han sido facturados, indicándose en el acta que en dichos ficheros constan los precios efectivamente cobrados de los clientes.

Por otra parte, la Inspección también ha obtenido otro informe de ventas relativo a los 24 meses de 2010 y 2011 de relojes ROLEX (el archivo se encuentra en el disco duroque se le ofreció al contribuyente) en el que se relacionan las ventas con la factura declarada, precio declarado, fecha de expedición de la garantía y nombre de la garantía, en el que no se relacionan los precios reales correspondientes a los descuentos reales que figuran en los INFO-REV, sin perjuicio de que sí figuren los descuentos declarados.

a) INFO-REV

Como se ha expuesto, en la entrada domiciliaria llevada a cabo por la Inspección en el domicilio de la entidad, se extrajeron del sistema informático de la sociedad diversos ficheros con la denominación INFO-REV.

INFO-REV es una tabla Excel de carácter mensual en el que se relacionan los relojes ROLEX vendidos durante ese período. En el servidor de la entidad sólo estaban los siguientes archivos:

- Del INFO-REV del mes de enero de 2010 figuran en el disco duro tres versiones de 15-10- 2010 a 18-10-2010.

- Del INFO-REV del mes de febrero de 2010 figuran tres versiones realizados entre el 15-10- 2010 y el 22-10-2010.

- Del INFO-REV del mes de marzo consta una sola versión de 29-09-2010.

- Del INFO-REV del mes de abril figuran 6 versiones obtenidas por la distribuidora desde el 23- 09-2010 hasta el 23-12-2010.

- Del INFO-REV del mes de mayo constan 5 versiones a la Inspección datadas entre el 23-09- 2010 y el 18-10-2010.

- Del INFO-REV del mes de junio de 2010 consta una sola versión de 07-10-2010.

- Del INFO-REV del mes de julio de 2010 consta una sola versión de 23-09-2010.

- Del INFO-REV del mes de agosto de 2010 consta una sola versión de 21-09-2010.

En los tres últimos no figura el precio y el descuento real. Por tanto, los archivos completos son los de enero a mayo. Debe precisarse, además, que entre las versiones realizadas para cada período, la Inspección ha escogido la más completa, que se corresponde con la versión más moderna de cada uno de ellos.

Las columnas de los archivos de Excel contienen la siguiente información (la numeración de las columnas se refiere al mes de marzo):

- Columna A: Las iniciales de la tienda: V.A., R.C. y V.J. (incluyen los de UNIÓN SUIZA, con sus tiendas en Vía Augusta y Rambla Cataluña y la tienda de Madrid de VENDRELL JOYERO).

- Columna B: Producto: Modelo de reloj.

- Columna D: Lote del reloj.

- Columna F: Fecha garantía.

- Columna S: Nombre garantía.

- Columna AA: Columna sin título en el que se refleja un porcentaje.

- Columna AB: Fecha de la factura.

- Columna AC: Número de la factura.

- Columna AD: Columna sin título en la que constan las iniciales 'OK','R', 'FC' y 'PD'.

- Columnas AE, AF, AG, AH, AI, con NIF, Sr.D. con nombres y apellidos, Dirección, Código postal y Población, respectivamente.

- Columna AJ: En algunas de ellas se especifica 'pilas', 'compostura', 'correas',...

- Columna AK: Las unidades vendidas.

- Columna AL: RELOJ ROLEX, con el modelo y el lote.

- Columna AM, AN, AO: en las tres columnas se consigna el precio sin IVA (en las tres es el mismo).

- Columna AP: las cuotas de IVA

- Columna AQ: el precio total

(...)

(...) la Inspección ha efectuado una comparación de todas las ventas, excluidas las destinadas la exportación y las entregas intracomunitarias, correspondientes a los meses de enero a mayo de 2010. Así, resulta que de los 222 relojes vendidos en dichos meses, en 24 casos la diferencia en el precio es inferior a 50,00 €, siendo en cuatro de ellos el precio de INFO-REVsuperior en más de 50,00 € al contabilizado (en pequeños importes: 440,00 €, 190,00 €, 130,00 € y 220,00 €), manifestando los actuarios que dicha diferencia puede deberse a algún accesorio o recambio añadido. En cuanto a los 198 relojes restantes, la diferencia entre el precio consignado en INFO-REV y el contabilizado asciende a 174.629,00 €.

En el Acta se incorporan los cuadros explicativos con los modelos de reloj vendidos, los números de lote, el comprador, el precio de venta al público (con IVA), el importe declarado en la factura (con IVA), y los precios de venta que figuran en los archivos INFO-REV(con IVA). (...)

(...)

Por tanto, la diferencia entre el descuento de INFO-REV y el contabilizado es el 10,93%. Este mismo porcentaje se obtiene dividiendo el total de la diferencia entre el precio de INFO-REV y el contabilizado, con el PVP de los ROLEX (174.629/1.597.885).

(...)

Se ha efectuado un muestreo de 86 ventas en las que se dispone de información, según lo pactado en correos electrónicos, del precio real pagado por el comprador y del porcentaje de descuento sobre el PVP aplicado, resultando:

(...)

(...) debe indicarse que dicha identificación se ha obtenido del libro de facturación total por cuanto que ni en las facturas emitidas a dichos compradores ni en los modelos 333 aportados por el obligado para acreditar el diligenciado por parte de la aduana se identifica el lote y modelo del reloj vendido

(...)

Las relaciones anteriores se ponen de manifiesto en los numerosos correos -que obran en el expediente- intercambiados entre los empleados de la entidad Vendrell Joyero y los responsables de tales grupos- Carlos Jesús, Carlos Miguel y Luis Pablo- que son aquellos con los que la obligada mantiene la relación comercial de petición y reserva de relojes.

(...)

- Diversidad en los nombres que figuran en las distintas garantías expedidas por Vendrell Joyero SL, lo que permite deducir la relación comercial existente entre el presunto viajero y el adquirente final.

- En la información facilitada mensualmente a PATEK por VENDRELL JOYERO SLmuchas de tales ventas figuran como realizadas a residentes (Local). Indica la Inspección que esto es consecuencia de la relación comercial estable existente entre Vendrell Joyero SL y el presunto viajero, en tanto que ello permite al comprador comerciante canalizar las reparaciones que exijan la puesta de manifiesto de la garantía.

(...)

Se constata que en aquellas ventas de las que se dispone la información de los datos identificativos de la persona a cuyo nombre se expidió la correspondiente garantía (obtenida de los INF REV en el caso de las ventas de relojes ROLEX, de los informes emitidos mensualmente por el obligado para informar a PATEK de sus ventasy de las garantías de los PATEK aportadas por el obligado en el curso del procedimiento) éstas se han emitido a nombre de una gran diversidad de personas físicas y en su práctica totalidad en una fecha igual o posterior a la de emisión de la factura (...)

(...)

Por otra parte, en la carpeta 'contabilidad', en el archivo Excel con el nombre FIN-ARTRANSACTIONS. xlsx, columna 'F', consta la fecha en la que se efectuó la devolución. Con el contraste de estos dos archivos se ha efectuado el siguiente cuadro en el que se especifica la fecha, nº de factura, cliente, nacionalidad, fecha en que se efectuó la devolución, el producto vendido y la cuota de IVA repercutida (...)

(...)

Obran en el expediente 11 correos electrónicos fechados entre el 3 de junio de 2011 y el 15/11/2013 que, tal y como señala la Inspección en el acta, acreditan tanto la existencia de relaciones entre tales compradores como la existencia de relaciones comerciales habituales con los empleados de la obligada (carpeta ' Cirilo').En estos correos intercambiados entre diversos empleados de VENDRELL JOYERO, SL/UNION SUIZA SA y entre éstos y algunas de las personas anteriores se constatan la existencia de diversas relaciones entre los miembros del grupo, calificándose a Ceferino como cliente habitual que efectúa normalmente pagos en metálico.

(...)

-El volumen de compras excede del usual para un uso personal o familiar:

1. Carlos Jesús, entre el 26 de noviembre de 2009 y el 26 de junio de 2010 adquirió 8 relojes (a su nombre). Además, constan en el expediente, en la carpeta con el título de 'correos Carlos Jesús', 21 correos electrónicos entre el 14-09-2011 y el 31-07- 2013, en los que se pone de manifiesto la relación comercial habitual entre el Sr. Carlos Jesús y los empleados de VENDRELL JOYERO, Sabino y Casilda. Concretamente en el correo entre Casilda y Salome de 2 de julio de 2012, se evidencia el elevado volumen de adquisiciones: '(...) ¿Cómo puedo saber cuántos IWC ha comprado Carlos Jesús?, contestando '(...) Juan Miguel sabe buscarlo'.

2. Marco Antonio, quien en el impreso S-1 manifiesta ser aviador y destinar los fondos a la adquisición de relojes, entre el 16 de diciembre de 2009 y 6 de julio de 2013 adquirió 27 relojes, constando en los archivos INFO-REV que de los 13 relojes adquiridos entre enero y mayo de 2010, en 12 de ellos la garantía se formalizó a nombre de otra persona. Constan en el expediente electrónico en la carpeta con el título ' Marco Antonio', 5 correos entre el 13-09-2012 y el 12-08-2013 entre los empleados del obligado tributario y de Marco Antonio respecto a la formalización de garantías y la reparación de un Patek. Tal como puede observarse en la relación de facturas de la página 16 del Acta, en cada ocasión adquiría un elevado número de relojes.

3. Basilio, adquirió 14 relojes en el periodo comprendido entre 7 de diciembre de 2009 y 23 de octubre de 2010, constando en los archivos INFO-REV que de los 13 relojes adquiridos entre enero y mayo de 2010, en 7 de ellos la garantía se formalizó a nombre de otra persona. Tal como puede observarse en la relación de facturas de la página 19 del Acta, en cada expedición adquiría relojes, habitualmente dos o tres y, en las ocasiones en que sólo adquiría uno, éste era de gran precio.

4. Ceferino, tal como consta en el Acta, tanto él como Cirilo y Cosme han adquirido un gran número de relojes entre 2009 y 2013. En el expediente electrónico, en la carpeta ' Cirilo' se relacionan 11 correos electrónicosentre el 3 de junio de 2011 y el 15 de noviembre de 2013 en los que se le califica como 'cliente habitual' que efectuaba pagos en metálico.

- Han organizado una red de 'compradores' que recogen los relojes previamente seleccionados. Así, en algunos correosse identifican las personas que acudirán a la tienda y los relojes que deben darles. (...)

(...)

- Abonan en metálico las compras o en una cuantía mínima mediante tarjeta y el resto en metálico. Por ejemplo:

1. En el correoentre Estanislao y Sabino de 17 de marzo de 2012: 'Solo confirmarte que ha pasado Faustino y nos ha dejado 16.300 Eu del sub oro blanco y se ha llevado el rolex 116000 de acero, me ha comentado que va a pasar una Srta a recoger los dos rolex de oro pero no ha pasado todavía'.

2. Correoentre Estanislao y Sabino de 19 de mayo de 2012: 'no está pagado ni el reloj ni el brazalete, de todas formas tenemos aquí 20.000 Eu tuyos que nos dejo el otro día Gregorio.' Contestando 'OK. Cóbrate todo de ahí. Cuando puedas pásame las cuentas gracias'.

3. Correoentre Sabino y Estanislao de 24 de septiembre de 2012: '(...) ingresó Casilda en el banco los fajos de billetes de 50 y 20 euros que hicimos el cambio el martes y uno de los billetes de 50€ de uno de los fajos era falso y se lo devolvieron a Casilda'.

4. Correosentre Jenaro y Casilda de: (...)

(...)

- Las garantías se formalizan después de la compra, habitualmente a nombre de persona distinta de los compradores o sus familiares. Por ejemplo, en los correosentre (...)'

En tanto que en el apartado de fundamentos del mismo acuerdo figuran los siguientes extremos de interés:

'(...) sobre la base de lo expuesto y dado que en el presente caso el consentimiento -cuya realidad no se cuestiona- fue prestado por D. Hermenegildo, en calidad de representante legal del la entidad que, además, fue informado de los derechos y obligaciones que le asistían en el seno de las actuaciones inspectoras y estuvo asistido por D. Marcial -asesor fiscal-, en calidad de representante autorizado, debe desestimarse la alegación formulada por el obligado en el sentido de que en el consentimiento prestado existe un vicio invalidante.(...)'

(...)

Insiste el obligado en señalar que no se ha completado la documentación obtenida por la Inspección de los ordenadores de la compañía con aquel contexto del que, según indica, se ha sacado la información contenida en los correos a los que alude la Inspección en su propuesta de regularización información que, por otro lado, obra en su poder y de la que es perfecto conocedor de modo que si estimaba que la Inspección estaba llevando a cabo una incorrecta interpretación de los correos electrónicos en los que se aludía a una doble facturación o de aquellos en los que se aludía al hecho de que se había percibido un importe superior al que figuraba contabilizado, bien pudo aportar el histórico posterior que evidenciara lo que se postula, esto es, la existencia de descuentos posteriores como consecuencia de la negociación comercial. El obligado señala, a su vez, que no se le ha solicitado aclaración alguna en relación al contenido de dichos correos que, según indica hubiera podido justificar colocando a la Inspección delante de la contabilidad y delante de otros medios probatorios. Al respecto de dicha cuestión debe indicarse que no se ha aportado por el obligado documentación complementaria de la obtenida por la Inspecciónen el curso de las actuaciones que ampare sus manifestaciones, a pesar de que han sido varios los requerimientos formulados por ésta (...)

(...)

(...) la media de los descuentos aplicados en los relojes en los que coinciden los precios de INFO-REV con los contabilizadoses del 9,83%, porcentaje muy cercano al 9,30% obtenido en un muestreo de los correos de la entidad. Por tanto el porcentaje del 10,9 % obtenido por la media de los porcentajes de INFO-REV, contrariamente a lo alegado, tiene muchísima más lógica económicaque el del 22,35% que resulta de los importes contabilizados.

(...) contrariamente a lo alegado, dicha información no podía obtenerla la Inspección mediante requerimientos, puesto que, tal como se desprende de los correos electrónicos, en muchos casos el cliente conocía la doble facturación efectuada por la entidad, participando en el fraude. No es posible desconocer que estamos ante fraudes que, lógicamente, no se harán de manera totalmente visible o de forma evidente (...)

En definitiva, partiendo del transcrito artículo 108 de la LGTy de la interpretación jurisprudencial de la prueba de las presunciones, conforme al criterio de la lógica humana cabe inferir que de los archivos INFO-REV se desprende la existencia de una doble facturación de la empresa y de los correos electrónicos se evidencia que dicha conducta es habitual, describiéndose en uno de ellos de forma muy detallada el sistema de 'sobres' con el efectivo no declarado por la entidad, tal como consta en los Antecedentes de Hecho de la regularización correspondiente a IS/2010 A 2013.

(...) se realizó un muestreo de los descuentos ofertados por el obligado tributario en 86 operaciones de los que se disponía de correos electrónicos en los que se negociaban los precios finales de ventade los relojes ROLEX (...)

B) IMPORTES NO DECLARADOS

AŽ) INFO-REV

a) Datos

Como se ha expuesto en los Antecedentes de Hecho, INFO-REV es una tabla excel de carácter mensual que se encontró en el servidor de la entidad (no en el ordenador del gerente, tal como alega el obligado tributario) en el que se relacionan los relojes ROLEX vendidos durante ese período en el que constan los siguientes datos: (...)

(...)

El hecho concluyente, en lo que a este acuerdo de liquidación se refiere es que dichas hojas de cálculo INFO-REV contienen información detallada de la práctica totalidad de las ventas de relojes de la marca ROLEX efectuadas entre los meses de enero y mayo del año 2010, y nos muestran, entre otros muchos datos (Punto de venta, modelo, lote, fecha de venta factura, fecha de venta garantía, factura, vendedor, nombre y datos identificativos en factura, nombre garantía, PVP (sin IVA), Precio, Base Imponible, IVA, Importe Total, etc.), la identificación de cada reloj vendido y dos columnas en las que se consigna un porcentaje. Dichos porcentajes difieren en la mayor parte de las ventas, (...)

(...)

De tales hechos cabe concluir que era una práctica habitual que el obligado tributario declarara un precio de venta de los relojes de la marca ROLEX inferior al realmente cobrado a sus clientes. Si bien sólo se han localizado archivos de los meses de enero a mayo del ejercicio 2010, ello no significa que la práctica defraudatoria se limitara a este período temporal, sino que la explicación más lógica es que sólo se han localizado esos cinco meses porque, habitualmente, unos archivos tan comprometedores no se guardan en el servidor de la empresa.

Para efectuar la regularización del resto de periodos comprobados, como sólo se dispone de los ficheros INFO-REV completos de los meses de enero a mayo de 2010, consta en el Acta que la Inspección ha efectuado una estimación de los precios reales a los que vendió los relojescalculando la media del porcentaje real de descuento que el obligado tributario ha aplicado sobre los PVP facilitados por ROLEX a sus distribuidores.

En consecuencia, procede incrementar el importe de las ventas de relojes de la marca ROLEX efectuadas a particulares en un 10,93%, diferencia resultante entre el 22,35% correspondiente al descuento medio declarado y el 11,42% que resulta de los precios reales contenidos en los INFOREV.

(...)

Se ha efectuado un muestreo con 86 correos electrónicos en los que se ofrece un descuento mediodel 9,30%. (...)

(...)

(...) Las circunstancias anteriores están avaladas por el contenido de alguno de los correos que obran en el expediente en los que no solo se constata la realidad de la condición de comerciantes de los adquirentes y la existencia de peticiones concretas para clientes de los supuestos 'viajeros' sino que, además, se pone claramente de manifiesto la relación comercialexistente entre estos y Vendrell Joyero SL (...)

Obran en el expediente varios correos en los que se pone claramente de manifiesto la relación comercialexistente entre Vendrell Joyero, SL y aquellas personas que habitualmente venían realizando las adquisiciones -denominados incluso como clientes habituales- en cuya virtud efectuaron a Vendrell Joyero numerosos encargos y reservas de relojes para su posterior venta a terceros indicando, incluso, el nombre de las personas a cuyo nombre debía expedirse la correspondiente garantía.

El análisis de dichos correos permite constatar tanto la existencia de constantes relaciones comerciales entre la obligada y los supuestos 'viajeros' comerciantes, como el hecho de que los relojes eran posteriormente entregados a los consumidores finales distintos del adquirente.

(...)

(...) en relación con las compras efectuadas por las personas físicas anteriores se ha constatado que en aquellas ventas de las que se dispone la información de los datos identificativos de la persona a cuyo nombre se expidió la correspondiente garantía (obtenida de los INF REV en el caso de las ventas de relojes ROLEX,de los informes emitidos mensualmente por el obligado para informar a PATEK de sus ventas y de las garantías de los PATEK aportadas por el obligado en el curso del procedimiento) éstas se han emitido a nombre de una gran diversidad de personas físicas y, en su práctica totalidad, en una fecha igual o posterior a la de emisión de la factura, circunstancia que refuerza el carácter comercial de las adquisiciones realizadas (...)

(...)

La operativa seguida por el obligado implica una compensación en el precio del importe del IVA a devolver al cliente, circunstancia ésta constatada en algunos de los correosa los que se ha hecho referencia en los Antecedentes de Hecho (...)

(...)

Para finalizar debe señalarse en este apartado, lo mantenido por la Inspección en el sentido de que se estima que la sociedad VENDRELL JOYERO SL resultaba plenamente conocedora de la improcedente utilización del Régimen de Viajeros, improcedencia concretada en el hecho de que se declaraba como viajero al formal comprador del reloj -que era quién aparecía como cliente en la factura emitida-, consiguiéndose así una exención en sede del adquirente comerciante que finalmente, en el mejor de los casos, transmitía el reloj en el país de destino. El conocimiento de dicha operativa se pone de manifiesto en:

- Los numerosos correos intercambiados entre los empleados de la entidad y los supuestos 'viajeros'.(...)'

Del acuerdo practicando liquidación definitiva por el concepto IVA, ejercicios 2010 a 2013 (ambos incluidos) son de destacar los siguientes pasajes comprendidos en su apartado de antecedentes:

'(...) Se consideró que la mencionada comunicación de inicio debía realizarse con ocasión de la entrada en el domicilio del obligado tributario mediante la personación recogida en los arts. 142 LGTy 177.2 RGAT al objeto de proceder a la toma de todo tipo de datos contables y extracontables o procedentes de sus relaciones económicas con terceras personas. A estos efectos, la Inspección, tras la obtención de la preceptiva autorización por parte del Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña, se personó, el día 29 de enero de 2014, sin previa comunicación, en las oficinas de la entidad, sitas en la calle Vía Augusta, 13 1º de Barcelona, lugar donde se sitúa su domicilio social y desde el que, según se indica en el acta 'se dirige la gestión administrativa de la sociedad'.

(...)

Según se indica en el acta, 'la actuación que el personal inspector realizó en las oficinas de VENDRELL JOYERO, SL consistió en el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a su actividad económica, así como la obtención de las copias de los mismos, ya sean en soporte informático o de papel, que se consideraron necesarios'.

A las 18:00 del mismo día 29 de enero de 2014, el representante de la sociedad, D. Hermenegildo autorizó a la Inspección - y así se hizo constar en la diligencia suscrita- a llevarse a sus oficinas, la documentación que en la diligencia se especifica.

A las 20 horas y en presencia del representante autorizado de la entidad D. Marcial, finalizó la copia autorizada por el Sr. Hermenegildo de la información contenida en los ordenadores de la sociedad, que, según se detalla en el acta, fue la siguiente:

- Listados obtenidos del ERP ROSS.

- Archivos de la carpeta BDCorreo del servidor virtual SERVERFILES.

- Otros archivos relativos al correo del servidor virtual SERVERFILES.

- Copia selectiva de ficheros de la carpeta DATA del servidor virtual SERVERFILES.

- Export contenido en la carpeta D:ROSSBackup del servidor virtual SERVERROSS.

- Carpeta D:ROSDATA del servidor virtual SERVERROSS.

Respecto de la copia de los archivos informáticos, el compareciente manifestó que podían existir correos personales así como información referida a la empresa QUANTIEM, respecto a la que se oponía a su utilización por la Inspección.

Debe remarcarse que en la misma oficina donde se efectuó la entrada tienen su domicilio UNIÓN SUIZA SA y VENDRELL JOYERO SL. Además, aunque UNIÓN SUIZA SA gestiona las dos tiendas de Barcelona y VENDRELL JOYERO SL la de Madrid, la documentación obtenida en los ordenadores de la entidad se refiere a las tres tiendas, discriminándose las ventas en función de cada una de las tiendas, no de las entidades, pero manteniendo una unidad de gestión personalizada en los hermanos Hermenegildo. Por otro lado, se aprecia también un intercambio continuo de productos que proceden de una tienda y son vendidos en otra. Así pues, ambas entidades actúan en el ejercicio de su actividad como un todo, con independencia de que constituyan a nivel mercantil entidades independientes.

(...)

La información especificada en el cuadro anterior denota el notable incremento de las ventas realizadas al exterior, en relación con las ventas efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto, al tiempo que pone de manifiesto el incremento que, en correlación con lo anterior, se ha ido produciendo en el resultado a devolver dimanante de sus declaraciones.

En la personación efectuada en el domicilio de la sociedad, la Inspección obtuvo copia de algunas de las garantías expedidas por UNION SUIZA, SA (entidad vinculada con VENDRELL JOYERO, SL) con ocasión de la venta de relojes marca ROLEX y PATEK PHILIPPE (en adelante PATEK) expedidas todas ellas en el año 2009 y correspondientes a ventas efectuadas a las sociedades INVERAL, PENWITH y NEW REGAL.

(...)

'(...) 1º.En la personación efectuada en el domicilio de la sociedad, la Inspección obtuvo copia de algunas de las garantías expedidas con ocasión de la venta de relojesmarca ROLEX y PATEK PHILIPPE (en adelante PATEK) expedidas todas ellas en el año 2009 y correspondientes a ventas efectuadas a las sociedades INVERAL, PENWITH y NEW REGAL.

(...)

En las garantías obtenidas por la Inspecciónfigura en todos los casos como vendedora, la entidad UNION SUIZA SA, y, principalmente, la tienda de Diagonal, en tanto que el responsable de estas ventas en régimen de exportación es D. Hermenegildo, constando éste, como vendedor, en el libro de facturación total aportado. Asimismo, en las garantías aportadas consta la fecha de la expedición y el nombre de la persona garantizada.

(...)

Del examen de la información obtenida por la Inspección, en relación con las garantías expedidaspor UNION SUIZA con ocasión de las ventas de relojes a las sociedades relacionadas con Ildefonso, se ha constatado que existen una serie de relojes en los que la fecha de expedición de la garantía correspondiente al reloj vendido es anterior a la fecha de expedición de la factura de exportación en la que formalmente consta su venta, constando, incluso, copias de garantías expedidas en el año 2009 cuyas facturas de exportación han sido emitidas en el ejercicio 2010. La Inspección entiende que resulta acreditado que la transmisión y entrega del reloj se produjo, efectivamente, con anterioridad a la exportación declarada (...)

(...)

1. REGULARIZACION IVA CORREOS Casilda 2010 a 2013

En dicho apartado la Inspección detalla las facturas de venta en las que se ha apreciado la existencia de irregularidades puestas de manifiesto por el contenido de diversos correos electrónicos remitidospor Dña. Casilda, (...)

(...)

Los correos electrónicos referenciados están incluidos en el expediente electrónico en la carpeta 'CORREOS Casilda'. En dichos correos, enviados a D. Hermenegildo ( DIRECCION000), con copia, en algunos casos, a D. Rosendo, director de la tienda de Vendrell Joyero SL en Madrid, se especifica el modelo del reloj, el precio para cada reloj y el precio total, el descuento aplicado, indicándose en algunos de ellos el nombre del vendedor y ciertas especificaciones en relación al cobro.

(...)

Según señala la Inspección se ha podido verificar cómo la empleada -Dña. Casilda- iba poniendo de manifiesto al Sr. Hermenegildo en sucesivos correos los relojes vendidos, con expresión del número de lote, modelo, precio venta al público (PVP), el Precio Venta Público Neto (PVP Neto) que era siempre inferior al PVP y, en algunos casos, el vendedor de la tienda y la casuística de cobro de los mismos (correo de fecha 18/05/2010). Estas comunicaciones se sucedían en el tiempo incorporando en cada envío a la relación emitida anteriormente los nuevos relojes vendidos.

Dichos correos, que no contienen mensaje, consisten en tablas de Excel.(...)

(...)

A su vez, se han localizado correosen los que Dña. Casilda identificaba relojes que habían sido facturados a compradores nacionales (TPV CONTADO) a precios inferiores a los que en los archivos remitidos a D. Hermenegildo constaban como precio venta Neto.

Igualmente, existen correos(04/07/2011) en los que la Sra. Casilda identifica el reloj, su PVP, su PVP Neto, el descuento aplicado, el vendedor, la Base Imponible y el IVA, observándose que la Base Imponible especificada en dicho correo -que coincide con la consignada finalmente en la factura correspondiente- es inferior al PVP Neto (facturas emitidas en Régimen de Viajeros NUM009, NUM010 y NUM011).

En algún supuesto ( NUM012) constan dos correos, el primero dirigido por D. Hermenegildo a D. Rosendo con copia a Casilda, en el que indica 'Hola Rosendo, estos son los importes', a la vez que identifica varios relojes con dos precios para cada uno - uno más alto que otro-, y el segundo, de D. Rosendo a D. Hermenegildo en el que éste le indica 'Muchas gracias Hermenegildo: Le haré dos facturas. Un saludo'.

(...)

En los informes resumen de ventas mensuales de relojes PATEK elaborados para su remisión a la manufacturera PATEK PHILIPPE, remitidos por correo electrónico por D. Rosendo -director de la tienda de la obligada en Madrid- a D. Hermenegildose han localizado algunos relojes marcados en dicho informe cuya venta se atribuye a clientes nacionales que habían sido incluidos en facturas que amparaban exportaciones o entregas en Régimen de Viajeros (...)

(...)

En lo que a la factura NUM012 se refiere, no solo se ha constatado que en el correo de 08/06/2010 remitido por D. Rosendo a D. Hermenegildo, bajo la denominación Ventas Patek, el primero comunica al segundoel resumen mensual de las ventas del mes de mayo de los productos PATEK, en el que se atribuye la venta del reloj PATEK con lote nº NUM013 (...)

(...)

En relación con la Factura NUM014 de 9/05/2011 que documenta la venta en Régimen de Viajeros a Ángel Daniel de los relojes especificados en el cuadro, por un precio declarado de 25.423,73 € de Base Imponible más 4.576,27 € por IVA. Casilda comunicó a Hermenegildo la venta de esos relojes mediante correo electrónico de 30/03/2011. En ese correose indica la identificación del reloj, el P.V.P, el precio de venta neto y el vendedor ( Rosendo).

En el correo de 09/05/2011, fecha de emisión de la factura, Dña. Casilda, enterada de la emisión de la factura de los relojes, solicita instrucciones a Hermenegildo para efectuar el ingreso en el banco (...)

(...)

2. REGULARIZACION IVA PATEK 2010 a 2013

Durante los ejercicios regularizados el obligado tributario ha vendido diversos relojes de la marca PATEK (también un ROLEX) en régimen de viajeros y exportación, emitiendo y contabilizando las correspondientes facturas.

En el expediente electrónico, en la carpeta titulada 'Correos cuadro regularización PATEK', se relacionan diversos correos y documentos de trabajo obtenidos del sistema informático del obligado tributario el día que se efectuó la entrada domiciliaria. En estos correos electrónicos figura la petición de relojes efectuada por determinadas personas y el precio real fijado para la venta, resultando que el precio real efectivamente pagado por el comprador es superior al precio consignado en factura.

En lo que al presente acuerdo interesa debe indicarse que entre dichos correos están los intercambiados entre D. Rosendo (vendedor de VENDRELL JOYERO en la tienda de Madrid) a D. Hermenegildo relativos a los relojes vendidos en régimen de viajerosdonde se evidencia la existencia de una doble facturación.

Así, resulta muy clarificador el texto del correode 11 de mayo de 2010 (...)

(...)

En el siguiente cuadro se desglosan una por una las facturas señalando su fecha, número y cliente. Asimismo, se especifican los números de lote, los modelos de reloj vendidos, el importe declarado en la factura, la fecha de los correos electrónicosy los precios de venta que figuran en ellos, así como la diferencia.

(...)

3. VENTAS CON REQUERIMIENTOS INFORMACIÓN

(...)

No obstante lo anterior, en el fichero de FACTURACION TOTAL (carpeta CONTABILIDAD), donde se contiene la identificación de los relojes vendidos (...)

En el Expediente Electrónico figuran correos electrónicosrelacionados con la operación de compra de dicho reloj. En concreto figuran correos remitidos entre Celso y Sabino (empleado de Vendrell Joyero) en los que se hace referencia a la devolución del IVA en la cuenta de David - carpeta Celso, correo 17/04/2012. David-.

En concreto, en el correo remitidopor D. Sabino a Celso el 16/04/2011 se indica: (...)

(...)

A través de varios correos electrónicosremitidos a la Inspección, el Sr. Isidro manifiesta que el anillo adquirido era para sus tíos, y que la destinataria de la factura Elsa es su tía. Asimismo manifiesta que no dispone de ningún justificante de la devolución, por parte de sus tíos, de los 3.000 euros pagados por él con su tarjeta de crédito.

(...)

Según consta en el fichero FACTURACION TOTAL(donde se identifican los relojes que constituyen objeto de las ventas), figura la venta de dicho reloj a (...)

(...)

4. RELOJES CUYAS GARANTÍAS PONEN DE MANIFIESTO QUE HAN SIDO VENDIDAS A RESIDENTES SIMULANDO VENTAS EN REGIMEN DE EXPORTACIÓN

(...)

(...) la Inspección obtuvo información de las ventas de relojes Rolex realizadas por la obligada en el año 2010 a partir de los archivos Excel denominados INF (período)-REV2 elaborados por éstapara cumplir la obligación estipulada en el contrato de facilitar mensualmente a Rolex información acerca del contenido de las garantías expedidas (identificando al destinatario de la garantía y la fecha de la misma) y de los relojes vendidos. A la Inspección le consta que dicha información de Rolex se relacionaba en los archivos Excel denominados INF (período)-REV2,obrando en el expediente los relativos a (...)

(...)

(...) se ha constatado por la Inspección que existen una serie de relojes -identificados por la referencia y el número de lote en los informes INF REV, para el caso de relojes ROLEX y en los informes remitidos por PATEK PHILIPPEpara la venta de relojes de esta marca- en los que la fecha de venta y/o expedición de la garantía correspondiente al reloj vendido es anterior a la fecha de expedición de la factura de exportación o de Régimen de Viajeros en la que formalmente se documenta la venta del mencionado reloj. (...)

(...)

5. ARCHIVOS INFO-REV ROLEX

Hasta 2011 el obligado tributario fue distribuidor de la marca de relojes ROLEX, (...)

(...)

La información obrante en los informes INF (período)-REV2, -informes elaborados por el propio obligado tributario, para informar puntualmente a ROLEX ESPAÑA de las ventas realizadas en los diferentes períodos- en relación a los relojes ROLEX identificados con su número de lote que constan, asimismo, en el registro de facturación emitida por el obligado tributario, permite identificar a los destinatarios de las garantías y supuestos poseedores de los relojes identificados(...)

(...)

Por otra parte, la Inspección también ha obtenido otro informe de ventas relativo a los 24 meses de 2010 y 2011 de relojes ROLEX (el archivo se encuentra en el disco duro que se le ofreció al contribuyente) en el que se relacionan las ventas con la factura declarada, precio declarado, fecha de expedición de la garantía y nombre de la garantía, en el que no se relacionan los precios reales correspondientes a los descuentos reales que figuran en los INFO-REV, sin perjuicio de que sí figuren los descuentos declarados. (...)

(...)

a) INFO-REV

Tal y como se ha expuesto, en la entrada domiciliaria llevada a cabo por la Inspección en el domicilio de la entidad, se extrajeron del sistema informático de la sociedad diversos ficheros con la denominación INFO-REV.

INFO-REV es una tabla Excel de carácter mensualen el que se relacionan los relojes ROLEX vendidos durante ese período. En el servidor de la entidad sólo estaban los siguientes archivos:

(...)

Las columnas de los archivos de Excelcontienen la siguiente información (la numeración de las

columnas se refiere al mes de marzo):

- Columna A: Las iniciales de la tienda: V.A., R.C. y V.J. (incluyen los de UNIÓN SUIZA, con sus tiendas en Vía Augusta y Rambla Cataluña y la tienda de Madrid de VENDRELL JOYERO).

- Columna B: Producto: Modelo de reloj.

- Columna D: Lote del reloj.

- Columna F: Fecha garantía.

- Columna S: Nombre garantía.

- Columna AA: Columna sin título en el que se refleja un porcentaje.

- Columna AB: Fecha de la factura.

- Columna AC: Número de la factura.

- Columna AD: Columna sin título en la que constan las iniciales 'OK','R', 'FC' y 'PD'.

- Columnas AE, AF, AG, AH, AI, con NIF, Sr.D. con nombres y apellidos, Dirección, Código postal y Población, respectivamente.

- Columna AJ: En algunas de ellas se especifica 'pilas', 'compostura', 'correas',...

- Columna AK: Las unidades vendidas.

- Columna AL: RELOJ ROLEX, con el modelo y el lote.

- Columna AM, AN, AO: en las tres columnas se consigna el precio sin IVA (en las tres es el mismo).

- Columna AP: las cuotas de IVA

- Columna AQ: el precio total (...)

(...)

(...) comparando los precios que figuran en dichas tablas con los contabilizados se observa que, en la mayor parte de las ventas, los precios registrados en el INFOREV son superiores a los contabilizados.

En consecuencia, la Inspección ha efectuado una comparación de todas las ventas, excluidas las destinadas la exportación y las entregas intracomunitarias, correspondientes a los meses de enero a mayo de 2010. Así, resulta que de los 222 relojes vendidos en dichos meses, en 24 casos la diferencia en el precio es inferior a 50,00 €, siendo en cuatro de ellos el precio de INFO-REV superior en más de 50,00 € al contabilizado(en pequeños importes: 440,00 €, 190,00 €, 130,00 € y 220,00 €), manifestando los actuarios que dicha diferencia puede deberse a algún accesorio o recambio añadido. (...)

En el Acta se incorporan los cuadros explicativos con los modelos de reloj vendidos, los números de lote, el comprador, el precio de venta al público (con IVA), el importe declarado en la factura (con IVA), y los precios de venta que figuran en los archivos INFO-REV(con IVA). (...)

(...)

- Los importes consignados en la columna 'PRECIO INFO-REV' se corresponden con los que figuran en el archivo INFO_REV(en el mes de marzo, en la columna Z).

- Finalmente, el importe consignado en la columna 'DTO. MENOR' hace referencia al descuento aplicado sobre el PVP (IVA INC.) para obtener el precio real (redondeado) consignado en el archivo INFO_REV.

(...)

Sin embargo, si se analiza el descuento que consta en INFO-REVy el facturado del total de los 222 relojes vendidos desde enero a mayo de 2010 resulta: (...)

(...)

Por tanto, la diferencia entre el descuento de INFO-REV y el contabilizadoes el 10,93%. Este mismo porcentaje se obtiene dividiendo el total de la diferencia entre el precio de INFO-REV y el contabilizado, con el PVP de los ROLEX (174.629/1.597.885).

En el Acta se incorporan los cuadros explicativos con los modelos de reloj vendidos, los números de lote, el comprador, el precio de venta al público (con IVA), el importe declarado en la factura (con IVA), y los precios de venta que figuran en los archivos INFO-REV(con IVA), pudiendo comprobarse los importes consignados en el Acta. (...)

(...)

Se ha efectuado un muestreo de 86 ventas en las que se dispone de información, según lo pactado en correos electrónicos, del precio real pagado por el comprador y del porcentaje de descuento sobre el PVP aplicado, resultando:

- 'Correo' es el título del correo en el disco duro. En cuanto a los nombre de los emisores/receptores de los correos, Jenaro es un empleado de la oficina (común a las tres tiendas), Urbano y Jose Enrique son vendedores de la tienda de Vía Augusta, Teodulfo es dependiente de Rambla Cataluña y Sabino es vendedor de VENDRELL JOYERO en Madrid.

(...)

6. INFORME DE SELLOS ESTAMPADOS IRREGULARMENTE

(...)

se ha observado dicha irregularidad en relación a las siguientes facturas emitidasque determinaron la devolución del IVA repercutido en las mismas al amparo del Régimen de viajeros (...)

(...)

En relación a las facturas anteriores, se han constatado, además de la irregularidad anterior, las siguientes circunstancias:

- Que existe algún reloj que en los informes remitidos por Vendrell Joyero, SL a PATEKfigura como vendido a un residente. (...)

(...)

7. EXPORTACIONES SIMULADAS

Del examen de la información obtenida por la Inspección, en relación con las garantías expedidas por VENDRELL JOYERO, SL (obtenida del obligado, del INF REV o de la información facilitada por la manufactureraPATEK en atención a las ventas realizadaspor la obligada) se ha constatado que existen una serie de relojes en los que la fecha de expedición de la garantía correspondiente al reloj vendido es anterior a la fecha de expedición de la factura de exportación (...)

(...)

8. REGÍMENES DE VIAJEROS SIMULADOS

En el curso de las actuaciones, la Inspección ha constatado la utilización fraudulenta del Régimen de Viajeros en la venta de los siguientes relojes:

- Correo remitidoel 11/05/2011 por D. Rosendo a D. Hermenegildo en el que se manifiesta que el reloj Patek, modelo 4910-a lote NUM015 fue vendido a una azafata Aida con garantía española.

- Venta de un reloj Rolex, nº lote NUM016- por un importe de 4.400 euros (671,19 euros de cuota de IVA). La factura está emitida(...)

(...)

En el Expediente Electrónico figuran correos electrónicos relacionadoscon la operación de compra de dicho reloj. En concreto figuran correos remitidosentre Celso y Sabino (empleado de Vendrell Joyero) en los que se hace referencia a la devolución del IVA (...)

COMPROBACIÓN DE OPERACIONES EN RÉGIMEN DE VIAJEROS

La Inspección ha comprobado las operaciones realizadas en régimen de viajeros, que han motivado la devolución solicitada por el contribuyente en los diferentes períodos objeto de investigación.

(...)

Las relaciones anteriores se ponen de manifiesto en los numerosos correos-que obran en el expediente- intercambiados entre los empleados de la entidad Vendrell Joyero y los responsables de tales grupos (...)

En la información facilitada mensualmente a PATEK por VENDRELLJOYERO SL muchas de tales ventas figuran como realizadas a residentes (Local).

(...)

- En los libros registrode las operaciones -libro registro de facturas emitidas y libro registro de facturación total- constan numerosas facturas de anulación, que en algunos casos llevan aparejada la emisión de una nueva factura idéntica pero con fecha posterior o con distinto destinatario.

(...)

Se constata que en aquellas ventas de las que se dispone la información de los datos identificativos de la persona a cuyo nombre se expidió la correspondiente garantía (obtenida de los INF REVen el caso de las ventas de relojes ROLEX, de los informes emitidos mensualmente por el obligado para informar a PATEKde sus ventas y de las garantías de los PATEK aportadas por el obligado en el curso del procedimiento) éstas se han emitido a nombre de una gran diversidad de personas físicas (...)

(...)

Obran en el expediente 7 correos electrónicosque, tal y como señala la Inspección en el acta, acreditan la existencia de relaciones entre tales compradores (carpeta ' Luis Pablo'). En estos correos intercambiados entre diversos empleados de VENDRELL JOYERO, SL y UNION SUIZA SA se hace referencia a las anteriores personas como personas relacionadas.

(...)

La información contenida en el cuadro se encuentra especificada dentro de la carpeta CONTABILIDAD, tanto en el archivo FIN_AR_TRANSACTIONS.xlsx, como en las carpetas incluidas con la denominación VJ-20xx, donde se identifican las operaciones realizadas en las cuentas contables especificadas en el cuadro.

(...)

En relación con los pagos de las facturas anteriores, se indica en el acta que en la cuenta abierta en la sucursal de Banesto 0030-8110- a nombre de Vendrell Joyero se constata la existencia de los siguientes apuntes: (...)

(...)

Obra en el expediente un correo electrónico remitido en fecha 10/08/2012 por D. Celso a D. Sabinoen el que este manifiesta ser el novio de Elisabeth. En relación al Sr. Celso debe recordarse lo ya expuesto en un apartado anterior -Régimenes de viajeros simulados- que permite constatar que la factura NUM017 emitida en régimen de viajeros al Sr. Celso ampara la venta de un reloj en el territorio español a D. David, que fue quién, por un lado, satisfizo el importe del reloj y, por otro, se benefició de la devolución del IVA soportado en la adquisición del reloj mediante transferencia en su cuenta bancaria (documentación en carpeta Celso).

(...)

Obran en el expediente 21 correos electrónicos intercambiadosentre el 26/11/2009 y el 26/06/2010 que, tal y como señala la Inspección en el acta, acreditan tanto la existencia de relaciones entre tales compradores como la existencia de relaciones comerciales habitualescon los empleados de VENDRELL JOYERO, SL, Dña. Casilda y D. Sabino (carpeta CORREOS Carlos Jesús). En estos correos intercambiados entre Estanislao y diversos empleados de VENDRELL JOYERO, SL / UNION SUIZA SA se hace referencia a las anteriores personas como personas que realizarán diversas gestiones por cuenta de Estanislao -recoger relojes y efectuar pagos-

(...)

Constan en el expediente electrónico en la carpeta con el título ' Marco Antonio',5 correosentre el 13-09- 2012 y el 12-08-2013 intercambiados entre los empleados del obligado tributario y de Marco Antonio respecto a la formalización de garantías y la reparación de un Patek. En los correos intercambiados entre Victorino y Sabino y Marco Antonio, entre 13 de septiembre y de 2 de octubre de 2012 se señala (...)

(...)

Obran en el expediente 11 correos electrónicosfechados entre el 3 de junio de 2011 y el 15/11/2013 que, tal y como señala la Inspección en el acta, acreditan tanto la existencia de relaciones entre tales compradores como la existencia de relaciones comerciales habituales con los empleados de la obligada (carpeta ' Cirilo'). En estos correos intercambiados entre diversos empleados de VENDRELL JOYERO, SL/UNION SUIZA SA y entre éstos y algunas de las personas anteriores se constatan la existencia de diversas relaciones entre los miembros del grupo, calificándose a Ceferino como cliente habitual que efectúa normalmente pagos en metálico.

(...)

Los datos relativos a las garantías expedidas en relación con las compras efectuadas por dichos compradores se encuentran recogidos en las páginas 81 y 82 del acta, que se dan aquí por reproducidos. La información relativa al carácter -local o no local- con el que las citadas compras fueron registradas en los informes mensuales remitidos por la obligada a PATEKse encuentra especificada en los cuadros recogidos (...)

(...)

Obran en el expediente15 correos remitidosentre el 09/07/2012 a 02/01/2014 que, tal y como señala la Inspección en el acta, acreditan tanto la existencia de relaciones entre tales compradores, como la existencia de relaciones comerciales habituales con los empleados de VENDRELL JOYERO, SL, D. Rosendo y D. Sabino (carpeta Aida). En concreto, se hace referencia por la Inspección a los siguientes correos (...)

(...)

(...) La información relativa al carácter -local o no local- con el que las citadas compras fueron registradas en los informes mensuales remitidos por la obligada a PATEKse encuentra especificada en los cuadros recogidos (...)

(...)

Obran en el expediente 15 correos electrónicosintercambiados entre el 30/06/2011 y el 04/02/2013 que, tal y como señala la Inspección en el acta, acreditan tanto la existencia de relaciones entre tales compradores como la existencia de relaciones comerciales habituales con los empleados de VENDRELL JOYERO, SL/ UNION SUIZA, D. Urbano, D. Hermenegildo, D. Jose Enrique, Dña. Casilda y D. Rosendo (carpeta Carlos Miguel). En concreto, se hace referencia por la Inspección a los siguientes correos (...)

Respecto al hecho de que en los informes remitidos mensualmente a Patekse identifiquen como ventas locales relojes que habían sido supuestamente vendidos a 'viajeros' con domicilio en un tercer país, resulta revelador, el correo remitidopor D. Hermenegildo a D. Jenaro, en el en

relación al reloj NUM018 se indica lo siguiente: (...)

(...)

Constan en el expediente electrónico en la carpeta con el título ' Julián',11 correos electrónicos intercambiadosentre el 09-03-2010 y el 21-07- entre los empleados del obligado tributario respecto a las operaciones realizadas con el Sr. Julián, identificado como Chispas, y la operativa seguida en dichas operaciones. Los citados correos acreditan la existencia de relaciones comerciales entre dicho comprador y Vendrell Joyero, SL.

(...)

Constan en el expediente electrónico en la carpeta con el título ' Ana María',11 correosentre el 02-08-2012 y el 01-10-2013 intercambiados entre los empleados del obligado tributario y la Sra. Ana María en los que se ponen de manifiesto las relaciones comerciales existentes entre ambos. A título de ejemplo puede destacarse el correo de fecha 14/11/2012 donde consta el siguiente histórico: (...)

(...)

En relación con D. Fructuoso obran en el expediente 6 correos electrónicos de fechas 15/03/2008 a 31/10/2013 intercambiadosentre empleados de VENDRELL JOYERO y el Sr. Fructuoso en los que se ponen de manifiesto la relación comercial existente entre la obligada y dicha persona física. De dichos correos destacan los siguientes. (...)

(...)

En relación con Humberto obran en el expediente 30 correos electrónicos de fechas 06/02/2012 a 03/07/2013intercambiados entre empleados de VENDRELL JOYERO y Humberto en los que se ponen de manifiesto la relación comercial existente entre la obligada y dicha persona física. Según se indica en el acta, dicho adquirente adquirió a VENDRELL JOYERO, SL 9 relojes de alta gama - con precios que oscilan entre los 13.474,58 euros y los 220.338,98 euros por los que se benefició del IVA soportado en la adquisición por aplicación del Régimen de Viajeros.

(...)

Obran en el expediente hasta 31 correos electrónicosintercambiados entre los empleados de Vendrell Joyero/Unión Suiza y Humberto en los que los primeros le ofrecen varios relojes y el segundo manifiesta estar interesado por relojes de la marca Patek. (...)

(...)

En acreditación de lo anterior, la Inspección destaca los siguientes correos electrónicos:

- Correo de fecha 28/02/2013 en el que Humberto comunica a d. Rosendo los datos del viajero ( Manuel).

- Correo de fecha 16/04/2013 en el que Salome le señala que la factura va a nombre de Manuel.

- Correos intercambiados en fecha 22/04/2013 entre Dña. Casilda y Dña. Salome en el que se intercambias sus dudas acerca de la devolución del IVA repercutido en la venta realizada a Manuel a Humberto si no disponen de autorización firmada para hacerlo.

- Correo de fecha 22/04/2013 en el que Dña. Casilda le comenta a D. Rosendo que deberían tener algún documento de Humberto autorizando la transferencia del IVA ya que iba a nombre de otra persona.

(...)'

En el apartado de fundamentos de derecho del mismo acuerdo son de destacar los siguientes pasajes de interés, siempre a los efectos de la razón decisiva en la resolución de la presente controversia:

'(...) sobre la base de lo expuesto y dado que en el presente caso el consentimiento -cuya realidad no se cuestiona- fue prestado por D. Hermenegildo, en calidad de representante legal del la entidad que, además, fue informado de los derechos y obligaciones que le asistían en el seno de las actuaciones inspectoras y estuvo asistido por D. Marcial -asesor fiscal-, en calidad de representante autorizado, debe desestimarse la alegación formulada por el obligado en el sentido de que en el consentimiento prestado existe un vicio invalidante.

(...)

En relación con los cuadros Excel en los que se fundamenta la regularización INFO-REVdebe indicarse que en estos cada columna tiene su título identificativo, señalándose la fecha de la factura, su número, los modelos de reloj vendidos, los números de lote, el comprador, el precio de venta al público (con IVA), el descuento real practicado, el importe declarado en la factura (con IVA), los precios de venta que figuran en los archivos INFO-REV (con IVA) y la correspondiente diferencia. También se explica que dicha información se ha extraído de los archivos INFO-REV obtenidos del servidor informático del obligado tributario. En consecuencia, se trata del análisis de cuadros Excel que estaban en poder del obligado tributario y que fueron confeccionados por él (...)

(...)

- Correos electrónicos

El obligado muestra una oposición genérica a la utilización por parte de la Inspección de los correos electrónicos que se obtuvieron por ésta con ocasión de la personación en las oficinas de la entidad aludiendo al hecho de que en relación a los mismos se desconoce el contexto de dichos correos si bien debe indicarse que dichas manifestaciones no resultan amparadas por elementos probatorios que permitan cuestionar las conclusiones a las que ha llegado la Inspección. Así, debe indicarse que el obligado no ha aportado en el curso de las actuaciones la documentación relativa a las garantías de los relojes vendidos, documentación que, por otro lado, resultaba obligada a conservar y cuya aportación le ha sido reiteradamente requerida por la Inspección, siendo ésta una documentación esencial en cuanto a la acreditación de la fecha de venta y entrega del reloj y la identidad y residencia del cliente adquirente.

(...)

(...) el presente expediente -en el que se integran los diferentes correos electrónicos a los que alude la Inspección en su propuesta de regularización- está conformado tanto por los documentos que integran el expediente electrónico como por aquellos documentos que forman parte de la copia del disco duro informático que fue obtenido por la Inspección con ocasión de la personación efectuada en la sede de las sociedades UNION SUIZA, SA y VENDRELL JOYERO, SLen fecha 29/01/2014. El citado disco fue desprecintado en presencia del obligado en fecha 04/02/2014, obteniéndose la huella digital de los diferentes archivos que contenía (...)

(...)

(...) debe indicarse que no se ha aportado por el obligado documentación complementaria de la obtenida por la Inspección en el curso de las actuaciones que ampare sus manifestaciones, a pesar de que han sido varios los requerimientos formulados por ésta (...)

(...)

(...) no debe perderse de vista el hecho de que la identificación y seguimiento de los relojes vendidos por el obligado se ha hecho por la Inspección a partir de los libros contablesde facturación total (...)

(...)

(...) la media de los descuentos aplicados en los relojes en los que coinciden los precios de INFO-REV con los contabilizadoses del 9,83%, porcentaje muy cercano al 9,30% obtenido en un muestreo de los correos de la entidad. Por tanto el porcentaje del 10,9 % obtenido por la media de los porcentajes de INFO-REV, contrariamente a lo alegado, tiene muchísima más lógica económicaque el del 22,35% que resulta de los importes contabilizados.

En conclusión el descuento medio de un 22,35 % no tiene ninguna lógica comercial, pero la actitud del obligado tributario contabilizando las ventas por un precio inferior al real, sí tiene lógica fiscal, puesto que se defrauda las cuotas tributarias debidas tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA.

Finalmente, en cuanto a los supuestos en que se ha facturado un precio superior al que consta en INFO-REV, ya se exponía en el Acta que podía deberse a la adquisición de un extra que no estuviera comprendido en el precio inicial.

(...)

(...) dicha información no podía obtenerla la Inspección mediante requerimientos, puesto que, talcomo se desprende de los correos electrónicos, en muchos casos el cliente conocía la doble facturación efectuada por la entidad, participando en el fraude. (...)

(...)

(...) conforme al criterio de la lógica humana cabe inferir que de los archivos INFO-REV se desprende la existencia de una doble facturación de la empresa y de los correos electrónicos se evidencia que dicha conducta es habitual, describiéndose en uno de ellos de forma muy detallada el sistema de 'sobres' con el efectivo no declarado por la entidad(...)

(...)

(...) la contabilidad del obligado tributario no recoge fielmente las operaciones realizadas, omitiendo parte del precio de venta, y al propio tiempo carecía de datos directos en todos los periodos regularizados ya que los archivos INFO- REV únicamente comprendían los periodos de enero a mayo de 2010.

(...)

(...) se realizó un muestreo de los descuentos ofertados por el obligado tributario en 86 operaciones de los que se disponía de correos electrónicos en los que se negociaban los precios finales de venta de los relojes ROLEX, resultando que el importe del descuento medio es muy cercano al descuento medio estimadoy es inferior en más de la mitad del supuesto descuento que resultaría de los importes contabilizados.

(...)

(...) en el curso de las actuaciones se ha constatado por la Inspección que existen determinadas operaciones de venta -identificadas en los correos remitidos por Dña. Casilda, empleada del Departamento de Administración de Vendrell Joyeros- que, a pesar de haber sido facturadas como exportaciones a personas o entidades domiciliadas fuera del territorio comunitario de aplicación del Impuesto o beneficiarias de la aplicación del Régimen de Viajeros -por haber sido emitida la factura a una persona 'viajera'

residente en un tercer país-en realidad corresponden a entregas interiores realizadas en el territorio español de aplicación del Impuesto.

Así, se ha podido verificar cómo la empleada -Dña. Casilda- iba poniendo de manifiesto al Sr. Hermenegildo en sucesivos correoslos relojes vendidos, con expresión del número de lote, modelo, precio venta al público (PVP), el Precio Venta Público Neto (PVP Neto) que era siempre inferior al PVP y, en algunos casos, el vendedor de la tienda y la casuística de cobro de los mismos (correosde fechas 18/05/2010). Estas comunicaciones se sucedían en el tiempoincorporando en cada envío a la relación emitida anteriormente los nuevos relojes vendidos.

En la mayoría de los casos la fecha de la factura emitida en régimen de exportación o de viajeros era posterior o igual a la del último correo remitidopor Dña. Casilda a D. Hermenegildo identificando los relojes vendidos e incluidos en dichas facturas, resultando que (salvo en algún caso en el que coincide el importe facturado con el PVP NETO - Factura NUM019 exportación a WATCH UK-) en la práctica totalidad de los casos el precio percibido por la obligada (PVP NETO) era superior al precio identificado para cada reloj en la factura emitida al supuesto exportador o viajero. Las diferencias constatadas en relación al precio consignado en factura y al precio percibido por la obligada se han apreciado también en relación a algunos relojes que fueron objeto de facturación a compradores nacionales -identificados en el cuadro como TPV CONTADO-.

(...)

A su vez, se ha constatado por la Inspección, partiendo del contenido de dichos correosque los importes percibidos por la obligada por la venta de dichos relojes han sido superiores a aquellos consignados por ésta en las correspondientes facturas.

(...)

En concreto y en lo que aquí interesa se ha podido constatar en atención a la información contenida en los correos remitidos por Dña. Casilda a D. Hermenegildo,que, determinados relojes, que con anterioridad habían sido objeto de venta y entrega a determinados clientes nacionales fueron facturados como si de una exportación u operación en Régimen de Viajeros se tratara, consiguiendo así, una improcedente exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)

(...)

El resumen de la información detallada en el Acta, en relación con las cuotas de IVA descubiertas a partir de la información obtenida de los correos remitidospor Dña. Casilda, es el siguiente: (...)

(...)

Así pues, entiende la Inspección que en relación con lo expuesto en los apartados anteriores (resumido en el cuadro anterior) debe practicarse la siguiente regularización:

.Sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones declaradas como exportaciones, en tanto que ha resultado acreditado que en realidad correspondían a entregas realizadas en el territorio español, y por el importe que conforme al contenido de los 'correos Casilda' se considera que fue efectivamente percibido por la obligada. En dichas operaciones el período de regularización corresponderá a la fecha de emisión de la correspondiente factura de exportación.

(...)

En el expediente electrónico, en la carpeta titulada 'Correos cuadro regularización PATEK', se relacionan diversos correos y documentos de trabajo obtenidos del sistema informático del obligado tributario el día que se efectuó la entrada domiciliaria.

En lo que al presente acuerdo interesa debe indicarse que entre dichos correos están los intercambiados entre D. Rosendo (vendedor de VENDRELL JOYERO en la tienda de Madrid) a D. Hermenegildo relativos a los relojes vendidos en régimen de viajerosdonde se evidencia la existencia de una doble facturación.

(...)

A su vez, se ha constatado, a partir de los correos intercambiados entre D. Rosendo y D. Hermenegildo que las citadas operaciones de venta se declararon por importes inferiores a los reales. Así, en lo que al presente apartado interesa, la falta de ingreso corresponde a cantidades que habrían sido justificadas por el obligado tributario como operaciones con bases imponibles inferiores a las reales que suponen la no repercusión a terceros de cuotas devengadas.

El resumen de la información detallada en el Acta, en relación con las cuotas de IVA descubiertas por diferencias entre el precio declarado y el precio real al que los relojes Patek fueron vendidos, partiendo de la información obtenida de los correos remitidos por D. Rosendo, es el siguiente: (...)

(...)

La información relativa a las garantías expedidas por Vendrell Joyero SL se ha obtenido de las siguientes fuentes:

a) garantías aportadas por el obligado en el curso de las actuaciones,

b) informes de ventas mensuales remitidos por el obligado a PATEKen los que se identifica el reloj vendido y se hace una referencia al hecho de si el comprador ha sido nacional o internacional,

c) cuadros de Excel (INF-REV) que la obligada elaboraba para informar mensualmente a ROLEX de las ventas realizadas tanto a residentes como en régimen de exportacióny en ellos se incluye información acerca de la identificación y domicilio del comprador, el precio y la fecha de expedición de la garantía.

d) respuesta del requerimiento de información formulado a PATEK.

En relación a los citados INF-REV ya se indicó en el acuerdo de liquidación dictado por esta Dependencia, en fecha 02/07/2015, relativo a la entidad Unión Suiza, por el concepto IVA, período 2009: (...)

(...)

(...) en el presente supuesto, en relación con 8 de los 10 relojes especificados en el cuadro anterior, -entre los que se incluyen operaciones facturadas en régimen de exportación y operaciones facturadas en régimen de viajeros en los que, además, concurren otras circunstancias que determinan que dichas operaciones o bien deben considerarse de inviable realización y, por tanto, simuladas, o bien no cumplen los requisitos para beneficiarse del régimen de viajeros- la Inspección, ha considerado que las operaciones de venta de dichos relojes debían regularizarse atendiendo a algunos de los otros motivos que además concurrían -correos Casilda, Régimen de viajeros, sellos irregulares, etc-, imputándose el IVA devengado en dichas operaciones al período impositivo en el que o bien se emitió la factura de exportación considerada simulada o bien se procedió a emitir la factura rectificativa minorando la cuota de IVA repercutido, cuando, de acuerdo con lo expuesto, el IVA se devengó en el momento en que se produjo la expedición de la garantía y entrega del reloj. (...)

(...)

El hecho concluyente, en lo que a este acuerdo de liquidación se refiere es que dichas hojas de cálculo INFO-REV contienen información detallada de la práctica totalidad de las ventas de relojes de la marca ROLEXefectuadas entre los meses de enero y mayo del año 2010, y nos muestran, entre otros muchos datos (Punto de venta, modelo, lote, fecha de venta factura, fecha de venta garantía, factura, vendedor, nombre y datos identificativos en factura, nombre garantía, PVP (sin IVA), Precio, Base Imponible, IVA, Importe Total, etc.), la identificación de cada reloj vendido y dos columnas en las que se consigna un porcentaje. Dichos porcentajes difieren en la mayor parte de las ventas, habiendo constatado la Inspección que si se aplica el mayor de ellos sobre la base imponible del precio de venta al público obtenemos el precio de venta que se ha consignado en la factura, por lo que dicho porcentaje correspondería al descuento que aparentemente se habría aplicado en la venta de ese reloj (el contrato de distribución con ROLEX otorga al obligado tributario libertad a la hora de fijar los precios, siempre que respete los máximos establecidos por la marca). (...)

(...)

De tales hechos cabe concluir que era una práctica habitual que el obligado tributario declarara un precio de venta de los relojes de la marca ROLEX inferior al realmente cobrado a sus clientes. Si bien sólo se han localizado archivos de los meses de enero a mayo del ejercicio 2010, ello no significa que la práctica defraudatoria se limitara a este período temporal, sino que la explicación más lógica es que sólo se han localizado esos cinco meses porque, habitualmente, unos archivos tan comprometedores no se guardan en el servidor de la empresa.

Las diferencias entre el precio facturado y el realmente pagado, tal como consta en los archivos INFO-REVasciende a 174.629,00 €.

Para efectuar la regularización del resto de periodos comprobados, como sólo se dispone de los ficheros INFO-REV completos de los meses de enero a mayo de 2010, consta en el Acta que la Inspección ha efectuado una estimaciónde los precios reales a los que vendió los relojes (...)

(...)

En consecuencia, procede incrementar el importe de las ventas de relojes de la marca ROLEX efectuadas a particulares en un 10,93%, diferencia resultante entre el 22,35% correspondiente al descuento medio declarado y el 11,42% que resulta de los precios reales contenidos en los INFOREV. Así, tal como consta en el Acta, para determinar los precios de venta reales en las operaciones correspondientes a los meses de junio a diciembre de 2010 y los años 2011, 2012 y 2013 se ha calculado el 10,90% (redondeado) de los precios de venta al público oficiales facilitados a los distribuidores en dichos periodos sobre todos los relojes ROLEX vendidos y contabilizados por el obligado tributario en operaciones internas y en régimen de viajeros, resultando unas diferencias en las bases imponibles como consecuencia de las ventas ocultas de los siguientes importes: (...)

(...)

(...) la Inspecciónya señala en el Acta que ha tomado en consideración la totalidad de los archivos encontradosy, tratándose de unos documentos cuya información iba actualizándose con el devenir de cada transacción, ha buscado respecto a cada operación la información más actual y completa contenida en los mismos.

Así postula el obligado que los datos contenidos en los INF-REV2 no se ajustan a la realidad si bien dicha manifestación, efectuada de un modo genérico sin concretar los supuestos concretos en los que concurren las incorrecciones, no ha venido avalada por documentación justificativa que permita acreditar las incorrecciones postuladas por el obligado, (...)

(...)

Por otra parte, resulta contradictorio que en el escrito de alegaciones se indique que los archivos fueron encontrados en el ordenador del gerente, cuando dicho ordenador, o no se encontraba en las oficinas o no fue hallado en la personación. Debe recordarse que los INFO-REV estaban ubicados en el servidor de la empresa.

En consecuencia, desestimándose dichas alegaciones, se considera acreditado que durante la totalidad del período comprobado, buena parte de las ventas de relojes de la marca ROLEX efectuadas a particulares se facturaban y declaraban por un precio inferior al real y, de acuerdo con el contenido de los archivos INFO-REVse puede establecer en un 10,9% el porcentaje medio que UNIÓN SUIZA ocultaba en sus declaraciones, confirmando la regularización contenida en el Acta.

(...)

En relación con las personas que llevaron a cabo las ventas de los citados relojes se indica en el informe ampliatorio que además de D. Rosendo, director de la tienda Gran Vía, y de D. Sabino, responsable de la tienda, constan otros 4 vendedores, Dña. Marcelina, D. Secundino, D. Serafin y Dña. Milagrosa, si bien la Inspección señala que se ha constatado que la práctica totalidad de los relojes vendidos a adquirentes que, por sus características, se corresponden con revendedores constan vendidos por los dos primeros D. Rosendo y D. Sabino señalándose por la Inspección que, a su juicio, tal práctica pone de manifiesto que tales ventas no tenían lugar como resultado de las visitas de los compradores masivos al establecimiento sino que existía un circuito que facilitaba las ventas al mayor como ponen de relieve los correos incorporados al expedienteelectrónico.

(...)

Obran en el expediente varios correosen los que se pone claramente de manifiesto la relación comercial existente entre Vendrell Joyero, SL y aquellas personas que habitualmente venían realizando las adquisiciones -denominados incluso como clientes habituales- en cuya virtud efectuaron a Vendrell Joyero numerosos encargos y reservas de relojes para su posterior venta a terceros indicando, incluso, el nombre de las personas a cuyo nombre debía expedirse la correspondiente garantía.

El análisis de dichos correospermite constatar tanto la existencia de constantes relaciones comerciales entre la obligada y los supuestos 'viajeros' comerciantes, como el hecho de que los relojes eran posteriormente entregados a los consumidores finales distintos del adquirente.

(...)

A este respecto puede destacarse lo especificado en el correo remitidopor D. Rosendo a D. Sabino en fecha 14/03/2013, con el asunto 'patek' en el que se ponen claramente de manifiesto tanto las relaciones comerciales con algunos de los revendedores expuestos como la, según indica, 'problemática de la aduana'.

(...)

(...) se desprende que se trata de revendedores que transportan los relojes mediante una red de 'recogedores' con el conocimiento y consentimiento del obligado tributario, tal como se evidencia en los correos electrónicos referenciadosen los Antecedentes de Hecho y en el correo anterior.

(...)

(...) en relación con las compras efectuadas por las personas físicas anteriores se ha constatado que en aquellas ventas de las que se dispone la información de los datos identificativos de la persona a cuyo nombre se expidió la correspondiente garantía (obtenida de los INF REV en el caso de las ventas de relojes ROLEX, de los informes emitidos mensualmente por el obligado para informar a PATEK de sus ventasy de las garantías de los PATEK aportadas por el obligado en el curso del procedimiento) éstas se han emitido a nombre de una gran diversidad de personas físicas y, en su práctica totalidad, en una fecha igual o posterior a la de emisión de la factura (...)

(...)

(...) debe señalarse en este apartado, lo mantenido por la Inspección en el sentido de que se estima que la sociedad VENDRELL JOYERO SL resultaba plenamente conocedora de la improcedente utilización del Régimen de Viajeros, improcedencia concretada en el hecho de que se declaraba como viajero al formal comprador del reloj -que era quién aparecía como cliente en la factura emitida-, consiguiéndose así una exención en sede del adquirente comerciante que finalmente, en el mejor de los casos, transmitía el reloj en el país de destino. El conocimiento de dicha operativa se pone de manifiesto en:

- Los numerosos correos intercambiadosentre los empleados de la entidad y los supuestos 'viajeros'.

(...)

Se ha constatado que existen relojes que a pesar de que según el libro de facturación total y las facturas emitidas en régimen de viajeros han sido vendidos a personas de nacionalidad china en los informes mensuales remitidos por la obligada a la manufacturera Patekhabían sido declarados como venta local, (...)

(...)'

TERCERO.Como se ha visto, las actuaciones inspectoras dieron comienzo por personación en domicilio de determinada sociedad ('Unión Suiza, S.A.'), en fecha 29 de enero de 2014. Siendo así que, como indicábamos ya en providencia de fecha 5 de marzo de 2021, las sentencias pronunciadas por esta Sala y Sección, en los recursos seguidos ante la misma bajo los números 550 y 569/2019, han razonado (y fallado) acerca de la concurrencia de vicio en determinada actuación inspectora (por personación, entrada y registro en domicilio de determinada sociedad) que es exactamente la misma con que dan inicio las actuaciones que culminan con los acuerdos (de liquidación e imposición de sanción) aquí enjuiciados.

En nuestra sentencia de fecha 19 de febrero de 2021 (rec. 569/2019) razonamos en los siguientes términos de interés aquí (FFJJº 2º y 6º a 9º, el destacado es propio de la presente sentencia):

'(...) SEGUNDO: Regularización practicada.

En los acuerdos de liquidación se relacionan las actuaciones practicadas y la causa de la regularización. De forma muy extractada, se consignan los siguientes datos:

- El objeto social de la entidad lo constituye, según sus estatutos sociales, 'la importación y comercio de artículos de relojería, joyería, bisutería y similares.'

La sociedad, cuya actividad principal sujeta y no exenta al IVA (LIVA, arts. 4 y sigs.) es el comercio al menor de relojes de lujo, desarrolla su actividad en las tiendas de Vía Augusta 1 (esquina Avenida Diagonal) y Rambla Cataluña 17, de Barcelona.

Asimismo, la entidad UNION SUIZA SA es propietaria de una oficina en Barcelona, declarada como local afecto, situada en Vía Augusta 13, planta 1, donde se dirige la gestión administrativa.

En cuanto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario, la Inspección deja constancia en el acta de que se han exhibido los libros y registros obligatorios en los que se han observado anomalías sustanciales por omisión de ingresos. Por consiguiente, para determinar el importe de las ventas en cada uno de los ejercicios comprobados, la Inspección aplica el régimen de estimación indirecta

Se procede a regularizar las ventas ocultas o por precio inferior al real incrementando la base imponibleen cada uno de los ejercicios.

- Los documentos INFO-REV consisten en unas tablas Excel elaboradas por el obligado tributario y obtenidas del ordenador de la entidad durante la entrada domiciliaria. El obligado tributario ha manifestado en diversas ocasiones que el motivo de su confección es la justificación de las condiciones del contrato de distribución ante ROLEX sin embargo, dichas manifestaciones sólo explicarían la falsedad en la identidad y domicilio de los compradores, pero no en el precio de venta de los relojes relacionados en los archivos. Además, nada impidió en el curso del procedimiento de comprobación o juntamente con estas alegaciones, que el obligado tributario acreditara mediante una explicación y documentación probatoria lo que considerara conveniente. Por tanto, si dicha explicación y documentación no se ha aportado es porque, presumiblemente, no existe.

Debe señalarse que no tiene ninguna lógica comercial que el obligado tributario aplique descuentos superiores al 20% (tal como resulta de los importes contabilizados) en la venta de relojes ROLEX, una marca de prestigio ya establecida, conocida internacionalmente y con unos referentes de precios muy claros.

Por el contrario, la media de los descuentos aplicados en los relojes en los que coinciden los precios de INFO-REV con los contabilizados es del 10,83%, porcentaje muy cercano al 9,30% obtenido en un muestreo de los correos de la entidad. Por tanto el porcentaje del 10,7 % obtenido por la media de los porcentajes de INFO-REV, tiene muchísima más lógica económica que el del 21,54% que resulta de los importes contabilizados.

En conclusión el descuento medio de un 21,54 % no tiene ninguna lógica comercial, pero la actitud del obligado tributario contabilizando las ventas por un precio inferior al real, sí tiene lógica fiscal, puesto que se defrauda las cuotas tributarias debidas tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA.

Finalmente, en cuanto a los supuestos en que se ha facturado un precio superior al que consta en INFO-REV podría deberse a la adquisición de un extra que no estuviera comprendido en el precio inicial.

- El obligado tributario no aporta ninguna documentación que acredite sus manifestaciones y, contrariamente a lo alegado, dicha información no podía obtenerla la Inspección mediante requerimientos, puesto que, tal como se desprende de los correos electrónicos, en muchos casos el cliente conocía la doble facturación efectuada por la entidad, participando en el fraude. No es posible desconocer que estamos ante fraudes que, lógicamente, no se harán de manera totalmente visible o de forma evidente sino que se buscara camuflar o disimular la actuación ilícita, por lo que la detección del mecanismo utilizado no será habitualmente probado por pruebas directas sino que se tendrá que acudir a la prueba indiciaria que exteriorice la existencia de pagos no incluidos en las facturas.

La prueba indiciaria está aceptada en derecho tributario puesto que una pluralidad de indicios, si apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse en prueba inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida que su conjunto coherente elimina toda la duda razonable sobre el 'hecho-consecuencia' y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad del hecho.

Partiendo del artículo 108 de la LGTy de la interpretación jurisprudencial de la prueba de las presunciones, conforme al criterio de la lógica humana cabe inferir que de los archivos INFO-REV se desprende la existencia de una doble facturación de la empresa y de los correos electrónicos y documentos de trabajo se evidencia que dicha conducta es habitual.

- Para determinar la base imponible en relación a las ventas ocultas no declaradas, aplicándose el método de estimación indirecta, se calculan los descuentos que corresponden a cada producto que se comercializa y se aplican a las salidas a precio de venta al público de los artículos obteniéndose las salidas a precio de venta y el descuento medio, que a su vez se aplica a las ventas de todos los ejercicios y se calculan los importes estimados de la ventas no declaradas resultando el incremento de la base imponible regularizado.

- Por otra parte, se realizó un muestreo de los descuentos ofertados por el obligado tributario en 86 operaciones de los que se disponía de correos electrónicosen los que se negociaban los precios finales de venta de los relojes ROLEX, resultando que el importe del descuento medio es muy cercano al descuento medio estimado y es inferior en más de la mitad del supuesto descuento que resultaría de los importes contabilizados.

La contabilidad no muestra la imagen fiel de las operaciones efectuadas por el obligado tributario al no incluir todos los ingresos procedentes de su actividad económica.

- Se ha realizado una valoración razonada del conjunto de hechos y circunstancias fácticas analizadas, extrayendo unas conclusiones que no son infundadas o absurdas, sino que acreditan de forma lógica y razonada una forma de actuación de la entidad que pone de manifiesto el sobreprecio pactado en la venta que no es declarado en la facturación de la entidad.

INFO-REV es una tabla Excel de carácter mensual que se encontró en el servidor de la entidad en el que se relacionan los relojes ROLEX vendidos durante ese períodoen el que constan los siguientes datos:

- modelo del reloj,

- lote del reloj que identifica cada uno de ellos,

- fecha de expedición de la garantía,

- nombre que figura en la garantía,

- fecha de la factura declarada,

- número de la factura declarada,

- número de la factura a efectos de comunicar el dato a ROLEX, distinta de la anterior,

- identificación del comprador declarado: NIF, nombre y apellidos y dirección, obviamente falseado,

- identificación del comprador a efectos de informar a ROLEX,

- porcentaje de descuento del precio declarado respecto del PVP,

- porcentaje de descuento del precio real respecto del PVP,

- precio real percibido desglosado en base y cuota de IVA a efectos de su traslado a ROLEX en el supuesto de que requiriera tal información como efectivamente ha tenido lugar.

A la vista de la información detallada de las ventas de relojes de la marca ROLEX se concluye que era una práctica habitual que el obligado tributario declarara un precio de venta de los relojes de la marca ROLEX inferior al realmente cobrado a sus clientes.

- Para efectuar la regularización junto con los ficheros INFO-REV la Inspección ha efectuado una estimación de los precios reales a los que vendió los relojes calculando la media del porcentaje real de descuento que el obligado tributario ha aplicado sobre los PVP facilitados por ROLEX a sus distribuidores.

Se procede a incrementar el importe de las ventas de relojes de la marca ROLEX efectuadas a particulares en un 10,73%, diferencia resultante entre el 21,55% correspondiente al descuento medio declarado y el 10,81% que resulta de los precios reales contenidos en los INFOREV.

Se considera acreditado que durante la totalidad del período comprobado, buena parte de las ventas de relojes de la marca ROLEX efectuadas a particulares se facturaban y declaraban por un precio inferior al real y, de acuerdo con el contenido de los archivos INFO-REV se puede establecer en un 10,7% el porcentaje medio que UNIÓN SUIZA ocultaba en sus declaraciones.

No resulta suficientemente acreditado que el precio que constaba en el INFO-REV se correspondiera indubitadamente con el precio efectivamente pagado por el comprador, puesto que el obligado facturó, improcedentemente, dichas operaciones a personas distintas de los efectivos compradores consumidores finales, como exentas por exportación.

- (...)

-Ventas a Carlos Miguel.

Carlos Miguel, de nacionalidad tailandesa, es un cliente habitual del obligado tributario. Se han observado discrepancias entre los precios pactados en los correos intercambiados entre los empleados del obligado tributario y el cliente Carlos Miguel (y el miembro de su equipo Benjamín)

- Ventas PATEK.

Durante los ejercicios regularizados el obligado tributario ha vendido diversos relojes de la marca PATEK PHILIPPE, BREUGUET y BULGARI en régimen de viajeros y exportación, emitiendo y contabilizando las correspondientes facturas. En el expediente electrónico se relacionan diversos correos y documentos de trabajo obtenidos del sistema informático del obligado tributario el día que se efectuó la entrada domiciliaria. En dichos documentos figura la petición de relojes efectuada por determinados clientes y el precio real fijado para la venta, resultando que el precio real efectivamente pagado por el comprador es superior al precio consignado en factura

- Asimismo, en relación con los hechos que se pusieran de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrollada y de acuerdo con los datos, pruebas y circunstancias obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación asociadas, se dictaron los respectivos acuerdos sancionadores.

(...)

SEXTO: Del inicio de las actuaciones.

En los respectivos acuerdos de liquidación, así como en la resolución impugnada, se reflejan textualmente las siguientes circunstancias:

" Las actuaciones se iniciaron en torno al obligado tributario mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de fecha 29 de enero de 2014 en relación con los siguientes conceptos y periodos:

Concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Periodo/ Ejercicio 04/2008 a 03/ 2012

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Periodo/ Ejercicio 09/2009 a 12/2012

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. PAGO FRACCIONADO Periodo/ Ejercicio 2011 a 2012.

Se consideró que la mencionada comunicación de inicio debía realizarse con ocasión de la entrada en el domicilio del obligado tributario mediante la personación recogida en los arts. 142 LGTy 177.2 RGAT al objeto de proceder a la toma de todo tipo de datos contables y extracontables o procedentes de sus relaciones económicas con terceras personas.

A estos efectos, la Inspección, tras la obtención de la preceptiva autorización por parte del Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña, se personó, el día 29 de enero de 2014, sin previa comunicación, en las oficinas de la entidad, sitas en la calle Vía Augusta, 13, 1º de Barcelona, lugar que ésta tiene declarado como domicilio afecto a la actividad y desde el que se dirige la gestión administrativa de UNIÓN SUIZA y VENDRELL JOYERO.

Debe remarcarse que en la misma oficina donde se efectuó la entrada tienen su domicilio UNIÓN SUIZA y VENDRELL JOYERO. Además, aunque UNIÓN SUIZA gestiona las dos tiendas de Barcelona y VENDRELL JOYERO la de Madrid, la documentación obtenida en los ordenadores de la entidad se refiere a las tres tiendas, discriminándose las ventas en función de cada una de las tiendas, no de las entidades, pero manteniendo una unidad de gestión personalizada en los hermanos Hermenegildo.

Por otro lado, se aprecia también un intercambio continuo de productos que proceden de una tienda y son vendidos en otra. Se dan por lo tanto las circunstancias de inmediatez y/o celeridad a las que se hace referencia en el artículo 3.2 b) del RD 1363/2010 y que justifican, por lo tanto, la realización de la notificación mediante medios no electrónicos.

A dicha comunicación se adjuntó un 'Anexo Informativo', con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que asistían al contribuyente en el seno de las actuaciones inspectoras. Asimismo, se hace constar la interrupción del plazo de prescripción de los derechos y acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de la Inspección. En dicha comunicación de inicio se establecía que las citadas actuaciones tendrían carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGTy en el artículo 178 del RGAT.

En la diligencia extendida por el personal inspector a las 10:30 horas, momento de la entrada a las dependencias administrativas de la empresa, compareció D. Hermenegildo, con NIF: NUM008, en calidad de Administrador mancomunado, haciéndose constar lo siguiente:

1. Se hace entrega de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras. así como del anexo informativo de derechos y obligaciones.

2. El representante Sr. Hermenegildo autoriza a los funcionarios de la Inspección la entrada y permanencia en el local de la sociedad con el objeto de comprobar los antecedentes y documentos relativos a las operaciones económicas de los ejercicios objeto de comprobación, así como a la copia de los registros informáticos relativos a las mismas operaciones de los ejercicios 2009 a 2012.

3. Se ha mostrado al Sr. Hermenegildo la autorización del Delegado Especial de Cataluña relativa a la actuación de los funcionarios en la sede de la sociedad, correspondiendo dicha autorización de entrada exclusivamente al Sr. Hermenegildo, quien manifiesta que se encuentra en este domicilio la documentación contable e informática de la empresa.

Según se indica en el acta, la actuación que el personal inspector realizó en las oficinas de UNION SUIZA, SA consistió en el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a su actividad económica, así como la obtención de las copias de los mismos, ya sean en soporte informático o de papel, que se consideraron necesarios. A las 17:50 del mismo día 29 de enero de 2014, el representante de la sociedad, D. Hermenegildo autorizó a la Inspección - y así se hizo constar en la diligencia suscrita- a llevarse, entre otra, la siguiente documentación a sus oficinas:

- Garantías correspondientes a las ventas efectuadas por UNION SUIZA en 2012 de relojes de la marca Patek Philippe.

- Carpetas con documentación de varios años de operaciones de exportación y facturas de los clientes NEW REGAL, J & T INTERNATIONAL, Marcelino, Ildefonso, PENWITH INVESTMENT, SHENZHEN JSDA y LOWTHER COMERCIAL.

Finalmente a las 20 horas, finalizó la copia autorizadapor el Sr. Hermenegildo de la información contenida en los ordenadores de la sociedad, que se detallaa continuación:

- Listados obtenidos del ERP ROSS.

- Archivos de la carpeta BDCorreo del servidor virtual SERVERFILES.

- Otros archivos relativos al correo del servidor virtual SERVERFILES.

- Copia selectiva de ficheros de la carpeta DATA del servidor virtual SERVERFILES.

- Export contenido en la carpeta D: ROSS Backup del servidor virtual SERVERROSS.

- Carpeta D: ROS DATA del servidor virtual SERVERROSS.

Respecto de la copia de los archivos informáticos, el compareciente manifestó que podían existir correos personales así como información referida a la empresa QUANTIEM, respecto a la que se oponía a su utilización por la Inspección.

Debe remarcarse que en la misma oficina donde se efectuó la entrada tienen su domicilio UNIÓN SUIZA y VENDRELL JOYERO. Además, aunque UNIÓN SUIZA gestiona las dos tiendas de Barcelona y VENDRELL JOYERO la de Madrid, la documentación obtenida en los ordenadores de la entidad se refiere a las tres tiendas, discriminándose las ventas en función de cada una de las tiendas, no de las entidades, pero manteniendo una unidad de gestión personalizada en los hermanos Hermenegildo. Por otro lado, se aprecia también un intercambio continuo de productos que proceden de una tienda y son vendidos en otra.

Posteriormente, las actuaciones inspectoras fueron ampliadas con carácter general respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013, en virtud de comunicación de fecha 3 de diciembre de 2014, dirigida a UNION SUIZA, SA, y notificada mediante comparecencia electrónica en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, hecho que tuvo lugar el 3 de diciembre de 2014 a las 11:43 horas."

SÉPTIMO: Razonamientos del TEARC en torno a la legalidad de la entrada domiciliaria.

En el fundamento cuarto de su resolución, el TEARC examina la validez del consentimiento prestado por el Administrador de la entidad para la entrada y registro de los actuarios, con fundamento en las siguientes consideraciones:

- Según consta en la diligencia nº 1 la Inspección se personó sobre las 10: 30 horas del día 29/01/2014 en el domicilio fiscal de la entidad. Los funcionarios fueron atendidos por el administrador, Dº Hermenegildo. En el anexo de derechos y obligaciones que se entregó junto con la comunicación de inicio de actuaciones, consta entre las obligaciones de los contribuyentes, en su punto 3º, la de: 'Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial'.

- Según consta en la diligencia nº 1, el administrador otorga consentimiento a permanecer en todas las estancias de la empresa.

- En el expediente administrativo consta la autorización del delegado de la AEAT para que los funcionarios pudieran acceder a las instalaciones y locales de la entidad. No existe ningún elemento de prueba que permita sostener que dicha autorización administrativa no fuera exhibida al Administrador de la entidad por parte de los funcionarios. En relación con la supuesta ausencia o falta de información por parte de los actuarios a la obligada tributaria sobre su derecho a denegar al acceso de los funcionarios a las instalaciones de la empresa, indicar lo siguiente:

- Entendemos que de la secuencia temporal de los acontecimientos se desprende que el Administrador de la entidad tuvo conocimiento desde el momento en que se inició el procedimiento con la entrega de la comunicación de inicio y la extensión de la diligencia nº 1, del propósito de la Inspección de realizar actuaciones en el interior de las instalaciones de la empresa ese mismo día.

- En el anexo informativo que se entregó junto con la comunicación de inicio de actuaciones consta, entre las obligaciones de los obligados tributarios, la de permitir el acceso de los funcionarios a las instalaciones de la empresa con la indicación expresa de que para acceder en el domicilio constitucionalmente protegido, es necesario, bien el consentimiento del obligado tributario, bien una autorización judicial.

- Artículos 113y 142 LGT, cuyo texto transcribe.

- De acuerdo con la normativa expuesta y en la medida que el lugar de desarrollo de las actuaciones fue el domicilio social de la empresa entendemos que lo relevante fue el consentimiento otorgado por parte de Hermenegildo., de cuya constancia da fe la primera diligencia extendida en el procedimiento. En relación con la supuesta falta de información al obligado tributario del derecho a oponerse a la entrada y permanencia de los funcionarios ya se ha señalado que la diligencia nº 1 da constancia de la entrega de la comunicación de inicio del procedimiento inspector, con el anexo informativo de derechos y obligaciones que se ha reproducido anteriormente. En este sentido, el art. 99LGTdispone: '7. (...) Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias' y el artículo 107LGT'Valor probatorio de las diligencias', establece que '1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho'. Así pues, entendemos que de los hechos narrados se desprende que el interesado si tuvo información del derecho a oponerse a la entrada del personal inspector con lo que cabe rechazar la alegación efectuada.

OCTAVO: Normativa reguladora de las entradas domiciliarias por parte de la Inspección de los Tributos.

La entrada y el registro en el domicilio constitucionalmente protegido por el personal de la Administración Tributaria, conforme al artículo 18.2 de la Constitución , sólo cabe con el consentimiento del obligado tributario o con la oportuna autorización judicial.

Los artículos 113 , 142 y 151 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT) establecen:

'Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.'

'Artículo 142. Facultades de la inspección de los tributos.

1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.'

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley.

[...]'

'Artículo 151. Lugar de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección:

a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

2. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales'.

En consonancia con lo anterior, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. En lo que interesa:

'Artículo 172. Entrada y reconocimiento de fincas.

1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando aquellas así lo requieran.

2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

[...]

3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.

[...]

5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .'

A la luz de la delimitación del ámbito espacial de protección domiciliaria efectuada por el Tribunal Constitucional, la conclusión a la que se llega es que en el caso de las personas jurídicas, dada su peculiar naturaleza y finalidad, tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución , los espacios que requieren de reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo. Esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento. En síntesis, la protección constitucional del artículo 18.2 de la Constitución se extiende, respecto de las personas jurídicas, a los espacios físicos que resultan indispensables para que por las mismas se puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad ni sirve a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.

De la normativa reseñada, cabe reconocer un régimen jurídico dual. En primer término, cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Y si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Así, la oposición a la entrada de los funcionarios de los tributos en los lugares descritos, se solventará con la autorización escrita de la autoridad administrativa que corresponda.

El segundo supuesto se refiere, en cambio, a la circunstancia de que la entrada se pretenda realizar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, pues en ese caso se precisará o el consentimiento del titular, o, por el contrario, autorización judicial.

Pues bien, en el presente caso, es un dato no controvertido que el domicilio en el que se produjo la entrada, sito en Vía Augusta nº 13, piso 1º 1ª de Barcelona, es un domicilio constitucionalmente protegido, por ser el domicilio social de la empresa.

Por lo tanto, como pone de relieve la demandante, el régimen jurídico que se ha de aplicar al acto de entrada y registro llevado a cabo por el personal inspector de la Administración Tributaria, no es el prevenido en los párrafos primero y segundo del apartado 2 del artículo 142 de la Ley General Tributaria--conforme al cual, la eventual oposición de la persona bajo cuya custodia se encontraren las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen podría ser salvada con la autorización concedida por la autoridad administrativa reglamentariamente prevista-- sino el contemplado en su párrafo tercero que se remite a lo dispuesto en su artículo 113.

De ahí que debamos examinar si el consentimiento prestado por el Sr. Hermenegildo reúne las exigencias que el Tribunal Constitucional, - también el Tribunal Supremo-, ha venido perfilando sobre sobre los requisitos exigibles para que el consentimiento del interesado a la entrada sea válido.

NOVENO: Sobre la legitimidad de la entrada en el domicilio social de UNION SUIZA.

La regularización controvertida se sustenta, con alguna salvedad, en los datos que resultan de los documentos y ficheros que obtuvo la Inspección mediante personación en el domicilio fiscal de la actora el 29 de enero de 2014. De ahí que el primer alegato de la demanda, como hemos dicho, se dirija a denunciar la ilegalidad de la entrada, por cuanto no existió un consentimiento válidamente prestado, a la vista de las circunstancias en que se produjo, así como la falta de información del derecho que asiste al titular de que puede negarse a autorizar la entrada.

La Sala comparte con el TEARC que de acuerdo con la normativa expuesta y en la medida que el lugar de desarrollo de las actuaciones fue el domicilio social de la empresa, lo relevante fue el consentimiento otorgado por parte de D. Hermenegildo.

Pues bien, acerca del aquí controvertido consentimiento del titular del domicilio, lo que en la normativa legal y reglamentaria aplicable se viene a denominar 'obligado tributario' o 'interesado', dicho consentimiento, señala la jurisprudencia, es libre, espontáneo, inequívoco, y ha de estar exento de todo engaño susceptible de provocar o constituir error, violencia o intimidación, asistiendo al titular del domicilio los derechos a conocer los motivos de la entrada y de negarse a prestarlo, condicionarlo o limitarlo y a revocarlo, sin perjuicio de la adopción de medidas cautelares de aseguramiento de pruebas (ex artículo 172.5 del Real Decreto 1065/2007 ).

De los hechos que refleja la diligencia número uno, resulta que el Sr. Hermenegildo autoriza a los funcionarios la entrada tras haberle hecho entrega de la comunicación de inicio de actuaciones, así como del anexo informativo y habiéndole mostrado la autorización del Delegado Especial de Cataluña relativa a la actuación de los funcionarios en la sede de la sociedad.

Respecto al Anexo informativo entregado en la comunicación de inicio, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23-09-2013 (rec. 2588/2012 ), que se cita en los acuerdos de liquidación, se pronunció respecto al modelo normalizado de información de derechos en los siguientes términos (FJ Octavo):

"[...] En cuanto a si la autorización prestada por el Administrador fue correctamente informada, lo que la mercantil recurrente niega porque no se le indicó expresamente el derecho que le asistía a negarla con el consiguiente vicio del consentimiento prestado, debemos confirmar el criterio expresado por la sentencia impugnada. No apreciamos faltas o deficiencias sustanciales en la ilustración de los derechos que asistían a los representantes de la mercantil por parte de la Administración tributaria.

En la diligencia de comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras se consigna que, junto a la comunicación, se entregaba adjunto un 'Anexo informativo' con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que asistían al obligado tributario en el seno de tales actuaciones. En el apartado de dicho anexo relativo a 'Obligaciones', en el punto 3, literalmente se consigna la siguiente:

'Permitir la entrada de la Inspección, en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de negocios y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización'."

En nuestra Sentencia nº 1404/2019, de 19 de noviembre (rec.761/2017 ) ya apuntábamos que, aceptando que la información de derechos que consta en el Anexo de la comunicación de inicio pudiera considerarse suficiente por si sola, la indicada Sentencia del TS de 23-09-2013 toma en consideración la sucesión de acontecimientos y de los concretos términos en que se proporcionó la información, para concluir que no parece posible sostener que el consentimiento obtenido por los agentes de la Administración tributaria estuviera viciado.

De otro lado, se tiene que solicitar expresamente el consentimiento -bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento, pues es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional -sentencias núms. 22/1984, de 17 de febrero , 209/2007, de 24 de septiembre , y 173/2011, de 7 de noviembre - que el consentimiento puede ser revocado de tal manera, antes o durante la entrada o registro, pues ello no es más que el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por considerarla una actitud obstruccionista de la labor inspectora. En este caso, nada consta en el Anexo al respecto.

Junto con lo anterior, las conclusiones de la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo de 23/9/2013 han de matizarse necesariamente, a la vista de la doctrina jurisprudencial que fija la Sentencia del propio Tribunal Supremo, de 1 de octubre de 2020, dictada en el recurso núm. 2966/2019 . Esta sentencia, si bien referida a un supuesto de autorización judicial de entrada, efectúa una serie de apreciaciones que, a juicio de la Sala, también han de tomarse en consideración en el presente caso. Así:

"Es evidente que la LGT es una ley ordinaria y, por tanto, inidónea o inepta, por su competencia, para desarrollar el derecho fundamental, en su contenido esencial, en lo que atañe al ámbito tributario.

La situación se hace más problemática aún porque la ley, aunque sea ordinaria, no contiene una regulación plena y suficiente del contenido esencial del derecho fundamental, que por lo demás no afecta sólo a las actuaciones de carácter tributario, sino a cualquier intromisión pública -o privada- en el domicilio protegido. El resultado de esta grave carencia normativa es que ahora se configura como un derecho de concreción esencialmente jurisprudencial, con los problemas que tal déficit de regulación comporta.". (FJ segundo, punto 2).

En este sentido, la demandante pone de relieve que la jurisprudencia exige una serie de requisitos para los autos judiciales de autorización de entrada, por lo con mayor razón deberá exigirse a la autorización administrativa. A tal efecto, basta remitirnos a las exigencias que resultan de la doctrina jurisprudencial que fija la indicada Sentencia de 1 de octubre de 2020 .

De otro lado, ya se ha dicho que en la Diligencia de entrada consta que 'se ha mostrado al Sr. Hermenegildo la autorización del Delegado Especial de Cataluña relativa a la actuación de los funcionarios en la sede de la sociedad'.

Pues bien, la autorización del Delegado Especial de la AEAT, después de relacionar las atribuciones que le confieren los artículos 142 de la Ley General Tributariay 172 del Real Decreto 1065/2007 , y el nombre y NUMA de los inspectores (dos), técnicos de hacienda (ocho), gestores (dos) y agentes tributarios (cuatro) expresa textualmente que autoriza:

"Para entrar en las instalaciones y locales de negocios de la entidad:

A-08053167 UNIÓN SUIZA, S. A. sita en:

VIA AUGUSTA, Nº 1 08006 - BARCELONA

VIA AUGUSTA, Nº 13 Piso 12 08006 -BARCELONA

al objeto de proceder a la toma de todo tipo de datos contables y extracontables, o procedentes de sus relaciones económicas con terceras personas. La visita a realizar, al amparo de la presente autorización, se fija para el día 29 de enero de 2014, sin perjuicio de posteriores actuaciones.

A la vista de esta autorización la persona que ostente mayor autoridad en ese momento en la empresa deberá, sin más trámite, permitir el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la documentación requerida.

En el caso de que así no se hiciere se solicitará inmediatamente el auxilio de la autoridad competente (Mossos d'Esquadra, Policía Nacional, Guardia Civil o Policía Local)al objeto de adoptar, como señala el art. 146 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), las medidas cautelares que se consideren necesarias para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los libros, documentos y demás antecedentes que hayan de ser examinados.

Las referidas medidas cautelares podrán comprender el registro de los locales, la obtención de originales de facturas y documentos, e incluso, la intervención y traslado a las oficinas de la Inspección de dichos documentos, si así se estimase conveniente para el mejor examen de los mismos. Asimismo deberán tener acceso a los programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla, o la impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos."

(...).

Frente a los razonamientos del TEARC, debemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención. Los actuariosportaban una autorización administrativa, que no habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídicaobjeto de protección constitucional, como hemos dicho y así pone de relieve el Tribunal Constitucional en su Sentencia núm. 54/2015 .

De otro lado, hemos señalado las carencias de la información de derechos que se contiene en el Anexo informativo. La misma STC expresa que "en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente."

En efecto, el consentimiento debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere.

Pues bien, de la secuencia temporal de los acontecimientos y documentación entregada y exhibida al Sr. Hermenegildo al momento de la entrada, hemos de concluir que los actuarios no obtuvieron el consentimiento debidamente informado del administrador mancomunado de la Sociedad.

No es obstáculo a la anterior conclusión la presencia del Sr. Marcial representante autorizado y profesional jurídico. En este sentido, se advierte que la entrada se produce a las 10:30 horas (diligencia núm. 1) y en la diligencia 2, del mismo día pero extendida a las 17:50 se relaciona la documentación contenida en tres cajas y que dicho representante manifiesta que la Inspección puede copiar la documentación entregada, siempre que se devuelva y a las 20:10 manifiesta que pueden existir correos personales e información referida sociedad. De lo expuesto se desprende que cuando consta la presencia de dicho representante, la entrada ya se había producido y la documentación introducida en tres cajas.

Por todo lo antedicho, a juicio de la Sala, no se han cumplido los requisitos para considerar que el titular del domicilio fuera debidamente informado, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional. Las garantías de la información expresa y previa, en la forma exigida por la doctrina constitucional, son el presupuesto necesario para que el consentimiento sea eficaz.'

En términos sustancialmente coincidentes, en lo que a la presente controversia importa (sin más diferencia que la dada por el concepto impositivo y extremos regularizados en cada caso), razonamos en nuestra sentencia de fecha 26 de febrero de 2021 (rec. 550/2019), igualmente en sus FFJJº 2º y 6º a 9º.

Siendo así que la regularización allí practicada (ceñida al IVA, ejercicio 2009), se resume en el primero de tales fundamentos:

'SEGUNDO: Regularización practicada.

La regularización practicada en síntesis consistió en:

a) Someter a tributación en el territorio de aplicación del Impuesto aquellas exportaciones exentas que la obligada declaró realizar a las sociedades vinculadas con Ildefonso. (entre otras, INVERAL LTDA, PENWITH INVESTMENTS, SA y NEW REGAL PACIFIC LTD) respecto de las que se consideró probado que no podían resultar amparadas por la exención regulada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , por cuanto que éstas se corresponden, en realidad, con entregas practicadas a consumidores finales en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Someter a tributación, en el territorio de aplicación del Impuesto, aquellas operaciones, declaradas exentas por el obligado tributario, como realizadas en Régimen de Viajeros, respecto de las que se ha considerado probado que no pueden gozar de la exención regulada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , por cuanto que éstas habían sido efectivamente realizadas a consumidores finales residentes en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, con sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

c) Ventas ocultas y diferencias en precios: En los ficheros de Excel denominados INF-REV2 constaban relojes de la marca ROLEX con la fecha de la garantía activada en el ejercicio 2009, lo que significa que éstos fueron entregados efectivamente a sus compradores finales en dicho ejercicio, pero que no han sido consignados en factura hasta el ejercicio 2010. Asimismo, se indica en el acta que en dichos ficheros constan los precios efectivamente cobrados de los clientes.

A consecuencia del acta incoada y del acto de liquidación dictado, se incoó expediente sancionador que culminó con la imposición de dos sanciones (...)'

CUARTO.Al igual en que en aquellos recursos, en el presente la actora (que actúa bajo la misma dirección letrada) denuncia en demanda la constitucionalidad de aquella misma entrada y registro en el domicilio de determinada sociedad, habida el 29 de enero de 2014 (la misma con que se inician las actuaciones inspectoras en el presente supuesto), tal como se resumía ya en nuestras anteriores sentencias, en los siguientes términos:

'a) Legitimidad de la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido de Unión Suiza.

Regulación constitucional legal y reglamentaria de la entrada en el domicilio.

Tratamiento diferenciado entre las entradas en los lugares en que se desarrollan las actividades, en las que basta la autorización del delegado o director del departamento; y las entradas en los domicilios constitucionalmente protegidos, en que se exige bien el consentimiento del interesado o autorización judicial.

La autorización del delegado no autoriza la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido como es el sito en Vía Augusta número 13, 1º 1ª.

No se cumplen los requisitos para la validez del consentimiento prestado, en especial, la información del derecho a negarse a autorizar la entrada. Análisis de las circunstancias en las que se produjo la entrada. (...)'

No resultaba ocioso el traslado conferido por providencia de fecha 5 de marzo de 2021, pues, apreciada ya por esta Sala la conculcación de derecho fundamental en aquella actuación inspectora de fecha 29 de enero de 2014, por entrada y registro en el domicilio de 'Unión Suiza', y resultando evidente que la regularización aquí practicada se apoya en documentación obtenida con ocasión de aquélla (sin desconocer este Tribunal que, a la fecha en que se confirió el traslado, las sentencias recaídas en aquellos recursos 550 y 569/2019 no eran firmes), nuestros anteriores pronunciamientos en absoluto podían resultar inocuos a los efectos del presente enjuiciamiento, condicionándolo.

La actora ha evacuado, en términos prolijos y detallados, el traslado conferido, siendo de destacar de su escrito de alegaciones, de fecha 25 de marzo de 2021, los siguientes extremos:

'(...) Como se detallara en concreto por grupos de regularización, el 100% de la regularización es consecuencia única y directa de la prueba ilícita y en el resto de pruebas existe una conexión jurídica causal entre las pruebas ilícitas y estas, tal y como se desprende de las propias Actas de disconformidad y de los ulteriores Acuerdos de Liquidación y por lo tanto existe un nexo entre las pruebas ilícitas y las otras que permite afirmar que la ilegitimidad constitucional de las primeras se extiende también al resto.

(...)

(...) sin perjuicio de otra documentación obtenida en la entrada específicamente respeto a la regularización de VENDRELL JOYERO (en adelante VENDRELL), tiene incidencia en el presente recurso todas las regularizaciones practicadas con fundamento en la documentación obtenida en la entrada, en especial:

- Los archivos INF-REV

- Los informes a PATEK

- Garantías obtenidas en la entrada de las ventas de PATEK PHILIPPE (caja 1 según diligencia de entrada)

- Correos electrónicos informando a ROLEX, a PATEK, internos o con clientes.

- Las 'carpetillas archivadoras con documentación de operaciones y facturas' de NEW REGAL, J&T INTERNATIONAL; LEUG KWOK CHOI; Ildefonso; PENWITH INVESTMENT, SHEZHEN JSDA, LOWTHER COMERC; INVERSAL (cajas 2 y 3).

SEGUNDO.- De la conexión entre UNION SUIZA (en adelante UNION) y VENDRELL.

Resulta indubitado:

- Objeto social: Es el mismo en ambas: el comercio de artículos de relojería, joyería, bisutería y similares.

- Sede de dirección efectiva: La misma en UNIÓN y en VENDRELL situada en Vía Augusta 13, planta 1, 1, de Barcelona.

- Gestión: Ambas mercantiles tienen identidad de domicilio social, de dirección y de administración, y la dirección societaria, gestión contable, sistemas informáticos y soporte y custodia de documentos, están en Vía Augusta 13, 1º, 1ª de Barcelona. La discriminación entre UNION y VENDRELL es por el punto de venta (este ultimo en Madrid) y no por actividad, dirección o gestión.

La propia administración en el Acuerdo de liquidación aprecia que ambas entidades actúan en el ejercicio de su actividad 'como un todo', con independencia de que constituyan a nivel mercantil entidades independientes.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron en unidad de acto para UNION y VENDRELL, mediante personación de la inspección en el domicilio constitucionalmente protegido de ambas mercantiles, con idénticos hechos acontecidos, ello sin perjuicio de los documentos concretos obtenidos en la entrada que afectan directamente a la empresa VENDRELL a los que haremos luego alusión.

TERCERO.- De los documentos obtenidos en la entrada domiciliaria:

Tal y como se indica en el Acta tanto de UNION como de VENDRELL, la actuación que el personal inspector realizó en las oficinas de sendas mercantiles consistió en: 'examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a su actividad económica, así como la obtención de las copias de los mismos, ya sea en soporte informático o de papel'.

La información obtenida del disco duro de la empresa se refiere a ambas sociedades al no existir discriminación societaria tal y como así manifiesta el propio Acta.

En la diligencia nº 3 de entrada el 29.01.2014, a las 18:00 horas, de VENDRELL, constan entre otros, la recogida de los siguientes documentos:

- Facturas emitidas en régimen de viajeros del ejercicio 2012, por lo que directamente todas las regularizaciones por este concepto se ven afectadas por la prueba ilícita.

- 2 Facturas emitidas en régimen de viajeros de 2013, que por su propia indefinición y atendiendo a la protección que debe tener la vulneración de un derecho fundamental debería decaer el año 2013.

- Todo el soporte del disco duro de la empresa (el mismo que UNION), en concreto y transcribiendo la Diligencia:

o Copia del Servidor virtual SERVERROS, carpeta D: ROS/DATA y D ROS/BAKUPS. Archivo de exportaciones.

o SERVER FILES. Carpeta BD como carpeta DATA.

o LISTADOS ROS ERP, diarios, facturas y (¿ ilegible la diligencia)

(...)

QUINTO A) Acuerdo Liquidación A23 NUM001 relativo al IVA periodo 2009:

Los hechos con transcendencia tributaria a efectos de la regularización contenidos en la pagina 23 y 24 del Acta de disconformidad así como en las paginas 14 a 35 del Acuerdo de Liquidación son:

- Relojes ROLEX que constan en los archivos INFO REV.

- Relojes vendidos en Régimen de viajeros que se fundamentan en:

. En las garantías obtenidas en la entrada.

. Correos electrónicos comerciales entre UNION y las mercantiles ROLEX y PATEK.

. En la información de los correos electrónicos entre los empleados de VENDRELL y los responsables de tales grupos: Carlos Jesús, Carlos Miguel (ventas anuladas en recurso nº 569) y Luis Pablo.

. Información facilitada mensualmente a PATEK por VENDRELL (correos electrónicos)

. Libro registro de FACTURACION TOTAL obtenido en la entrada y que no se trata de un libro mercantil de carácter obligatorio.

. Y archivo Excel con el nombre FIN-ARTRANSACTIONS.

xlsx obtenido en la entrada y al que se refiere la pagina 31 del Acuerdo.

Consecuencia de lo anterior todo el Acuerdo relativo al IVA del ejercicio 2009 tiene causa directa de la información obtenida en la entrada por lo que debe anularse la liquidación impugnada.

QUINTO B) Acuerdo Liquidación A23 NUM002 relativo al IVA periodo 2010 a 2012:

Las causas de regularización consignadas en el Acuerdo de Liquidación afectadas por la ilicitud de los documentos obtenidos en la entrada y sin perjuicio del análisis concreto e individualizado realizado en el escrito de demanda respecto a las consecuencias jurídicas que se producirían ante la nulidad de la entrada, son:

A)HECHOS EN LOS QUE CONSTA OCULTACIÓN O MEDIOS FRAUDULENTOS (página 23 y siguientes Acuerdo Liquidación)

1) Regularización IVA CORREOS Casilda 2010 a 2013 (páginas 14 a 26 del Acta de disconformidad y páginas 23 a 16 del Acuerdo de Liquidación).

Tal y como consta en su propio epígrafe esta regularización es por las presuntas irregularidades como consecuencia de los diversos correos electrónicos remitidos por Dña. Casilda (trabajadora de VENDRELL), así como los informes de ventas remitidos a PATEK PHILIPPE, información ésta como consecuencia de la copia del disco duro en la entrada de la inspección por lo que la totalidad de las cuotas defraudadas fundamentadas en 'correos Casilda' deben decaer.

2) Regularización relojes PATEK 2010 a 2013 (páginas 27 a 31 del Acta de disconformidad y páginas 27 a 29 del Acuerdo de Liquidación)

Tal y consta en el Acuerdo de Liquidación esta regularización se efectúa por diversos correos electrónicos y documentos de trabajo obtenidos del sistema informático del obligado tributario el día que se efectuó la entrada, en especial en la carpeta titulada: 'Correos cuadro regularización PATEK' consistente en los correos electrónicos de los trabajadores de VENDRELL. En los motivos de regularización que constan en el esquema a tal fin de la pagina 31 del Acta es de ver como todos se regularizan en base a los correos electrónicos.

3) Ventas con requerimientos de información ( páginas 31 a 35 del Acta de disconformidad y páginas 30 a 34 del Acuerdo de Liquidación):

Sin perjuicio del detalle concreto e individualizado de las facturas rectificadas bajo esta causa de regularización contenidas en el escrito de demanda en resumen se regulariza fundamentándose en unas presuntas discordancias entre la factura, la contabilidad y los archivos contenidos en el fichero de FACTURACION TOTAL, archivo de gestión consecuencia del copiado de disco duro.

Como consecuencia de los datos contenidos en el archivo de FACTURACION TOTAL se regularizan todas las ventas contenidas en este apartado y se hace expresa referencia al mismo en las compras de d. Severino, y de d. Pedro Antonio. Asimismo son constante las remisiones a correo electrónicos entre los requeridos y empleados de Vendrell como a titulo de ejemplo la compra de d. David.

A mayor abundamiento todas aquellas facturas relativas a las Facturas emitidas en régimen de viajeros del ejercicio 2012, y dos facturas emitidas en régimen de viajeros 2013 (sic?) son obtenidas en la entrada. (Diligencia nº 3 de 29.01.2014 a las 18 horas).

4) Relojes cuyas garantías ponen de manifiesto que han sido vendidas a residentes simulando ventas en régimen de exportación. (páginas 35 y 36 del Acta de Disconformidad y páginas 34 a 35 del Acuerdo de Liquidación):

Bajo dicho epígrafe la inspección regulariza atendiendo a los informes INF-REV para el caso de los relojes ROLEX y en los informes remitidos por VENDRELL a la manufacturera PATEK para los relojes de esta marca, que según la inspección 'dicha documentación obra en la carpeta InformeventaspatekVendrell'. Dichos archivos constituyen prueba ilícita por lo que la totalidad de las regularizaciones bajo esta causa debe anularse.

5) Archivos INFO-REV ROLEX: (páginas 36 a 51 del Acta de disconformidad y páginas 35 a 57 del Acuerdo de Liquidación)

Tal y como manifiesta el Acta: 'Entre los archivos informáticos copiados en la personación, se encuentran varios archivos tipo Excel denominados INFO-REV que contienen datos de ventas de relojes de la marca ROLEX...', así como en el Acuerdo de Liquidación 'en la entrada domiciliaria llevada a cabo por la Inspección en el domicilio de la entidad, se extrajeron del sistema informático de la sociedad diversos ficheros con la denominación INFO-REV'.

Se modifican tanto los relojes contenidos en dicho archivo (cinco primeros meses del periodo 2010) como en base al mismo se regularizan por estimación indirecta todos los relojes ROLEX vendidos del 2010 al 2013. Dichos archivos constituyen prueba ilícita por lo que la totalidad de las regularizaciones bajo esta causa debe anularse.

6) Informe de sellos estampados Irregularmente (páginas 51 a 54 del

Acta de disconformidad y páginas 57 y 58 del Acuerdo de Liquidación)

Con independencia la poca fiabilidad de la prueba en cuanto a la validez o no de los sellos de salida, y del análisis especifico en el escrito de demanda de cada operación de venta afectada por esta causa de regularización, la inspección fundamenta en las siguientes pruebas ilícitas el Acuerdo:

- En cuanto al Sr. Marcelino, y al Sr. Ildefonso (y vinculadas) entiende que las ventas son a un no residente por el informe PATEK. Así, y a titulo de ejemplo en aras a evitar reiteraciones innecesarias porque están detalladas en la demanda de forma individual, en las facturas NUM020 y NUM021, se regulariza el reloj alegando que en el informe PATEK figura vendido a un residente.

A mayor abundamiento, reiterar que las facturas emitidas en régimen de viajeros de 2012 y algunas del 2013 (no identificadas en la diligencia) fueron obtenidas en la entrada.

Asimismo en la entrada (diligencia de entrada de UNION) se obtuvieron las carpetillas archivadoras con documentación de las operaciones y facturas siguientes que como antes se ha dicho y atendiendo a que UNION y VENDRELL son 'un todo' las carpetas eran en cuanto al cliente y no en cuanto a la empresa: NEW REGAL, J&T INTERNATIONAL; Marcelino, Ildefonso; PENWITH; INVESTMENT, SHENZHEN JSDA; LOWTHER COMERC, E INVERAL. Todas estas regularizaciones han sido anuladas en la Sentencia 897.

Consecuentemente la información obtenida de terceros en cuanto a los sellos presuntamente estampados irregularmente sin la prueba ilícita a la que hemos hecho referencia no sirve por si sola para fundamentar la regularización practicada por lo que deben anularse las regularizaciones bajo este epígrafe del Acuerdo de Liquidación.

7) Exportaciones simuladas (página 55 del Acta de disconformidad y página 60 del Acuerdo de Liquidación)

Tal y como consta en el propio Acuerdo esta regularización lo es por la información obtenida del INF REV o de la información de PATEK. A mayor abundamiento se corresponden a las empresas Penwith y J&T International cuyas carpetillas se obtuvieron en la entrada según consta en la diligencia.

8) Régimen de viajeros simulados (página 55 del Acta de disconformidad y página 60 del Acuerdo de Liquidación)

Sendos relojes regularizados bajo este epígrafe son como consecuencia de los correos electrónicos obtenidos en la entrada, uno por un correo del 11-5-11 de Rosendo a Hermenegildo, y otro los correos entre Celso y Sabino (empleado de Vendrell).

B) HECHOS DECLARADOS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS POR LA NORAMTIVA TRIBUTARIA RESPECTIVA, (Pagina 63 y siguientes del Acuerdo de Liquidación)

Sin perjuicio del análisis concreto de las operaciones en el escrito de demanda, del análisis de la realidad económica de la operación cual es la salida de los bienes y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea citada y analizada en el escrito de demanda, la regularización de las operaciones en régimen de viajeros y exportaciones se fundamentan exclusivamente en:

- la información facilitada a PATEK por VENDRELL (los denominados

Informes Patek)

- los informes INF- REV.

- los correos electrónicos entre los empleados de Vendrell y los responsables de los grupos: Carlos Jesús, Carlos Miguel, Luis Pablo.( página 56 del Acta)

- Las garantías obtenidas en la entrada (diligencia nº 2 de UNION a las 17:50 horas) donde se recogió un archivador con las garantías de PATEK.

- Las carpetillas de archivadores a las que antes henos hecho referencia con la documentación de las operaciones y facturas siguientes (diligencia UNION): NEW REGAL, J&T INTERNATIONAL; Marcelino, Ildefonso; PENWITH; INVESTMENT, SHENZHEN JSDA; LOWTHER COMERC, E INVERAL.

- Facturas régimen de viajeros del 2012 y algunas del 2013 obtenidas

en la entrada de VENDRELL.

La propia Acta del IVA de 2010-2013 señala, en su página 56, que:

'en la información facilitada a PATEK por VENDRELL JOYERO muchas de tales ventas figuran como realizadas a residentes (Local) que a juicio de la Inspección es consecuencia de la relación comercial estable entre Vendrell Joyero SL y el presunto viajero en el supuesto de que tales relojes hubieran sido vendidos a no residentes en tanto que hay relojes vendidos a los presuntos viajeros cuyas operaciones han sido declaradas a PATEK como ventas locales'.

El propio Acuerdo en cuanto al análisis de las ventas en régimen de viajeros según su nacionalidad (página 65 del Acuerdo) concluye que en relación con todos los compradores bajo esta causa de regularización: 'Se constata que en aquellas ventas de las que se dispone la información de los datos identificativos de la persona a cuyo nombre se expidió la correspondiente garantía (obtenida de los INF REV en el caso de las ventas de relojes ROLEX, de los informes emitidos mensualmente por el obligado para informar a PATEK de sus ventas

.......'

Análisis concreto en este apartado del Acuerdo y según el grupo de viajeros a los que hace referencia:

Las regularizaciones del grupo de viajeros chinos:

Se fundamentan en 7 correos electrónicos bajo la denominación 'carpeta ' Luis Pablo') referidos en la página 61 del Acta y 67 del Acuerdo.

Otra causa es en cuanto a las garantías PATEK. En el cuadro resumen del Acta en la página 65 y 66 consta específicamente como causa de regularización la información relativa a las garantías obtenidas de los informes mensuales remitidos a PATEK.

Las regularizaciones del grupo viajeros argentinos:

Son abundantes las transcripciones de correos electrónicos en este apartado del Acuerdo (página 71 a 77), asimismo la remisión a los informes PATEK es constante. A titulo enunciativo atendiendo a que de forma individualizada consta en el escrito de demanda, la regularización del 'GRUPO ROCIO CEBRAL y EMILIANO COUTO' lo es por un correo electrónico de 10.08.2012 de este ultimo con un empleado de VENDRELL.;

en cuanto a 'GRUPO KLEIMAN' se refiere a los 21 correos electrónicos intercambiados entre el 26.11.2009 y el 26.06.2019 entre los empleados de VENDRELL y las personas vinculadas a juicio de la inspección al GRUPO KLEIMAN;

en cuanto a Marco Antonio, se refiere a 5 correos entre el 13.09.2012 y el 12.08.2013, intercambiados entre empleados de VENDRELL y Marco Antonio.

Las regularización del grupo Viajeros Tailandeses:

Se refiere a las regularizaciones bajo la denominación GRUPO MANEECHOTE, fundamentadas en los 11 correos electrónicos fechados entre el 3.06.2011 y el 15.11.2013 que acreditan las relaciones comerciales y la existencia de un presunto colectivo de personas. Asimismo la información de dichas compras también se regularizan por los informes mensuales remitidos por la obligada a PATEK, que en el Acuerdo remiten a la pagina 82 del Acta.

En idéntico tenor y con idéntica prueba las regularizaciones bajo este apartado del GRUPO SRIDUROGKATHUM, en base a 15 correos electrónicos remitidos entre el 09.07.2012 a 02.01.2014, y el informe a PATEK; así como el GRUPO TIRON, con 15 correos electrónicos intercambiados entre el 30.06.2011 y el 04.02.2013, reiterando las remisiones a los informes remitidos por la obligada tributaria a PATEK.

Igual fundamentación se realiza en cuanto a D. Julián, y Don Ana María, con 11 correos electrónicos cada uno de ellos que intercambiaban con los empleados de VENDRELL, y con el contenido de los informes remitidos a PATEK.

Bajo la denominación '1.4.4. Resto de viajeros', referidos a D. Fructuoso, se refiere el Acuerdo a 6 correos electrónicos entre éste y los empleados de VENDRELL, y los referidos a Humberto, a 30 correos electrónicos.

Consecuentemente y al considerarse ilícita la entrada en el domicilio

constitucionalmente protegido de VENDRELL, siendo que como se ha visto la

causa de regularización principal de este apartado son los correos electrónicos y los informes a PATEK deberían decaer todas las regularizaciones de estas ventas.'

Por el contrario, la Abogacía del Estado, a quien se confirió oportunidad, como a la adversa (se dejaba claro en la aludida providencia, sin que de ello hubiere de resultar en absoluto aquietamiento a unos resultados procesales previos aun no firmes), a fin de alegar acerca de la eventualidad de que determinados extremos de la regularización practicada pudieren resultar por entero (y sin mácula ni sospecha alguna) ajenos a la conculcación de derecho fundamental apreciada por este Tribunal, en tanto que no apoyados, ni directa ni indirectamente ( art. 11.1LOPJ), en documento o elemento de prueba alguno de los recabados y obtenidos con ocasión de la entrada y registro inconstitucional, vulneradora del derecho a la inviolabilidad domiciliaria, ha guardado un absoluto silencio al respecto. Según es de ver, los razonamientos del TEAR en torno a la legalidad de la entrada domiciliaria son idénticos en las tres resoluciones enjuiciadas por esta Sala en sus recursos 550, 569/2019, y presente.

Ya se ha visto, de los términos de la resolución del TEAR, y de los mismos de los acuerdos de liquidación de autos, que son constantes (omnipresentes) las referencias, para todos los extremos regularizados, y conductas sancionadas, a documentos obtenidos con ocasión de la personación, entrada y registro con que dieron principio las actuaciones inspectoras. En particular, no se trata ya de que ni el TEAR, en la resolución impugnada, ni la Abogacía del Estado, en contestación a la demanda, hayan venido siquiera a contemplar razonamiento subsidiario por el que se deslinde aquella parte de regularización en absoluto (en su caso) vinculada a medios de prueba obtenidos a propósito de la entrada y registro habida, sino que del tenor de los mismos acuerdos de liquidación enjuiciados resulta, de entrada, sorprendentemente confuso el exacto y literal tenor de todos aquéllos, no viniendo los mismos, en cualquier caso, a delimitar con absoluta y sistemática precisión qué extremos de la regularización se apoyaron (en todo o en parte) en los citados medios, y cuáles no (por no partir siquiera de ellos en modo alguno). De modo que las consecuencias de la ilicitud de la prueba obtenida se proyectan, irremediablemente, sobre todos los extremos de los acuerdos impugnados, con la consiguiente estimación del recurso.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas, coherentemente con nuestra decisión al respecto en los recursos seguidos ante esta misma Sala y Sección bajo los números 550 y 569/2019, con los que el presente guarda sustancial identidad de razón.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de 'VENDRELL JOYERO, S.L.' contra resolución del TEAR, de fecha 10 de abril de 2019, que anulamos, así como los acuerdos de liquidación definitiva y sanción de que trae causa.

Segundo. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

María Abelleira Rodríguez Emilia Giménez Yuste

Eduardo Rodríguez Laplaza Andrés Maestre Salcedo

Juan Antonio Toscano Ortega

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.