Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1703/2021, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1618/2019 de 20 de Abril de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (SECCIÓN PRIMERA)

RECURSO ORDINARIO Nº 1618/2019

Partes: Iván c/ ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO (TEAR CATALUÑA)

S E N T E N C I A Nº 1703

Ilmos/a. Sres/a.:

PRESIDENTE:

JAVIER AGUAYO MEJIA

MAGISTRADOS:

MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

EMILIA GIMÉNEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a veinte de abril de dos mil veintiuno.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha dictado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1618/2019, interpuesto por Iván, representado por la Procuradora de los Tribunales Emma Nel·lo Jover y defendido por la Letrado Laura Plà Cuesta, contra la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado JAVIER AGUAYO MEJIA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la citada Procuradora, actuando en nombre y representación del demandante, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución del TEAR de Cataluña, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta en el procedimiento NUM000, NUM001 y NUM002, por el concepto del IRPF de los ejercicios 2012 a 2014 y sanción tributaria.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado la parte actora el trámite conferido de demanda, en cuyo escrito interesa la anulación de la Resolución impugnada, así como los acuerdos de liquidación y de sanción que confirma.

Por la Administración del Estado se presentó escrito de contestación de la demanda, en el que solicitó la desestimación del recurso e imposición de las costas procesales a su contraria.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, en unidad de acto con el recurso contencioso-administrativo 1.617/2019, en atención a su vinculación con el presente.

CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el término para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la Resolución del TEAR de Cataluña de 12 de septiembre de 2019, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra dos acuerdos de liquidación por el concepto del IRPF de los ejercicios 2012 a 2014, y sanción tributaria.

La regularización determina el valor normal de mercado de la cesión por parte del recurrente, (futbolista de profesión con contrato laboral con el FC Barcelona) de los derechos de su imagen a la sociedad Mabare 2012 SL, e imputa como retribuciones del trabajo en especie las comisiones pagadas por el FC Barcelona al agente del jugador, por reputar ser el destinatario de los servicios de intermediación y agencia.

Para ello dio lugar a dos liquidaciones: una primera, con carácter provisional y a cuenta, que se dedica a la valoración a mercado y ajustes resultantes de las operaciones entre la sociedad y su socio; y otra segunda, en la que se regularizan todos los elementos tributarios incluidos en las actuaciones.

Y con causa en esta última liquidación fue dictado el acuerdo sancionador, al considerarse que el jugador cometió una infracción tributaria consistente en la ocultación de una parte de su retribución, tras los acuerdos suscritos entre el club y el agente.

SEGUNDO.- 1.-El acuerdo de liquidación da conocimiento que el mismo día que el jugador recurrente formalizó ficha en el primer equipo del FC Barcelona, firmó un contrato de cesión de derechos de imagen con Mabare 2012 SL, sociedad de la que ostenta el 75% de su capital social, siendo el 25% restante de su madre, que a la par es la administradora.

También que durante los ejercicios comprobados el jugador no recibió cantidad alguna con motivo de la cesión de los derechos de imagen, a pesar que la cesionaria percibió ingresos por tal concepto de 75.000 euros en el ejercicio 2012, 181.875 en el 2012 y 173.400 en el 2014; proviniendo los dos primeros ejercicios del FC Barcelona y, tras la rescisión del contrato de cesión de derechos de imagen con la entidad de futbol, de otras cuatro sociedades.

Con respecto los ejercicios que se refieren a la cesión de los derechos de imagen por su relación con el club de futbol, refiere que los rendimientos del trabajo supusieron el 89,24% de los rendimientos totales (suma de los rendimientos del trabajo y los derechos de imagen) en el ejercicio en el 2012, y del 85% en el ejercicio 2013.

Una vez ello, reseña ' no procede la imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen prevista en el art. 92 de la Ley e IRPF , dado que lo que percibe Iván por su relación laboral con el FC Barcelona supera el 85% de la suma de los rendimientos del trabajo y de los derivados de la cesión de sus derechos de imagen al club. Asimismo, cabe recordar que en 2014 se rescindió dicho contrato de cesión de los derechos de imagen'. De lo que a su vez deduce 'cabe calificar dicha renta obtenida por la cesión del derecho a la explotación de su imagen como rendimiento de capital mobiliario, en virtud del artículo 25.4 de la LIRPF '.

Como consecuencia de todo esto imputa como rendimiento del capital mobiliario las sumas de 65.300,06 euros, 161.129,70 euros y 147.372,83 euros, en los ejercicios concernidos, respectivamente (además del ajuste por los rendimientos en especie del trabajo).

2.-La demanda afirma que la Resolución impugnada es nula por comportar una desnaturalización del régimen establecido en el art. 92 de la Ley del IRPF.

Expone que nuestro ordenamiento permite que sea una sociedad quien gestione la explotación de los derechos de imagen de un deportista, y con ello que deduzca los gastos necesarios para la obtención de los ingresos. Se trata de un régimen de imputación de las rentas obtenidas por la sociedad primera cesionaria de los derechos de imagen por los ingresos que la explotación genere, a la persona física titular de los mismos, que tiene como objeto permitir que dichas rentas no se imputen a la persona física si estas se mantienen dentro de ciertos límites que el legislador considera no abusivos, lo que determina -a su sentir- que dichos ingresos tributen en el IS en lugar de en el IRPF, lo que conlleva con carácter general la tributación a un tipo impositivo inferior al que resultaría de la tarifa progresiva, quedando diferido parcialmente el pago de los impuestos al momento que la sociedad reparte los beneficios a los socios.

Sin embargo, mediante la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, la Inspección traslada todo el beneficio obtenido por Mabare por la explotación de los derechos de imagen a la persona física, haciendo tributar dicho beneficio en el IRPF; y de este modo, vacía totalmente el régimen regulatorio contenido en el art. 92 de la LIRPF.

3.-El escrito de contestación del Abogado del Estado pone de manifiesto que los argumentos aportados tendrían virtualidad en los ejercicios 2012 y 2013, pues a partir de dicha fecha Mabare 2012 SL dejó de percibir ingresos del FC Barcelona por el concepto de derechos de imagen, que es el empleador del cedente, por lo que el art. 92LIRPF no es el aplicable en el siguiente ejercicio.

Asimismo, que la valoración de la contraprestación no es lo mismo que la imputación del rendimiento obtenido por la contraprestación, y por eso el precepto prevé la posibilidad de tener que valorar las rentas a imputar, Y cabe valorar el servicio entre el jugador y la sociedad primera cesionaria de su imagen, porque bastaría que esta disminuyese lo que debe percibir el deportista para que el beneficio quedase embalsado en la sociedad, con un menor tipo de tributación. Evitar esta posibilidad es lo que ha hecho la inspección y no supone desnaturalizar o dejar sin contenido el régimen de imputación de rentas a las rentas efectivamente obtenidas a precios de mercado y no las declaradas a su antojo entre partes vinculadas.

Y tampoco se puede eludir la valoración a precio de mercado si la imputación de rentas no se produce porque las rentas declaradas respetan el límite legal de la regla 85/15.

TERCERO.- 1.-La regularización consistió en la valoración por el valor normal de mercado de la cesión del derecho a la explotación de su imagen realizada por el jugador profesional de futbol Iván a la sociedad vinculada Mabare 2012 SL, de la que resulta en sede del Impuesto sobre la Renta del Trabajador unas cuotas de 209.329,46 euros y 140.150,25 euros (y en el Impuesto sobre Sociedades una cuota negativa de 70.088 euros en la única liquidación reclamada).

Pues bien, la normativa de aplicación reside en el art. 92 de la Ley del IRPF, por el que:

'Artículo 92. Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen.

1. Los contribuyentes imputarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado 3 cuando concurran las circunstancias siguientes:

a) Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en este párrafo, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física no fuese contribuyente.

b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.

c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.

2. La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado anterior por los actos allí señalados.

3. La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1 por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere el párrafo a) del apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto.

4. 1.º Cuando proceda la imputación, será deducible de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la persona a que se refiere el párrafo primero del apartado 1:

a) El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades que, satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible.

b) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades que, satisfecho en España por la persona o entidad residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible.

c) El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por la primera cesionaria, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la cuantía incluida en la base imponible.

d) El impuesto satisfecho en España, cuando la persona física no sea residente, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

e) El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas satisfecho en el extranjero, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

2.º Estas deducciones se practicarán aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en el que se realizó la imputación.

En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios considerados como paraísos fiscales.

Estas deducciones no podrán exceder, en su conjunto, de la cuota íntegra que corresponda satisfacer en España por la renta imputada en la base imponible.

5. 1.º La imputación se realizará por la persona física en el período impositivo que corresponda a la fecha en que la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1 efectúe el pago o satisfaga la contraprestación acordada, salvo que por dicho período impositivo la persona física no fuese contribuyente por este impuesto, en cuyo caso la inclusión deberá efectuarse en el primero o en el último período impositivo por el que deba tributar por este impuesto, según los casos.

2.º La imputación se efectuará en la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 de esta Ley.

3.º A estos efectos se utilizará el tipo de cambio vigente al día de pago o satisfacción de la contraprestación acordada por parte de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1.

6. 1.º No se imputarán en el impuesto personal de los socios de la primera cesionaria los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por ésta en la parte que corresponda a la cuantía que haya sido imputada por la persona física a que se refiere el primer párrafo del apartado 1. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.

En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2.º Los dividendos o participaciones a que se refiere el ordinal 1.º anterior no darán derecho a la deducción por doble imposición internacional.

3.º Una misma cuantía sólo podrá ser objeto de imputación por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la persona o entidad en que se manifieste.

7. Lo previsto en los apartados anteriores de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno y en el artículo 4 de esta ley.

8. Cuando proceda la imputación a que se refiere el apartado 1, la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del mismo deberá efectuar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie a personas o entidades no residentes por los actos allí señalados.

Si la contraprestación fuese en especie, su valoración se efectuará de acuerdo con lo previsto en el artículo 43 de esta ley, y se practicará el ingreso a cuenta sobre dicho valor.

La persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1 deberá presentar declaración del ingreso a cuenta en la forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. Al tiempo de presentar la declaración deberá determinar su importe y efectuar su ingreso en el Tesoro.

Reglamentariamente se regulará el tipo de ingreso a cuenta.'

2.-El régimen tributario de los derechos de imagen de los deportistas profesionales por cuenta ajena ha sido ya objeto de análisis por la doctrina jurisprudencial, de la que es ejemplo la Sentencia de 28 de marzo de 2012 TS3ª (recurso 2896/2008), reiterada en la de 11 de octubre de aquel mismo año (recurso 3249/2010), que explica la causa de dicha regulación, cuál es su finalidad, y el régimen bien de imputación de rentas bien de diferimiento de su gravamen, que resulta de la regla 85/15.

Esta Sentencia declara:

"Puede decirse que la idea que preside la reacción del legislador es muy sencilla: procederá la imputación siempre que una persona física -el deportista profesional- cobre derechos de imagen satisfechos por otra persona o entidad con la que mantiene una relación laboral; pero tal cobro no se produce directamente, sino a través de otra persona o entidad a la que ha cedido previamente la explotación de aquéllos. Y es irrelevante cuál sea el porcentaje de participación en la sociedad, el objeto de tal sociedad cesionaria, la composición de sus ingresos o de su accionariado, el lugar de su establecimiento e incluso que sea o no transparente. Todos estos son datos que carecen de relevancia, porque lo único que importa es que el contribuyente mantenga una relación laboral con una entidad y una relación mercantil con otra a la que cede la explotación de su imagen y que el triángulo se cierre contratando la primera sociedad con la segunda la cesión de tales derechos. Dándose el triángulo, la única circunstancia que impide la imputación es que lo pagado por la entidad titular de la relación laboral --es decir, el Club deportivo-- a la primera cesionaria de los derechos de imagen por la cesión de éstos no supere el 15 por 100 de la cantidad resultante de acumular ese pago al que efectúa directamente a la persona física por sus servicios profesionales. El legislador configuró este sistema de imputación a partir de los materiales extraídos de los dos supuestos de transparencia fiscal -interna, ya derogado, e internacional, todavía vigente y contenido en el artículo 91 de la LIRPF--, pero dando lugar a una institución claramente diferenciada.

Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 13/1996, la Administración tributaria reaccionó frente al abuso en la cesión de los derechos de imagen entendiendo que la retribución por tal cesión, aunque se pactase a favor de personas o entidades interpuestas, era en realidad rendimiento del trabajo personal del trabajador (deportista) por cuenta ajena.

En cualquier caso, desde 1997, a partir de las reformas a las que antes hacíamos referencia, las rentas derivadas de la cesión del derecho de imagen o del consentimiento o autorización para su utilización se califican expresamente como rendimientos del capital mobiliario, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica en cuyo caso nos encontraremos, evidentemente, ante rendimientos de actividades económicas, siendo la calificación correcta en determinados casos la de rendimientos del trabajo. Conviene recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la LIRPF, pese a tratarse en ocasiones de rendimientos del capital mobiliario, las rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen se califican como 'renta general' y no como 'renta del ahorro', con lo cual quedan sometidas a la tarifa progresiva, cuyo tipo marginal máximo puede alcanzar el 43 por 100, y no se aplica el tipo proporcional del 18 por 100 del que disfrutan dichas 'rentas del ahorro'. Resulta igualmente destacable que el legislador no persigue erradicar la práctica arriba descrita, sino acotarla dentro de ciertos límites que considera no abusivos, de manera que se establece un límite objetivo total de retribuciones que pueden percibirse por ese componente especifico de la renta constituido por la cesión de derechos de imagen En caso de que se supere ese límite, la parte percibida por la cesión del derecho de imagen, aunque se obtenga por una persona o sociedad interpuesta, es imputada al contribuyente del IRPF vinculado laboralmente con la empresa que abona ambos componentes de la renta. El régimen especial viene a ser aproximadamente una especie de transparencia fiscal de la entidad o persona cesionaria inicial de los derechos de imagen, ya que las rentas obtenidas por ésta se imputan directamente al trabajador cuya imagen es objeto de comercio, de manera que la persona o entidad interpuesta obtiene rendimientos del capital mobiliario que se imputan al trabajador, lo que vale decir al deportista profesional.

En el régimen especial de imputación de rentas por derechos de imagen las cantidades percibidas por la cesión de los derechos de imagen del deportista se imputan en la base imponible general, siempre que sean superiores al 15 por 100 del total abonado a aquél por la relación laboral y por la cesión de los mencionados derechos Expresado de otro modo, los rendimientos del trabajo que la persona física percibe del empleador han de ser inferiores al 85 por 100 de la suma de dichos rendimientos y la cantidad pagada por el empleador a cambio de la explotación de la imagen del cedente (futbolista), con lo cual para que no proceda la imputación es necesario que las rentas satisfechas por rendimientos del trabajo sean iguales o superiores al 85 por 100 del importe total pagado por ambos conceptos (trabajo y derechos de imagen). Esta limitación objetiva pone de relieve que la norma no pretende evitar esta práctica extendida entre determinados trabajadores (deportistas), sino reconducirla a límites no abusivos, es decir, establecer un umbral de tolerancia respecto de las contraprestaciones percibidas por la cesión de derechos de imagen. La no superación de dicho límite tiene una consecuencia muy relevante que denota cierta permisividad hacia este tipo de rendimientos, puesto que los mismos no resultarán gravados hasta que los mismos sean distribuidos, generalmente en forma de dividendos, por la primera entidad cesionaria, lo cual generará cuanto menos un diferimiento en el gravamen. En el supuesto de que no resultara aplicable el artículo 92 por no concurrir ese requisito porcentual, se entendería que los ingresos derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen por parte del deportista tienen la consideración formal de rendimiento del capital mobiliario de conformidad con lo previsto en el artículo 25.4.d) de la LIRPF .

En definitiva, la imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen, con arreglo a lo previsto en el artículo 92 de la LIRPF, tiene por objeto evitar la elusión de la progresividad por aquellos contribuyentes que, en la mayoría de los casos, por dedicarse al desarrollo de actividades deportivas (o artísticas) de alto nivel, pueden canalizar una parte importante de los rendimientos de su actividad a través de la contraprestación por la cesión a terceros de sus derechos de imagen. De manera que para que el régimen resulte aplicable a un contribuyente por el IRPF han de concurrir las tres circunstancias siguientes: a) que dicho contribuyente tenga cedido el derecho a la explotación de su imagen, o haya consentido o autorizado su utilización, a otra persona o entidad, residente o no residente; b) que dicho contribuyente preste sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral; c) que la persona o entidad empleadora o una entidad vinculada a ella haya obtenido la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen del contribuyente. El requisito referido a la existencia de una relación laboral hace que el régimen de imputación no se aplique a los deportistas que desempeñen su actividad profesional por cuenta propia (entre otros, los tenistas); del mismo modo que no se incluyen otro tipo de retribuciones que el deportista percibe de otras personas o entidades con las que el deportista no está vinculado laboralmente (pensemos en contratos que obligan al deportista a utilizar determinada ropa o en la utilización de la imagen dentro de campañas de publicidad).

En tales circunstancias, el contribuyente deberá imputar en la base imponible de su IRPF, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 de la LIRPF, el importe de la contraprestación que el Club haya satisfecho o deba satisfacer a la entidad titular de los derechos de imagen por la cesión de los mismos. Por consiguiente, el mandato legal es que se imputan en la base imponible del deportista tales rentas, con independencia de si efectivamente ha habido un traslado de rentas de la entidad al deportista, al tiempo que dichas rentas no se imputan a los socios de la entidad. De esta forma se evita que el deportista disminuya la progresividad del IRPF ya que todos los rendimientos obtenidos por la entidad se imputan a él."

3.-Como se ha visto, la Ley del IRPF contempla un régimen especial de imputación de rentas respecto los contribuyentes de dicho impuesto que hubieran cedido su derecho a la explotación de su propia imagen, en supuesto que preste sus servicios laborales a una persona o entidad, y ésta (u otra vinculada con ella) hubiera obtenido la cesión del derecho a la explotación de la imagen de su empleado, en la condiciones que establece el precepto reseñado.

De esta manera, imputará en su base imponible el valor de la contraprestación que haya recibido de su empleador por la cesión, pero no cuando los rendimientos obtenidos en el periodo impositivo no sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos más la contraprestación por la cesión del derecho de la imagen.

CUARTO.-1.-Visto lo anterior, el acuerdo de liquidación da conocimiento que el jugador percibe dos tipos de prestaciones: por un lado, la relativa a la retribución como jugador de la plantilla del Futbol Club Barcelona, y la otra la correspondiente a la utilización de su imagen por el club de futbol y otras entidades, conforme le fue cedida por la sociedad vinculada Mabare 2012, SL en los ejercicios 2012 y 2013, siendo rescindido el contrato de cesión con el club en el año 2014, formalizándose nuevos contratos con terceros ajenos al empleador.

Y llega a la conclusión el acto de liquidación que no procede el régimen que contempla el art. 92LIRPF dado que lo que percibe el jugador por su relación laboral con el club de futbol supera el 85% de la suma de los rendimientos del trabajo y de los derivados de la cesión de sus derechos de imagen al club, por lo que califica esta renta obtenida por la cesión de los derechos de imagen como rendimientos del capital mobiliario.

Para ello, la regularización valora a valor de mercado la operación vinculada en relación a la cesión de los derechos de imagen y, por otro lado, minora los gastos deducibles por carecer de correlación con los ingresos (aspecto este que aquí no se discute).

2.-La resolución de la impugnación debe partir de la premisa que las retribuciones del trabajo del jugador obtenidas del club fue en el ejercicio 2012 el 89,24% de la suma de las retribuciones del trabajo y los derivados de dicha cesión (622.148,99 de un total de 697.148,99 euros), y el 85,000005% en el año 2013 (1.030.625,46 de un total de 1.212.500,46 euros).

Esto es, en términos más claros, que los rendimientos por la cesión de los derechos de imagen fue inferior al 15% de sus retribuciones totales provenientes del club de futbol, y, por ello, como razona la liquidación provisional, no resulta aplicable el régimen de imputación de rentas.

Esta es la regla que impone la Ley del IRPF, lo que significa que estos rendimientos no se imputan conforme el régimen especial que contempla su art. 92. Pero que no resulte de aplicación el régimen de imputación especial de rentas no significa sin más que deban gravarse como rendimientos del capital mobiliario, supuesto que haría rigurosamente inútil el sentido y finalidad del régimen que el mismo establece, que, recordemos, en estos concretos supuestos determina un punto de equilibrio entre la antielusión y la abusividad que hace que, en palabras de la Sentencia antes citada, "La no superación de dicho límite tiene una consecuencia muy relevante que denota cierta permisividad hacia este tipo de rendimientos, puesto quelos mismos no resultarán gravados hasta que los mismos sean distribuidos, generalmente en forma de dividendos, por la primera entidad cesionaria, lo cual generará cuanto menos un diferimiento en el gravamen.".

No tiene sentido gravar esta renta conforme el régimen especial de imputación que contempla el art. 92LIRPF cuando el rendimiento por cesión de imagen es superior al 15%, sustituyendo en este caso su imputación como rendimiento mobiliario por este otro régimen especial por expreso designio de la Ley del Impuesto, y gravarla sin ninguna distinción como renta general cuando es del 15% o inferior, siendo por el contrario que la no superación de este porcentaje constituye el límite de tolerancia establecido para que su imposición de difiera al momento del reparto de beneficios por la sociedad vinculada.

3.-La consecuencia a la que acabamos de llegar se refiere a la contraprestación derivada de la cesión de la explotación de su imagen a su empleador, lo que comprende las liquidaciones por el IRPF de los ejercicios 2012 y 2013, por lo que no es de aplicación al ejercicio 2014, que si ha de imputarse como rendimiento del capital mobiliario, conforme el art. 25.4LIRPF.

Esto a su vez hace que debamos continuar la resolución con respecto las restantes cuestiones que suscita el recurso, siendo la primera de esta la relativa a la valoración de la contraprestación.

QUINTO.-1.-La liquidación quiere determinar la operación entre el recurrente y la sociedad de la que es propietario en el 75% de su capital social por su valor de mercado, entendiéndose como tal ' aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia', que lo determina mediante el método del precio libre comparable.

Y la demanda afirma que las resoluciones son igualmente improcedentes en lo que respecta a la valoración del servicio que presta el jugador a su sociedad vinculada, por cuanto, a su sentir, lo actuado por la Inspección no se ajusta al principio de libre competencia.

Propone por ello que se valore el servicio prestado por el socio a su entidad en el 15% de los ingresos de la entidad, por ser el porcentaje que se desprende tanto de la regla 85/15 del art. 92 LIRPF, como -dice él- de la regla contenida en el art. 16.2RIS 2004 para la valoración de los servicios personalísimos prestados por el socio profesional a la sociedad.

2.-La Ley del Impuesto determina, en su art. 16.4.1, que para la determinación del valor normal de mercado se debe regladamente aplicar alguno de los siguientes métodos: a) el método del precio libre comparable, b) el del coste incrementado o, c) el del precio de reventa.

Como que la liquidación aplica el primero de los citados, entendido como aquel ' por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.'.

La demanda afirma que se ha efectuado incorrectamente la valoración por cuanto las sociedades comparables dedicadas a la explotación de los derechos de imagen no trasladan todos los beneficios a la persona física.

Lo que además de ser evidente resulta aplicado en la liquidación, que ha deducido los gastos de explotación y de personal declarados por la sociedad para el logro de su gestión, quedando cumplido de esta manera el propio comparable que se propone.

Dicho esto, la valoración efectuada no puede concluirse incorrectamente efectuada por la discrepancia del recurrente, ni cabe acudir a los métodos alternativos propuestos por su sola autoridad, en detrimento del previsto legalmente, que es por consiguiente el que debe ser aplicado como concreción del principio de capacidad económica.

Todo ello sin perjuicio de apreciar que la regla que propone del art. 16.6RIS conllevaría a entender que el valor de la prestación del socio-profesional debería ser el 85% de los ingresos previos de la sociedad -no el 15% como interpreta- y, en tal caso, coincide prácticamente el valor de mercado de los derecho de imagen para el año 2014 determinado por la Inspección con el porcentaje del RIS propuesto, correctamente entendido (esto es, un valor de 147.372,83 euros, con relación el importe neto de la cifra de negocios de 173.400 euros).

3.-Sucede de parecida manera con respecto el margen del 5% a que se refiere el trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia y propuestas sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido.

La demanda enfatiza el gran valor añadido que supone la sociedad vinculada para la mejor gestión del derecho de imagen del jugador, por lo que carece de coherencia la valoración referida a servicios de bajo valor añadido, que no generan normalmente más que un modesto margen.

Además que aquel documento tiene como finalidad facilitar a las empresas multinacionales y a las administraciones tributarias el precio de las transacciones transfronterizas entre empresas asociadas, lo que poco tiene que ver con el supuesto que nos ocupa, donde los gastos fiscalmente deducibles relacionados con la actividad de la sociedad resultan de su propia documentación contable, de manera que la valoración a la que llegó la Inspección podrá ser cuestionable, pero no es incorrecta por la propuesta alternativa que se sustenta en un documento de trabajo que no es aquí de aplicación.

4.-Por consiguiente, el motivo debe ser desestimado

SEXTO.-1.-La regularización consideró que el jugador recurrente tributó por una base imponible inferior en el IRPF, al no declarar como rendimientos del trabajo las cantidades que el FC Barcelona pagó en su nombre e interés al agente del jugador. La existencia de este pago indirecto fue deducida de una serie de indicios, de los que la Inspección de tributos llegó a la conclusión que mediante este sistema el jugador disfruta de una menor tributación en IRPF y el Club puede deducirse el IVA del servicio prestado por el agente al jugador.

Estos indicios constan detallados en el Acuerdo de liquidación y son conocidos por las partes procesales, por lo que tan solo nos queda resumirlos a continuación:

* La remuneración del agente viene determinada en los contratos y adendas celebrados entre agente y el club en forma de un porcentaje de los ingresos brutos del jugador, a abonar proporcionalmente a los pagos realizados por el FC Barcelona. Este sistema, según el Reglamento de la FIFA sobre los Agentes de Jugadores, es la manera de percibir sus retribuciones cuando el agente de jugadores ha sido contratado para actuar en nombre del jugador.

* El contrato de representación tiene como partes que se reúnen: de una parte, el Futbol Club Barcelona y, ' De otra parte, D. Vidal, agente licenciado FIFA núm NUM003, amb DNI núm NUM004, en calidad de agente licenciado del jugador de fútbol Iván...', significativo de cuál era la cualidad con la que actuaba el agente representante.

* En el contrato de trabajo formalizado entre el club y el jugador interviene también el representante de la siguiente manera: ' D'altra part, D. Vidal, agent llicenciat FIFA núm NUM003, amb DNI núm. NUM004, en qualitat d'agent llicenciat del JUGADOR des d'ara L'AGENT'.

* Los diarios deportivos consideraron que el agente lo era del jugador, de lo que es un ejemplo: ' Vidal, representante de Iván, ha explicado en 'Esports en Xarxa' de 'LaXarxa' que el defensa del FC Barcelona, a día de hoy, 'en teoría continuará. Tiene contrato en vigor y nos han ofrecido renovar' y ha añadido que 'aún no hemos aceptado la oferta, estamos negociando'. Sin que a esta consideración resulte ninguna reacción por parte de ninguno de los concernidos.

2.-Establecido esto, la demanda efectúa una extensa aportación relativa a que el contrato de intermediación puede servir al interés de cualquiera o de ambas partes contratantes, o a cuestionar aspectos tales como que la eventual contradicción con la forma de percibir su retribución del club debería ser resuelta por la FIFA.

El acuerdo de liquidación se sustenta en un universo de distintos hechos-base plenamente acreditados, de los que se desprende que el club detrajo parte de nómina del jugador para efectuar un pago por cuenta e interés de éste, lo que es perfectamente válido, pero computable como rendimientos del trabajo en la base imponible de su IRPF.

Las interpretaciones alternativas que hace el recurso sobre algunos de los hechos-base carecen de la entidad para desvirtuar la deducción que de la apreciación de conjunto de los hechos acreditados concluye la Resolución impugnada, cual es, primero, la redundancia que quien se identifica y presenta como agente del jugador es precisamente el agente del jugador y, en según lugar, que los pagos que efectuó el FC Barcelona a Tackle 80, SL constituyeron una retribución en especie de la relación laboral del jugador.

3.-Por otro lado, no es la primera vez que este Tribunal conoce de este sistema de pago en especie, practicado por el FC Barcelona para retribuir parte de la nómina de sus jugadores profesionales, de la que son ejemplo nuestra Sentencia 156/2020, de 20 de enero (recurso 707/2018), dictada en relación la regularización extemporánea de otro jugador profesional del mismo club en su IRPF del ejercicio 2014, como consecuencia de la actuación inspectora por ese mismo concepto de los ejercicios 2011 y 2012. O la Sentencia 1018/2011, de 10 de marzo, relativa precisamente a la retribución en especie de ese mismo jugador profesional, que motivó posteriormente su regularización espontánea de otro ejercicio posterior.

Así se desprende también de la Sentencia de 13 de mayo de 2019 AN (recurso 64/2017), que igualmente declara de los indicios allí considerados con respecto otro jugador profesional del mismo Club que "A partir de aquí, la única conclusión que se deriva de los datos señalados es que el pago de las comisiones a IMG se efectuó por el FCB por cuenta de GPB y que ello se instrumentó a través de un contrato entre el FCB e IMG simulado absolutamente al carecer de causa". Y de la Sentencia de 12 de junio de 2019 AN (recurso 61/2017), recaída con relación el recurso interpuesto por el FC Barcelona contra la liquidación y sanción por el concepto de retención/ingreso a cuenta por los rendimientos del trabajo conocidos en la anterior sentencia.

4.-El recurso cuestiona la legalidad de la liquidación provisional por cuanto no deduce de la cuota del jugador los pagos a cuenta que hubiera debido y no practicó el club por los rendimientos satisfechos, de lo que dice no le es imputable.

El art. 99.5LIRPF establece que:

'Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.'

Previsión que no es de aplicación, por cuanto -como se vio- la falta de retención vino motivada por el concierto simulatorio entre el jugador profesional y el club, con la finalidad de conseguir una menor tributación que la procedente como consecuencia del contrato disimulado, sin que por ello concurra la premisa que la falta de retención fuera exclusivamente imputable al FC Barcelona.

5.-Por consiguiente, se desestima todo el motivo.

SÉPTIMO.- 1.-El acto sancionador impuso al recurrente una multa de 89.341,55 euros, como responsable de una infracción consistente en dejar de ingresar la totalidad de la deuda que debiera resultar de la correcta aplicación del tributo, como consecuencia de no haber incluido entre sus rendimientos del trabajo de cada uno de los periodos comprobados la retribución en especie que percibió del FC Barcelona, consistente en el pago por el club al agente del futbolista, por los servicios que éste prestó al jugador para la firma de sus contratos con el club.

La demanda postula la anulación de la sanción pues, a su sentir no se motiva de manera suficiente el elemento de la culpabilidad y, afirma que no cabe sancionar en los supuestos en que la regularización se fundamenta en presunciones.

2.-Propone el recurso que el supuesto de hecho de la infracción tributaria únicamente puede acreditarse mediante prueba directa y no por medio de presunciones, pero sin que a la par justifique cómo o de qué manera sea inconstitucional el art. 108.2LGT, que contempla con carácter general para la materia tributaria la admisibilidad de dicho medio de prueba, siempre que 'entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano', tal como acaece en lo que nos ocupa, conforme fue visto en el anterior fundamento.

Por lo demás, desde las STC 174 y 175/1985 se viene por el Tribunal Constitucional declarando que

"La prueba de presunciones o indicios es legítima como prueba de cargo y, en todo caso, ha de reunir determinados requisitos para que pueda ser válida y eficaz: en primer lugar, se exige que los indicios aparezcan plenamente probados en virtud de una actividad probatoria con todas las garantías y de cuyo resultado se desprenda inequívocamente la certeza del indicio; en segundo lugar, se requiere que entre los indicios probados y el hecho determinante de la responsabilidad penal exista un enlace, preciso y directo, que de acuerdo con las reglas de la lógica y la experiencia pueda llevar a la conclusión de que siendo cierto el indicio también lo es el hecho determinante de la responsabilidad; y, por fin, que en la Sentencia se exprese el razonamiento que ha conducido al Tribunal a tener por probado que el hecho delictivo se ha cometido realmente y que el acusado ha participado en su realización. La irrazonabilidad podrá producirse tanto por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como por el carácter no concluyente de la inferencia, por excesivamente abierta, débil o indeterminada.".

En igual sentido: STC 93/1994, 85, 91 y 120/1999, 44/2000, 175/2012 y 146/2014.

Por consiguiente, siempre que cumpla aquellas exigencias de suficiencia, seriedad y determinación, la prueba indiciaria sí que puede constituir el cargo suficiente para desvirtuar la presunción de no responsabilidad. Tal como aquí sucede, pues del conjunto de hechos-base acreditados fluye con naturalidad la evidencia de la retribución salarial disimulada, producto además del concierto de voluntades y de cierta arquitectura negocial para su ejecución, que es lo que constituye la antijuricidad del tipo infractor.

3.-A su vez, el fundamento séptimo de la resolución sancionadora se dedica a explicar, de manera clara y pormenorizada porqué sí existe en el caso que analiza una actuación dolosa y culpable, a pesar de lo cual la demanda afirma que no se justifica su intencionalidad en la operativa descrita, sin que a la par razone qué elemento de su culpabilidad ha dejado de estar suficientemente motivado.

Por lo dicho, desestimamos la impugnación que carece de ningún razonamiento preciso ni suficiente, no sin antes traer a colación la Sentencia de 22 de septiembre de 2020, sec. 2ª TS3ª (recurso 4328/2018), en cuanto sienta que la exclusión de la culpabilidad por un actuar razonable de las obligaciones tributarias

"es incompatible con aquellos (supuestos) en los que, como en el presente, el tribunal 'a quo' aprecia una decidida conducta dolosa en la realización del entramado negocial simulado. Es decir, no se trata sólo de que la recurrente interviniera activamente en conductas típicas sino de que ésta, además, lo hizo con el propósito y decisión necesarios para disimular la realidad que describe la sentencia de instancia (...) Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado. (...) La respuesta es que estimada la existencia de 'actos o negocios simulados', a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el art. 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa".

Doctrina reiterada en la Sentencias TS3ª de 15 de octubre de 2020 (recurso 4328/2018), 22 de octubre de 2020 (recurso 4786/2018) y 4 de febrero de 2021 (recurso 6456/2019), y vienen a decir que la culpabilidad del recurrente resulta de su propio actuar, que antes fue descrito.

3.-A este mismo resultado llegaron las Sentencias citadas de 10 de marzo de 2021 TSJ Cat, 13 de mayo de 2019 AN y 12 de junio de 2019 AN, y no concurre ninguna razón para apartarnos ahora de aquel mismo resultado llegado en igualdad de situación.

4.-El motivo es desestimado.

OCTAVO.-Dada la estimación parcial que de la demanda conducen los anteriores fundamentos, no procede efectuar imposición de las costas causadas en esta única instancia.

Fallo

1º.-Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo y, en su consecuencia, anular la actuación administrativa impugnada exclusivamente en cuanto la regularización por el concepto de IRPF de los ejercicios 2012 y 2013, por la valoración a mercado de la cesión por parte del recurrente de sus derechos de imagen a Mabare 2012, SL; desestimándolo en todo lo restante.

2º.-No hacer especial condena en costas.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado Presidente.