Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 175/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 86/2021 de 24 de Septiembre de 2021

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00175/2021

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aAcctal. Ilmo. Sr. D. Eusebio Revilla Revilla

SENTENCIA

Sentencia Nº : 175/2021

Fecha Sentencia: 24/09/2021

TRIBUTARIA

Recurso Nº: 86/2021

PonenteDª. M. Begoña González García

Letrado de la Administración de Justicia:Sra. Rodríguez Vázquez

Ilmos. Sres.:

D. Eusebio Revilla Revilla

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la Ciudad de Burgos a veinticuatro de septiembre de dos mil veintiuno.

En el recurso contencioso administrativo número 86/2021interpuesto por la mercantil J.A.M. SERVICONSTRU S.L. representada por el Procurador Don Álvaro B. Gutiérrez Moliner y defendido por el Letrado Don Juan Durán Barriga contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de febrero de 2021, desestimando la reclamación económico-administrativa N.º 09/00530/2020 formulada por la recurrente contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que determina una cantidad a ingresar de 863,29€. Así como también desestima la reclamación Nº 09/00049/2021 formulada contra el acuerdo de imposición por infracción tributaria derivada de dicha liquidación por importe de 387,41€.

Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO. -Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 5 de mayo de 2021.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 26 de mayo de 2021, que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '... estimando íntegramente el presente recurso, anulando la resolución de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León de fecha 26/02/2021, reconociendo la compensación de bases imponibles negativas como el ejercicio de un derecho, y no de una opción tributaria, y, además, anular la sanción impuesta por no existir el elemento subjetivo necesario para imponer sanciones tributarias.'

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 4 de junio de 2021, oponiéndose al recurso solicitando la desestimación de este basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, no habiéndose solicitado el recibimiento del recurso a prueba, y no habiendo solicitado las partes la celebración de vista o presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día veintitrés de septiembre de dos mil veintiunopara votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. M.ª Begoña González García, magistrado integrante de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada.

Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de febrero de 2021, desestimando la reclamación económico-administrativa N.º 09/00530/2020 formulada por la recurrente contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que determina una cantidad a ingresar de 863,29€. Así como también desestima la reclamación Nº 09/00049/2021 formulada contra el acuerdo de imposición por infracción tributaria derivada de dicha liquidación por importe de 387,41€.

La Administración Tributaria tras constatar que la declaración del Impuesto había sido presentada fuera de plazo, consideró que se había declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores, al entender que, presentada extemporáneamente la declaración, no podía ya optarse por la compensación, procediendo así a la modificación de la base imponible declarada.

El TEAR con base en una resolución del TEAC de 14-5-2019, que reitera el criterio de la resolución de 4-04-2017 y de 09-04-2019, confirma tal decisión, argumentando que esa es la interpretación que se deduce de la literalidad del artículo 119.3 de la LGT, puesto que cualquier modificación respecto del ejercicio de una opción se ha de realizar dentro del periodo reglamentario de declaración, por lo que, en el supuesto de que la declaración no se presente en plazo, si no puede modificarse la opción, tampoco cabe entender que pueda ejercitarse la misma, procediendo por ello desestimar las pretensiones de la reclamante, confirmando el Acuerdo impugnado

En cuanto a la sanción, considera que se ha cometido la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT y que la misma se encuentra motivada a la vista de lo resuelto por la Oficina Gestora en el acuerdo de imposición de sanción y que sería el obligado tributario el que tendrá que al menos alegar cuál fue la causa exculpatoria del incumplimiento, sin embargo en este caso el interesado nada dice o aporta para justificar el hecho sancionado.

SEGUNDO. - Posiciones de las partes.

Discrepa la parte recurrente de tal decisión, alegando sobre el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, y de la indebida restricción de su ejercicio por parte de la Administración, ya que de la regulación legal de la compensación de las bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, como es el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que establece que las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores 'podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes'.

De la doctrina administrativa limitativa del ejercicio del derecho por el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución (00-01510-2013)de 4 de abril de 2017, frente a lo que se alega el Auto de admisión del Tribunal Supremo y de la doctrina de diferentes TSJ contraria al criterio del mismo, que el Tribunal Supremo, mediante Auto de fecha 13 de noviembre de 2020, ha admitido a trámite el Recurso de Casación interpuesto por la Abogacía del Estado frente a la sentencia de fecha 14 de mayo de 2020 de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, así como en base a las sentencias que se citan en la demanda, como la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de diciembre del 2020 y también la del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en su sentencia de 25 de mayo del 2020 reiterando el criterio de su sentencia anterior del 23 de enero del 2015, también se cita la sentencia del Tribunal Superior de justicia de Cantabria de 11 de mayo del 2020 y de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de junio del 2020, por lo que los fallos mencionados son una muestra de la reacción que ha provocado en los Tribunales Superiores de Justicia, la rígida aplicación por la Administración Tributaria del criterio del Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 4 de abril del 2017.

Y en cuanto a la sanción, la ausencia del elemento subjetivo necesario para imponer sanciones, dada la regulación que se recoge al efecto y la jurisprudencia del Tribunal Supremo como las sentencias de 13 de abril de 2016 y 14 de diciembre de 2016, de todo lo cual resulta que en contra de lo que indicado por la Dependencia Regional de Gestión de Valladolid de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León al imponer la sanción y por el TEAR al resolver la reclamación económico administrativa, se considera que se razona la existencia de culpabilidad por exclusión con fórmulas estereotipadas, cuando la interpretación razonable de la norma es evidente, como resulta de la existencia de las sentencias antes citadas y de que se haya admitido por el Tribunal Supremo el recurso de casación con objeto de determinar si se trata de un derecho del contribuyente o, por el contrario, de una opción tributaria.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, interesando la desestimando del recurso, alegando que debe partirse de lo dispuesto en el artículo 26.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades y que atendiendo a dicho precepto debe distinguirse entre la configuración de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por el sujeto pasivo y su ejercicio, de lo que se deduce que una vez nacida la potestad de compensación de bases negativas, la efectividad de su ejercicio para el cálculo de la base, es una opción tributaria sujeta a las prescripciones legales, entre ellas la establecida en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria y que en caso de no presentación de la declaración, son dos los argumentos que permiten considerar precluido el plazo para el ejercicio de la opción, por un lado la literalidad del artículo 119.3 y por otro como dice el TEAC, el hecho de que sí se permitiese el ejercicio de la opción, con la presentación de una declaración extemporánea, se permitiría más al no declarante que al declarante en plazo que podría modificar la opción solo hasta expirado el plazo, siendo esto lo que razona la resolución del TEAC de 4 de abril del 2017, criterio que ha sido seguido en su resolución de 14 de mayo del 2019 y por la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante 2496/18 siendo igualmente el criterio de esta Sala en la sentencia de 16 de diciembre del 19 dictada en el recurso 105/2019, así como en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 22 y 30 de enero del 2020 y del Tribunal de Justicia de Madrid en sentencia de 15 de diciembre del 2013, por lo que no puede más que concluirse de todo ello que si la rectificación del ejercicio de una opción tributaria solo puede realizarse dentro del plazo de reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3 de la LGT, la opción misma solo puede ejercitarse en dicho plazo, pues admitir lo contrario vendría a situar en mejor posición a quien no cumplen plazos sus obligaciones tributarias, frente a quien las cumple, quedando limitado su ejercicio al plazo correcto de cumplimiento.

Y que sobre el artículo 119.3 aunque no con relación a la compensación de bases, sí se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencias de 18 de mayo de 2020, siendo el criterio plenamente trasladable al caso que nos ocupa, por todo lo cual se termina solicitando la desestimación del recurso.

Y en cuanto a la sanción y la concurrencia de culpabilidad que en el presente caso existe negligencia de modo claro, ya que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes; porque en el momento de presentar extemporáneamente la autoliquidación tributaria compensó las bases imponibles negativas , en contravención del tercer apartado del artículo 119 de la Ley 58/2003, de diecisiete de noviembre, General Tributaria y que existe motivación a la vista del contenido de la resolución sancionadora y que se invoca el artículo 1104 del Código Civil, pero frente a ello se alega que la mercantil J.A.M. SERVICONSTRU, S.L., compensó bases imponibles negativas no estando autorizado a ello, al haber realizado la declaración extemporáneamente, pero que dado lo que establece el artículo 119 de la LGT, se trata de una interpretación literal de las palabras que se puede exigir a alguien que no sea jurista, por lo que concurren los elementos subjetivos y objetivos exigidos.

TERCERO. - Hechos de los que trae causa la resolución impugnada.

A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.

1.- Con fecha 7 de noviembre de 2017 la demandante presentó declaración liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016, de la que resultaba una cantidad a ingresar de 0 €. En dicha declaración la actora se aplicaba una compensación de bases imponibles negativas procedentes de periodos anteriores por importe de 3.099,26€.

2.- Con fecha 17 de junio de 2020 la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria inició procedimiento de comprobación limitada en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, con propuesta de liquidación provisional, concediendo a la actora trámite de alegaciones.

Presentada s alegaciones con fecha 3 de julio de 2020, con fecha 10 de agosto del 2020, se dictó Acuerdo de liquidación provisional, por el citado concepto y periodo, al entenderse que no procedía la compensación de bases imponibles negativas, al haberse presentado la citada declaración fuera de plazo, practicando una liquidación por importe de 863,29 € de los cuales 774,82 € correspondían a cuota y 88,47€ a intereses de demora.

3.- El 19 de noviembre de 2020 por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria impuso a la compañía mercantil recurrente, una sanción tributaria por dejar de ingresar la deuda que correspondería de la correcta autoliquidación del tributo, por importe de 387,41€.

4.- Disconforme con la liquidación, se interpuso reclamación económico-administrativa N.º 09/000530/2020 y contra la sanción se formuló la reclamación económico administrativa N.º 09/00049/2021, que se resolvieron de forma acumulada siendo desestimadas por Resolución del TEAR de 26 de febrero de 2021. A dicha resolución se contrae el presente recurso jurisdiccional.

CUARTO. - Sobre la declaración extemporánea y la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores conforme a lo dispuesto en el art. 119.3 de la LGT.

Es un hecho no controvertido que la recurrente presentó la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 de forma extemporánea el día 7 de noviembre de 2017, venciendo el plazo el día 25 de julio de 2017.

Con ocasión de dicha declaración, la actora optó por compensar bases imponibles negativas que arrastraba de ejercicios precedentes, lo que no fue admitido por la Administración, por considerar que se había declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores, pues al haberse presentado fuera de plazo la declaración, no podía ya optarse por la compensación; razón por la que se modificó la base imponible declarada, practicando oportuna liquidación.

La cuestión controvertida es estrictamente jurídica, y se centra en determinar si el hecho de presentar de forma extemporánea la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 impidió la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de acuerdo con lo dispuesto en el art. 119.3 de la LGT.

Sobre esta cuestión y como pone de relieve el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, se ha pronunciado esta Sala en la sentencia dictada en el recurso 105/2019 y más recientemente en la sentencia de 14 de junio de 2021 dictada en el recurso 5/2021 y lo ha hecho en los siguientes términos que procedemos a reproducir por razones evidentes de seguridad jurídica:

Para resolver tal cuestión, hemos de partir de que la presentación de una autoliquidación por Impuesto de Sociedades, es una obligación tributaria formal conforme al art. 29.2 c) de la LGT en cuanto establece que: 2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención. b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identicación scal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.

Dicha autoliquidación, en el caso del Impuesto sobre Sociedades, conforme al art. 124LIS, ha de presentarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo, debiendo significarse que la falta de presentación en plazo y de forma extemporánea, lleva aparejada consecuencias gravosas para quien incumple, tales como sanción y recargos y todo ello sin perjuicio de lo que pueda derivarse como consecuencia de la posible comprobación que pudieran efectuar los órganos tributarios competentes, como aquí aconteció.

A tales efectos, hemos de estar a la regulación que la normativa específica del Impuesto de Sociedades realiza de la compensación de bases imponibles negativas en el art. 26 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, que establece que:

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.(...)'

Disponiend o por su parte el art. 119.3LGT que '3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán recticarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.'

Pues bien, una interpretación literal de tal precepto nos lleva a concluir con el TEAR que, si cualquier modificación respecto del ejercicio de una opción se ha de realizar dentro del periodo reglamentario de declaración, en el supuesto de que la declaración no se presente en plazo, como no puede modificarse la opción, tampoco cabe entender que pueda ejercitarse la misma.

Y es que como señala Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de mayo de 2019 (RG 06054/2017) remitiéndose a otra anterior de 9 de abril de 2019 (RG 03285/2018) cuyas consideraciones compartimos, lejos de las interpretaciones que puedan hacerse del artículo, el mismo dice lo que dice, y es que el contribuyente del IS puede compensar las BINs que tuviese pendientes de aplicación o puede no compensarlas, con las bases imponibles positivas objeto de liquidación o autoliquidación con los límites previstos, y esto signica que puede elegir por compensarlas o no compensarlas, pudiendo, además, optar el contribuyente en qué período o períodos compensa y en qué cuantía. El articulo con el término 'podrán', expresa posibilidad, más concretamente, concreta la posibilidad que tiene el contribuyente de compensar sus BINs provenientes de ejercicios anteriores, es decir, le otorga la opción de hacerlo, opción que debe ser ejercitada al tiempo de presentar su autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario. Es evidente que si la modicación del ejercicio de opción sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3LGT, la opción misma sólo puede ser ejercitada en dicho plazo, lo contrario vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, permitiéndole ejercitar opciones de manera extemporánea, mientras que quien cumple con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento.

En esa Resolución se confirma lo que ha venido siendo criterio doctrinal de ese Tribunal Central, esto es, la posibilidad que la normativa tributaria del IS reconoce al sujeto pasivo de compensar, en un ejercicio, las BIN`s procedentes de ejercicios anteriores aun no compensadas (o no hacerlo) es una 'opción tributaria'a todos los efectos. Y así, la Resolución de ese Tribunal de 4 de abril de 2017 (RG 1510/2013) seguida por el TEAR, lo recogía expresamente, al señalar: Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de 'opción' antes definido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. Además se trata de una opción que se ejercita 'con la presentación de una declaración', que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el articulo 119.3 LGT anteriormente trascrito, por lo que las alegaciones vertidas por la recurrente con relación a tales extremos han de decaer.

Así las cosas, y sin perjuicio de existir diversas posibilidades, en los supuestos en que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, coincide esta Sala con el TEAC en considerar que con el incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, pues lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.

Consecuent emente, como señala la Resolución del TEAC de 14 de mayo de 2019, asumiendo la previa de 4 de abril de 2017 (RG 1510/2013), la no presentación en plazo de la autoliquidación debe tratarse, a estos efectos, como haber optado por no compensarse, en ese ejercicio, las BINŽs que tenía disponibles y, lógicamente, al estar expirado el plazo reglamentario de declaración, es ésta ya una opción inalterable para el obligado tributario (a salvo de que puedan resultar nuevas BINŽs de ejercicios anteriores como consecuencia de regularizaciones tributarias en los términos recogidas en su Resolución de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015).

Expresándolo, en otros términos, el no presentar en plazo su autoliquidación, en cuanto a la aplicación de BINŽs al ejercicio, lleva a entender que difiere su compensación, pues de otra manera, no sólo habría que entender que sí van a compensarse las BINŽs, sino también qué importe se va a compensar, esto es, si se va agotar el importe de las BINŽs pendientes o no se va a agotar.

En definitiva, siendo la compensación de BINŽs una opción tributaria, ésta sólo puede ser ejercitada en plazo, y fuera de él, únicamente en supuestos excepcionales que supongan que, en términos expresados en la Resolución de 16 de enero de 2019, las condiciones existentes al tiempo de finalizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto a las BINŽs existentes; supuesto éste que no concurre en el presente caso, por lo que las alegaciones formuladas por el actor con relación a la reformulación del improvisado criterio del TEAC, necesariamente han de decaer.

Y llegados a este punto, hemos de significar que también es criterio del Tribunal Central que la no presentación de la declaración o autoliquidación en la que debe ejercerse la opción de compensar unas BINŽs en el plazo señalado para ello equivale a haber optado por no realizar tal compensación, siendo esta decisión ya inalterable al no restar plazo para la presentación de la referida declaración o autoliquidación. Así, cuando la cuota tributaria se pone de manifiesto tras el incumplimiento del obligado tributario (puesto que presentar extemporáneamente una declaración es incumplir con una obligación tributaria formal) éste ya ha perdido la oportunidad de hacer valer, como reza el articulo 119.3 LGT, ' Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración' y este Tribunal entiende que la correcta declaración es aquella que es realizada en el plazo legalmente previsto al efecto. Sic, continúa el precepto: (las opciones) 'no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'. Es decir, una opción sólo puede ejercitarse en plazo reglamentario, porque sólo en ese plazo se podría modificar, o lo que es lo mismo, cualquier manifestación en referencia a una opción sólo tendrá efectos frente a la Administración si se realiza en el plazo de cumplimiento voluntario o reglamentario.

Dicho criterio, por lo demás, es compartido por la Dirección General de Tributos recogido en su Contestación a la Consulta Vinculante V2496/2018, de 17 de septiembre, en la que el Centro directivo expone que, a su juicio, el hecho de no presentar la autoliquidación correspondiente a un ejercicio concreto del IS en el plazo regulado en el art. 124LIS implica que la sociedad no ejercitó el derecho a compensar BINŽs de ejercicios anteriores que tuviera disponibles, optando con ello por su total diferimiento, no siendo posible rectificar esta opción a través de la presentación de una autoliquidación extemporánea.

Lo hasta ahora expuesto, necesariamente conlleva la desestimación del recurso, sin que sea admisible entender que estamos ante una sanción de facto, como apunta la recurrente, pues la falta de presentación en plazo de la correspondiente autoliquidación, haciéndolo de forma extemporánea, lleva aparejada consecuencias gravosas para el obligado tributario que incumple, las cuales pueden ir desde la sanción prevista en el art. 198LGT - para el caso de que no se derive de ello perjuicio económico para la Hacienda Pública - hasta los recargos por declaración extemporánea previstos en el art. 27LGT, sin perjuicio, obviamente, de lo que se derive, en términos de regularización, de la posible comprobación que pudieran efectuar los órganos tributarios competentes, como aquí aconteció en los términos reflejados en el FJ Tercero de la presente resolución.

En último término, no resulta aplicable la jurisprudencia invocada, pues como se ha dicho, entendemos que el ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una opción tributaria a todos los efectos, que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, por tanto, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el art. 119.3LGT anteriormente trascrito, como así lo ha entendido esta Sala igualmente en la sentencia dictada en el 16 de diciembre de 2019 en el recurso contencioso administrativo número 105/2019, de la que fue Ponente Doña Concepción García Vicario, siendo idéntico el criterio al expuesto en la presente sentencia y al que debemos atenernos por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina, mientras no se pronuncie el Tribunal Supremo en el recurso de casación que ha sido admitido a trámite por el Auto de 13 de noviembre de 2020 en el recurso de casación 4300/2020.

Y no obstante si lo ha hecho, como indica el Abogado del Estado, sobre la opción extemporánea cuando expresamente se establece un plazo al efecto, en su sentencia dictada en el recurso de casación 5692/2017, de 18 de mayo de 2020, de la que ha sido Ponente, D. José Antonio Montero Fernández y en la que se argumenta, que:

...

Tampoco es correcto partir de la premisa que ofrece la parte recurrente, en el sentido de que el ejercicio de la opción es un mero requisito formal, cuya inobservancia no puede dar lugar a la pérdida del derecho a tributar en el régimen especial, al cumplir todos los requisitos materiales al efecto. No siendo, pues, un mero requisito formal decae el apoyo jurisprudencial que pretende la parte recurrente encontrar en sentencias de este Tribunal, en las que efectivamente se vino a incumplir un mero requisito formal y sus consecuencias, que no es el caso. En este asunto, el ejercicio de la opción no es requisito formal como tal cuya concurrencia se exige a los efectos de obtener un beneficio fiscal, sino que el ejercicio de la opción constituye la imprescindible manifestación de la voluntad para elegir una de las alternativas posibles, lo cual posee contenido material con sustantividad propia, es el contribuyente el que debe materializar la opción manifestando tácita o expresamente por cuál se decanta al hacerlo por una u otra no cumple requisito formal alguno, sino que simplemente hace efectiva su elección entre las alternativas posibles delimitadas legalmente con anterioridad.

En el caso que nos ocupa, como se ha dicho y resulta sin duda del iter normativo, correctamente delimitado en la sentencia de instancia, la opción que se le ofrecía al contribuyente era el régimen general o el especial, para optar por el régimen especial debía realizar al efecto una declaración en un plazo determinado, siendo la alternativa, de no hacer la declaración o no hacerla en plazo, optar por el régimen general. Por tanto, cuando presentó extemporáneamente la declaración optando por el régimen especial, modelo 149, su opción por el régimen general ya se había hecho efectiva con el mero transcurso del plazo, por lo que no resultaba correcta declarar, modelo 150, ya por el régimen especial como hizo al mismo tiempo que presentaba el modelo 149, pues pasado el plazo cabe identificar una clara manifestación tácita de voluntad en el ejercicio de la opción a favor del régimen general.

El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.

Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT. Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios.

...

Y siendo estos argumentos y todo ello con las consecuencias jurídicas precedentemente descritas, lo que determinar que habiéndolo entendido así la resolución del TEAR impugnada, procedente será desestimar el recurso interpuesto en relación con dicha liquidación tributaria.

QUINTO.- Sobre el acuerdo de imposición de sanción.

Finalmente , también muestra la recurrente su disconformidad con el acuerdo de imposición de sanción, dado que manifiesta que en este caso, se ha razonado la existencia de culpabilidad por exclusión con fórmulas estereotipadas, cuando la interpretación razonable de la norma es evidente, como resulta de la existencia de las sentencias antes citadas y de que se haya admitido por el Tribunal Supremo el recurso de casación con objeto de determinar si se trata de un derecho del contribuyente o, por el contrario, de una opción tributaria.

Y así conforme a lo preceptuado en el art. 183.1 de la LGT '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', de donde resulta que la imposición de una sanción exige la acreditación de la concurrencia de este elemento subjetivo.

En este sentido, hay que recordar lo dispuesto en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Y en este punto, hemos de recordar que, en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, no siendo suficiente a efectos de estimar motivada la resolución sancionadora que ésta se limite a afirmar, sin más, que no concurre causa de exención de la responsabilidad por la comisión de la infracción tributaria - artículo 179.2. de la Ley 58//03 - ya que el principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del obligado tributario mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de discrepancia interpretativa razonable o de cualquiera de las restantes causas legales excluyentes de la responsabilidad.

La sentencia del TS de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. Además, no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señala el TS en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (recurso para unificación de doctrina 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En el presente caso, la recurrente sostiene que no concurre el elemento subjetivo necesario para la imposición de sanción al no ser posible apreciar culpabilidad alguna, al obedecer su conducta a una interpretación razonable de la norma en los términos precedentemente examinados.

Hemos de tener presente que lo que se imputa en el presente caso, es que la recurrente dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, por cuanto no procedía realizar la imputación de bases negativas de ejercicios precedentes al haber presentado la liquidación fuera de plazo, la conducta de la recurrente no fue correcta al haber realizado dicha compensación contraviniendo lo establecido en el artículo 119 de la LGT, lo que ha sido confirmado por la Sala, en los fundamentos precedentes, pero ello no obsta para considerar que sobre esta cuestión existen dudas de derecho, sobre si el ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una opción tributaria a todos los efectos, que se ejercita mediante la presentación de una declaración o si se trata de una derecho en la aplicación del impuesto para la adecuada determinación de la base imponible de la sociedad, que no es susceptible de ser limitado temporalmente, de ahí que el Tribunal Supremo haya admitido mediante Auto de 13 de noviembre de 2020, dictado en el recurso de casación 4300/2020 al entender que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia el Dilucidar, interpretando el artículo 119.3LGT, si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación declarada resulta extemporánea, determinando si el ejercicio de la opción compensatoria de bases negativas es un mero requisito formal cuya inobservancia no puede dar lugar a la pérdida del derecho a tributar en el régimen especial, al cumplir todos los requisitos materiales al efecto o, por el contrario, constituye la imprescindible manifestación de la voluntad para elegir una de las alternativas posibles, lo cual posee contenido material con sustantividad propia.

Por lo que existe una interpretación de la normativa aplicable avalada por sentencias de los TJS y diferente a la mantenida por la Administración Tributaria y que aunque se estime por esta Sala, que la misma fue la correcta, sin embargo ello no justifica sin más la existencia de la infracción tributaria imputada y que en este caso puede considerarse que la conducta de la recurrente se amparaba en una interpretación razonable de la norma, que si bien no se comparte, no por ello puede tacharse de irracional o irrazonable a los efectos de la atribución de responsabilidad que ahora nos ocupa; razón por la que entendemos que la actuación de la recurrente, en cuanto no es reveladora de un ánimo de intentar dejar de ingresar, no puede justificar la imposición de sanción alguna, pues como se ha dicho, es necesario que concurra también el elemento intencional contenido en toda infracción normativa, lo que no se aprecia en el presente caso, lo que impide estimar la concurrencia del necesario elemento de culpabilidad y excluye toda responsabilidad en el ámbito sancionador que ahora nos ocupa, por lo que desde esta perspectiva, procedente será estimar el recurso, al considerar no ajustada a derecho la sanción impuesta.

SEXTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo establecido el artículo 139.1 de la L.J.C.A. tratándose de una cuestión jurídica que presenta serias dudas de derecho y sobre la que no se había pronunciado este Tribunal, entendemos que no procede hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo 86/2021interpuesto por la mercantil J.A.M. SERVICONSTRU S.L. representada por el Procurador Don Álvaro B. Gutiérrez Moliner y defendido por el Letrado Don Juan Durán Barriga contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de febrero de 2021, desestimando la reclamación económico-administrativa N.º 09/00530/2020 formulada por la recurrente contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, y la reclamación Nº 09/00049/2021 formulada contra el acuerdo de imposición por infracción tributaria derivada de dicha liquidación.

Y en virtud de dicha estimación parcial se confirma la indicada resolución en cuanto desestima la reclamación formulada contra el acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades, pero se anula en cuanto a que procede la estimación de la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción, por no ser la citada resolución conforme a derecho, procediendo por ello su anulación y todo ello sin expresa condena al pago de las costas procesales causadas en este recurso a ninguna de las partes.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.