Sentencia Administrativo Nº 174/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 921/2010 de 21 de Febrero de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.33.3-2010/0158419

Procedimiento Ordinario 921/2010

Demandante:D./Dña. Primitivo

PROCURADOR D./Dña. EMILIO GARCIA GUILLEN

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 174

RECURSO NÚM.: 921-2010

PROCURADOR D./DÑA.: EMILIO GARCIA GUILLEN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 21 de Febrero de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 921-2010 interpuesto por D. Primitivo representado por el procurador D. EMILIO GARCIA GUILLEN contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28-4-2010 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 19-2-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal en este recurso contencioso administrativo de Don Primitivo , parte recurrente, impugna la resolución de 28 de abril de 2010, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación económico administrativa que se registro con el número NUM000 , que interpuso contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión desestimatorio del recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas, régimen especial por el Impuesto sobre la renta de ni residentes ejercicio 2005 por importe de cero euros.

En esta resolución se confirma la liquidación sometida a revisión ya que el reclamante no cumple el requisito de no obtener rendimientos de un establecimiento permanente en territorio español para poder optar por el régimen especial de la renta de no residentes, pues percibe rentas en régimen de atribución de rentas de una sociedad Civil de la que es socio Viñas de la Vega del Duero SC dedicada a la plantación y explotación en arrendamiento o propiedad de viñas, la cuestión de la posible extralimitación reglamentaria no puede resolverla, no se justifica que solo fuera socio capitalista y se pudieran calificar de rendimientos de capital mobiliario los obtenidos y tampoco sirve en cumplimiento de los requisitos cuando se le contrato en España ya que si con posterioridad a la opción se deja de cumplir algún requisito se excluye el régimen en el periodo impositivo del incumplimiento.

SEGUNDOLa parte recurrente solicita de la Sala que se anule el acuerdo recurrido los actos administrativos de los que trae causa y se plantee cuestión de ilegalidad contra el artículo 111 del RD 1775/2004 del RIRPF por ser contrario a derecho y alega en síntesis, que cumple todos los requisitos para optar por el régimen especial de tributación de la renta de no residentes en 2005, ya que durante 16 años hasta 2004 estuvo trabajando en Londres e integraba parte de su patrimonio una participación del 10,20 en la sociedad civil Viñas de la Vega del Duero SC dedicada a la actividad vinícola y su gestión esta delegada a otros socios y el es solo capitalista, en enero de 2004 fue contratado en España por la empresa Altamar Private Equity, S.L. y cuando se desplazo a nuestro país en 2004 cumplía todos los requisitos para poder optar por el régimen especial de la renta de no residentes que establece el artículo 9.5 del RDL 4/2003 , fue la modificación del RD 1775/2004 por el RD 687/2005, de 10 de junio, la que dio nueva redacción al artículo 111 con vigencia desde 1 de enero de 2004 e introdujo el requisito de no obtener rentas que se califiquen como obtenidas mediante establecimiento permanente en territorio español para entender cumplida el requisito del desplazamiento a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo, que entiende que no es autónomo y que debe cumplirse en el momento del desplazamiento y no en cualquiera de los años sucesivos e, que se aplique el régimen y no es exigible en 2005 a quien 2004 se trasladó, su impuesto se devengo antes de la reforma y no puede tener efecto retroactivo, pero además una interpretación correcta del Reglamento tampoco impide la aplicación del régimen especial porque las rentas las obtiene la sociedad y no los socios a quienes se atribuyen, siempre delego en los socios gestores y se limitó a aportar capital por lo que debían calificarse los obtenidos de rendimientos de capital mobiliario; en todo caso en 2004 cumplía todos los requisitos del artículo 9.5 del la Ley del Impuesto , Real Decreto Legislativo 3/2004 introducido por la Ley 62/2003 con efectos desde 1 de enero de 2004 y con la nueva exigencia reglamentaria no contemplada en la Ley se vulneran los principios de seguridad jurídica y legitima confianza y se aplica con efectos retroactivos a traslados anteriores a su vigencia privando de un derecho que tenía en el momento de su traslado ello determina la ilegalidad del artículo 111 del RIRPF por exceso reglamentario e infracción de la reserva de ley y por otra parte no obtuvo rentas puesto que su vinculo con la sociedad civil era estrictamente capitalista si asumir la actividad empresarial desarrollada ni su gestión encomendada a otros y los beneficios obtenidos rendimientos de capital mobiliario y así lo entiende la DGT.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso, porque estima que no es aplicable el régimen de tributación especial de no residentes al recurrente en 2005 porque no cumple los requisitos para ello dado que si obtiene rentas de un establecimiento permanente en España de la sociedad civil dedicada a la explotación de viñas sin que se justifique que no participa más que con el capital y no se trata de un nuevo requisito sino de una aclaración por lo que no hay exceso reglamentario.

CUARTODon Primitivo , parte recurrente, discute la legalidad de la resolución de 28 de abril de 2010, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación económico administrativa que se registro con el número NUM000 , que interpuso contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión desestimatorio del recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, régimen especial por el Impuesto sobre la renta de ni residentes ejercicio 2005 por importe de cero euros. Según esta parte cuando se traslado a España por razón de su contrato de trabajo cumplía todos los requisitos legales para optar por el régimen especial y los requisitos deben cumplirse una sola vez cuando se opta, solo era socio capitalista sin asumir la actividad económico empresarial ni gestionar la sociedad civil encomendada a otros socios, de manera que los rendimientos obtenidos debían calificarse de rendimientos de capital mobiliario, el reglamento incurre en retroactividad ilegal, conculca el principio de legítima confianza, incurre en exceso reglamentario y vulnera el principio de reserva de ley al introducir un nuevo requisito no previsto en la Ley en conexión con la exigencia del traslado al territorio español por razón de contrato de trabajo.

Por su parte, la Administración, sin discutir el cumplimiento de las demás condiciones o requisitos, estima que debe excluirse la tributación por el régimen especial de renta de no residentes porque el recurrente no cumple el requisito de no obtener rentas que se calificarían como obtenidas mediante establecimiento permanente situado en territorio español, ya que en régimen de atribución de rentas percibe rendimientos de actividades económicas obtenidas a través de un establecimiento permanente que le imputa la sociedad civil de la que es socio, Viñas de la Vega del Duero S.C., dedicada a la actividad de explotación de viñedos.

QUINTOPara resolver las cuestiones que se suscitan en el recurso partimos de los hechos siguientes que se desprenden del expediente administrativo:

-el recurrente Don Primitivo presentó el 27 de junio de 2006 su declaración del ejercicio 2005, acogiéndose al régimen especial de tributación de renta de no residentes con resultado a devolver de 10.228,02 euros.

-el recurrente en 2005 era socio de la sociedad civil Viñas de la Vega del Duero S.C. siendo titular de un porcentaje del 10,20 por 100 de su capital social, habiendo suscrito 5.100 participaciones

-en el ejercicio 2005 provenientes de esa sociedad le fueron imputados al sujeto pasivo en régimen de atribución de rentas rendimientos de actividades económicas de signo negativo por importe de -23.189,88 euros.

- según la escritura pública de constitución de 22 de mayo de 1998, en lo que aquí interesa, la sociedad civil Viñas de la Vega del Duero, S.C. con domicilio en Valladolid y dedicada a la plantación y explotación en propiedad o en arrendamiento de viñas, confiere el gobierno, la administración y la representación conjuntamente a todos los socios que lo ejercitarán reunidos en junta de socios, que será competente para adoptar cualquier acuerdo relativo a la sociedad o sus negocios con plena capacidad de obligarla frente a tercero y representarla en cualquier negocio; consta además que el recurrente se integra en un grupo de socios con derecho a que la suma de sus participaciones no resulte inferior al 51 por 100 del capital social en caso de ampliación.

-obra también en el expediente administrativo una certificación de la sociedad civil Viñas de la Vega del Duero SC de 29 de marzo de 2007, expedida por su presidente, en la que se afirma que el recurrente solo quedo obligado a efectuar aportaciones de capital, no ha realizado la actividad empresarial de la sociedad, habiendo estado desempeñada la gestión de la sociedad por otros socios y personal propio y desde su constitución hasta el ejercicio cerrado de 2006 los resultados de la sociedad han sido de pérdidas y las rentas atribuidas a sus socios siempre negativas.

-gestión tributaria practica liquidación provisional con resultado 0, que este último impugna en la reclamación económico administrativa desestimada por el acuerdo recurrido.

SEXTOPlantea el recurrente, en primer lugar, que en el ejercicio 2004 cumplía los requisitos necesarios para que le fuera aplicado el régimen especial de tributación de renta de no residentes por el que había optado sin reparo alguno por la Administración y que una vez cumplidos no cabía entrar a cuestionarlos con posterioridad.

No tiene razón, porque el artículo 116 del Real Decreto 1775/2004 de 30 de julio , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, introducido por el artículo único del Real Decreto 687/2005, de 10 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta, al que luego nos volveremos a referir, establece que 'los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial (de tributación de renta de no residentes) y con posterioridad al ejercicio de opción incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el periodo en que se produzca el incumplimiento'por lo que si la Administración consideraba que en 2005 el recurrente dejo de cumplir las condiciones tenía facultad para excluirlo de dicho régimen, pues tenía habilitación reglamentaria para hacerlo y practicar liquidación provisional excluyéndolo.

SEPTIMOEn segundo término, entrando en el examen del único requisito cuestionado por el órgano de gestión, el recurrente sostiene que, en realidad, era mero socio capitalista de la sociedad civil que le imputo los rendimientos que debían calificarse de rendimientos de capital mobiliario y no de actividad económica y además estos eran de signo negativo.

En cuanto a los hechos que derivan de la escritura pública de constitución de la sociedad civil y de sus estatutos incluidos en ella, con los efectos probatorios que le atribuye el artículo 1218 del Código Civil , de los que carece la certificación expedida por el presidente de la sociedad civil, tal como afirma el TEAR en el acuerdo recurrido, el gobierno, la administración y la representación de la sociedad se confiere conjuntamente a todos los socios que la ejercitan reunidos en junta de socios y el recurrente pertenece a un grupo con derecho a que la suma de sus participaciones sociales no resulte inferior al 51 por 100 del capital social en caso de ampliación del mismo, lo que supone mayoría en la junta de socios sin que se ha justificado la modificación ulterior. Ello impide que el recurrente pueda ser considerado mero socio capitalista.

Por otra parte y en lo que se refiere a los rendimientos imputados proceden de una sociedad civil domiciliada en Valladolid donde radica la sede de su negocio dedicada a la actividad económica agrícola de explotación de viñedos.

Pues bien, tal imputación se produce en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con el artículo 10.1, en relación con los artículos 88 y siguientes, todos del Real Decreto Legislativo 3/2004 , ya citado, lo que implica la imputación al socio de los rendimientos en proporción a su participación con la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan. Los rendimientos son en efecto de signo negativo como consecuencia de las pérdidas sufridas por la sociedad con mayores gastos que ingresos, pero quedan incluidos dentro del concepto de renta.

La disposición reglamentaria impone también que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante establecimiento permanente situado en territorio español; este requisito no lo cumple el recurrente porque obtiene en régimen de atribución de rentas en proporción a su participación social rendimientos procedentes de una sociedad civil residente fiscal en España dedicada a la explotación económica agrícola de plantación y explotación en arrendamiento o propiedad de viñas, y debe entenderse que percibe rendimientos de actividades económicas obtenidas a través de un establecimiento permanente que le imputa la sociedad civil de la que es socio, Viñas de la Vega del Duero S.C.

De acuerdo con el artículo 13.1.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ' 1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español. Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.'

OCTAVOEn tercer lugar afirma el recurrente que la reforma del reglamento del impuesto operada en 2005 incurre en retroactividad ilegal ya que su vigencia de remonta al 1 de enero de 2004 y vulnera el principio de confianza legitima.

El problema de la retroactividad de las normas fiscales ha sido estudiado por el Tribunal Constitucional en las sentencias 126/1987 , 150/1990 , 197/1992 , 173/1996 , 116/2009 y 176/2011 , distinguiendo entre retroactividad auténtica y retroactividad impropia, la primera tiene lugar cuando afecta a situaciones consumadas y la segunda resulta ilegal solo cuando entra en colisión con principios constitucionales lo que se determina según las circunstancias especificas de cada caso y grado de retroactividad y en este caso no choca con el ordenamiento jurídico la retroactividad que establece el Real Decreto 687/2005, de 10 de julio, pues aunque establece sus efectos sobre los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2004, la opción de tributación por el régimen especial de renta de no residentes reconocida por la ley que desarrolla también tiene efectos desde el 1 de enero de 2004 y afecta a situaciones no consolidadas.

NOVENOEl recurrente también estima que el reglamento de impuesto incurre en exceso reglamentario con vulneración del principio de reserva de ley por introducir un nuevo requisito que anuda a la condición del desplazamiento a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo, que es la condición impuesta por la ley, la exigencia de que el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

Ya hemos dejado constancia de que la Administración no discute el cumplimiento de los demás requisitos o condiciones legales y reglamentarias y que el recurrente ha obtenido rentas que ' se considerarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español'por lo que el requisito reglamentario resulta de aplicación en su caso y partiendo de este presupuesto.

La opción por el régimen especial de tributación de la renta de no residentes para las personas físicas que adquieran la residencia fiscal en España, fue introducida añadiendo el número 5 del artículo 9 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por el artículo 1.Cuarto de la ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, y después se recogió y pasó el artículo 9.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo , por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio 2005. Este artículo establece: '5.Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

-Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

-Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.

-Que los trabajos se realicen efectivamente en España.

-Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.

-Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.'

Por otra parte, el Real Decreto 687/2005 de 10 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para regular el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y se eleva el porcentaje de gastos de difícil justificación de los agricultores y ganaderos en estimación directa simplificada, introduce el titulo VII relativo al régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dentro del cual se sitúa el artículo 111 que establece el ámbito de aplicación, a cuyo tenor: ' las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento. Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.

d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.

e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.'

De acuerdo con la jurisprudencia el principio de reserva de ley en materia tributaria debe acogerse en términos relativos, teniendo en cuenta la colaboración del reglamento que tiene perfiles propios dentro de la materia que obliga a verificar en cada caso si se ha rebasado la potestad reglamentaria, sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2000, recurso 124/1999 y alcanza a la potestad originaria de establecer tributos, los elementos esenciales del hecho imponible y los beneficios fiscales pero no a la regulación de cualquiera de estas materias, sentencia de 5 de octubre de 2011, recurso 3652/2007 . En cuanto al reglamento, incurre en exceso reglamentario el que se aparta del núcleo esencial delimitado por la ley, cuando carece de habilitación legal, de cobertura legal suficiente o de suficiente respaldo legal, auto de 8 de febrero de 2011 y sentencias de 18 de marzo de 2000, recurso 150/1999 y 17 de julio de 2009, recurso 8882/2003 la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo .

En el caso que nos ocupa el recurrente estima que se ha producido exceso reglamentario en el apartado b) del artículo 111 del Real Decreto 1775/2004 , en relación a la condición que se recoge en el apartado segundo del artículo 9.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , ya que la ley solo exige que 'el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo'y el artículo 111.b) del Reglamento requiere también anudándolo al requisito legal anterior 'y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.'

Para justificar la reforma del reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según se establece en la Introducción del Real Decreto 687/2005, 'la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, introdujo con efectos desde el 1 de enero de 2004 un nuevo apartado 5 en el artículo 9 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. En dicho apartado, actualmente recogido en el apartado 5 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se establece la posibilidad de que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español puedan optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en los términos y condiciones señalados en el citado precepto. Al objeto de desarrollar el contenido de este régimen especial y concretar ciertos aspectos necesarios para su aplicación, se considera oportuno incorporar al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, y al amparo de la habilitación general prevista en la Disposición Final Segunda del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , un nuevo título en el que se regule el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En primer lugar, se aborda el ámbito de aplicación y se especifica cuándo se consideran cumplidos algunos de los requisitos necesarios para poder optar, en particular, cuándo se considera cumplido el requisito de que los trabajos se realicen efectivamente en España.'

Es decir, el reglamento se dicta en desarrollo de las condiciones legales impuestas para poder optar por el referido régimen especial de tributación de la renta de no residentes, al amparo de la habilitación general conferida por la disposición Final Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004 , en la que se establece que 'el gobierno dictará cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley,'y pretende regular el ámbito de aplicación y especificar cuando se consideran cumplidas algunas de las condiciones necesarias para poder optar previstas por la Ley.

Pero frente a la Ley, el examen del Reglamento pone de manifiesto la exigencia de que el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante establecimiento permanente situado en territorio español, que se anuda a la condición del desplazamiento a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo y esta primera exigencia excede de la condición impuesta por la ley sin que la habilitación general otorgada por la ley permita imponer un nuevo requisito puesto que sus límites se encuentran en el desarrollo de la ley y en especificar cuando se consideran cumplidas las condiciones o requisitos que fija la ley.

Es cierto que la ley concede un beneficio fiscal a las personas físicas que adquieran la residencia fiscal española exigiendo que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo y que en todo caso se trata de propiciar la adquisición de la residencia fiscal española para aquellas personas físicas que llevaran fuera de España más de 10 años y se trasladan por razón de un contrato de trabajo o relación laboral o estatutaria, pero esa condición se cumple también por quienes además perciben rendimientos de un establecimiento permanente en territorio español, se trata de una exigencia, requisito o condición impuesta tan solo por el reglamento y prueba de ello es que con el texto de la Ley el recurrente cumpliría también en 2005 como cumplía en 2004 antes del que se dictara el reglamento las condiciones para poder optar por el régimen especial de tributación de la renta de no residentes, en relación al requisito discutido del desplazamiento a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo al que solo el reglamento anuda la exigencia de la no obtención de rentas procedentes de un establecimiento permanente situado en territorio español.

Por otra parte, aunque esta exigencia reglamentaria se exige según el Reglamento para entender cumplida y especificar la condición legal del desplazamiento a nuestro territorio como consecuencia de un contrato de trabajo, tampoco se deduce del resto de las condiciones legales que la ley imponga esta exigencia para poder optar por el régimen especial de tributación de la renta de no residentes ni encontramos justificación a la exigencia reglamentaria que viene a excluir los rendimientos procedentes de explotaciones y actividades económicas, estableciendo la incompatibilidad entre los rendimientos de trabajo personal y los rendimientos que proceden de explotaciones económicas en territorio español.

DECIMOEn virtud de lo expuesto el recurso debe tener acogida, ya que no procede aplicar el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto al requisito controvertido de que 'el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español,'establecido por el artículo 111.b del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , debiéndose plantear la correspondiente cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo contra este inciso dentro del término legal una vez firme esta sentencia y sin imposición de costas al no concurrir los motivos del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos el recurso interpuesto por el procurador Don Emilio García Guillen en representación de Don Primitivo , contra la resolución de 28 de abril de 2010, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación económico administrativa que se registro con el número NUM000 , que interpuso contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión desestimatorio del recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas, régimen especial de la renta de no residentes ejercicio 2005 por importe de cero euros, por ser contraria a derecho la resolución recurrida que se anula así como la liquidación provisional de la que procede, debiéndose plantear cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo contra el inciso final del apartado b) del artículo 111 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dice y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.No se hace expresa imposición de costas. Notifíquese esta sentencia a las partes haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia lo pronunciamos mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.