Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2019/0017911
Procedimiento Ordinario 1136/2019
Demandante:D. Bernabe
PROCURADOR Dña. MONICA OCA DE ZAYAS
Demandado:TEAR
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 169
RECURSO NÚM.: 1136/2019
PROCURADOR Dña. MONICA OCA DE ZAYAS
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid, a veinticuatro de marzo de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1136/2019 interpuesto por D. Bernabe, representado por la procuradora Dña. MONICA OCA DE ZAYAS contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de abril de 2019, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, contra el Acuerdo de liquidación, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 23/03/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal económico Administrativo regional de Madrid el día 26 de abril de 2019 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra el acuerdo que resuelve el recurso de reposición formulado contra la resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2012.
SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se anule y deje sin efecto la resolución del TEAR de Madrid impugnada, acordando la procedencia de la rectificación de la autoliquidación de IRPF del ejercicio 2012 instada.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que dadas las funciones laborales que tiene encomendadas como empleado de ALIA WORLDWIDE, S.L en 2012 realizó gran parte de su trabajo en el extranjero, llevando a cabo una planificación estratégica y, especialmente, ejecutando proyectos y negocios de las entidades no residentes, dándoles soporte en el desarrollo ejecutivo de su operativa local. 3. En atención a esta circunstancia, en lo que respecta a su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, 'IRPF') del ejercicio 2012, el recurrente instó ante la AEAT la rectificación de dicha autoliquidación, invocando la exención de las rentas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero para entidades no residentes, en concreto, al amparo del artículo 7.p) de la Ley 35/5006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La Empleadora se incardina en el grupo de empresas comúnmente denominado AYESA, actualmente dominado por 'AYESA CORPORATE, S.L.', cuya actividad principal estriba en la prestación de servicios técnicos de ingeniería, así como servicios de consultoría técnica. En este contexto, el recurrente, ingeniero de profesión con más de 30 años de experiencia, inició su vinculación laboral con la entidad AYESANET, S.L. (posteriormente AYESA INTERNATIONAL, S.L. y ALIA WORLDWIDE, S.L.) en enero de 2006. En el seno de dicha relación laboral, se producen determinados desplazamientos del recurrente al extranjero, para dar apoyo, mediante diversos trabajos, a determinadas entidades no residentes que no cuentan en su plantilla de ingenieros con perfiles similares a los del demandante. A pesar de la existencia de dichos desplazamientos, se debe señalar que la política de la Empleadora supone la práctica de retención a cuenta del IRPF de sus trabajadores sobre la totalidad de los rendimientos del trabajo, sin perjuicio de que posteriormente pueda certificar la aptitud de determinados desplazamientos para la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF. Con fecha de 3 de julio de 2017, el recurrente presenta una solicitud de rectificación de la citada autoliquidación, argumentando que los rendimientos del trabajo devengados durante los 73 días que trabajó en el extranjero para las entidades extranjeras del grupo goza de exención ex artículo 7.p) de la LIRPF. En particular, atendiendo al criterio proporcional recogido en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, 'RIRPF'), cuantificó la renta exenta en 40.095,28 euros, solicitando en consecuencia una devolución de ingresos indebidos por importe de 20.044,31 euros.
Algunos de los extremos que acompañaron a su petición, como prueba de la procedencia del incentivo fiscal invocado son:
· Desglose de los destinos, de cada entidad no residente beneficiaria de los trabajos y de las fechas de estancia (página 5 del archivo de referencia).
· Justificantes de los gastos incurridos con motivo de los desplazamientos al extranjero como recibos de taxis, billetes de avión, tickets de comidas y bonos de hotel (páginas 39 a 100 del documento).
· Detalle de los proyectos locales en los que se trabajó (páginas 6 a 8 del archivo).
Invoca la concurrencia de todos los requisitos previstos en la norma tributaria para el goce de la exención invocada. Se desplazó efectivamente al extranjero a lo largo del ejercicio 2012, trabajando concretamente 73 días fuera de España, tal y como se acredita con el certificado emitido por la Empleadora, el cual no ha sido discutido por el TEAR. Los países a los que se desplazó para el ejercicio de las funciones que tiene encomendadas presentan un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF español y no suponen países o territorios considerados como paraísos fiscales. Las entidades destinatarias y beneficiarias de sus trabajos son las distintas filiales y sucursales extranjeras del grupo y que tanto conceptual como empíricamente percibieron una efectiva utilidad por las tareas desarrolladas por el demandante. Que ante la aceptación por parte del TEAR del certificado emitido por su empresa empleadora como medio de prueba válido y, a su vez, ante la consideración como insuficiente de la prueba de los trabajos específicos desarrollados por este recurrente, así como de la ventaja económica que estas tareas reportan a las entidades no residentes del grupo, esta parte ha realizado el esfuerzo de solicitar, a su empresa empleadora, un certificado complementario al ya aportado al TEAR, en el que se detallan las funciones realizadas y trabajos realizados en cada país. Igualmente, también ha conseguido recabar certificado de las entidades no residentes beneficiarias de los trabajos. Así pues, se acompaña a la demanda escrito:
· Como Documento Anexo 2, certificado firmado y sellado por representante legal de 'AYESA INGENIERÍA Y ARQUITECTURA, S.A. Sucursal en India', con PAN n° AAHCA8666J y TAN nº RTKA05873A.
· Como Documento Anexo 3, certificado firmado por representante legal de 'AYESA COLOMBIA, S.A.S.', con RUT 900450718-4.
· Como Documento Anexo 4, certificado firmado y sellado por representante legal de 'AYESA PERÚ, S.A.C.', con RUC 20537613484.
· Como Documento Anexo 5, certificado firmado por representante legal de 'UNIDADE TECNICA PROJETOS INDUSTRIAIS, LTDA', con CNPJ n° 03.276.955/0001-64.
· Como Documento Anexo 6, certificado firmado y sellado por representante legal de 'AYESA POLSKA, S.P. Z.O.O.' con NIP 8513080735.
· Como Documento Anexo 7, certificado firmado por representante legal de 'AYESA MAROC, S.A.R.L.', con Número de Identificación Fiscal marroquí 3381351.
· Como Documento Anexo 8, certificado firmado por representante legal de 'AYESA MÉXICO, S.A. de C.V.', con R.F.C. AME031128I73.
· Como Documento Anexo 9, certificado firmado por representante legal de 'AYESA INGENIERÍA Y ARQUITECTURA, S.A.U. Sucursal Ecuador', con RUC 1792367298001.
Por ello, teniendo en consideración toda la documentación aportada con motivo de la presentación originaria de su solicitud de rectificación de autoliquidación, así como la ahora aportada a raíz de lo concluido por el TEAR, considera esta parte probada la concurrencia del requisito de que sea una entidad no residente la que se beneficie de los trabajos realizados en el extranjero por quien invoca la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF y que dicha entidad, en este caso vinculada a su Empleadora, obtiene una utilidad de los mismos.
De hecho, la Sala, en sentencia de 6 de junio de 2016, recurso núm. 484/2014, ha acordado la aplicación de la exención aquí controvertida, al no desvirtuar la Administración Tributaria la validez del certificado emitido por la empresa empleadora.
Entiende este recurrente que resulta indiferente que se llegue a apreciar un beneficio derivado de los citados trabajos para su entidad empleadora, además del obtenido por las entidades no residentes ya acreditado. En este sentido, cabe hacer mención, entre otras, a la Sentencia de este Tribunal de 2 de noviembre de 2016 (número 1145/2016) y a la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, citando las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fechas 28 de marzo de 2019 (número 428/2019 y 429/2019), 9 de abril de 2019 (número 488/2019) y 24 de mayo de 2019 (número 685/2019), en las que el Tribunal Supremo ha recogido idénticos criterios interpretativos sobre la exención por trabajos realizados en el extranjero, regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF. En la primera de las sentencias apuntadas del Tribunal Supremo, se enjuicia un caso en el que, el recurrente, en el marco de su relación laboral con el Banco de España, fue desplazado en el año 2011 al extranjero, siendo la finalidad de los desplazamientos la realización de trabajos para proyectos y otras actividades del Banco Central Europeo, entidad pública residente en Fráncfort.
En el escrito de conclusiones añade que tanto en la solicitud de rectificación presentada ante la Administración Tributaria como en los certificados aportados, se pone de manifiesto que los trabajos realizados por D. Bernabe son servicios de índole técnica y no traen causa de su cargo como director general y de sus funciones de expansión del negocio, sino que los servicios prestados son propios de su experiencia como ingeniero técnico. El Tribunal Supremo en las sentencias de 28 de marzo de 2019, números 428/2019 (citada por el Abogado del Estado) y 429/2019, de 9 de abril de 2019, número 488/2019, y 24 de mayo de 2019, número 685/2019, ha concluido, en relación con los servicios prestados por el contribuyente, que el artículo 7.p) que regula la exención 'en particular no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación'. Cita la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de junio de 2019, recurso número 430/2018 y la sentencia de 21 de junio de 2019, recurso 334/2018.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, cita la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el art. 7.p), el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
Manifiesta que la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que ,en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención. En el caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, y el que pretende la rectificación de su autoliquidación, por lo que con arreglo a la normativa citada, es al obligado tributario al que le incumbe la carga de probar la concurrencia de los requisitos establecidos en la norma para poderse aplicar el beneficio que pretende, y la procedencia de la rectificación instada.
Esta Abogacía del Estado no desconoce el cambio de criterio de esta Sala del TSJ de Madrid a la que nos dirigimos en la materia que nos ocupa en base a sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017. De la sentencia citada del Tribunal Supremo se desprende que es requisito imprescindible para aplicarse el beneficio fiscal pretendido que el trabajador: 1.- se desplace al extranjero y 2.- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. Esto es, no vale cualquier desplazamiento al extranjero, ni cualquier trabajo, ni la norma pretende que toda retribución por el desempeño de un trabajo en el extranjero esté exenta de tributación, si no que resulta imprescindible que el trabajo desempeñado por el interesado se realice para y en beneficio (aunque no exclusivo) de la entidad extranjera, lo cual excluye los trabajos que el trabajador por cuenta ajena realiza para y por la entidad española, esto es, quedan excluidos los trabajos que el trabajador realice para su propia entidad o empresa aunque se presten en el extranjero.
Considera el Abogado del Estado que en el caso que nos ocupa, el certificado de la empresa empleadora de fecha 4 de abril de 2018, no acredita el cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa para la exención pretendida, ya que es sumamente genérico, sin que especifique de forma concreta ni las funciones desarrolladas ni los beneficiarios de los trabajos. Por otra parte, la empresa debería haber declarado los rendimientos percibidos, considerados exentos, en el modelo 190 con clave L y subclave 15. En nuestro caso, tal y como el propio recurrente reconoce en su demanda, la empresa practica la retención a cuenta del IRPF sobre la totalidad de los rendimientos de trabajo devengados, por lo que el certificado que emite a posteriori cambia el sentido y contradice lo declarado a través del modelo 190, de forma que la propia empresa consideró como sujetos los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos, lo cual ahora niega. La falta de acreditación de los trabajos realizados desplegada en vía administrativa y contencioso administraba se pretende suplir ahora adjuntado a la demanda certificados de las empresas para las cuales ha prestado los trabajos, certificados que se han sustraído a la valoración y análisis del órgano competente, y que sin embargo esta Abogacía del Estado entiende que resultan igualmente insuficientes por su falta de concreción, todos ellos están realizados en similares términos, y no concretan de forma específica los trabajos desarrollados por el actor ni acreditan quien ha sido el beneficiario de los mismos. Tanto los certificados de las empresas no residentes como de la empresa empleadora, son de fecha posterior a la solicitud de rectificación de autoliquidación del actor, por lo que se trata de documentos hechos expresamente con el determinado propósito de facilitar las pretensiones del recurrente, y aun así resulta excesivamente genérico. Tal y como ha señalado esta Sala y Sección Quinta, en la sentencia STSJ Madrid, de 13 de junio de 2019, Procedimiento Ordinario 150/2018, en un supuesto en el que se ventila la misma cuestión que la debatida en el presente recurso, no puede ser aceptado como medio de prueba una certificación efectuada expresamente para ser presentada en el recurso.
Alega que tampoco se conoce el importe exacto de las retribuciones que el actor ha percibido por los trabajos realizados en el extranjero, citando la sentencia de esta Sala de 4 de julio de 2018, Procedimiento Ordinario 876/2016. En este sentido, cabe precisar que las actividades de dirección prestadas desde la matriz a las filiales (entre las que pueden englobarse las visitas para una supervisión in situ) forman parte de la estrategia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por lo tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando por tanto, la mayor de las veces, materia reservada. Estas actividades de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso, son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS. A estos efectos debemos destacar que toda filial en el extranjero dispone de una estructura directiva propia que ya ejerce las funciones de dirección, se trata de servicios no externalizables que no contrataría con terceros, y en este sentido, el desplazamiento del directivo de la matriz de España no sería susceptible de la aplicación del art. 7p) de la LIRPF.
CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución de 07 de febrero de 2018 en la que se desestima el recurso de reposición formulado contra la resolución que inadmite la solicitud de rectificación de la autoliquidación, se argumenta, en resumen, lo siguiente:
'(...)
De todo lo anteriormente expuesto, para poder aplicar la exención la citada norma exige en primer lugar que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Por tanto se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español como que el centro se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste esencialmente desde España sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación.
En este apartado debemos de tener bien presente que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, artículo 105 LGT .
No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero.
A este respecto deberá acreditar, por cualquier medio de prueba, los desplazamientos y la estancia del trabajador en el extranjero que, con motivo de la realización de los trabajos, ubique su centro de trabajo fuera de España. Es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas (Resolución TEAC 16-04-09). Es decir, la empresa no solo debe justificar la realidad de los desplazamientos sino también la necesidad de los mismos, identificando la empresa destinataria y beneficiara de los trabajos, el contenido de los mismos, cuales son las funciones que realiza el trabajador desplazado dentro de la empresa, etc.
A la hora de cuantificar la parte de los rendimientos del trabajo que están exentos únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Por lo tanto no se incluirá en su cómputo los días de ida y vuelta utilizados en los desplazamientos, salvo que se evidencie que en esos días se ha trabajado efectivamente.
Cuando la empresa destinataria de los trabajos (como sucede en el presente caso) esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuestos sobre Sociedades .
En estos supuestos de vinculación entre entidades, habrá que analizar si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado, lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo -en el extranjero- que refuerza de este modo su posición comercial o, dicho de otro modo, si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o huibera ejecutado por ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.
En el caso que nos ocupa y a la vista de la documentación aportada, no se admite la pretensión del recurrente en el sentido de considerar parte de los rendimientos del trabajo obtenidos como rentas exentas por aplicación del citado artículo 7.p de la Ley 35/2006 .
EN PRIMER lugar por que no se ha aportado certificado alguno que acredite los días que el contribuyente se ha encontrado desplazado en el extranjero, las empresas beneficiarias de los trabajos y el tipo de trabajos efectuados. En el recurso de reposición no se aporta documentación en relación con la exención. En la solicitud de rectificación, el contribuyente se limitó a aportar el contrato que le vincula con la empresa y datos de viajes y estancias en el extranjero, pero sin precisar los días realmente trabajados de forma efectiva en el extranjero en beneficio de empresas no residentes o establecimientos, ni las funciones desempeñadas durante los desplazamientos. En sus escritos se limita a realizar una serie de alegaciones en cuanto a países de destino, entidades beneficiarias, fechas de estancia, pero sin soporte documental que avale tales alegaciones.
EN SEGUNDO LUGAR, señalar que el contrato que une al contribuyente con su empleador es un contrato de alta dirección, por el cual se contrata al interesado como director General de la empresa, cuyas tarea principal es la de expandir internacionalmente las empresas del grupo. En este sentido, cabe precisar que las actividades de dirección prestadas desde la matriz a las filiales (entre las que pueden englobarse las visitas para una supervisión in situ) forman parte de la estrategia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por lo tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando por tanto, la mayor de las veces, materia reservada. Estas actividades de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso, son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.
A estos efectos debemos destacar que toda filial en el extranjero dispone de una estructura directiva propia que ya ejerce las funciones de dirección, se trata de servicios no externalizables que no contrataría con terceros, y en este sentido, el desplazamiento del directivo de la matriz de España no sería susceptible de la aplicación del art. 7p) de la LIRPF .'
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR se razona, en síntesis, lo siguiente:
'CUARTO.- En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por el apoderado de ALIA WORLDWIDE, S.L. en el que se pone de manifiesto que el reclamante se desplazó al extranjero para el desarrollo de trabajos a favor de determinadas entidades (se adjunta cuadro con el nombre de la entidad del grupo destinataria del servicio, número de identificación fiscal, país y total de días de desplazamiento en el año a la misma). Que los desplazamientos tuvieron como finalidad generar intereses económicos y comerciales en las citadas entidades no residentes en España, reforzando su posición en los respectivos mercados locales, concurriendo al efecto los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Reglamento del IRPF . Que siguiendo el criterio legal de reparto proporcional para la imputación del salario, la retribución correspondiente a los días de realización efectiva de trabajos en el extranjero asciende a 40.095,28 euros. Que el certificado se expide en relación a la posible aplicación de la exención regulada en el articulo 7 p) de la Ley del IRPF .
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados
- Contrato de trabajo del alta dirección del reclamante, firmado el 13 de enero de 2006, en el que la entidad AYESANET, S.L. le contrata como personal de alta dirección con el cargo de Director General Internacional. No se especifican en el mismo las funciones concretas de su puesto de trabajo.
- Comunicación de que desde el 1 de agosto de 2010, la empresa ALIA WORLDWIDE, S.L. se subrogará en cuantos derechos y obligaciones ostenta la empresa AYESA INTERNACIONAL, S.L., para la cual el reclamante venía prestando sus servicios.
Es preciso recordar que tratándose de la aplicación de una exención, de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos. Así las cosas, ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada. En este supuesto no se ha justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo.
En la reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central RG 01869/2015 de fecha 10-05-2018 se establece como criterio que es al contribuyente al que corresponde acreditar que el trabajo realizado por sus empleados ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo en los términos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , sin que en el supuesto objeto de reclamación haya quedado acreditado la índole de los trabajos realizados en el extranjero. En su resolución expresamente manifiesta:
'(...) Luego, si no es posible determinar con claridad la naturaleza de las labores que desempeñaron en el extranjero estos empleados desplazados, menos aún puede considerarse acreditado que dichos trabajos se realizaran en beneficio de una entidad no residente destinataria de los mismos. Y así, de dicha documentación lo único que resulta acreditado es que estos empleados se desplazaron efectivamente, durante los períodos comprobados, al extranjero.'
Siendo este el caso concreto que nos ocupa, donde no se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos del reclamante, lo que impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.
QUINTO.- Finalmente el reclamante alega que la AEAT ya había resuelto la misma situación a su favor en los ejercicios 2007 y 2008, por lo que se encuentra vinculada por sus propios actos.
En primer lugar, este Tribunal no dispone de los datos necesarios para determinar si las circunstancias en ambos casos son idénticas y, por tanto, verificar la posible modificación del criterio utilizado por la Administración en otros supuestos anteriores. Como señala el Tribunal Supremo en diferentes Sentencias y Autos, concretamente en el Auto de 4 de diciembre de 1998, 'para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero', siendo una cuestión diferente los cambios en los criterios de interpretación de las normas aplicables. En relación con esta cuestión el Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución de 9 de marzo de 2000 (RG 2004/96), ha afirmado que 'teniendo en cuenta que la Administración, por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuna'. En este caso, la Administración no revoca ningún acto declarativo de derecho sino que adopta una decisión que se encuentra suficientemente motivada (...)'. Dicha Resolución ha sido confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2009, n° de recurso 195/2006 , que ha señalado que: 'Por otra parte, es claro que no existe una prohibición de que la Administración puede cambiar de criterio, siempre que el acto administrativo que se separe del mismo sea motivado, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, conforme al artículo 54.1.c, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (...).'
Por otro lado y sobre esta cuestión cabe señalar que, en atención a la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación, este Tribunal Regional, como órgano revisor, no se encuentra vinculado por los actos dictados por los órganos encargados de la aplicación de los tributos. De no existir esta separación carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.'
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que sobre cuestiones similares se ha pronunciado esta Sala respecto del mismo recurrente e impuesto, pero en relación con el ejercicio de 2011, en la sentencia de 17 de marzo de 2021, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1134-2019, de la que ha sido ponente Dña. Ana Rufz Rey, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:
'TERCERO.- En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estipula que serán rentas exentas:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
En análogos términos, el artículo 6.1.1° del Reglamento del IRPF , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo establece:
'1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora de trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.'
Por tanto, cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el último inciso del número 1° del artículo 7 p) de la Ley del IRPF . Así, por referencia, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
'5. La deducción de los gastos, en concepto de servicios, entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'
Nos encontramos, pues, con la aplicación de una exención tributaria, por lo que es obligado traer a colación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), según el cual 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'
También es conveniente recordar que, tratándose de una exención, queda prohibida la analogía por el artículo 14 de la LGT , de modo que no se admite para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. En este sentido, en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado que no sólo no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'.
Al respecto de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF , la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011 ), señala:
'(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.
De otro lado, la STS 428/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3774/2017 ) y la STS 429/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3772/2017), de la Sala Tercera , establecen que 'el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.'
También se precisa lo siguiente:
'Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.'
Y se concluye: 'En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.'
CUARTO.- Sentado lo anterior, el recurrente pretende la aplicación de la exención estipulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF en relación con la retribución salarial percibida, en su condición de empleado de Alia Worldwide S.L., en los desplazamientos efectuados al extranjero durante el año 2011 para prestar servicios a otras empresas vinculadas con aquélla, pues todas pertenecen al grupo Ayesa Corporate, S.L..
A efectos de prueba, en vía administrativa se aportó certificado suscrito por el apoderado de Alia WorldWide S.L., de fecha 26 de enero de 2015, con detalle de los días y destinos de los desplazamientos, indicando que su finalidad fue 'generar intereses económicos y comerciales en las citadas entidades no residentes en España, reforzando su posición en los respectivos mercados locales'. Se añade que, siguiendo el criterio legal de reparto proporcional para la imputación del salario, la retribución correspondiente a los días de realización efectiva de trabajos en el extranjero asciende a 48.700,65 euros (624,37 €/día).
El recurrente alega que su vinculación laboral con el grupo comenzó en el año 2006, fecha en la que es contratado como Director General Internacional 'con la finalidad de que les asista en las tareas de internacionalización y adecuado posicionamiento en mercados extranjeros, sobre la base de sus dilatados conocimientos y experiencia en el sector tecnológico y en materia de comercio internacional'. Explica que, desde el 1 de abril de 2010, Alia WorldWide S.L. se convierte en su empleadora definitiva, siendo 'una compañía específicamente constituida para centralizar este tipo de servicios de expansión internacional y desarrollo estratégico de negocios'. Estas circunstancias laborales han quedado debidamente acreditadas mediante la documentación que obra en el expediente administrativo.
El propio interesado indica 'que las funciones laborales desarrolladas por el contribuyente estriban en la expansión internacional del grupo, garantizando el posicionamiento en el mercado laboral de cada una de las filiales y/o sucursales constituidas. A estos efectos, se permite esta parte reseñar que tales cometidos están en clara sintonía con la realización de trabajos en el extranjero para entidades no residentes.'
Consta asimismo que Alia WorldWide S.L. es la sociedad del Grupo Ayesa Corporate (en adelante, el Grupo) que centraliza los servicios corporativos de apoyo a la gestión de la actividad internacional de las empresas de dicho Grupo; se dedica a la detección de oportunidades de negocio en el extranjero, analizando la forma idónea de implantación en cada país y asistiendo en la constitución de las correspondientes filiales y/o sucursales, a la vez que asesora en la contratación y desarrollo de negocio en las distintas jurisdicciones extranjeras. Dispone de los medios humanos y materiales necesarios para la prestación de tal asistencia, ello con la finalidad de proporcionar un servicio especializado y profesionalizado, con personal directivo altamente cualificado, y así alcanzar economías de escala, evitando redundancias y ahorrando costes generales. De esta forma, las restantes empresas del Grupo han suscrito un contrato de adhesión a la prestación de servicios de gestión internacional por parte de Alia WorldWide S.L.U. mediante el que se pactan las retribuciones y demás condiciones de dicha prestación.
La prueba de las funciones profesionales específicamente desarrolladas por el interesado en el extranjero viene dada por los distintos certificados emitidos, en el año 2015, por las diferentes empresas del Grupo a las que se desplazó. Así, Ayesa México S.A. de C.V. indica que solicitó de Alia Worldwide, S.L. la asistencia de un experto en planificación estratégica de negocios que le diese soporte en el desarrollo de su operativa a nivel local, al carecer de ese perfil en su plantilla de ingenieros; su trabajo se centró en la localización de oportunidades de negocio que beneficiaran el posicionamiento de la empresa. En análogos términos se pronuncian, en los respectivos certificados, Ayesa Ingeniería y Arquitectura, S.A.U. Sucursal India, Ayesa Colombia, S.A., Ayesa Perú, S.A.C., Ayesa Ingeniería y Arquitectura, S.A. Sucursal en Ecuador, Ayesa Panamá, S.A., Ayesa Maroc, S.A.R.L. Ayesa Polska, S.P. Z.O.O.
A cuanto antecede hay que añadir que, con el escrito de demanda, se han presentado documentos adicionales para justificar la naturaleza de los servicios prestados.
Se aporta un segundo certificado de la entidad empleadora Alia Worldwide, S.L., de fecha 12 de diciembre de 2019, en el que se detallan las labores efectuadas por el contribuyente durante sus desplazamientos en el extranjero.
Así, en el caso de la estancia de 10 días en Marruecos (Ayesa Maroc, S.A.R.L.), participa (asesoramiento técnico) en el proyecto de construcción del tranvía de Casablanca para la 'Societé Casa Transports, S.A.', prestando asesoramiento técnico, realiza negociaciones con el cliente final y supervisa ciertos aspectos económicos del proyecto.
También participa en el proyecto de modernización de sistema de riego de tres sectores en Tadla ofreciendo asistencia técnica al ORMVAT (Office Regional de Mise en Valeur Agricole).
En cuanto a los 4 días de estancia en Polonia (Ayesa Polska, S.P. Z.0.0.), desarrolla labores de asistencia y supervisión del proyecto de construcción de autovía de salida norte desde Varsovia a Gdarisk para mejorar la seguridad y aumentar la capacidad del tramo Varsovia-Czosnow de la Autovía S-7, encargado por la Dirección General de Carreteras y autopistas (GDDKIA).
Respecto al desplazamiento de 15 días a Perú (Ayesa Perú, S.A.C.), participa en el proyecto de ingeniería para la procura y gerencia de construcción EPCM-2011 en el Aeropuerto Internacional Jorge Chávez y en el proyecto de ejecución la nueva unidad de tratamiento de aguas residuales en la refinería de Repsos de La Pampilla. Lleva a cabo funciones de asesoramiento técnico y supervisión de los aspectos económicos.
En el caso de los 2 días de desplazamiento a Argelia (Ayesa Algérie, S.A.R.L.), supervisa el avance del proyecto de construcción de la estación de Tratamiento de Aguas Residuales de El Bayadh.
En los 15 días de estancia en México (Ayesa México, S.A. de C.V.) participa en el diseño y ejecución de la presa del Zapotillo en el estado de Jalisco (asistencia técnica y negociaciones con el cliente final para alcanzar soluciones técnicas), la construcción de un acueducto para la zona de la ciudad de Querétaro (supervisa el proyecto ejecutivo, la construcción y las pruebas de inicio de operación) y la construcción de la línea 12 del Metro de Ciudad de México (seguimiento de determinados aspectos técnicos que afectaban a su ejecución).
En cuanto a los 7 días del viaje a la India (Ayesa Ingeniería y Arquitectura, S.A.U. Sucursal India), asiste a la entidad en la ejecución de los proyectos de ingeniería y consultoría del Metro de Chennai y el diseño de la línea 8 del metro de Delhi y supervisa los aspectos económicos.
Durante los 5 días de estancia en Panamá (Ayesa Panamá, S.A.), colabora en la gerencia del proyecto de la Línea 1 del Metro de Panamá.
Respecto al desplazamiento de 11 días a Colombia (Ayesa Colombia, S.A.S.), asiste a la entidad en la adjudicación del proyecto de mejoramiento de vía Aguaclara-Ocaña-Sardinata-Astilleros-Cúcuta, Ruta 70 norte Santander, que se produjo en el mes de diciembre de 2011.
En el caso del viaje de 9 días a Ecuador (Ayesa Ingeniería y Arquitectura, S.A.U. Sucursal Ecuatoriana), asistie a la entidad en la adjudicación de determinados proyectos realizados en Tahuin y Chalupas para el Instituto Nacional de Pesca.
De otro lado, también se han aportado con la demanda certificados adicionales de las distintas entidades residentes en el extranjero y supuestamente beneficiarias de los trabajos desarrollados por el aquí recurrente.
En este sentido, Ayesa Ingeniería y Arquitectura, S.A. (India) certifica que, durante el año 2011, solicitó a Alia Worldwide, S.L. la asistencia de un experto en planificación estratégica y, especialmente, en ejecución de proyectos y negocios, que le diese soporte en el desarrollo ejecutivo de su operativa a nivel local, al carecer de ese perfil en su plantilla de ingenieros. Afirma que los trabajos desarrollados por el interesado provocaron una ventaja o utilidad económica y/o comercial en la entidad.
En análogos términos se certifican las labores profesionales prestadas por el obligado tributario a las restantes entidades del grupo residentes en el extranjero, a saber, Ayesa Algérie, S.A.R.L.(Argelia), Ayesa Colombia, S.A.S. (Colombia), Ayesa Polska, S.P. Z.O.O. (Polonia), Ayesa Maroc, S.A.R.L. (Marruecos), Ayesa México, S.A. De C.V. (México), Ayesa Ingenieria y Arquitectura, S.A.U. Sucursal Ecuatoriana (Ecuador), Ayesa Panamá, S.A. (Panamá) y Ayesa Perú, S.A.C. (Perú).
QUINTO.- En primer lugar, vistos los términos del primer documento suscrito por Alia WorldWide S.L., en fecha 26 de enero de 2015, es menester precisar que para considerar que concurren los requisitos legalmente exigidos no basta con manifestar en el certificado emitido por la entidad empleadora que el interesado cumple todas las condiciones del artículo 7.p) de la Ley del IRPF , pues no le corresponde a la empresa efectuar ningún tipo de calificación jurídica, siendo competencia de la Sala el análisis de los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez probatoria al certificado emitido por la empresa sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de este documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente o no aplicar la exención fiscal reclamada.
Así las cosas, el minucioso análisis del acervo probatorio evidencia que el recurrente se ha desplazado al extranjero, en los términos ya reseñados, para realizar trabajos para diversas entidades no residentes en España que están vinculada con la empresa empleadora, pues son mercantiles del mismo Grupo. Aunque en ocasiones la duración de los viajes no es excesiva, este hecho no permite concluir que los servicios no se prestan efectivamente en el extranjero por tratarse de desplazamientos puntuales a las filiales. Ello por cuanto, tal como se ha expuesto, la jurisprudencia ha declarado que no es necesario que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales.
Además, la normativa no precisa la naturaleza de los trabajos a realizar ni prohíbe que se realicen labores de supervisión o coordinación, sin que tampoco obste a la aplicación de la controvertida exención el hecho de que los servicios prestados reporten un beneficio, no sólo para la entidad o filial sita en el extranjero, sino también para la sede residente en España con la que el interesado tiene el vínculo contractual. Esta circunstancia es evidente en el supuesto de autos habida cuenta que, tal como se ha expuesto, las entidades no residentes en España han suscrito un contrato de adhesión a la prestación de servicios de gestión internacional por parte de Alia WorldWide S.L.U. mediante el que se pactan las oportunas retribuciones.
Pues bien, la valoración conjunta de todos los elementos de prueba nos conduce a estimar que, a juicio de la Sala, los servicios que el interesado presta a las empresas del grupo sitas en el extranjero no forman parte de las funciones inherentes a su puesto en Alia WorldWide S.L.U., y desempeña en el extranjero una actividad profesional - minuciosamente descrita en párrafos anteriores - que proporciona un beneficio o utilidad añadida para las sociedades precitadas en los términos indicados. Por consiguiente, se cumplen los requisitos legalmente previstos para que el caso de autos pueda subsumirse en el supuesto contemplado en la exención fiscal controvertida, a la que tiene derecho el recurrente.
Tal como consta en el expediente administrativo, en el escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos se calcula que el importe exento es de 48.700,65 euros (227.894,08 euros anuales) correspondiente a los 78 días de trabajo en el extranjero. La Administración rechaza estos cálculos porque considera que ha de descontarse la retribución proporcional de los días necesarios para el desplazamiento. Este criterio no es compartido por la Sala, pues es evidente que tales días son necesarios para alcanzar el destino en el extranjero y desarrollar allí la función profesional correspondiente y si bien es cierto que nos veníamos pronunciando en sentido contrario porque el artículo 7.p) de la Ley del IRPF se refiere a los trabajos 'efectivamente realizados en el extranjero', la cuestión ha sido interpretada por la más reciente jurisprudencia.
En este sentido, en la Sentencia 274/2021, de 25 de febrero (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Isaac Merino Jara, recurso de casación 1990/2019), la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo analiza, como cuestión que presenta interés casacional objetivo, el alcance de la expresión 'rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero', contenida en el artículo 7.p) de la Leyt del IRPF y, en particular, si en tal concepto deben entenderse comprendidas las dietas o las cantidades percibidas por el trabajador, en atención a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.
En su Fundamento Tercero se concluye:
' TERCERO.- (..)
Hay una serie de días (los días en lo que la reclamante inicia o finaliza los viajes) que no se admiten para la aplicación de la exención por la Oficina gestora, que argumenta que el horario de llegada o salida de los vuelos no permite al interesado realizar ningún trabajo en el extranjero, o que los días se corresponden con cambios horarios en los desplazamientos internacionales (es decir, cuando se sale un día de España y se llega al día siguiente al sitio de destino).
(..)
Hemos dicho en ocasiones precedentes (por todas, Sentencia de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2017 ) que este incentivo fiscal 'está pensado para los trabajadores, que 'la interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT ' y que 'el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero) artículo 6 apartado 2, del Real Decreto 439/2007 , también sin especificar límite mínimo alguno de días'.
Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos 'trabajos efectivamente realizados en el extranjero', comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.
Por tanto, el criterio que fijamos es que en la expresión 'rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero' contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.'
En consecuencia, incluyendo los días de desplazamiento, estaría exenta la suma de 48.700,65 euros, teniendo en cuenta que el artículo 6.2 del Reglamento del IRPF previene que 'Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.'
Ahora bien, a esta Sala no le consta si la devolución indicada por la parte actora es efectivamente la que ha de percibir, por lo que debe estimarse parcialmente el recurso a efectos de que la AEAT efectúe la liquidación correspondiente aplicando la deducción que, en su caso, proceda, teniendo en cuenta que la cantidad exenta de tributación en el ejercicio 2011 sería de 48.700,65 euros.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado.'
En el presente recurso se ha aportado junto con la demanda certificado de la entidad ALIA WORLDWIDE, S.L., de fecha 15 de noviembre de 2019, en el que se indica:
'I. Que, D. Bernabe, con D.N.I. número NUM001, ha sido empleado de ALIA WORLDWIDE, S.L. durante el ejercicio 2012, y en dicha condición devengó una retribución bruta total que ascendió a 201.025,64 euros.
II. Que, sin detrimento del certificado emitido por ALIA WORLDWIDE S.L., de fecha 4 de abril de 2018, se especifica que estos desplazamientos han tenido por objeto generar un interés económico en cada una de las citadas entidades no residentes en España. En concreto, se describen a continuación las funciones desempeñadas en beneficio de tales entidades en el ejercicio 2012.
III. Que, durante el ejercicio 2012, D. Bernabe, como experto en planificación estratégica y, especialmente, en ejecución de proyectos y negocios, se desplazó al extranjero para participar en determinados proyectos, a favor de las siguientes empresas y sucursales establecidas fuera de España:
· 'AYESA POLSKA, S.P. Z.0.0.', con NIP 8513080735 (Polonia).
Participó en distintos proyectos realizados para la Dirección General de Carreteras y autopistas (GDDKIA). Entre otros trabajos, evaluó junto con la Dirección General de Carreteras y autopistas (GDDKIA) problemas específicos que estaban ocasionando atrasos en la ejecución de algunos proyectos.
Fecha del desplazamiento: del 16 al 18 de abril.
· 'AYESA COLOMBIA, S.A.S.', con RUT 900450718-4 (Colombia).
Asesoró al cliente final y llevó a cabo un control de la evolución de los trabajos técnicos realizados en los siguientes proyectos:
a) Ejecución de estudios y diseños para el mejoramiento de la Vía Aguaclara - Ocaña - Sardinata - Astilleros - Cúcuta para la Administración Pública colombiana.
b) Gerencia Integral de Acueducto y Alcantarillado Fenómeno Niña en los Departamentos de Nariño, Cauca, Valle del Cauca y Cundinamarca.
Fechas del desplazamiento: del 23 al 24 de enero, del 27 de enero al 2 de febrero, del 19 al 22 de marzo, del 9 al 11 de mayo, del 17 al 21 de julio y del 16 al 17 de noviembre.
· 'AYESA INGENIERÍA Y ARQUITECTURA, S.A.U. SUCURSAL INDIA', con PAN no AAHCA8666J y TAN no RTKA05873A (India).
Llevó a cabo un seguimiento de aspectos técnicos de los distintos proyectos de diseño de 26 estaciones de la línea 8 del Metro de Delhi, presencialmente con el cliente Delhi Metro y un asesoramiento técnico con la finalidad de mejorar eficiencias en el proyecto.
Supervisó los servicios de consultoría para el sistema de ventilación del túnel del metro de Chennai, para el cliente Indian Railways.
Fechas del desplazamiento: del 27 al 31 de marzo, del 26 al 30 de junio y del 20 al 23 de noviembre.
· 'AYESA MÉXICO, S.A. de C.V.', con R.F.C. AME031128I73 (Méjico).
En el proyecto de diseño y ejecución de la presa del Zapotillo en el Estado de Jalisco, llevó a cabo con CONAGUA un análisis de los problemas que aparecieron en la ejecución.
En el proyecto de construcción de un acueducto para la zona de la ciudad de Querétaro analizó, junto con la Comisión Estatal de Agua (CEA), el avance del proyecto y las posibles modificaciones al mismo.
Fecha del desplazamiento: del 19 al 21 de febrero.
· 'UNIDADE TECNICA PROJETOS INDUSTRIAIS, LTDA.', con CNI33 no 03.276.955/0001-64 (Brasil).
Llevó a cabo una asistencia técnica en determinados proyectos de ingeniería:
a) La realización, para el cliente Petrobras, de un Laboratorio de combustión (U-2860), en Sao Mateus do Sul.
b) La implementación de la línea de Producción Tender 3 en Montenegro para el cliente Polo films.
c) La implementación de la Unidad de secado de diésel en Canoas.
Fecha del desplazamiento: del 5 al 8 de febrero.
· 'AYESA INGENIERÍA Y ARQUITECTURA, S.A.U. Sucursal Ecuatoriana', con RUC 1792367298001 (Ecuador).
Desarrolló un el seguimiento y control de los trabajos técnicos en el proyecto de sistema nacional de información y gestión de tierras rurales e infraestructura tecnológica, elaborado para el Ministerio de Agricultura, Ganadería, Acuacultura y Pesca (SIGTIERRAS).
Fechas del desplazamiento: del 24 al 26 de enero y del 6 al 11 de mayo.
· 'AYESA MAROC, S.A.R.L.', con Número de Identificación Fiscal marroquí 3381351 (Marruecos).
Asesoró técnicamente en los proyectos de estudios hidrográficos y de prevención de inundaciones, como la presa Mohamed V en Nador-Teourirt, todo ello para la 'Agence du Dassin Hydraulique', así como prestó servicios relacionados con la construcción del tranvía de Casablanca para la 'Société Casa Transports, S.A.'.
Se llevaron a cabo visitas al Office National de l'Eau Potable (ONEP) y a la Agencia de Cuenca, para dar soporte técnico a la oferta, así como la visita al cliente del tranvía de Casablanca (CASA TRANSPORT) para tratar y clarificar problemas en la ejecución del proyecto.
Fechas del desplazamiento: del 14 al 16 de febrero, del 30 al 31 de octubre y del 11 al 13 de diciembre.
· 'AYESA PERÚ, S.A.C.', con RUC 20537613484 (Perú).
Llevó a cabo y asesoró la estructuración del consorcio y la preparación de la oferta para la ejecución técnica de un proyecto desarrollado en el Aeropuerto Internacional Jorge Chávez de Lima.
Fecha del desplazamiento: del 22 al 24 de febrero.
IV. Que los descritos desplazamientos provocaron una ventaja o utilidad a los destinatarios, de acuerdo con el entonces vigente artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre ).
Y para que así conste y surta los efectos oportunos, en particular, en relación con el posible goce de la exención regulada en el artículo 7.p de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , expedimos el presente certificado en Sevilla, a 15 de noviembre de 2019.'
También se aportaron junto con la demanda certificados de las distintas entidades destinatarias de los servicios prestados por el recurrente, en la los que se concretan los servicios prestados y los periodos de estancia.
Pues bien, en el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en la sentencia transcrita, en aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, ya que son similares las cuestiones planteadas, aunque y el contenido de los documentos aportados, con las lógicas diferencias de los destinos, días de desplazamiento y entidades destinatarias, siendo similares las funciones desarrolladas a las analizadas en la sentencia referida y el importe exento correspondiente al ejercicio de 2012, el de 40.095,28 euros manifestado por el recurrente.
En consecuencia, al igual que en la sentencia, citada procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, ya que tampoco le consta a esta Sala si la devolución indicada por la parte actora es efectivamente la que ha de percibir, por lo que debe estimarse parcialmente el recurso declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición y la resolución sobre la solicitud de rectificación de autoliquidación de las que trae causa, declarando el derecho del recurrente a la rectificación de su autoliquidación, a efectos de que la AEAT efectúe la liquidación correspondiente teniendo en cuenta que la cantidad exenta de tributación en el ejercicio 2012 es de 40.095,28 euros, con devolución al contribuyente del importe resultante de la mencionada liquidación.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Fallo
Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Bernabe, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de abril de 2019, sobre solicitud de rectificación de autoliquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición y la resolución sobre la solicitud de rectificación de autoliquidación de las que trae causa, declarando el derecho del recurrente a la rectificación de su autoliquidación y que por la AEAT efectúe la liquidación correspondiente teniendo en cuenta que la cantidad exenta de tributación en el ejercicio 2012 es de 40.095,28 euros, con devolución al contribuyente del importe resultante de la mencionada liquidación. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1136-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1136-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
