Sentencia Administrativo Nº 167/2013, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 239/2011 de 18 de Abril de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Hernández Cordobés Ilmo. Sr. Magistrado Don Rafael Alonso Dorronsoro Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío (Ponente)

En Santa Cruz de Tenerife a 18 de abril del 2013, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo seguido con el nº 239/2011, interpuesto por RUYMANSA S.L., representado/a por el Procurador de los Tribunales Doña Yolanda Morales García y dirigido/a por el Abogado Don Guillermo Cubillo Blasco, habiendo sido parte como Administración demandada TEAR y en su representación y defensa el Abogado del Estado, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A.- por el TEAR de Canarias, sala de Santa Cruz de Tenerife se dictaron sendas resoluciones el día 28 de enero del 2011 por las que se desestimaban las reclamaciones económicas administrativas presentadas frente a) los actos administrativos dictados por la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT relativos al impuesto de sociedades ejercicio 2003, por importe de 15.783,09 euros, así como la resolución recaída en el expediente sancionador de él derivado por importe de 7.039,91 euros y b) los actos dictados por la misma Inspectora Regional Adjunta relativa al impuesto de sociedades ejercicio 2002 y por importe de 18.420,76 euros y resolución recaída en expediente sancionador del mismo derivado por importe de 7.858,69 euros.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declarase anule y deje sin efecto las resoluciones impugnadas y se declare el carácter de gastos deducibles al cumplir los requisitos exigidos y subsidiariamente se anulen los acuerdos de imposición de sanciones.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas

Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.

TERCERO: Conclusiones, votación y fallo

Practicada la prueba y puesta de manifiesto, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal en el día de hoy, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del recurso determinar la adecuación o no a derecho de las resoluciones dictadas por el TEAR de Canarias, sala de Santa Cruz de Tenerife de fecha 28 de enero del 2011 por las que se desestimaban las reclamaciones económicas administrativas presentadas frente a) los actos administrativos dictados por la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT relativos al impuesto de sociedades ejercicio 2003, por importe de 15.783,09 euros, así como la resolución recaída en el expediente sancionador de él derivado por importe de 7.039,91 euros y b) los actos dictados por la misma Inspectora Regional Adjunta relativa al impuesto de sociedades ejercicio 2002 y por importe de 18.420,76 euros y resolución recaída en expediente sancionador del mismo derivado por importe de 7.858,69 euros

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

1º los gastos de cuya deducibilidad se trata deben ser examinados al amparo del Art. 139 de la ley 43/1995 ; RD 2402/1985 y DA 7º de la Ley 7/1985 . Siendo requisitos la justificación, contabilización e imputación temporal en base imponible del periodo impositivo correspondiente.

2º el requisito de la necesidad no viene exigido legalmente.

3º la administración efectúa una presunción de defraudación contable.

4º la recurrente ha suministrado una exposición más que detallada de su naturaleza, actividad y la obligación de efectuar los gastos así como su justificación dentro de la actividad.

5º los gastos están justificados, contabilizados e imputados y su naturalaza corresponde con su calificación contable acreditándose su relación con la actividad de la empresa.

6º no se cuestiona la realidad de los gastos sino que se niega por no estar acreditado su contenido o integrantes o el beneficio obtenido con ellas.

7º improcedencia de la sanción que se impone de modo automático, sin acreditar la existencia de dolo o negligencia.

La Administración demandada se presenta escrito de contestación a la demanda señalando que:

Inadmisibilidad del recurso por falta de capacidad procesal, al no acreditar la voluntad de litigar adoptada por el órgano estatutariamente competente.

Reiteración de los fundamentos de la resolución impugnada.

Resulta de aplicación la sentencia de la AN de 29/4/2010 .

SEGUNDO: Se alega en primer lugar por la administración la concurrencia de la causa de inadmisibilidad contenida en el Art. 69.b de la LJCA , al entender que no consta la adopción del acuerdo de interposición del recurso por el órgano competente, sin embargo, examinado el presente recurso consta el poder otorgado por la administradora solidaria, así como al folio 64 del principal, consta el acuerdo adoptado por los administradores solidarios de la recurrente a fin de de proceder a la interposición de recurso contencioso administrativo frente a las resoluciones dictadas por el TEAR desestimando las reclamaciones en su día interpuestas, así como facultando a la administradora solidaria a fin de que otorgara poder para pleitos a favor de procuradores.

Constando en el expediente administrativo inscripción de los administradores solidarios en el Registro Mercantil.

En este punto esta Sala de modo reiterado ha señalado, siguiente al Tribunal Supremo, entre otras en sentencia de 14/7/2009 que 'Por tanto, tras la Ley de 1998, cualquiera que sea la entidad demandante, ésta debe aportar, bien el documento independiente acreditativo de haberse adoptado el acuerdo de interponer el recurso por el órgano a quien en cada caso competa, o bien el documento que, además de ser acreditativo de la representación con que actúa el compareciente, incorpore o inserte en lo pertinente la justificación de aquel acuerdo.

Una cosa es, en efecto, el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado; y otra distinta la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que habrá de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quien las normas reguladoras de ésta atribuyan tal facultad. Obvia es la máxima trascendencia que la acreditación de esto último tiene para la válida constitución de la relación jurídico-procesal, pues siendo rogada la justicia en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, lo primero que ha de constatarse es que la persona jurídica interesada ha solicitado realmente la tutela judicial, lo que a su vez precisa que tome el correspondiente acuerdo dirigido a tal fin, y que lo tome no cualquiera, no cualquier órgano de la misma, sino aquél al que la persona jurídica ha atribuido tal decisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como recurrente.

Procediendo desestimar dicha alegación.

TERCERO: En relación a los gastos deducibles, en concreto se discute, tanto para el ejercicio 2002 como para el 2003 la deducibilidad de gastos relativos a publicidad y relaciones públicas, gastos de representación; viajes; restaurantes.existiendo informes emitidos por el actuario tanto en relación a la liquidación del 2002 como del 2003 en el que se consigan los motivos de su no admisión.

Entendiendo la actora que no es preciso ni se exige por el legislador que el gasto para ser deducible sea necesario.

Sin embargo es lo cierto, tal como señala la Audiencia Nacional en sentencia de 28 de febrero del 2013 que '.exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el Art. 3º.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995 y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.' Reiterando los señalado en otras anteriores como la de 4 de octubre del 2012 que añadía '.. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos'

Añadiendo que '.. si bien la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, sin embargo esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. De tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la 'liberalidad', aquéllos gastos que no discurran en el seno de las 'relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

Con esto, lo que la Sala quiere poner de relieve es que los gastos se han de acreditar de forma singular o individualizada y en relación con personas concretas, de forma que pueda apreciarse la necesariedad del gasto y su relación con la actividad de promoción de los productos os servicios prestados por la entidad, o con los propios empleados, para lo cual resulta imprescindible la justificación de la adquisición de los bienes (objeto de atenciones a clientes o empleados), o de las invitaciones (comidas, cacerías, viajes, etc), sin que pueda admitirse una apreciación genérica o en globo de dichos gastos, que a semejanza de cajón de sastre admita toda la clase de gastos que escapan de la esfera de la actividad económica de la entidad. '

D e modo que se equivoca la recurrente cuando estima que la necesidad de los gastos no es requisito para su deducibilidad.

CUARTO: Por ello debemos recordar que en relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001 ), entre otras muchas, que 'a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas'.

'Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que 'en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza'.

'En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor'. Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que 'procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 '.

'La función que desempeña el artículo 1214 -actual artículo 217 LEC - del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial'.

'En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven'.

'Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'.

En el presente recurso no se ha propuesto ni practicado prueba, interesando la recurrente se estime su recurso anulando las resoluciones dictadas por el TEAR que confirman los actos administrativos sin aportar prueba alguna que desvirtúe lo consignado en los acuerdos impugnados.

QUINTO: Se impugnan igualmente los acuerdos sancionadores dictados por la AEAT, y confirmados por el TEAR, en concreto se le sancionó por la comisión de una infracción tributaria prevista en el Art. 191.1 de la LGT 58/2006, entendiendo el TEAR que en la conducta del recurrente concurre elemento de culpabilidad sin que concurra ningún supuesto exculpatorio.

El acuerdo de imposición de sanción consta unido al folio 788 expediente administrativo, el derivado del Impuesto sociedades 2003, en el mismo se recoge los hechos apreciados en la liquidación girada por el impuesto de sociedades de dicho ejercicio, que la infracción se tipifica como leve, consistiendo la conducta en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, en cuanto a la culpabilidad después de recoger diversas jurisprudencia y resoluciones del TEAC sobre dicha materia y señalando que no concurre los requisitos de exención de la responsabilidad concluye que la conducta del contribuyente fue 'voluntaria, constitutivo de dolo o, cuando menos , de simple negligencia, en el sentido de que le era exigible un proceder distinto', folio 775 ea.

Siendo idéntica la resolución sancionadora recaída como consecuencia de la liquidación girada en el año 2002.

Esta Sala ha señalado entre otras en el recurso nº 329.11, que 'el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de septiembre del 2012 , vuelve sobre la necesidad de apreciar y valorar la culpabilidad en la actuación del sujeto infractor y así señala, recogiendo anterior jurisprudencia que ' Por otro lado, no cabe echar en el olvido que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan, por sí solas, insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que, como hemos señalado en diversas ocasiones [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5 ª, in fine) , 29 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 7446) (casación 264/04 , FJ 4 ª), ( casación 5018/06 , FJ 6 º, in fine) , 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine ) y 6 de junio de 2011 (RJ 2011, 5054) (casación 5449/08 , FJ 4º)], esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión.

Y continúa señalando que '.en la citada sentencia de 29 de septiembre de 2008 hemos precisado que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

Debemos tener presente, como decíamos en la citada sentencia de 15 de enero de 2009 , que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'». En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), (casación 3267/02, FJ 8º) y (casación 9712/97, FJ 4º).'

No cumpliendo los actos sancionadoras dictados por la administración tributaria y confirmados por el TEAR el deber de motivación, dado que no explica ni siquiera de forma mínima las razones por las que se estima que el comportamiento de la recurrente es constitutivo de la infracción por la que fue sancionada y por que manifestar que no existe duda interpretativa no es motivación suficiente conforme reiterada jurisprudencia.

Debiendo anularse los acuerdos sancionadores impuestos a la recurrente.

SEXTO: Sobre las costas procesales. No se aprecian circunstancias que, de conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , aconsejen la imposición de las costas a ninguna de las partes.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO confirmando las resoluciones impugnadas en lo relativo a las liquidaciones giradas por el concepto de impuesto de sociedades ejercicio 2002 y 2003, anulando los acuerdos sancionadores, de conformidad con los fundamentos de la presente sentencia.

No procede hacer expresa imposición de las costas causadas.

NOTIFICACIÓN SIN RECURSO

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma es firme y que contra ella NO cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.