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Última revisión
11/05/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 164/2017, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 301/2015 de 30 de Marzo de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 30 de Marzo de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Nº de sentencia: 164/2017
Núm. Cendoj: 28079230022017100132
Núm. Ecli: ES:AN:2017:1380
Núm. Roj: SAN 1380:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA
Madrid, a treinta de marzo de dos mil diecisiete.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 4 de febrero de 2016 y finalmente, mediante providencia de 20 de febrero de 2017 se señaló para votación y fallo el 23 de marzo de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, tal y como reseña el Tribunal Económico Administrativo Central, los siguientes:
PRIMERO: En fecha 13/02/09 fueron iniciadas actuaciones inspectoras respecto de la reclamante por el concepto y períodos 2006 y 2007. Como resultado de la comprobación, en relación con el ejercicio 2006 se regularizó la situación tributaria del sujeto pasivo mediante acta de conformidad A01 NUM003 ; en relación con el ejercicio 2007, fueron incoadas el acta de conformidad A01 n° NUM004 y el acta de disconformidad n° NUM002 , en fecha 27/11/2009.
Las cuestiones planteadas en el ejercicio 2007 fueron las siguientes:
1ª.- Indemnización pagada por el obligado tributario en el ejercicio 2007 al arrendatario de una de sus fincas, que la inspección considera que no puede considerarse gasto corriente y deducible en el ejercicio, sino que constituye mayor valor del bien. Sobre este punto el obligado tributario prestó su conformidad a la propuesta de regularización, lo que dio lugar a la incoación del acta de conformidad A01 NUM004 , resultando una cantidad a ingresar de 6.750 €.
2ª.- Procedencia de las provisiones por depreciación del inmovilizado material dotadas en el ejercicio 2007. En este punto el obligado tributario no prestó su conformidad, lo que supuso la incoación del acta de disconformidad n° NUM002 .
En fecha 22 de abril de 2010, fue dictado acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta, resultando una deuda tributaria de 303.929,83 euros, de los que 276.251,69 corresponden a cuota y 27.678,14 a intereses de demora. El acuerdo fue notificado en fecha 04/05/10.
Contra el acuerdo dictado se presentó recurso de reposición, en el que la entidad alegaba que las dotaciones para la provisión por depreciación del inmovilizado material eran deducibles, el cual fue desestimado.
Como consecuencia de las actuaciones realizadas, en fecha 16/12!09 se dictó acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción. Los hechos y circunstancias recogidos en el acuerdo de imposición de sanción, de fecha 04/06/10, son subsumibles en los tipos de infracciones descritos en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , toda vez que la entidad dejó de ingresar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, infracción que fue calificada como leve. Con fecha 15/07/10 se dictó el acuerdo sancionador, del que resultó un importe a ingresar de 138.428,51 €.
SEGUNDO: Contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, así como contra el acuerdo sancionador dictado, fueron interpuestas ante el TEAR de Madrid sendas reclamaciones económico administrativas, que fueron tramitadas con los n° NUM000 y NUM001 . El TEAR resolvió en fecha 25/07/2013, acordando desestimar las reclamaciones interpuestas. El fallo fue notificado en fecha 09/09/2013.
TERCERO: Contra la Resolución dictada fue interpuesto recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 30/09/2013 alegando, en síntesis, lo siguiente:
Los inmuebles afectados por la corrección valorativa fueron adquiridos por la obligada tributaria en el momento de su constitución, como aportación no dineraria efectuada por la entidad YORDI, S.L. En el momento de aportar dichos inmuebles, se valoraron en función de determinadas circunstancias, como era la posibilidad de resolución de varios contratos de renta antigua. Las provisiones de los inmuebles con contratos de renta antigua no se dotaron por la existencia de estos contratos, sino por la aparición de circunstancias desconocidas en el momento que se aportaron los inmuebles al constituir la sociedad, que se produjeron a lo largo del ejercicio 2007. Así, respecto del inmueble sito en la CALLE000 número NUM005 , NUM006 , existe un documento en el expediente administrativo en virtud del cual los inquilinos ponen en conocimiento de la propiedad que sus nietos han pasado a habitar con ellos. Por otro lado, respecto de los inmuebles con contrato de renta antigua sitos en la CALLE001 número NUM007 , durante el ejercicio 2007 se produjo la resolución por parte del Ayuntamiento de Madrid del expediente contradictorio de ruina. Respecto del inmueble sito en la CALLE001 , NUM008 , número NUM009 , existe en el expediente administrativo un documento en virtud del cual la inquilina renunció al acuerdo previo de venta del inmueble.
Entiende la reclamante que la cuestión objeto de debate se centra en si esas nuevas circunstancias y los documentos aportados, justificativos de esas circunstancias, prueban la disminución de valor de los inmuebles.
a) Inmueble sito en la CALLE000 NUM005 , NUM006 .
Respecto de este inmueble, existe un documento en el expediente administrativo en el que los inquilinos, don Conrado y doña Noemi , comunican a la propiedad que 'Por medio de la presente y habida cuenta de las dificultades económicas que está atravesando nuestra hija, ponemos en su conocimiento que hemos decidido que, al menos transitoriamente, pasen a habitar nuestra vivienda los hijos de ésta, habida cuenta que sus 3 habitaciones lo permiten de forma más holgada' Y a continuación indican que 'A efectos de la actualización de la renta regulada en el apartado D de la disposición transitoria segunda no es aplicable la misma al no alcanzar los ingresos percibidos ni siquiera el duplo del salario mínimo interprofesional entre todos los que pasan a habitar la vivienda, al haberse incorporado menores que no perciben ingresos'. En el ejercicio 2007 los inquilinos enviaron el documento. La consecuencia legal de ese documento es que los nietos de los inquilinos pueden subrogarse en el contrato. El valor del inmueble al subrogarse los nietos de los inquilinos sufre una disminución de valor.
b) Inmueble sito en la CALLE000 número NUM005 , NUM010 .
Las razones que hicieron que dotara la provisión correspondiente a este inmueble radican en los comentarios recogidos de los vecinos de los inquilinos del citado inmueble en cuanto a que existía una persona conviviendo con el inquilino titular. A la vista de estos hechos y con arreglo a lo dispuesto en la disposición transitoria segunda, letra B, apartado 7 de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 24 de noviembre de 1994, decidieron dotar una provisión por depreciación del inmueble. Se recoge en dicho apartado 7 que 'Los derechos reconocidos en los apartados 4 y 5 de esta disposición al cónyuge del arrendatario, serán también de aplicación respecto de la persona que hubiera venido conviviendo con el arrendatario de forma permanente en análoga relación de afectividad a la de cónyuge, con independencia de su orientación sexual, durante, al menos, los dos años anteriores al tiempo del fallecimiento, salvo que hubieran tenido descendencia en común, en cuyo caso bastará la mera convivencia'.
c/ Inmueble sito en la CALLE000 , NUM011 .
Al tener conocimiento la entidad, durante el ejercicio 2007, de la convivencia con la inquilina de su hija y, con arreglo a lo dispuesto en la disposición transitoria segunda, letra B, apartado 4 de la Ley de Arrendamientos Urbanos , decidió dotar una provisión por depreciación. La posibilidad de subrogación de la hija en el contrato de alquiler de renta antigua con arreglo a dicha disposición transitoria, que actúa de forma imperativa, es decir, no cabe el pacto en contrario, hace que el valor del inmueble disminuya.
d) Inmuebles sitos en la CALLE001 , número NUM007 .
Este inmueble estaba afectado por un expediente contradictorio de ruina y un estado de riesgo de colapso constructivo, como queda acreditado con la documentación aportada a la Inspección. Con fecha 13 de marzo de 2007, el Ayuntamiento de Madrid dictó resolución por la que se desestimaba la petición de la entidad de declarar la ruina del inmueble y se procedió al archivo del citado expediente. Como consecuencia del archivo del expediente de ruina, la sociedad procedió a realizar las obras exigidas por la Gerencia de Urbanismo del Ayuntamiento de Madrid y pudo alquilar veintiuno de los veintiocho inmuebles de la finca. Solamente tres pisos estaban alquilados con contratos de renta antigua, respecto de los que dotó la correspondiente provisión una vez que se archivó el expediente contradictorio de ruina. Lo que hizo fue dotar la correspondiente provisión con arreglo a lo dispuesto en el artículo 114.10 de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 1964 , al que se remite la Ley de Arrendamientos Urbanos de 1994 para contratos anteriores a 1 de enero de 1995. Señala dicho precepto que 'El contrato de arrendamiento urbano, lo sea de vivienda o de local de negocio, podrá resolverse a instancia del arrendador por alguna de las causas siguientes: 10. La declaración de ruina de la finca, acordada por resolución que no dé lugar a recurso y en expediente contradictorio tramitado ante la autoridad municipal, en el cual hubieran sido citados al tiempo de su iniciación todos los inquilinos y arrendatarios'.
e) Inmueble sitos en la CALLE001 , NUM008 , segundo, número NUM006 .
Respecto de este inmueble decidió dotar la correspondiente provisión como consecuencia de las difíciles relaciones que mantenía con el inquilino, con el que no pudieron llegar a un acuerdo para resolver dicho contrato previa indemnización.
f) Inmueble sitos en la CALLE001 , NUM008 , cuarto número NUM009 .
En cuanto a este piso, la dotación se realizó en el momento en que el inquilino renunció al acuerdo de venta del inmueble. Esto afectó al valor del inmueble, puesto que cuando se aportó a la sociedad el inmueble se hizo con un valor determinado con arreglo a un acuerdo previo de venta del inmueble; sin embargo, al renunciar el inquilino a dicho acuerdo, la generación de rentas futuras del inmueble no cubría el valor por el que se había aportado.
Respecto al acuerdo sancionador, alega que: no concurre el requisito de culpabilidad en la actuación del contribuyente sino, más bien, un error en la interpretación de la norma; no existe culpabilidad en la regularización practicada en el acta de conformidad NUM004 ; y vulneración del principio de presunción de inocencia.
CUARTO: En fecha 5 de febrero de 2015, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso.
- Procedencia de las provisiones por depreciación del inmovilizado material dotados por la recurrente en el ejercicio 2007.
- Cuestiones objeto de controversia relativas al acuerdo sancionador:
a) No concurre el requisito de culpabilidad en la actuación del contribuyente:
1ª.- El obligado tributario conocía que los inmuebles aportados están arrendados con contratos de renta antigua.
2ª.- Valor probatorio de los documentos aportados.
'SEGUNDO: La reclamante declaró en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, 'Variación de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control' por importe de 934.590,72 €.
Los inmuebles afectados por la corrección valorativa fueron adquiridos por la obligada tributaria en el momento de su constitución, como aportación no dineraria efectuada por la entidad YORDI, S.L. En el cuadro siguiente se recoge el inmueble, el valor de adquisición, el valor estimado a 31 de diciembre de 2007 y el importe de la provisión dotada:
INMUEBLES VALOS ADQUISICIÓN € VALOR ESTIMADO A 31/12/2007 IMPORTE PROVISIÓN DOTADA EN 2007 €
CALLE000 NUM005 , NUM006 145.000 19.737,04 125.262,96
CALLE000 NUM005 , NUM010 145.000 19.017,68 125.982,32
CALLE000 NUM005 , NUM011 145.000 3.995,69 141.004.31
CALLE001 NUM008 , NUM012 145.000 10.080,51 134.919,49
CALLE001 NUM008 , NUM009 75.000 15.477,70 59.522,30
C/San Pedro 13 local 183.831 14.965,60 168.865,40
CALLE001 NUM007 NUM013 125.512,20 17.380,41 108.131,79
CALLE001 NUM007 , NUM014 71.842 939,85 70.902,15
TOTALES 1.036.185,20 101.594,48 934.590,72
Según consta en el expediente, el obligado tributario manifestó que los inmuebles sobre los que se ha dotado la provisión se corresponden con aquellos en los que existe un contrato de arrendamiento de renta antigua, habiéndose calculado su valor, y por tanto la provisión a dotar, capitalizando la renta que se percibía en el momento de la dotación como una renta perpetua al 6%.
Según consta en el acuerdo de liquidación, los documentos justificativos aportados por el obligado tributario que, de acuerdo con su criterio, determinaron la dotación de la provisión para los inmuebles arrendados con contrato de renta antigua, son los siguientes:
1°) CALLE000 NUM005 , NUM006 :
Escrito de los arrendatarios, fechado el 21 de marzo de 2007, en el que comunican al arrendador que han decidido, 'al menos transitoriamente' que pasen a habitar la vivienda, junto con ellos, sus nietos y que 'a efectos de la actualización de la renta regulada en el apartado D de la disposición transitoria segunda no es aplicable la misma al no alcanzar los ingresos percibidos ni siquiera el duplo del salario mínimo interprofesional entre los que pasan a habitar la vivienda, al haberse incorporado menores que no perciben ingresos.'
2°) CALLE000 NUM005 , NUM010 :
No se han aportado documentos justificativos, tan solo la manifestación de que 'si bien es cierto que parece que no hay intención de proceder a un fraude de ley', la empleada de hogar que vive con el arrendador 'podría estar trabajando gratis cuidando al anciano y esperando, a cambio, tener derecho a subrogarse en su contrato de arrendamiento'.
3°) CALLE000 NUM005 , NUM011 :
Los arrendadores habían estado viviendo en el edificio desde 1948 pero, al fallecimiento del esposo, la arrendataria firmó con el obligado tributario un contrato de arrendamiento el 1 de mayo de 2006, por el que se dejaba sin efecto cualquier otro contrato de arrendamiento anterior, y en el que se establecía que 'la duración del contrato será vitalicio a favor del inquilino, es decir, seguirá vigente mientras viva. Una vez producido su fallecimiento el contrato de alquiler quedará extinguido y la arrendadora o propietaria podrá tomar posesión del inmueble sin necesidad de comunicación previa....'
Según el obligado tributario, después de la firma de este contrato, descubrieron que la arrendataria compartía su vivienda con su 'hija deficiente que tiene un grado de minusvalía muy superior al 65% y que, por eso, sin tener derecho a subrogación según la letra de la Ley y lo firmado por las partes, podría ocupar la vivienda de facto hasta el día de su muerte'.
4°) CALLE001 , NUM007 :
Respecto a este inmueble se dotó provisión por las tres viviendas arrendadas con contrato de renta antigua. La razón que, a juicio del obligado tributario, motivó la dotación de la provisión fue la desestimación y archivo del expediente contradictorio de ruina, instado por Revilo Modernización de Edificios, por parte de la Gerencia de Urbanismo del Ayuntamiento de Madrid, en resolución de 13 de marzo de 2007. Según manifestaciones del sujeto pasivo incorporadas al expediente: 'En edificios como los que hablamos la mayor ventaja de las declaraciones de ruina está en que se consigue el desalojo de los inquilinos de renta antigua mediante la puesta a disposición de viviendas para los mismos por parte de la EMV (Empresa Municipal de la Vivienda) mediante previa conformidad de la Gerencia Municipal de Urbanismo del Ayuntamiento de Madrid'.
5°) CALLE001 NUM008 , n° NUM012 :
Con fecha 3 de diciembre de 2003, se firmó contrato de arrendamiento, estableciendo que desde entonces la. Arrendataria ocuparía el piso segundo centro derecha, en lugar de la vivienda en planta baja que venía ocupando hasta entonces. Asimismo se establecía que 'el contrato será vitalicio...es decir, el arrendatario podrá mantener la posición de arrendataria mientras viva, debiendo el arrendador respetar siempre esta situación. Al fallecimiento de... el contrato quedará extinguido sin que quepan ulteriores subrogaciones por parte de un tercero'. Las razones aducidas por el obligado tributario para dotar la provisión en el ejercicio 2007, se basan en las 'relaciones de conflicto' mantenidas siempre entre la familia y la propiedad de la casa. La arrendadora falleció en el año 2009.
6°) CALLE001 , NUM008 , n° NUM009
Con fecha 17 de mayo de 2004 se firmó contrato en el que se establecía que la arrendataria sería trasladada transitoriamente a otro piso por la necesidad de acometer obras en la cubierta del edificio, asimismo se establecía que el contrato de arrendamiento 'será vitalicio a favor de la arrendatario y no habrá derecho a posteriores subrogaciones a favor de terceras personas'. La justificación esgrimida por el obligado tributario para dotar la provisión es que, tras varias negociaciones con la arrendadora, no ha sido posible formalizar la compra venta entre ambas partes.'
Frente a dichos argumentos, el escrito rector señala:
a) La provisión se dota no por la existencia de los contratos de renta antigua, como señala la Inspección, sino por la imposibilidad de resolver dichos contratos en corto plazo, lo que provoca, lógicamente una disminución de su valor.
Carece de toda lógica aportar unos bienes, generando una plusvalía por importe de 1.201 y 833,59 €, es sede del socio único, si no existiera la posibilidad real de resolver dichos contratos de renta antigua y, por consiguiente, lograr un aumento del precio de los inmuebles afectados por esos contratos. Cita la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 27 de julio de 1992.
b) Y ya pasando a analizar la situación de cada uno de los inmuebles señala:
bI) Inmueble sito en la CALLE000 NUM005 , NUM006 .
Dado el derecho de los nietos a subrogarse en el contrato, si se hubiera ofrecido en venta dicho inmueble, el precio sería muy distinto si quedara libre a la muerte de los actuales arrendatarios del que pudiera existir con una nueva subrogación, pues la consecuencia económica es un descenso en el valor del inmueble.
Se remite al informe de tasación contenido en el doc. nº1 de los que acompañamos a la demanda.
Y todo ello teniendo en cuenta que se produjo un hecho nuevo durante el ejercicio 2007, cual es el contenido del documento enviado por la arrendataria del piso NUM012 .
bII) Inmueble sito en la CALLE000 NUM005 , NUM010 .
Se dotó una provisión a la vista de los comentarios recogidos de los vecinos y de los inquilinos del citado inmueble en el sentido de que existía una persona conviviendo con los inquilinos para su cuidado, lo que representaría una minoración del valor del inmueble, como consecuencia de la correspondiente subrogación.
bIII) Inmueble sito en la CALLE000 NUM005 , NUM011 .
El ejercicio del derecho de subrogación de la hija, minora el valor del inmueble y no se trata de una expectativa sino de una auténtica realidad.
bIV) Inmuebles sitos en la CALLE001 , nº NUM007 .
Tras el archivo del expediente de ruina, pudo alquilar veinte de los veintitrés pisos de la finca durante el ejercicio 2007. Solamente tres pisos estaban alquilados con contratos de renta antigua, respecto de los que dotó la correspondiente provisión.
En la medida en que la actora no pudo resolver todos los contratos de renta antigua, artículo 114.10 de la LAU de 1964 , el valor de los tres pisos arrendados con contratos de renta antigua disminuye. Se remite, nuevamente, al citado informe de Tasación.
BV) Inmuebles sitos en la CALLE001 nº NUM008 .
Se dota la provisión respecto del inmueble sito en la segunda planta nº3, como consecuencia de las difíciles relaciones que mantenía con el inquilino con el que no pudieron llegar a un acuerdo para resolver dicho contrato previa indemnización.
En cuanto a las fincas sitas en las planta NUM015 número NUM015 y NUM009 se dota la provisión, cuando el inquilino renunció al acuerdo de venta del inmueble, lo que afectó al valor del inmueble, pues cuando se aportó a la sociedad se hizo con un determinado valor con arreglo a un acuerdo previo de venta del mismo.
Y tras lo expuesto concluye:
'No obstante, la existencia de contratos de arrendamiento de renta antigua sobre los inmuebles aportados afecta al valor de mercado de los mismos en la medida que implican una limitación de las posibilidades de rentabilidad de los inmuebles. Evidentemente, si mi representada pusiera a la venta los inmuebles afectados por los contratos de arrendamiento de renta antigua, su precio de venta sería distinto que si los inmuebles se vendieran sin contrato de alquiler o con contratos de arrendamiento de renta libre. Esta disminución de valor queda acreditada con el informe de tasación aportado en el que se determina para todos los inmuebles con contratos de arrendamiento de renta antigua una disminución de valor a fecha 31 de diciembre de 2007. El valor de capitalización de las rentas es simplemente un criterio de valoración establecido tanto en la orden de 30 de noviembre de 1994 como el utilizado a efectos fiscales por la Comunidad de Madrid tal y como se ha justificado en el informe. No supone admitir la imposibilidad de venta futura sino que sirve como criterio para determinar el valor de un inmueble sujeto a contratos de arrendamiento de renta antigua.'
Pues bien, partiendo de que la interesada dotó una provisión por depreciación del inmovilizado material en el ejercicio 2007 y de que la dotación viene originada por la existencia de los contratos de renta antigua, se deben realizar las siguientes consideraciones:
Puede definirse la provisión como la expresión contable de un envilecimiento o depreciación duradera de un bien del activo que se considera reversible, o de obligaciones estimadas de la entidad como consecuencia de gastos o pérdidas que , en la fecha del cierre del ejercicio, sean probables o ciertos, pero indeterminados en cuanto a su cuantía o en cuanto a la fecha en que se pueden originar.
Esta definición, parcialmente inspirada en las definiciones de las provisiones que nos ofrece el Plan General de Contabilidad de 1990, ratione temporis aplicable, debe explicarse examinando analíticamente las distintas partes de que se compone.
a) Decimos que la provisión es «la expresión contable de un envilecimiento o depreciación duradera de un bien del activo que se considera reversible, o de obligaciones estimadas de la entidad», ya que la esencia de toda provisión es cubrir 'pérdidas reversibles', es decir, pérdidas o quebrantos (ciertos o potenciales) no-realizados. Esta es sin duda su característica fundamental, y es la que, como veremos, nos va a permitir diferenciar las provisiones de sus figuras afines, como las amortizaciones o las mismas contingencias.
b) Las pérdidas o quebrantos que reflejan las provisiones se derivan siempre de situaciones o hechos, concretos (disminución de los precios o cotizaciones, existencias no vendidas, situaciones de insolvencia de los deudores, indemnizaciones, etc.) de la entidad social imputables al período al que se refieren las cuentas anuales que, bien porque existe alta probabilidad de que se produzcan, bien porque no se conocen todas sus circunstancias, han de contabilizarse bajo distintas formas de estimaciones, al objeto de que el resultado incluya todas las pérdidas que le corresponden.
c) Todas las provisiones tratan de corregir valores. En unos casos, la corrección es de elementos concretos de los activos del balance de la entidad social (inmovilizado, existencias, etc.), y la provisión compensa el saldo deudor de la cuenta a la que se atribuye. En otros casos, la corrección valorativa de la provisión afecta a la empresa social como unidad, y como tal figura en el pasivo del balance recogiendo una obligación estimada o contingente de la entidad por una pérdida o deuda (como ocurre, por ejemplo, con la provisión para responsabilidades).
Conforme se ha expuesto, al reproducir la resolución del TEAC, respecto de las correcciones de valor del inmovilizado material, el Plan General de Contabilidad prevé la posibilidad de dotar una provisión 'con el fin de atribuir a cada elemento de inmovilizado material el inferior valor del mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable de inmovilizado no sea reagrupable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización.' Así como que 'Por la depreciación duradera que no sea definitiva se deberá dotar una provisión'.
Y ello requiere dos circunstancias:
a) Que a la fecha del cierre del ejercicio que corresponda se justifique que su valor de mercado es inferior a su valor contable y
b) Que estemos ante una depreciación duradera y no definitiva.
La cuestión hoy suscitada se nos plantea respecto del cumplimiento del primer requisito.
Y respecto de ella debe tenerse en cuenta que la provisión se basa en que el valor de mercado -en este caso de los inmuebles- se haya visto reducido.
Ese es el punto esencial y lo que debe acreditar, pues este extremo no se discute en el escrito rector, la parte actora, que dota la provisión, todo ello conforme al artículo 105.1 de la L.G.T. de 2003 .
Y a juicio de esta Sala, dicha acreditación no ha sido probada por aquella, pues:
1) Todos los inmuebles a los que afectaba la corrección valorativa, adquiridos por la actora en el momento de su constitución, esa adquisición se produjo como aportación no dineraria efectuada por la sociedad Yordi, S.L., ya estaban arrendadas antes de dicha operación, y lo estaban con contratos de renta antigua, por lo que es evidente que esta circunstancia, como señala la Administración, ya se tuvo en cuenta en el momento de dicha operación.
La prueba aportada por la parte, doc. nº 1 pierde así toda su eficacia, al ser evidente que toda las circunstancias puestas de relieve en el escrito rector fueron ya valoradas por las empresas -incluida la actora- en aquel momento.
2) Las dificultades derivadas de los contratos de renta antigua no demuestran propiamente que los inmuebles hayan visto reducido su valor de mercado, ni permiten considerar que el mismo pueda estar constituido por el valor actual de la renta de alquiler constituida por el valor de la renta antigua con un porcentaje de actualización del 6% sino que se trata de riesgos que podrán afectar a su cuenta futura de ingresos, a meras expectativas o estimaciones del sujeto pasivo, es decir, a riesgos previsibles, respecto de los cuales, con arreglo al artículo 13.1 del TRLIS, no serán deducibles.
3) Es cierto que algunas circunstancias que afectan al inmueble, también tienen lugar en el propio 2007 -nos remitimos al escrito rector- pero esos elementos no afectan a la procedencia de la provisión discutida.
Y es que la clave a nuestro juicio es que los inmuebles de la recurrente sufrieran o no envilecimiento, o depreciación duradera, que no definitiva, y eso no ha sucedido en el presente caso.
Procede, en consecuencia desestimar este motivo del recurso.
Asimismo, alega la interpretación razonable de la norma, en un supuesto en el que a lo largo de 2007, se producen unas circunstancias que afectaron a los inmuebles con renta antigua, indicando que son cuestiones diferentes las relativas a la dotación por provisión de inmuebles y que la Inspección pueda inferir que su conducta sea culpable.
Comenzaremos por exponer la doctrina del T.S. sobre la culpabilidad:
SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010
«(...) La culpabilidad es también un requisito necesario para considerar procedente una sanción tributaria que debe tener su reflejo en la motivación de la 25 resolución sancionadora. Como ha reiterado la jurisprudencia de esta Sala, la culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada con la mera reiteración del tipo no puede sancionarse con la mera referencia al resultado. Ahora bien, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquella contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta- incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad- debe, sin embargo, considerarse, en el presente caso, bastante la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia. Esto es, las inexactitudes y la situación de la contabilidad de la empresa Aldamar que reflejan los actos administrativos que se enjuician solo pueden explicarse por la concurrencia del elemento de voluntariedad y de la omisión de la conducta exigible que configuran la culpabilidad» (FJ 5°)'.
Todo lo cual nos lleva a analizar el referido acuerdo sancionador en orden a acreditar la culpabilidad de la actora.
En el Acuerdo de Imposición de Sanción de 15 de julio de 2010, a la hora de motivar la culpabilidad de la actora se señala:
'Quinto.- Culpabilidad.
Además del elemento objetivo descrito, concurre también en el sujeto infractor el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió la normativa del Impuesto sobre Sociedades, al haberse deducido gastos procedentes de provisiones por depreciación del inmovilizado material que no son deducibles por importe de 934.590,72 euros, dejando de ingresar la deuda tributaria procedente en el ejercicio comprobado.
No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias como pretende la interesada alegando en su conducta haberse amparado en una interpretación razonable de la norma si se tiene en cuenta que los siguientes fundamentos legales y hechos contrastados:
El artículo 10.3 del TRLIS remite para la determinación de la base imponible del impuesto, a las normas contables de determinación del resultado, salvo que expresamente se establezcan correcciones al citado resultado contable.
Pues bien, el Plan General de Contabilidad adaptado a las Empresas Inmobiliarias establece lo siguiente respecto a las correcciones de valor de inmovilizado material:
El artículo 13 del TRLIS, establece:
El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ,
establece:
El sujeto pasivo dotó una provisión por depreciación del inmovilizado material en el ejercicio 2007, por importe de 934.590,72 €, provisión que afectaba a todos los inmuebles con contrato de arrendamiento de renta antigua, vigentes a 31/12/2007, es decir, exceptuando aquellos que habían sido objeto de indemnización en los ejercicios 2006 y 2007
La provisión dotada no es deducible por los siguientes motivos:
1º Todos los inmuebles afectados por la corrección valorativa fueron adquiridos por el obligado tributario en el momento de su constitución, como aportación no dineraria efectuada por la entidad YORDI, S.L., y todos ellos ya estaban arrendados con contrato de renta antigua, luego esta circunstancia ya fue tenida en cuenta a la hora de valorar los inmuebles en el momento de la constitución de la sociedad y dicha circunstancia era conocida por el obligado tributario.
2º Los documentos aportados por el obligado tributario, no justifican a juicio de la Inspección la dotación de la provisión, en la medida en que no prueban que los inmuebles tengan, a 31 de diciembre de 2007, un valor de mercado inferior al que tenían a 31 de diciembre de 2006; sino que se trata de simples riesgos que el sujeto pasivo prevé pueden suceder y afectar a su corriente futura de ingresos, es decir, meras expectativas o estimaciones del sujeto pasivo. Sin embargo a 31 de diciembre de 2007 no se ha producido ninguna circunstancia distinta de las ya existentes a 31 de diciembre de 2006, que hayan supuesto una disminución en el valor de mercado de los inmuebles, única razón que justificaría la corrección valorativa.
Por tanto, se estaría, en su caso, ante una provisión dotada para la cobertura de riesgos previsibles, que, de acuerdo con el artículo 13 de TRLIS, no sería deducible.
A la vista de lo expuesto no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades en cuanto a la dotación de provisiones para riesgos y gastos (art 13 del TRLIS) y su deducibilidad.
La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable y sancionable, lo que no sucede en el presente caso en que el contribuyente se deduce como gasto unas provisiones a 31 de diciembre de 2007 sin poder justificar que los inmuebles afectados por estas provisiones tengan un valor de mercado inferior al que tenían a 31 de diciembre de 2006, los riesgos que el sujeto pasivo prevé que pueden suceder y afectar a su corriente futura de ingresos son meras expectativas o estimaciones pero al final del ejercicio 2007 no se han producido ninguna circunstancia distinta a las ya existentes a 31 de diciembre de 2006 que si justificaría la corrección valorativa, y aún conociendo esta situación el sujeto pasivo ha dotado las provisiones que han supuesto una minoración de la deuda a ingresar en el periodo regularizado. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su conducta en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que mas bien supone la elusión del pago del impuesto, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT .
El Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11- 1991 determinó que '...
Y la STS de 19-12-1997 declara que:
En este caso, la claridad y evidencia de la actuación del obligado tributario, reiteradamente descrita, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.
En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a la elusión del pago del Impuesto sobre el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2007, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 '
Pues bien, dicho Acuerdo no cumple el estandard de motivación exigido por el T.S., si se tiene en cuenta que la mera mención a los hechos que han dado lugar a la regularización, sin concreción de las causas determinantes para la apreciación de la culpabilidad y la afirmación de que la conducta observada no puede agruparse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, no pueden considerarse argumentos o justificaciones válidas o suficientes para entender debidamente razonada la posición de la sanción que hoy nos ocupa.
En consecuencia, procede estimar este motivo, y anular, por ello, la sanción impuesta a la recurrente.
Por lo tanto, el recurso debe ser estimado parcialmente.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.