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Última revisión
13/05/2016
Sentencia Administrativo Nº 164/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 71/2014 de 07 de Abril de 2016
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Orden: Administrativo
Fecha: 07 de Abril de 2016
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Nº de sentencia: 164/2016
Núm. Cendoj: 28079230022016100134
Núm. Ecli: ES:AN:2016:1367
Núm. Roj: SAN 1367:2016
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Madrid, a siete de abril de dos mil dieciséis.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
La entidad GRUSAN S.L., presentó declaración por los períodos impositivos objeto de comprobación con los siguientes importes:
EJERCICIO PARTE GENERAL DE LA BASE
IMPONIBLE PARTE ESPECIAL DE
LA BASE IMPONIBLE
LIQUIDO A INGRESAR
2003 204.899,72 0,00 15.356,24
2004 223.072,46 2.549.749,86 386.948,60
Siendo los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de Liquidación que aquí nos ocupa los siguientes:
Ejercicio Base Imponible Líquido a
ingresar Autoliquidación Cuota del
acta Intereses
demora Deuda
tributaria
2003 197.026,43 -2.151,99 15.356,24 -17.508,23 -4.230,54 -21.738,77
2004 - 2.957.928,07 946.024,37 386.948,60 559.075,77 133.079,18 692.154,95
En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad GRUSAN S.L., la misma se encontraba inicialmente clasificada en el epígrafe 861.2
Posteriormente, mediante escritura pública de fecha 31 de marzo de 1999, amplió la entidad su objeto social en los siguientes términos:
Finalmente, con fecha 03 de julio de 2003, modificó la entidad su objeto social, estableciendo que el mismo sería exclusivamente
El capital social de la entidad se encontraba distribuido del siguiente modo:
2003 2004
Geronimo 30,97% 30,97%
Ana María 33,18% 33,18%
Primitivo 5,97% 5,97%
Juan Luis 5,97% 5,97%
Florinda 5,97% 5,97%
Teodora 5,97% 5,97%
Cirilo 5,97% 5,97%
Debora 5,97% 5,97%
La composición del accionariado de la entidad SUMINISTROS SANTIAGO SÁNCHEZ S.A., cuyo objeto social consistía en la venta al mayor y menor, así como la importación y exportación de maquinaria-herramientas y maquinaria de todas clases de materiales para la construcción y el saneamiento, era la siguiente:
2003 2004
Geronimo 50,00% 50,00%
Ana María 50,00% 50,00%
La composición del accionariado de la entidad LEVES S.A., cuyo objeto social consistía en la compraventa de maquinaria, nueva y usada, para la construcción y obras públicas así como en el alquiler no financiero, reparación, importación y exportación de la misma, era la siguiente:
2003 2004
Geronimo 66,66% 66,66%
Ana María 33,33% 33,33%
Con fecha 16 de noviembre de 2001, por acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de San Antonio de Benagéber, se aprobó el Programa de Actuación Integrada (PAI) del suelo urbanizable del Sector Nacimiento, duración y extinción de la obligación de cotizar, nombrándose a la entidad MASASESICAS S.L. Agente Urbanizador y siéndole adjudicadas las parcelas número 11 y 12, como retribución en suelo.
El capital social de la entidad MASASESICAS S.L., cuyo objeto social consistía en la compraventa y explotación tanto de fincas rústicas como urbanas así como en la promoción y construcción de toda clase de obras por cuenta propia o ajena por contrata o administración, se encontraba distribuido del siguiente modo:
2003 2004
Geronimo 12,50% 12,50%
Ana María 12,50% 12,50%-
Primitivo 12,50% 12,50%
Juan Luis 12,50% 12,50%
Florinda 12,50% 12,50%
Teodora 12,50% 12,50%
Cirilo 12,50% 12,50%
Debora 12,50% 12,50%
Siendo porcentaje de participación de cada uno de los aportantes en el citado PAI el siguiente:
Aportante % Total de los aportantes
GRUSAN, SL 53,44%
Rebeca 17,59%
RUTIMA, SL 21,46%
GENERALITAT VALENCIANA 1,19%
DIPUTACIÓN DE VALENCIA 1,57%
Evaristo y Celsa 4,75%
Mediante contrato privado de fecha 01 de diciembre de 2003 arrendó el obligado tributario a la entidad LEVES S.A. una nave de 525 m2 incluida en una parcela de 26.000 m2, a su vez integrada en una finca de 76.680 m2, sita en el Polígono 18 en Paterna, estableciéndose como actividad del arrendatario en dicha parcela el almacenaje y manipulación de maquinaria y equipos para la construcción.
- Prescripción de la acción administrativa para liquidar la deuda tributaria por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, pues se han producido numerosos aplazamientos en la tramitación del procedimiento inspector por causas imputables a la Administración y no al obligado tributario.
Imposibilidad de imputar al contribuyente una dilación de 87 días cuando no ha existido dilación a él imputable ni se ha dado explicación ni en el Acta ni en el Acuerdo de Liquidación de cual ha sido el retraso ni el tipo de impedimento que hubiera condicionado el avance del procedimiento, defecto que no puede ser suplido por el TEAC.
Se ha sobrepasado el máximo de 12 de meses de duración del procedimiento desde que se inició, el 11 de junio de 2008, hasta el día 30 de julio de 2009, en que se notifica el Acuerdo de Liquidación, sin que haya existido Acuerdo de ampliación.
- La recurrente como entidad jurídica individual, pudo tributar y así lo hizo en el Régimen Especial de Sociedades Patrimoniales, entendiendo que cabe realizar una actividad considerada como no económica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, por mucho que esté relacionada o vinculada con otras entidades que si que realizaban actividades económicas y tributarias en régimen general.
Se resalta el carácter indisponible del régimen de Sociedades Patrimoniales, señalando que los requisitos legales para su apreciación se deben efectuar sociedad a sociedad y no afectan a un ente supraindividual, así como que también se establecieron beneficios con ocasión de su extinción.
- El TEAC sustituye la deficiente motivación del Acuerdo de Liquidación y del TEAR. Aquel órgano administrativo no prueba -sino que entiende inferido del expediente- que la actividad de la recurrente se deba reputar como la de un agente inmobiliario o de un promotor inmobiliario.
- No es ilícito perseguir un ahorro fiscal siempre que la norma fiscal no lo prohíba expresamente y el hecho de que una entidad como Grusan, S.L., no realice una actividad considerada fiscalmente como económica, ni tenga trabajadores, debe considerarse como una opción legítima que no puede ser corregida por una mera discrepancia administrativa.
-En contra de lo manifestado por el TEAC, si atendemos al contenido de la actividad de Promoción Inmobiliaria, la recurrente no ha realizado esta actividad, ni ninguna económica y no tiene patrimonio afecto a la misma, debiendo tributar en Régimen de Sociedades Patrimoniales, como ha hecho.
- Según la doctrina y la Jurisprudencia la existencia de una relación de vinculación solo es un indicio de la realización de la actividad económica, que debe ser corroborada por otros indicios de los que, indebidamente, se desprenda la realización de una actividad, si dichos indicios no existen, debe admitirse que su representada tributó como debía.
- Sustituyendo a la Inspección o completando su actuación el TEAC introduce una nueva discusión acerca del carácter de patrimonialidad sobrevenida en que se podría encontrar su representada.
- Aunque el TEAC no lo haya admitido, del razonamiento administrativo parece inferirse que pudiera haber existido una simulación o conflicto en la aplicación de la norma. Al anular el TEAR la sanción, parece inclinarse por esta segunda posibilidad, si bien no se ha seguido en absoluto el expediente para declarar dicho conflicto, por lo que debe invalidarse la liquidación por inobservancia del procedimiento legalmente establecido.
Se discute por la parte fundamentalmente la imputación como dilación de 87 días aunque también se señala que han existido aplazamientos comunicados por la Inspección al contribuyente.
Conviene, en primer lugar, referir la doctrina del Alto Tribunal en materia de dilaciones imputables al contribuyente.
Así en la reciente STS de 1 de marzo de 2016, RCUD 3959/2014 , FJ4, se declara:
'Sentada la contradicción, y aunque la Sala no ha compartido el criterio de las sentencias de contraste sobre la necesidad de reiterar en cada una de las diligencias la falta de la documentación exigida y sobre las consecuencias del incumplimiento en cuanto el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por ser suficiente la advertencia inicial general en cuanto la norma reglamentaria debía interpretarse como que la advertencia se refiere al hecho de que no se ha cumplimentado la documentación requerida, pero no como una exigencia general de advertencia de los efectos del incumplimiento del plazo, sentencias de 8 de octubre de 2012, cas. 5114/2011 , 19 de octubre de 2012 , cas. 4421/2009 , y 20 de julio de 2015, cas. 1524/2014 , entre otras, ha de reconocerse, sin embargo, que el criterio que defiende la sentencia recurrida de que cualquier retraso en la aportación de una información reclamada tiene virtualidad suficiente para entrañar una dilación imputable al contribuyente se opone a la doctrina de esta Sala.
Así, en las
sentencias dictadas el 24 de enero de 2011, (casaciones 485/07 y
5990/07 ) siguiendo una línea iniciada en sentencias precedentes, ya se puso de manifiesto 'que el legislador en la Ley 1/1998 introdujo un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente dirigido al equilibrio con la Administración, mediante el establecimiento del plazo de doce meses como plazo máximo para que agotar el procedimiento inspector, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé, determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputarle al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente. Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4)
Esto es, dentro del sistema de garantías que legalmente se establece para contrarrestar las potestades administrativas dentro de la relación jurídica tributaria, el establecimiento del plazo de duración de las actuaciones dentro del procedimiento inspector, adquiere especial protagonismo, al reconocérsele al contribuyente el derecho de que el procedimiento inspector ha de durar un plazo determinado, sirviendo de parámetro dicho plazo sobre el que verificar, en todo caso, las dilaciones producidas y su justificación.
Declaración aquella que constituye el pórtico para anunciar que
En la sentencia de 28 de enero de 2011, (cas. 5006/05 ) también se dijo que:
...
Finalmente, en el mismo sentido, se encuentran las sentencias de 2 de abril de 2012 , cas. 6089/2008 , 19 de abril de 2012 , cas. 4421/2009 , 14 de octubre de 2013 , cas. 5464/2011 .'
La resolución del TEAC en su Fundamento de Derecho Segundo aborda la cuestión en los siguientes términos:
'
Artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (LGT), en el que se regula el plazo de las actuaciones inspectoras:
Artículo 104.2 de la LGT , por el que se regulan los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa:
'(...)
Artículo 102 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAPGIT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en el que se regula el cómputo de los plazos máximos de resolución:
'(...)
7.
Artículo 104 del RGAPGIT por el que se regulan las dilaciones por causa no imputable a la Administración:
Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada al obligado tributario en fecha 11 de junio de 2008 referida al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a les ejercicios 2003 y 2004 con carácter parcial, limitado a determinar el régimen de tributación aplicable al contribuyente.
En el curso de las actuaciones se extendieron Diligencias con las siguientes fechas:
· Diligencia número 1 de 11/07/2008.
· Diligencia número 2 de 23/09/2008.
· Diligencia número 3 de 21/10/2008.
· Diligencia número 4 de 18/11/2008.
En el caso que nos ocupa recoge el Acuerdo de Liquidación la existencia de diversas dilaciones en el procedimiento inspector que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre, debían considerarse imputables al contribuyente. En particular señala la Inspección la existencia de 87 días de dilaciones conforme al siguiente detalle:
MOTIVO DILACIÓN/INTERRUPCIÓN FECHA INICIO FECHA FIN N° DÍAS
Aplazamiento solicitado 08/08/2008 23/09/2008 46
Retraso en la aportación de la documentación solicitada 21/10/2008 18/11/2008 28
Aplazamiento solicitado y retraso en la aportación de la documentación 30/04/2009 13/05/2009 13
TOTAL DÍAS NETOS 87
A continuación pasaremos a analizar cada una de las dilaciones cuestionadas por el recurrente, todas ellas recogidas en las anteriores Diligencias.
En la comunicación de inicio, notificada al obligado tributario con fecha 11 de junio de 2008, se hizo constar lo siguiente:
'Se
En el apartado segundo de la Diligencia número 1 de fecha 11 de julio de 2008, firmada en conformidad por el compareciente, fijó la Inspección la siguiente visita para el día 08 de agosto de 2008, señalando a continuación en el apartado tercero lo siguiente:
Pues bien, en relación a la referida dilación podemos determinar que, habiendo sido en definitiva el propio interesado quien solicitó el aplazamiento en cuestión, el retraso de 46 días en el desarrollo del procedimiento no puede ser de ningún modo imputable a la Administración, debiéndose indicar además que la citada conformidad con la dilación que se le imputa y que ahora recurre el interesado, se ve hasta cierto punto reforzada por el hecho de no haber mostrado oposición alguna a la misma en las alegaciones presentadas frente a la propuesta contenida en el acta.
Se debe la segunda dilación a un retraso por el compareciente en la aportación de documentación solicitada por la Inspección, si bien en Diligencia número 2, de 23 de septiembre de 2008, se hizo constar:
En dicha Diligencia se fija como fecha de la siguiente actuación la de 21-10-2008.
En relación a la anterior documentación, en Diligencia número 3, de 21 de octubre de 2008, se hizo constar:
Indicándose asimismo lo siguiente:
Finalmente, en Diligencia número 4, de 18 de noviembre de 2008, aportó el compareciente la documentación reiterada por la Inspección en anterior Diligencia número 3.
Podemos comprobar así que parte de la documentación solicitada por la Inspección al interesado para su aportación el 21 de octubre de 2008 no fue aportada por el compareciente hasta el 18 de noviembre siguiente, debiéndose computar por tanto una dilación por un plazo de 28 días de acuerdo con los términos previstos en el artículo 104 del RGAPGIT, en el que se indica que:
En lo que respecta al carácter de la documentación solicitada es preciso señalar que la misma resultaba fundamental a efectos de que la Inspección pudiera dictar la oportuna liquidación.
En relación a este aspecto se han pronunciado Sentencias tales como de 24-012011 (rec. n°. 485/2007), citada por otras posteriores como la de 19-04-2012 , ( Rec. n°. 541/2011 ), y que, por lo que aquí interesa, afirman en cuanto a las dilaciones que:
Y lo hace esta última con trascripción parcial de distintos precedentes del TS entre los que destacamos la STS de 28-01-2011 (RJ 2011/510) que dice también:
Y en el mismo sentido se ha pronunciado la STS de 02-04-2012 (rec. n°. 6089/2008 ) a tenor de la cual:
Pues bien, tal y como hemos señalado, en el caso que nos ocupa es claro que se ha producido dicho impedimento en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras pues la aportación de la documentación requerida al contribuyente y no aportada por el mismo relativa a la identificación y justificación documental del uso de los diferentes elementos del activo, con la consiguiente afectación o no de los mismos al ejercicio de una actividad económica, era absolutamente relevante a efectos de que la Inspección pudiera determinar el régimen de tributación aplicable a los ejercicios que nos ocupan (que es el objeto de las actuaciones), debiéndose tener en cuenta que nos encontramos ante lo que se podrían denominar retrasos que entorpecen la normalidad del desarrollo de la actuación inspectora en términos de las STS anteriormente trascritas. Debe por tanto confirmarse la dilación ahora considerada por retrasos en la aportación de la documentación requerida, que ascienden a 28 días.
La tercera y última dilación se refiere tanto a un aplazamiento solicitado por el propio compareciente como a retrasos en la aportación de documentación.
En lo que respecta al aplazamiento solicitado por el interesado, en Diligencia número 6, de 27 de marzo de 2009, fijó la Inspección la siguiente comparecencia para el día 16 de abril de 2009, si bien en Diligencia número 7, de 05 de mayo de 2009, firmada en conformidad por el compareciente, se hizo constar:
Alega el interesado al respecto que no fue el compareciente quien solicitó telefónicamente el aplazamiento de la referida visita hasta el 05 de mayo de 2009, sino que fue el propio actuario quien se puso en contacto con él para comunicarle la imposibilidad de celebrar la comparecencia en la fecha fijada.
Pues bien, a efectos de resolver la presente controversia es importante hacer hincapié en que la Diligencia en que se recogió que fue el propio compareciente quien solicitó telefónicamente el aplazamiento de la visita prevista para el día 30 de abril hasta el 05 de mayo de 2009 fue firmada en conformidad por el interesado, señalando al respecto el artículo 107 de la LGT , regulador del valor probatorio de las diligencias, lo siguiente:
Así pues, de acuerdo con lo anterior, no aportando prueba alguna el recurrente de haber incurrido en error de hecho, unido a que no mostró el interesado oposición alguna al respecto en las alegaciones presentadas frente a la propuesta contenida en el acta, nos lleva a confirmar la dilación considerada por la Inspección.
Además de lo anterior, en Diligencia número 7, de 05 de mayo de 2009, se recogió la siguiente manifestación:
'5°)
Indicando la Inspección en Diligencia número 8, de 13 de mayo de 2009, lo siguiente:
Podemos comprobar así que parte de la documentación solicitada por la Inspección al interesado para su aportación el 27 de marzo de 2009 no fue aportada por el compareciente hasta el 13 de mayo siguiente, debiéndose computar por tanto dilación de acuerdo con los términos previstos en el artículo 104 del RGAPGIT, en el que se indica, como ya anteriormente se ha dicho, que:
En lo que respecta al carácter de la documentación solicitada es preciso señalar que, también en este caso, la misma resultaba fundamental a efectos de que la Inspección pudiera determinar el carácter de la actividad desarrollada por el interesado relativa a la promoción inmobiliaria, así como la afectación o no a la misma de' los elementos de su activo, siento por tanto absolutamente relevante a efectos de determinar el régimen de tributación aplicable a los ejercicios que nos ocupan, que es el objeto de las actuaciones inspectoras que nos ocupan.
Así las cosas, de acuerdo con lo anterior, no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento un total de 87 días, de manera que el fin del plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector iniciado mediante notificación el 11 de junio de 2008 cumpliría el 06 de septiembre de 2009, por lo que habiéndose notificado el Acuerdo de Liquidación al obligado tributario el 30 de julio de 2009 la terminación del procedimiento tuvo lugar dentro del plazo legalmente establecido, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras en lo que respecta a esta primera alegación.'
Es preciso indicar que las actuaciones se iniciaron el 11 de junio de 2008 y culminaron el 30 de julio de 2009, es decir, tuvieron una duración de 414 días, por tanto, se excedió el plazo de un año en 49 días.
Pues bien, se discute por la recurrente, en primer lugar, la dilación recogida en el Acta de Liquidación 'Solicitud de aplazamiento por el obligado tributario. Inicio 8-8-2008. Fin: 23-9-08'.
Consta en la Diligencia de 11 de julio de 2008, folios 61 y 62, lo siguiente:
'2º. La fecha de la próxima visita se fija para el día 8 de Agosto de 2008 a las 09:00 horas...', '3º. El compareciente solicita aplazamiento de las actuaciones inspectoras desde el 8 de agosto del 2008 hasta el 23 de septiembre de 2008 a las 09:00 horas a lo que accede la Inspección, advirtiéndole que dicho periodo constituirá dilación no imputable a la Administración tal y como establece el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos en aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. BOE del 5/9).'
La Diligencia fue firmada por la recurrente sin formular objeción o reparo alguno a la misma, lo que, en principio, nos lleva a entender que al no discutirse su contenido, tal como deriva de la STS de 25 de enero de 2012, RC 5899/2006 , FJ2, que habla de un 'comportamiento leal entre las partes en todo procedimiento', que tal dilación debe ser imputada en su totalidad al recurrente.
Como principio general debe recalcarse la exigencia de que las relaciones entre la Inspección y los administrados deben estar presididas por el principio de la buena fe, tal como han señalado las SSTS de 6 de marzo de 2014, RC 861/2011, FJ4 y 23 de febrero de 2016, RC 1306/2014 , FJ4.
Ello adquiere mayor importancia en el momento actual en que se defiende, incluso por la Administración, la necesidad de mejorar la actividad de la Administración Tributaria hacia el contribuyente, haciendo así efectivo el principio de Juste Culture, confianza mutua o de relación cooperativa.
Y es que la buena fe, además de ser imprescindible en todos los ámbitos, incluido, naturalmente, el tributario, está ligada a la justicia, y un sistema fiscal que no es justo, como acertadamente destaca la mejor de las doctrinas, es insostenible.
A esa buena fe entre la Administración y los Administrados nos referimos en nuestra Sentencia de 12 de marzo de 2009, recurso 359/2005 , FJ4.
Y precisamente ese comportamiento leal entre las partes exigía que la demandante hubiera expuesto en sus alegaciones al Acta de Inspección todo lo que hoy aduce en su escrito rector, que la fijación del día de reanudación no es responsabilidad del comprobado y que la dilación debería limitarse exclusivamente a los 31 días de agosto, lo que evidentemente no realizó, pues con ello hubiera provocado que el Acuerdo de Liquidación se tuviera que pronunciar expresamente sobre esta cuestión.
Acuerdo, que por otra parte, no aparece huérfano de toda motivación sobre esa dilación, pues en la pág. 16 se refiere al aplazamiento solicitado por la parte.
Los términos categóricos contenidos en el referido aplazamiento, no ofrecen duda ni margen a esta Sala para apreciar la existencia de dicha dilación, debiéndose, al mismo tiempo matizar el criterio expuesto en nuestra sentencia de 30 de septiembre de 2010, recurso contencioso administrativo 401/2007 , FJ5.
Por lo tanto, los 46 días de aplazamiento le son totalmente imputables a la recurrente como dilación.
La siguiente, hace referencia al periodo 21 de octubre al 18 de noviembre de 2008, recogiéndose a tal efecto en el Acuerdo de Liquidación:
'Retraso aportación documentación. Fecha inicio: 21-10-2008. Fin: 18-11-2008'.
Como señala la resolución recurrida en Diligencia de 23 de septiembre de 2008 (folios 232 y 233), se solicitó al recurrente, entre otras justificaciones, que aportara (Identificación y justificación documental del uso de los diferentes elementos del Activo'.
En Diligencia de 21 de octubre de 2008 (folios 235 y 236), consta al respecto lo siguiente:
'Respecto a la identificación y justificación documental del uso de los diferentes elementos del Activo.
- Cuenta 2200005: Se aporta fotocopia de la escritura otorgada en Valencia ante D. Enrique Robles Perea el 30-07-203, número de protocolo 2.181.
- Se aporta fotocopia de escritura otorgada en Valencia ante D. Diego Simó Sevilla el 17-03-2004, número de protocolo 1.290.
Queda pendiente de identificar y justificar documentalmente el uso de los diferentes elementos del Activo'.
'Se solicita la aportación de escrituras de adquisición de bienes inmuebles (pendientes de aportar) que figuran o han figurado en la Contabilidad del obligado tributario así como, en su caso de los contratos de arrendamiento de los mismos'.
Finalmente en Diligencia de 18 de noviembre de 2008, (folios 266 y 267), la Inspección reseña lo siguiente:
'1º) Respecto a la identificación y justificación documental del uso de los diferentes elementos de Activo:
- Cuenta NUM012 : Se encuentra en escritura ya aportada de fecha 31-03-1999 ante D. Diego Simó Sevilla. Parcela aportada junto con la registrada en la cuenta NUM013 a un proyecto de reparcelación, siendo las resultantes las registradas en las cuentas NUM014 , NUM015 y NUM016 .
- Cuenta NUM013 : Se encuentra en escritura ya aportada de fecha 31-03-1999 ante D. Diego Simó Sevilla. Parcela aportada junto con la registrada en la cuenta NUM012 a un proyecto de reparcelación, siendo las resultantes las registradas en las cuentas NUM014 , NUM015 y NUM016 .
- Cuenta NUM017 : Se aporta fotocopia de escritura otorgada en Valencia el 10-01-2001 ante D. Joaquín Sapena Davó, número de protocolo 45, junto con el modelo 600 y 985 de la Consellería de Economía. Este inmueble se encuentra alquilado. Se aporta fotocopia de contrato privado de fecha 1-12-2003 celebrado entre GRUSAN SL y LEVES SA, junto con fotocopia de facturas de alquiler hasta diciembre de 2004.
- Cuenta NUM018 : Se aporta fotocopia de escritura otorgada en Madrid el 17-07-2001 ante D. Carlos Solís Villa, número de protocolo 2109, junto con fotocopia de justificantes de gastos que se incorporan al precio de adquisición. Estos inmuebles se encuentran sin utilizar durante los ejercicios 2003 y 2004.
- Cuenta NUM019 : Se encuentra en escritura ya aportada de fecha 30-07-2003 ante D. Enrique Robles Perea. Este inmueble se encuentra alquilado a MERCADONA a partir del 15-10-2004. Se aporta fotocopia de contrato privado de la mencionada fecha, junto con fotocopia de una de las facturas. Hasta dicha fecha no se hizo nada con dicho inmueble.
- Cuenta NUM020 : Se aporta fotocopia de escritura otorgada en Valencia el 27-07-2004 ante D. José Corbi Coloma, número de protocolo 1938. Respecto al uso de este inmueble, no se ha hecho nada durante el periodo objeto de comprobación.
- Cuenta NUM021 : Se encuentra en escritura ya aportada de fecha 17-03-2004 ante D. Diego Simó Sevilla. Este inmueble se encuentra alquilado a MERCADONA a partir del 15-10-2004. Se aporta fotocopia de contrato privado de la mencionada fecha, junto con fotocopia de una de las facturas. Hasta dicha fecha no se hizo nada con dicho inmueble.
- Cuenta NUM014 : Parcela transmitida a EURO DEPOT ESPAÑA, SA según escritura ya aportada de fecha 10-03-2004 ante D. Fernando Corbí Coloma. Se aporta fotocopia de factura emitida por MASASESICAS SL de fecha 10-03-2004 y fotocopia de factura emitida por ESTRUCTURAS, VIVIENDAS Y CARRETERAS SL de fecha 31-03-2004. Ambas facturas corresponden también al inmueble contabilizado en la cuenta NUM016 . Este inmueble estuvo alquilado junto con el inmueble contabilizado en la cuenta NUM016 desde 1999. Se aportan fotocopias de 2 contratos privados de fechas 01-04-1999 y 01-04-2000 correspondientes a las parcelas originarias contabilizadas en las cuentas NUM022 y NUM023 . Se aportan asimismo fotocopias de facturas de alquiler hasta noviembre de 2003 en que se cancela el contrato.
- Cuenta NUM015 : Parcela resultante de la aportación a un proyecto de reparcelación de las originarias contabilizadas en las cuentas NUM012 y NUM013 . Se aporta fotocopia de escritura otorgada en Valencia el 26-05-2004 ante D. Diego Simó Sevilla, junto con fotocopia de facturas de alquiler.
- Cuenta NUM016 : Parcela transmitida a EURO DEPOT ESPAÑA SA según escritura ya aportada de fecha 10-03-2004 ante D. Fernando Corbí Coloma.
- Cuenta NUM024 : Se encuentra en escritura ya aportada de fecha 31-03-1999 ante D.Diego Simó Sevilla. Sin uso.
Se aportan fotocopias de facturas emitidas a EURO DEPOT ESPAÑA SA correspondientes al alquiler de un sobrante de la reparcelación.'
Pues bien, es claro en este caso que la documentación solicitada en Diligencia de 21 de octubre de 2008, no fue aportada en su integridad hasta el 18 de noviembre de 208, y que entre ambas Diligencias no se practicó ninguna otra, lo que viene a poner de relieve que la Inspección no pudo continuar el desarrollo de su tarea hasta la aportación de la misma ( SSTS de 30 de mayo de 2014, RC 15/2012, FJ4 y 4 de junio de 2015, RC 1513/2013 , FJ3), resultando de plena aplicación el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007 como dice el TEAC.
Reiterar, además, que el escrito de alegaciones al Acta de Inspección tampoco se refiere a esta cuestión.
Por lo tanto, esa dilación también debe confirmarse.
Y si de lo expuesto se deduce que al sujeto pasivo le deben ser imputadas esas dilaciones por 46 y 28 días, respectivamente, resultaría innecesario pronunciarnos sobre los otros 13 días que la Administración considera que son dilaciones, desde el 30-04-2009 al 13-05-2009, pues nunca se superaría el plazo de un año y 49 días de duración de las actuaciones inspectoras antes indicado, argumentaciones todas que llevan a desestimar la referida prescripción.
El TEAC analizó en su resolución a partir del Fundamento de Derecho Tercero de la resolución recurrida los hechos puestos de relieve por la Inspección, en los siguientes términos:
'Pues bien, de acuerdo con lo anterior pasaremos a continuación a analizar los hechos acaecidos en el presente caso a efectos de determinar si los mismos determinan o no el ejercicio de una actividad económica por el contribuyente.
Así pues, en el caso que nos ocupa, aportó el obligado tributario al Plan de Actuación Integrada del Sector Nacimiento, duración y extinción de la obligación de cotizar de San Antonio de Benagéber, las fincas número NUM008 y NUM009 segregadas de las fincas número NUM003 y NUM004 que previamente habían sido aportadas a la entidad por sus dos socios mayoritarios en concepto de aportación no dineraria por ampliación de capital, así como la finca número NUM010 previamente adquirida por GRUSAN S.L. con fecha 30 de julio de 2003, siéndole posteriormente adjudicadas las número NUM008 , NUM030 , NUM031 , NUM032 y NUM033 , teniendo su origen las fincas NUM008 , NUM032 y NUM033 en la segregación de las referidas fincas NUM003 y NUM004 , nombrándose Agente Urbanizador del Plan a la entidad MASASESICAS S.L., entidad a la que le fueron adjudicadas las parcelas número 11 y 12 como retribución en suelo.
El porcentaje de participación de cada uno de los aportantes en el citado PAI, fue el siguiente:
Aportante % Total de los aportantes
GRUSAN, SL 53,44%
Rebeca 17,59%
RUTIMA, SL 21,46%
GENERALITAT VALENCIANA 1,19%
DIPUTACIÓN DE VALENCIA 1,57%
Evaristo y Celsa 4,75%
Las fincas aportadas por GRUSAN, S.L., fueron las siguientes:
1. Finca número NUM008 (parcela NUM005 del Polígono NUM007 ).
2. Finca número NUM009 (parcela NUM006 del Polígono NUM007 ).
3. Finca número NUM010 (pendiente de inscripción).
Doña Rebeca , aportó las siguientes:
1. Finca número NUM025 (parcela NUM026 del Polígono NUM007 ).
2. Finca número NUM027 (parcela NUM028 del Polígono NUM007 ).
3. Fincañúmero NUM011 (parcela NUM029 del Polígono NUM007 ).
La entidad RUTIMA, S.L. aportó la finca número 6 (parcela 213-C del Polígono 18).
Por su parte, la Generalitat Valenciana aportó las fincas número 7 y 8 (parcelas 214 y 223 del Polígono 18).
Las fincas número 9 y 10 (parcelas 163-B y 141 del Polígono 18) fueron aportadas por la Diputación de Valencia.
Siéndoles adjudicadas las siguientes fincas resultantes del proceso de reparcelación:
Podemos comprobar por tanto que
Siendo relevante que, si bien las parcelas NUM005 y NUM006 habían sido aportadas por el obligado tributario, las parcelas NUM026 , NUM028 y NUM029 las aportó Doña Rebeca , la 213-C RUTIMA S.L., y la 214 así como la 223 la Generalitat Valenciana, de manera que con la licencia otorgada se autorizaba al contribuyente a la realización de trabajos de limpieza, desbroce y adecuación tanto en las parcelas de su propiedad como en las de los restantes aportantes, lo cual, unido a que este tipo de trabajos es habitual que los realice el Agente Urbanizador, resulta cuanto menos llamativo, constituyendo un indicio de que fue en último término el propio obligado tributario quien se 'co-encargó' de las labores de urbanización.
Junto a lo anterior, es preciso señalar que en factura emitida por la entidad MASASESICAS S.L. al obligado tributario con fecha 10 de marzo de 2004 se incluyó en el concepto de la misma un anticipo correspondiente a las cargas de urbanización de las parcelas números 5, 7, 8 y 10 del Sector Nacimiento, duración y extinción de la obligación de cotizar, lo cual nos induce de nuevo a pensar en la condición de 'co-Agente Urbanizador' del contribuyente, que actuaría junto a MASASESICAS SL a estos efectos como una 'Sociedad Única', puesto que en dicha fecha la parcela número NUM011 era propiedad de D. Evaristo , su esposa Doña Celsa y D. Cecilio , al tiempo que la parcela número 10 pertenecía a MASASESICAS S.L.
Así las cosas, desde un punto de vista técnico, urbanizar es la facultad de dotar a un terreno de los servicios e infraestructuras fijados en el planeamiento o, en su defecto, en la legislación urbanística, para que adquiera la condición de solar ( artículo 23.1 Real Decreto Legislativo 1/1992, Texto Refundido de 1992 ). Desde este punto de vista, el urbanizador es quien impulsa una iniciativa urbanística, asumiendo el compromiso garantizado de promover, gestionar y financiar la gestión y urbanización de la unidad de ejecución correspondiente. El Texto Refundido de la Ley del suelo de 1976 contemplaba tres sistemas de actuación urbanística o de ejecución del planeamiento: compensación, cooperación y expropiación. Estos tres sistemas se diferencian, en esencia, en el mayor o menor grado de participación de los particulares en la gestión del planeamiento. Así, mientras en el sistema de compensación la participación privada es trascendental, pues los propietarios particulares asumen la gestión del planeamiento y aportan el capital necesario para costear la urbanización, en el sistema de cooperación es la Administración quien ejecuta la urbanización, aunque a costa de los particulares, quienes aportarán terrenos y asumirán el coste de la urbanización. En el sistema de expropiación la participación privada es inexistente, pues sólo corresponde a la Administración urbanizar los terrenos que expropia de acuerdo con el Plan.
Junto a estos sistemas, la legislación autonómica regula otros, así la legislación valenciana, aplicable al caso que aquí nos ocupa, prescinde de los sistemas de actuación tradicionales, construyendo un nuevo modelo de gestión urbanística, el sistema concurrencia! de gestión indirecta o de agente urbanizador, creado por la Ley 6/1984 de 15 dé noviembre, de la Generalitat Valenciana, reguladora de la actividad urbanística (actualmente Ley 16/2005 Generalitat Valenciana), que prevé que la actividad urbanizadora sea ejecutada directamente por la Administración (supuesto de gestión directa) o sea realizada por entidades privadas, sean o no propietarios de los terrenos a urbanizar.
Por tanto, la Ley de la Generalitat Valenciana admite que quien ejecute el planeamiento pueda no ser propietario del terreno, lo que ya previó la Ley del Suelo de 1998, en el sentido de que
Por otra parte, prevé la citada Ley que, si bien corresponde al urbanizador en el ejercicio de sus funciones financiar el coste de las inversiones, instalaciones y obras, incluidas las de rehabilitación, y el coste de redacción y dirección de los proyectos técnicos, ello no significa que el urbanizador tenga que soportar finalmente los costes de la urbanización. Dichos costes deben repercutirse a los propietarios de los terrenos afectados, quienes los compensarán con parcelas edificables o en metálico. Es decir, parte de los solares resultantes de la actuación son para el urbanizador, quien se cobra con ellos su labor, tal y como aconteció en el presente caso.
Así pues, el propietario del terreno afectado por una actuación urbanística promovida por un agente urbanizador es, asimismo, urbanizador de terrenos, pero no ya por su condición de agente de la Administración (ya que carece de título para urbanizar, que sí que tiene el Agente Urbanizador) sino por su condición de promotor inmobiliario por cuanto que va a costear las obras (Criterio éste mantenido por este Tribunal Central en resoluciones tales como las de 26-06-2012, RG 2161/11, y 03-10-2013, RG 5693/11, por citar algunas de las más recientes), de manera que, siendo el obligado tributario propietario de terrenos afectados por una actuación urbanística, y existiendo además indicios de su condición de Agente Urbanizador, podemos determinar que, en efecto, la urbanización de los terrenos aportados por el contribuyente supuso para el mismo
Y así, podemos definir la figura del promotor inmobiliario a tenor de los términos previstos en el artículo 9 de la Ley 38/1999, de Ordenación de la Edificación , que lo define como la persona o entidad que toma la iniciativa, impulsa y programa un proyecto inmobiliario. No se encuentra en la definición, ni entre las obligaciones del promotor recogidas en dicha Ley, que el mismo deba ejecutar materialmente por sí las obras necesarias para llevar a buen fin el proyecto que impulsa.
Más al contrario, el que asume (frente al promotor en caso de no coincidir ambas figuras) la obligación de ejecutar materialmente las obras es el denominado constructor, figura definida en el artículo 11 de dicha Ley y que puede o no coincidir con la del promotor, criterio que se desprende de las Sentencias de la Audiencia Nacional de 28 de julio de 2011 (recurso: 338/2008 ) y de 20 de octubre de 2011 (recurso: 470/2008 ), por citar las más recientes, diciéndose en esta última lo siguiente:
Asimismo, el Plan General de Contabilidad de las Empresas Inmobiliarias aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 28 de diciembre de 1994, a la hora de definir qué debe entenderse por promoción inmobiliaria, dispone:
'2.
En relación a la consideración de la actividad de promoción inmobiliaria como actividad económica, dispone el apartado 2 del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (R.D.Leg. 3/2004 - TRLIRPF) que:
Observamos por tanto que los requisitos de local y empleado van referidos a la actividad de arrendamiento y de compraventa de inmuebles, no siendo por tanto exigibles a la actividad de promoción inmobiliaria (actividad 'productora' distinta de la 'comercializadora de compraventa y arrendamiento), siendo éste un criterio sentado pór este Tribunal en numerosas Resoluciones, pudiéndose citar entre otras las recaídas en las reclamaciones: RG 5804/10, de 27-09-2012, y RG 4528/11, de 21-03-2013, por citar algunas de las más recientes.
Criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 24 de marzo de 2010 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina: 425/2005 ) y reiterado, entre otras, en las Sentencias de 15 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación: 1351/2008 ) y de 09 de marzo de 2011 (Recurso de Casación: 4441/2006 ), disponiendo la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 , respecto a lo que aquí nos interesa, que:
Así pues, las parcelas número 1 y 9 transmitidas por el obligado tributario a la entidad EURODEPOT ESPAÑA S.A. mediante escritura pública de fecha 10 de marzo de 2004, parcelas que se encontraban ya totalmente urbanizadas, tal y como quedó recogido en la estipulación QUINTA de la citada escritura, constituirían, tal y como hemos indicado más arriba, existencias de la promoción, siendo necesario señalar al respecto que, si bien el otorgamiento de la citada escritura pública tuvo lugar con fecha 10 de marzo de 2004, el contrato privado de venta fue suscrito por las partes con fecha 20 de septiembre de 2001 (modificado el 04 de julio y el 04 de septiembre de 2003), esto es, antes de que tuviera lugar la aprobación definitiva del PAI, pudiéndose apreciar la intención del obligado tributario de transmitir los inmuebles en cuestión ya urbanizados al ser el objeto de la compraventa las fincas resultantes del Proyecto de Reparcelación del Sector Nacimiento, duración y extinción de la obligación de cotizar, satisfaciendo la parte compradora un importe en concepto de la contribución pactada para las obras de urbanización del Sector.
En lo que respecta al objeto social del obligado tributario, consistía éste inicialmente en la compraventa de maquinaria, nueva y usada, para la construcción y obras públicas, en el alquiler, reparación, importación y exportación de la misma y, en general, en cualquier operación o actividad relacionada de forma directa con la principal, Incluso en la mediación en las operaciones anteriormente descritas, ampliándose con fecha 31 de marzo de 1999 a la promoción
De acuerdo con lo anterior, si bien el objeto social y el alta en el IAE no es prueba de la actividad desarrollada por el obligado tributario, cabe decir que no sería descabellado considerarlo como un indicio relevante del tipo de actividad desarrollada por el mismo. Así lo ha entendido la Audiencia Nacional en la ya citada Sentencia de 20 de octubre de 2011 dictada en el recurso 470/2008 :
Por otro lado, se ha pronunciado ya este Tribunal sobre la consideración de bienes afectos que tienen los inmuebles en las entidades que se dedican con habitualidad al desarrollo de este tipo de actividades. Así en la Resolución de 30 de mayo de 2012 dictada sobre la reclamación 2883/2011 manteníamos:
En relación a los ejercicios anteriores a 2003, queda claro que durante los mismos desarrolló el obligado tributario una actividad económica, así la propia entidad presentó sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios acogiéndose al Régimen General del Impuesto, siendo precisamente los ejercicios en que obtuvo beneficios por la venta de los inmuebles en cuestión aquéllos en los que optó por tributar según el Régimen de Sociedades Patrimoniales, con el consiguiente beneficio fiscal que ello suponía, de manera que, interpretados sistemáticamente los artículos 61.1.a) del TRLIS y 25.1 del TRLIRPF, podemos concluir que la actividad promotora llevada a cabo por el contribuyente constituyó una actividad económica por cuanto implicó una ordenación por cuenta propia de medios de producción, por lo que no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.
'1. Se
Para evitar las discusiones sobre lo que se entiende en algunos casos por 'ordenación por cuenta propia', la propia ley objetiviza en cierto modo ésta, y así se entiende que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de la misma.
b) Que para el desempeño de la actividad se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Pues bien, en el caso que nos ocupa, mediante contratos privados de fecha 01 de abril de 1999, 01 de abril de 2000 y 01 de diciembre de 2003, cancelados los dos primeros con fecha 20 de noviembre de 2003, alquiló el obligado tributario a las entidades vinculadas SUMINISTROS SANTIAGO SÁNCHEZ S.A. y LEVES S.A. parcelas que fueron posteriormente aportadas al PAI, constituyendo así existencias de la promoción, siendo importante precisar además que D. Federico fue el único trabajador de GRUSAN S.L. desde 2000 a 2003, salvo por un escaso periodo de tiempo durante el cual Cirilo , hijo de Geronimo y Ana María , trabajó supuestamente también para la entidad, trabajando a su vez el Sr. Federico durante el ejercicio 2003 para la entidad LEVES S.L., lo cual nos lleva a pensar qué, en efecto, disponía el contribuyente de una persona encargada del ejercicio de la actividad de arrendamiento, de manera que, unido esto al hecho de que no manifiesta el interesado en el escrito de interposición del recurso de alzada que aquí nos ocupa motivo alguno que le pudiera llevar a acreditar el incumplimiento de los anteriores requisitos y a desvirtuar las apreciaciones realizadas por la Inspección, y considerando que la propia entidad tributó durante los ejercicios anteriores a los inspeccionados según el Régimen General del Impuesto, podemos determinar el carácter económico de la actividad de arrendamiento desarrollada por el interesado.
Dispone el artículo 61.1 deL TRLIS que:
Pues bien, no obstante lo anterior, es preciso hacer hincapié en que, en lo que respecta al inmovilizado financiero que, según la contabilidad, correspondía a créditos a sus entidades vinculadas LEVES S.A. y SUMINISTROS SANTIAGO SÁNCHEZ S.A., no ha acreditado el interesado el origen dichos créditos, por lo que, a priori, no se puede establecer su condición de bienes no afectos máxime cuando en los ejercicios anteriores es claro que el contribuyente ejerció actividad económica (él mismo declaró en régimen general) y el artículo 61.1.a.2° del TRLIS dispone:
En relación a los inmuebles alquilados
Por último, en lo que respecta a los inmuebles que permanecieron en el Balance de la entidad, dicha permanencia no indica que los mismos no se encontrasen destinados a la actividad inmobiliaria desarrollada por el contribuyente ya que tal actividad se caracteriza por unos ciclos productivos prolongados en el tiempo, siendo posible que dichos bienes permanecieran transitoriamente en el activo de la entidad por las circunstancias propias del mercado inmobiliario, extendiéndose el momento hasta el cual debe entenderse desarrollado el ejercicio de la actividad de promoción hasta la finalización de las ventas de las distintas unidades construidas con independencia del tiempo transcurrido desde que finalizaron las obras hasta que finalizaron las ventas, tal y como ha mantenido este Tribunal en diversas Resoluciones, entre las que podemos destacar la de 28 de febrero de 2013 (R.G.: 1854/11) y la de 24 de abril de 2013 (RG 1692/11) por citar algunas de las más recientes.
Así las cosas, no cumpliéndose el requisito exigido por el artículo 61 del TRLIS podemos concluir que no resulta aplicable en el caso que nos ocupa el Régimen Especial de Sociedades Patrimoniales pretendido por el interesado, debiéndose desestimar las pretensiones actoras al respecto y quedando de este modo respondidas las manifestaciones del recurrente referidas a que la aplicación del Régimen Especial de Sociedades Patrimoniales constituía una economía de opción para GRUSAN S.L. pues tal opción no era factible para el obligado tributario tal y como acabamos de determinar.'
Pues bien, los razonamientos del citado órgano administrativo coinciden fundamentalmente con los reseñados en el Acuerdo de Liquidación de 28 de julio de 2009, en el que a los efectos que interesan se reseña, a partir de la pág. 20 de 29, lo siguiente:
a) Frente al objeto social de la entidad establecido en escritura de constitución, de 29 de diciembre de 1989 (art. 2 ) referido a 'compraventa de maquinaria nueva y usada.... alquiler, importación y exportación...', en escritura pública de 31 de marzo de 1999 se amplía dicho objeto a la 'promoción, construcción, compraventa, arrendamiento financiero y explotación de bienes inmuebles así como la compraventa y urbanización de terrenos'.
b) La ampliación del objeto social coincide con la aportación de 3 fincas, dos de ellas las números registrales NUM003 y NUM037 , que previa segregación, serán incorporadas al PAI de San Antonio de Benagéber.
c) Se refiere la adjudicación del PAI de San Antonio de Benagéber a la entidad mercantil Masasesicas, S.L., destacándose su vinculación con la recurrente (identidad de domicilios), así como los propietarios aportantes a dicho PAI, incluida la actora y el detalle de las fincas resultantes y sus adjudicatarios.
También recoge la vinculación con las sociedades Leves, S.A. y Suministros Sánchez, S.A..
d) De igual manera, menciona el contrato privado de 20 de septiembre de 2001, y la compraventa de parcelas resultantes del PAI, nº 1, 9 y 10, instrumentada en escritura pública de 10 de marzo de 2004, en la que figuran como vendedores Grusan, S.L. y Masasesicas S.L., representadas ambas por don Geronimo , Presidente del Consejo de Administración de la hoy demandante, rechazando con la correspondiente motivación, la alegación de la parte de que en esa fecha aún no se había aprobado el Proyecto de Urbanización. Se abona por la compradora 1.500.000 euros más IVA, cantidad que pese a corresponder conjuntamente a Masasesicas S.L. y Grusan S.L., es inicialmente facturada, contabilizada y cobrada por la actora.
e) Reafirma la condición de promotor de la demandante al manifestar que incluso en las parcelas resultantes se indican los metros cuadrados de edificabilidad total (la recurrente ostenta el 53,44 % de los m2 aportados).
f) Se resalta que es Grusan. S.L. la que presenta el 8 de agosto de 2003 solicitud de licencia de obras, que ésta comprende no solo las parcelas de la actora sino otras distintas del PAI y que estas obras son plenamente incardinables en la condición de promotor inmobiliario.
g) Manifiesta que incluso la figura de subcontratación de Grusan, S. L. se encuentra prevista en el Decreto nº. 24/2003, de 31 de julio de 2003, del Alcalde Presidente del Ayuntamiento de San Antonio de Benagéber, artículo 2.a .
h) Aprecia incongruencia en la postura de la actora que cambia su objeto social el día 3 de julio de 2003, fecha desde la cual se iba a dedicar exclusivamente 'al arrendamiento financiero de fincas rústicas y urbanas', con el hecho de que el 8 de agosto de 2003 se solicite dicha licencia de obras, referida a limpieza, desbroce y adecuación de fincas integrantes en el PAI, aportadas tanto por la demandante como por otros aportantes en el PAI, trabajos propios de un Agente urbanizador.
i) Examina la contabilidad de la empresa, cuentas NUM012 y NUM013 , para concluir que se ha procedido a la utilización de cuentas del inmovilizado material para registrar fincas rústicas que en realidad son existencias, señalando que no se ha acreditado suficientemente el destino de las parcelas contabilizadas en las referidas cuentas a la actividad para la que supuestamente se alquilan.
Se trataría de arrendamientos a las entidades vinculadas, Leves, S.A. y Suministros Sánchez, S.L. (folios 22 y 23 del Acuerdo de Liquidación).
j) Precisa que todas las parcelas aportadas por Grusan, S.L., al PAI tienen la naturaleza de existencias, toda vez que las parcelas resultantes son objeto de enajenación a EuroDepot España, S.L., incluso antes de la aprobación definitiva del PAI del Sector Nacimiento, duración y extinción de la obligación de cotizar, en concreto en contrato suscrito el 20 de septiembre de 2001.
k) Excluye del cómputo de 4,4 millones de euros del activo de la sociedad (inmovilizado material y financiero) los bienes objeto de los contratos de arrendamiento financiero celebrados por la entidad en los ejercicios 2003 (con Leves, S.A.) y 2004 (con Mercadona), pues se trata de bienes en los que la entidad desarrolla la actividad definida en su objeto social, es decir, el arrendamiento no financiero de fincas rústicas y urbanas, dado que se desplaza artificalmente al único trabajador de Grusan, S.L. que lo venía haciendo desde 2000 a 2002, don Federico , a otras empresas del grupo dominado por la familia Cirilo Teodora Florinda Primitivo Juan Luis Debora , en orden a evitar que durante el plazo de 90 días que establece el art. 75 del LIS no se cumpla uno de los requisitos en el art. 25.2 LIPF para considerar que la actividad de arrendamiento no se considera una actividad económica. Por tanto, no se admite el porcentaje del 60,27 % que fija el alegante para el inmovilizado no afecto.
l) Aunque describe ampliamente las relaciones de vinculación entre todas las entidades intervinientes pertenecientes al mismo grupo familiar formado por el matrimonio y sus seis hijos, considera este hecho, el de la vinculación, un mero indicio del que parte, a la vista del examen minucioso de los hechos puestos de relieve y antes indicados, para alcanzar sus conclusiones, más aún cuando existen otros datos relevantes que robustecen la existencia de una actividad empresarial de promoción inmobiliaria por parte de la recurrente, como son las facturas emitidas indistintamente a la actora o a Masaseicas (el agente urbanizador) por el inicio de las obras (pág. 9 de 29 del Acuerdo de Liquidación), la venta simultánea de las parcelas adjudicadas en la misma escritura o los gastos que asume Grusan, S.L. que corresponden a Masaseicas (pág 8 y 9 de 23), concluyendo finalmente que si Grusan, S.L. se dedica a la actividad inmobiliaria todos los terrenos son elementos patrimoniales afectos por estar destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa.
En suma, esos datos de evidente importancia a efectos de enjuiciar el thema debati que hoy nos ocupa, son asimismo puestos de relieve en la resolución recurrida y no puede hallarse en ningún caso sustitución por parte del TEAC en la motivación del acuerdo de liquidación, teniendo en cuenta que el hecho de que en los ejercicios anteriores al periodo 2003, Grusan, S.L. tributaba por el Régimen General queda recogido en la pág. 2 de 29 del referido Acuerdo de Liquidación y siendo significativo, como recalca el TEAC (pág. 35) que precisamente cuando obtiene beneficios por la venta de los inmuebles es cuando declara en régimen de sociedad patrimonial.
Y el TEAC en función que le es propia y no yendo más allá de la Inspección, como precisa la contestación a la demanda, constata esos hechos aunque no transcriba exactamente los de la Inspección, pero llegando a la misma conclusión que ésta, siendo perfectamente posible que razone sobre otros extremos de interés pues no se olvide que conforme a los artículos 237.1 y 239.2 de la L.G.T . debe pronunciarse sobre todas las cuestiones que plantee el expediente, hayan sido o no alegadas por el recurrente, amen de que tal como hemos declarado, siguiendo la doctrina jurisprudencial, los órganos económico administrativos no están vinculados por los razonamientos jurídicos empleados por la Inspección. Así por ejemplo, el hecho de la ampliación del objeto social el 31 de marzo de 1999 a la promoción inmobiliaria, precisamente al tiempo en que se llevaba a cabo la aportación al patrimonio de la entidad de los terrenos que fueron objeto de aportación al PAI, o su referencia al IAE y su carácter no esencial a efectos de determinar la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.
Y aunque en el Fundamento Séptimo, como antes ha quedado reseñado, analiza el inmovilizado financiero (pág. 8 de 29 del Acuerdo de Liquidación de la entidad), a efectos de determinar el activo no afecto a actividades económicas, no ha de olvidarse que a este extremo se refería el escrito de alegaciones al Acta de Inspección, Fundamento Primero, solicitado por la Sala al no constar en el expediente remitido por la Administración, al igual que sucedía con el propio Acuerdo de Liquidación, pudiendo haberse rebatido en la demanda las conclusiones del mencionado órgano administrativo, sin que este hecho, a pesar del notable esfuerzo argumental del escrito rector, haya tenido lugar.
A lo expuesto cabe añadir:
1) Como ha declarado la STS de 8 de noviembre de 2012, RC 3766/2010 , la actividad de promoción inmobiliaria se caracteriza por unos ciclos productivos prolongados en el tiempo.
2) La recurrente realizó una actividad de promoción inmobiliaria en los ejercicios 2003 y 2004 respecto de los terrenos de autos habiéndose producido una división artificial del objeto social.
Como decíamos en la sentencia de esta Sala de 16 de junio de 2015, recurso 304/2012 , FJ 3, 'En suma, existió una 'transformación jurídica' de las mismos, (ya indicamos en nuestra sentencia de 4 de diciembre de 2008, recurso 314/2005 , FJ 4 que 'se trata de una actividad típica y característicamente empresarial la de transformar bienes inmuebles de naturaleza urbanizable (o rústicos en este caso) en terrenos urbanos de promoción inmobiliaria'. Como ha declarado la STS de 4 de marzo de 2014, RC 1518/2013 , FJ1 'no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye además del alquiler o la venta del producto final la adquisición del suelo y su transformación hasta alcanzar el estado físico y jurídico que permite la edificación del mismo conforme con los parámetros fijados en la ordenación urbanística'.
3) Que la regularización se ha basado en el examen de las actuaciones de la propia recurrente para alcanzar la conclusión de que ejerce una actividad económica, constituyendo un mero indicio la referida vinculación, criterio admitido por esta Sala en sentencia de 10 de diciembre de 2015, recurso 491/2013 , FJ3, apartado 5
4) Que en ningún caso cabe apreciar en su conducta la existencia de una economía de opción pues no le correspondía el régimen de Sociedades Patrimoniales.
Y 5) Por otra parte no cabe aceptar la alusión que en sus alegaciones efectúa respecto de la economía de opción siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, que en su sentencia de 30 de mayo de 2011 (recurso de casación nº 1061/2007 ) ha analizado el concepto de economía de opción en el que el reclamante se apoya y ha declarado lo siguiente (FJ Quinto):
Por todo ello, procede desestimar los motivos segundo a séptimo, ambas inclusive de la demanda.
El TEAC aborda esta cuestión en su Fundamento de Derecho Noveno, exponiendo al respecto:
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Pues bien, a juicio de este Tribunal queda claro que el motivo de la regularización practicada por la Inspección obedece a la aplicación por el interesado de un régimen de tributación que no le correspondía aplicar al estar más del 50% de su activo afecto al ejercicio de una actividad económica, no haciéndose referencia en modo alguno a la existencia de conflicto en la aplicación de la norma lo cual, unido al hecho de que la Inspección apreció respecto de ambos ejercicios la comisión de una infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, de 17 de diciembre, acordando iniciar procedimiento sancionador e imponiendo al contribuyente sanción leve al 50%, elimina cualquier duda al respecto, habiendo sido el TEAR quien anuló el citado Acuerdo al no haber acreditado, a su juicio, suficientemente la Administración la concurrencia del elemento intencional o subjetivo examinado en la conducta del interesado.
Pues bien, el artículo 194 del RGGI atribuye a la Inspección que viene desarrollando sus actuaciones características la apreciación de la posible concurrencia de las circunstancias que tipifican el conflicto al objeto de iniciar, en su caso, el procedimiento declarativo del mismo. En efecto, a tenor del apartado 1 de dicho art. 194:
Y en los siguientes apartados de dicho art. 194 se encarga a la Inspección de recibir las alegaciones, practicar en su caso las pruebas pertinentes, emitir un informe sobre la concurrencia o no de las circunstancias previstas en el art. 15 Ley 58/2003, remitir en caso afirmativo dicho informe a la Comisión Consultiva del art. 159 Ley 58/2003, y formar parte de dicha Comisión.
Así las cosas, podemos determinar que, no habiendo sido apreciada por la Inspección la concurrencia de la figura del conflicto en la aplicación de la norma, no cabe sino desestimar las pretensiones actoras respecto de la nulidad de las actuaciones por no haber seguido la Inspección el procedimiento específico de dicha figura.'
Pues bien, dichos argumentos han de ser aceptados por la Sala, pues la Inspección no aprecia en los hechos puestos de relieve en ningún caso el Conflicto, en aplicación de la norma previsto en el artículo 15 de la LG.T. de 2003 , como lo prueba el hecho de que posteriormente se impuso sanción a la recurrente, anulada por el TEAR.
Y no se aprecia fraude porque, en uso del artículo 13 de la L.G.T ., considera que la recurrente no reúne los requisitos por ser sociedad patrimonial.
Por otra parte a propósito del Fraude de ley, la STS de 30 de mayo de 2011, RC 1061/2007 , ha delimitado claramente su ámbito de aplicación declarando en su Fundamento de Derecho Quinto, punto 3º:
Y la Administración tributaria, en el acto que confirma la sentencia recurrida, no considera ni declara que se trate de una actuación en fraude de ley amparada impropiamente por una norma de cobertura sino que simple y sencillamente determina el régimen tributario aplicable conforme a una calificación de los negocios jurídicos realizados que se lleva a cabo con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la denominación o forma que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Y es que como ha declarado la STS de 2 de febrero de 2011, RC 1225/2006 , FJ2,la potestad calificadora de la Administración es más amplia que la simulación y el fraude de Ley y permite un campo mucho más amplio de actuación que el que esas figuran delimitan.
Procede, en suma, desestimar este motivo y, por ende, el recurso.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.