Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 168/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 436/2020 de 30 de Marzo de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0008721

Procedimiento Ordinario 436/2020.

Demandante:Dña. Nuria

PROCURADOR D. EMILIO MARTINEZ BENITEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 168/22

RECURSO NÚM.: 436/2020

PROCURADOR D. EMILIO MARTINEZ BENITEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la villa de Madrid, a treinta de marzo de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 436-2020, interpuesto por Dña. Nuria, representado por el Procurador D. EMILIO MARTINEZ BENITEZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de diciembre de 2019, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número nº NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 29/03/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 18 de diciembre de 2019, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra la resolución con liquidación provisional dictada por la AEAT (n° de liquidación: NUM001 ), en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2013 , cuantía 20.214,74 euros.

SEGUNDO:La recurrente solicita en su demanda que se anulen la resolución del TEAR de Madrid dictada en el procedimiento referenciado y la liquidación de la que trae causa, declarándose correcta la autoliquidación, presentada por la demandante.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el TEAR de Madrid está ya estimando estos casos por inadecuación de procedimiento de gestión, porque el procedimiento que se había iniciado, de comprobación limitada, era inadecuado para llevar a cabo la regularización. Que adjunta como documento nº 1, resolución de fecha 30 de junio de 2020, en la que el TEAR de Madrid sí que estima la reclamación de otra contribuyente que se encontraba en la misma situación, por entender que el procedimiento de comprobación limitada debió concluirse. Que la cuestión que se debía dilucidar era una cuestión que excedía del ámbito de la comprobación limitada, porque el procedimiento de comprobación limitada, que no conllevaba análisis de la contabilidad de la empresa cuyas participaciones vendió, sino que se limitaba a verificar el precio por el que se habían vendido las participaciones sociales. Lo realizado por la Oficina de Gestión no fue una mera comprobación de incidencias. Además, la autoliquidación presentada en su día era correcta y se basaba en el precio de venta escriturado. La autoliquidación presentada gozaba de esta presunción, no pudiendo la Administración, sin una comprobación de valores motivada, asignar a las participaciones vendidas un nuevo valor, muy superior al declarado. La Tribunal Supremo sostiene que la disconformidad del contribuyente con la valoración de la Administración, no necesariamente ha de hacerse efectiva mediante una tasación pericial contradictoria.

Manifiesta que en todo caso, dado que se quería comprobar el valor de las participaciones, se debería haber dado alguna opción para combatir el valor. Pero no se hizo esto, sino que se consideró que había una incidencia, consistente en haber declarado un valor distinto del que señala el artículo 37.1.b) Ley 35/2006. Como si no cupiera otra opción que consignar el valor que tal precepto arroja. Parece que si no se dio la opción de combatir el valor, ello era porque, en este caso, tal combate, hubiera exigido analizar la contabilidad, algo que le estaba vedado a la Oficina de Gestión que había iniciado el expediente. Lo que se hizo por la AEAT fue la adopción automática del artículo 37.1.b) LIRPF, y ello ha desembocado en una gravísima consecuencia, que es el gravamen de una renta inexistente. En opinión de esta parte, si la Administración iba a aplicar la presunción del artículo 37.1.b) LIRPF, debería haber ofrecido a la obligada tributaria la posibilidad de un procedimiento contradictorio en que verdaderamente pudiera discutirse el valor de las participaciones, con análisis de la contabilidad de la sociedad que se había utilizado para determinar, presuntivamente, un valor que contradecía el declarado. Es decir, un procedimiento de inspección. Y no se verificó en absoluto que los datos obtenidos de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la empresa fuesen correctos. No se verificó si era correcto el valor del patrimonio neto consignado en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, y eso que fue lo único que tuvo en cuenta la Administración como medio para regularizar. A lo sumo, esa información, en la hipótesis de que la demandante hubiera podido aportarla en los 10 días que se le dieron en el procedimiento de gestión, solo podría haberlo hecho para que la Administración pudiera examinar la documentación 'a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria'. La contribuyente dijo que la sociedad no tenía beneficios.

Alega que si el propio ICAC considera que el valor teórico contable no es un método para valorar participaciones empresariales, ¿cómo es posible que se utilice éste? Y, sobre todo, ¿cómo es posible que se utilice este 'método' sin contraste alguno?.

Invoca la vulneración del principio de capacidad económica, porque si tras sencillos procedimientos de comprobación limitada, se puede sin más aplicar la presunción legal del artículo 37.1.b) de la LIRPF, se estaría llegando a una situación contraria al principio constitucional de capacidad económica, reconocido en el artículo 31 de la Constitución, en la dimensión que le da en su interpretación el Tribunal Constitucional, desde antiguo, pues implica hacer tributar por capacidades económicas inexistentes y ficticias, ni siquiera potenciales. Lo que se hizo por la AEAT fue la adopción automática del artículo 37.1.b) LIRPF, con la consecuencia de gravamen de una renta inexistente. Entiende que la Administración no puede prescindir de la finalidad última de la norma, que no es sino la de gravar la renta real.

Considera que la Oficina de Gestión incumplió el precepto legal, pues éste sólo estipula una presunción iuris tantum. El precio que se convino es el valor de las participaciones, tras haber tanteado el mercado y haberse dado cuenta de que el negocio iba a cerrar y no tenía ya valor. Ninguna de las socias quiso adquirir las acciones y quedarse con la totalidad de la empresa, sino que ambas vendieron y por el mismo precio, porque la sociedad no tenía capacidad de generar beneficios. Ningún tercero quiso adquirir las acciones, dado el valor negativo de la sociedad y su nula capacidad de generar beneficios. El valor de transmisión efectivamente satisfecho se correspondía con el que habrían convenido (y de hecho convinieron) partes independientes en condiciones normales de mercado. La Administración no quiso en su momento abrir un procedimiento contradictorio, ni discutir el verdadero valor. En fase de TEAR, se aportó incluso Informe pericial que corroboraba el valor declarado como valor real de las participaciones.

Entiende que el valor de transmisión consignado en la escritura pública de venta de los títulos es el que ha de prevalecer:

· Primero, en la medida en que esa escritura da fe de lo que allí se dice;

· Además, porque no existe otra posibilidad de venta en el mercado que pudiera ponderarse a efectos de su valoración;

· Además, porque no se dio opción en un procedimiento inspector, de discutir razonadamente el verdadero valor de las acciones, revisando las autoliquidaciones del Impuesto de las que partía la oficina de Gestión;

· Además, porque se ha demostrado con informe pericial que el valor dado por la mencionada Oficina de Gestión Tributaria no es el valor real, como es lo que debería ser.

La Administración nada ha acreditado, se ha limitado a negar que el valor nominal era el efectivo valor de enajenación. Y sin constatar que en el caso que nos ocupa hubiera flujo de dinero alguno que permitiera a los órganos de Gestión negar las afirmaciones de la demandante, aplica la presunción legal, haciendo caso omiso a que la demandante explicó que se trataba de un sector que había entrado en una profunda crisis y que la sociedad estaba irremediablemente destinada al cierre.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el capital social de la sociedad Arenal Compra SL estaba constituido en el ejercicio objeto de comprobación, por 600 participaciones de 6,01 euros de valor nominal cada una. En fecha 11 de julio de 2013 la recurrente transmitió a su padre, 240 participaciones de dicha sociedad, lo cual representa un 40% del capital social de la misma. El valor de transmisión declarado fue de 1.442,00 euros. Según los datos declarados en el Impuesto sobre Sociedades por la sociedad ARENAL COMPRA SL, el patrimonio neto según el balance correspondiente al ejercicio 2012, era de 173.131,13 euros, correspondiendo al porcentaje de participaciones transmitido un total de 69.252,45 euros. Por otra parte, según los datos declarados en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por la sociedad Arenal Compra SL, los resultados obtenidos en los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto fueron los siguientes:

· 29.469,95 euros en el ejercicio 2012.

· 25.119,42 euros en el ejercicio 2011.

· 22.600,34 euros en el ejercicio 2010.

El promedio de resultados de esos 3 ejercicios es de 25.729,90 euros y el resultado de capitalizar al 20% el promedio de beneficios correspondiente a las acciones/participaciones transmitidas es de 51.459,81 euros. Por lo tanto, conforme con lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 de IRPF, la AEAT fijó el valor de transmisión en la venta de las participaciones sociales de la sociedad Arenal Compra SL en 69.252,45 euros. De ello resulta que la AEAT se limitó a aplicar correctamente el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF y aumentó la base imponible por la actora por la ganancia patrimonial obtenida por la venta de las participaciones de ARENAL COMPRA SL, por lo que dicho acto debe de ser confirmado por ajustarse plenamente a derecho.

En relación a la alegación de vulneración del procedimiento, considera que en el presente caso, no cabe la menor duda que la AEAT ha respetado lo previsto en el art 136 LGT, porque en la regularización practicada, solo ha tenido en cuenta los datos presentados por ARENAL COMPRA S.L en los ejercicios fiscales anteriores. Además, no debe olvidarse que la recurrente era dueña del 40% del capital de ARENAL COMPRA S.L y necesariamente tenía que haber aprobado en Junta de socios las cuentas de la sociedad de dichos ejercicios, que fueron depositadas en el RM y que sirvieron de base para la presentación de las declaraciones del Impuesto de sociedades de ARENAL COMPRA S.L. Por ello, el departamento de Gestión de la AEAT solo ha utilizado los propios datos que figuraban en su poder y aplicar el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF.

En materia de carga de la prueba en los procedimientos tributarios la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105 de la LGT. En el presente caso, la recurrente no ha aportado ninguna prueba que acredite que el valor de las participaciones transmitidas calculado por le AEAT de acuerdo a lo previsto en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF, no es correcto, limitándose a realizar afirmaciones genéricas sobre que la crisis económica había reducido el valor de dichas participaciones, pero lo cierto es que no acredita que la sociedad entrase en concurso de acreedores o que fuese liquidada.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, de fecha 21 de febrero de 2018, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', expresa lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, generadas en más de un año, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

- Según el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF , cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:.

1) El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

2) El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

- El capital social de la sociedad Arenal Compra SL estaba constituido en el ejercicio objeto de comprobación por 600 acciones/participaciones de 6,01 euros de valor nominal cada una. En fecha 11/07/2013 el contribuyente transmitió 240 acciones/participaciones de dicha sociedad, lo cual representa un 40% del capital social de la misma. El valor de transmisión declarado fue de 1.442,00 euros.

Según los datos declarados en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por la sociedad Arenal Compra SL, el patrimonio neto según el balance correspondiente al ejercicio 2012, era de 173.131,13 euros, correspondiendo al porcentaje de participaciones transmitido un total de 69.252,45 euros.

Por otra parte, según los datos declarados en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por la sociedad Arenal Compra SL, los resultados obtenidos en los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto fueron los siguientes: 29.469,95 euros en el ejercicio 2012, 25.119,42 euros en el ejercicio 2011 y 22.600,34 euros en el ejercicio 2010. El promedio de resultados de esos 3 ejercicios es de 25.729,90 euros y el resultado de capitalizar al 20% el promedio de beneficios correspondiente a las acciones/participaciones transmitidas es de 51.459,81 euros.

Por lo tanto, conforme con lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 de IRPF , se fija el valor de transmisión en la venta de las acciones/participaciones sociales de la sociedad Arenal Compra SL en 69.252,45 euros.

- El contribuyente en trámite de alegaciones aporta un escrito, con sus argumentos, escritura de venta de las acciones de la sociedad Arenal Compra SL, pólizas de adquisición de las acciones de la contribuyente y de Jacinta.

La contribuyente en sus alegaciones dice que la crisis hizo que los negocios de compraventa de oro se arruinaran y que incluyo Arenal Compra cerró. Conforme a los datos de los que dispone la Administración tanto en el ejercicio de la transmisión como en los siguientes la empresa declara beneficios y no consta dada de baja.

La contribuyente alega que los cálculos y valoración realizados son correctos, para lo que aporta la escritura de 2013 y las pólizas de ccompraventa en 1999, sin embargo, no constituye suficiente prueba de que el importe convenido en la transmisión de las participaciones coincide con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado, por lo que éste, a efectos de calcular el valor de transmisión de las participaciones, se determinará por el mayor de los valores establecidos en la norma contenida en el artículo 37.1. b) de la Ley 35/2006 de IRPF .

En cuanto al coste de adquisición alega que el importe correcto son 1.442,43 euros, importe que ante la documentación presentada se admite como importe de adquisición.'

QUINTO:En relación con las alegaciones de la demanda sobre la pretendida nulidad de la liquidación, por inadecuación del procedimiento, hay que tener en cuenta que el procedimiento de comprobación limitada viene regulado en los arts. 136 a 140 de la Ley General Tributaria y en el primero de ellos establece:

'1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.'

En la propuesta de liquidación de 3 de enero de 2018, por la que se inicia el procedimiento de comprobación limitada se indica que 'Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Comprobar que se ha declarado correctamente la ganancia o pérdida patrimonial producida en la transmisión de las acciones o participaciones sociales de la sociedad Arenal Compra SL.'

Pues bien, como puede apreciarse del contenido de la liquidación transcrita parcialmente en esta sentencia, la liquidación se ajusta a los límites del art. 136 de la Ley General Tributaria, pues lo que concluye, en síntesis es que el contribuyente no prueba que el importe convenido en la transmisión de las participaciones coincide con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado.

En cuanto a las alegaciones de la demanda relativas a que considera que la Administración necesitaba valorar la contabilidad para determinar el valor de las participaciones, lo cual excede de los límites de una comprobación limitada, se debe puntualizar que tal y como recoge el precepto transcrito el procedimiento de comprobación limitada alcanza al Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Es decir, no sólo permite el examen de los requisitos formales de los documentos, sino que también permite analizar los justificantes presentados o los que se requieran al efecto de los datos consignados por la recurrente.

Por tanto, podía la Administración valorar los justificantes de los datos consignados, sin que ello determine que procediera el examen de la contabilidad de la sociedad.

Por ello, cuando se indica en la propuesta de liquidación que su alcance es ' Comprobar que se ha declarado correctamente la ganancia o pérdida patrimonial producida en la transmisión de las acciones o participaciones sociales de la sociedad Arenal Compra SL.', no se está requiriendo ningún examen de la contabilidad de la empresa.

Debiendo destacarse que la recurrente en la demanda no menciona qué supuestos documentos contables sería necesario examinar para determinar la valoración de las participaciones.

Es preciso destacar que, contrariamente a lo manifestado en la demanda, el procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento contradictorio en el sentido de que el contribuyente puede formular las alegaciones y presentar las pruebas que estime conveniente, como así se le hizo saber en la notificación de la propuesta de liquidación, por lo que no puede considerarse que se haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, de tal manera que el contribuyente pudo presentar las pruebas que consideró oportunas para justificar el valor de transmisión de las participaciones declarado, sin que ello exija ningún examen de la contabilidad de la sociedad.

Hay que destacar a este respecto, que la contribuyente en el trámite de alegaciones y presentación de pruebas, no aportó la contabilidad de la sociedad del ejercicio objeto de la comprobación ni de los anteriores, por lo que la Administración no necesitó valorar ningún tipo de contabilidad.

Debe añadirse que no estamos ante un procedimiento de comprobación de valores, sino a una valoración realizada ope legis, conforme al art. 37.1.b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que determina cómo efectuar el cálculo de la valoración 'Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado'

Es decir, dicho precepto hace recaer en el contribuyente la carga de la prueba de que importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, lo que es conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria.

Por lo cual la liquidación con la que concluye el procedimiento de comprobación limitada debe considerarse conforme con lo dispuesto en el art. 139.2.d) de la misma Ley General Tributaria.

Hay que tener en cuenta que el art. 37.1.b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina las normas específicas de valoración, cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

'De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.'

En la resolución recurrida del TEAR se indica que '...a la vista de la documentación que obra en el expediente, este Tribunal Regional considera que no se cuestionó por parte de la parte reclamante las cuentas de la sociedad durante el procedimiento de comprobación limitada...'

El recurrente en la demanda no alega que las autoliquidaciones presentadas por la sociedad fueran incorrectas, sino que discrepa del valor de las participaciones otorgado conforme al precepto citado.

A este respecto, como se puede apreciar en la liquidación, la Administración toma como referencia, para calcular resultado de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad, los resultados de los 3 ejercicios anteriores, que se cuantifican en la liquidación en el año 29.469,95 euros en el ejercicio 2012, 25.119,42 euros en el ejercicio 2011 y 22.600,34 euros en el ejercicio 2010.

Dichos resultados los obtiene la Administración de las declaraciones autoliquidaciones presentadas por la sociedad, como se indica en la propia liquidación.

La contribuyente, en su condición de socia, con un 40% de la sociedad, podía haber cuestionado, cuando se aprobaron los resultados de la sociedad de cada uno de los citados ejercicios, el resultado de los mismos, de los que fueron consecuencia las autoliquidaciones presentadas por la sociedad, sin que con ocasión de impugnar liquidación en relación con la valoración de la enajenación de las participaciones puedan revisarse los resultados contables de los que resultan las autoliquidaciones de la sociedad.

Como ya se ha indicado, no estamos ante un procedimiento de comprobación de valores, sino que es la propia Ley la que fija cómo se ha de calcular el valor de transmisión de las participaciones, ' Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.'

Esa prueba en contrario a la que se refiere la Ley recae en el contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105 de la Ley General Tributaria.

A este respecto, debe destacarse que la recurrente no ha aportado prueba alguna que justifique el valor declarado, pues las manifestaciones genéricas sobre la valoración de la sociedad no prueban que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

En cuanto al informe al que se alude en la demanda, hay que destacar que dicho informe no justifica en modo alguno la valoración efectuada por la recurrente, pues en ese informe, fechado en diciembre de 2018, se realiza un análisis de los resultados de 2010 a 2017, pero la transmisión se produjo en 2013, por lo que los resultados de los ejercicios posteriores son irrelevantes a efectos de valorar si el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Sin que en el mencionado informe se acredite en forma alguna cómo la socia podía conocer el resultado previsible de los ejercicios siguientes. Pero es que, además, tal resultado previsible no resulta justificado de ninguna forma, sino que se efectúa la valoración una vez concluidos dichos ejercicios posteriores, lo que no prueba que fueran previsibles en el año 2013 los resultados finalmente obtenidos.

La recurrente no aporta ningún informe efectuado en el año 2013 que pudiera justificar en ese preciso año y teniendo en cuenta los resultados de la sociedad en ese ejercicio y los anteriores, que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

Debiendo añadirse que es precisamente la Ley del Impuesto la que determina una valoración teniendo en cuenta el resultado de los tres ejercicios anteriores, por lo que no puede considerarse que fuera aleatoria, ficticia o no real, ni referida a un solo ejercicio.

Por ello, el precepto legal no puede considerarse que afecte al principio constitucional de capacidad económica, ya que tiene en cuenta el resultado de la sociedad de los tres ejercicios anteriores, que es precisamente lo que ha hecho la Administración en la liquidación y tal resultado de la sociedad es el que determina la valoración de las participaciones, de tal manera que precisamente sí tiene en cuenta la capacidad económica, pues las participaciones no se valoran por la Ley de forma arbitraria, ni determinan un valor irreal o ficticio, sino de acuerdo con los resultados declarados por la sociedad.

Si la propia sociedad declara unos resultados, resulta lógico concluir que las participaciones tienen un valor en función de tales resultados que determinan la situación de la sociedad.

La recurrente en la demanda no invoca la inconstitucionalidad del mencionado precepto de la Ley del Impuesto, aunque sí la invocó en la reclamación económico administrativa, pero esta Sala considera que no procede planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad por las razones expuestas.

Ni la Ley, ni por tanto, la Administración podían hacer una previsión de los resultados que la sociedad iba a tener en los ejercicios futuros, pues la declaración autoliquidación del Impuesto viene condicionada por el devengo, que se produjo en el ejercicio de 2013.

En consecuencia, las alegaciones de la recurrente carecen de soporte probatorio que permita considerar que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

En cuanto a las alegaciones relativas a que la hermana, también socia, vendió sus participaciones por el mismo precio, no justifica que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, ya que no se trata de una parte independiente al ser otra socia de la misma sociedad. Es decir, no se trata de un tercero.

De otro lado, frente a las alegaciones de la demanda, tampoco se aporta por la recurrente ninguna oferta de adquisición de las participaciones por un tercero por un importe igual o similar al precio alegado por la demandante.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el precio fijado en la escritura pública de compraventa, hay que señalar que ese precio es el que declararon las partes, pero no prueba se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, pues el notario no efectúa valoración alguna al respecto.

Aunque la recurrente no invoca expresamente la nulidad de pleno derecho, sobre la misma puede citarse, entre las más recientes la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2021, dictada en el recurso de casación número 5351/2019, en la que indica que '10. En relación con dicha cuestión, resulta forzoso recordar aquí la consolidada jurisprudencia de esta Sala sobre el significado y alcance de ese motivo de nulidad, según el cual son nulos los actos tributarios 'Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados'.

Así, nuestra jurisprudencia ha distinguido distintos supuestos en relación con este motivo, que pueden sintetizarse así:

10.1. La expresión 'prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello' debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial.

10.2. La utilización de un procedimiento distinto del establecido expresamente en la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta de procedimiento; pero puede también no integrar el supuesto de nulidad cuando en el seno de ese procedimiento diferente se hayan seguido los trámites esenciales previstos en el regulado ad hoc, lo que excluiría, además, toda forma de indefensión.

10.3. Prescindir de un trámite esencial del procedimiento constituye, de suyo, una infracción que acarrea la nulidad radical, especialmente si ese trámite es el de audiencia, que es capital, fundamental para que el acto no produzca indefensión al interesado y éste pueda atacarlo desde el inicio mismo del procedimiento.'

En el presente caso no puede considerarse que se haya utilizado un procedimiento distinto al establecido por la Ley, pues como se ha indicado, se ha dictado el acuerdo de liquidación en el procedimiento correspondiente de comprobación limitada. Tampoco puede considerarse que en el presente caso se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues se ha seguido el procedimiento de comprobación limitada, dentro de los límites que fija la propia Ley General Tributaria. Sin que fuera preciso, como ya se ha indicado que se siguiera un procedimiento de inspección. Por ello no concurre ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho establecidos en el art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo, ni tampoco, en el presente caso concurre ninguno de los supuestos de anulabilidad del art. 48 de la misma Ley.

Sobre otra resolución del TEAR a la que se alude en la demanda, cuya copia se aporta, hay que precisar que del contenido de la citada resolución no puede verificarse que se trate de un supuesto semejante al que es objeto del presente recurso, pues se alude en dicha resolución a la presentación de un balance de la sociedad, pero no se precisa el ejercicio al que se refiere el balance indicando una fecha del año de 2017, sin decir el ejercicio a que se refiere.

Pero es que en el presente caso, por la recurrente no se ha aportado ningún balance de la sociedad ni del ejercicio de 2013 ni de los tres anteriores del que pudiera concluirse un resultado distinto al de las autoliquidaciones de la sociedad, que es el considerado por la Administración, por lo que no cabe entender que fuera necesario ni procedente examinar la contabilidad de la sociedad. Es decir, la recurrente no aporta ningún balance de la sociedad del que pudiera deducirse que las autoliquidaciones presentadas por la sociedad son incorrectas o erróneas. Pudiendo haber presentado la contabilidad, dada su condición de socia con el 40% de las participaciones. Sin que corresponda a la Administración requerir tales documentos, pues si la socia considera que son erróneas las autoliquidaciones presentadas por la sociedad, le corresponde probarlo a la socia recurrente, de acuerdo con al art. 105 de la L.G.T., dada la presunción de veracidad de las autoliquidaciones presentadas por la sociedad conforme al art. 108 de la misma Ley General Tributaria.

Pero es que, en todo caso, es doctrina reiterada y constante del Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un eventual juicio de igualdad en la aplicación de la ley ( SSTC 50/1986, 62/1987, 127/1988, 130/1988 y 167/1995, entre otras muchas), no vinculando a esta Sala lo acordado por el TEAR en la resolución que se aporta por la demandante. A este respecto conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), 'No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la 'confianza legítima', afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999,de 13 de enero dispone que: 'Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima'.

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en el se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que 'el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles'.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Doña Nuria, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 18 de diciembre de 2019, sobre liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0436-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0436-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.