Sentencia Administrativo Nº 1779/2012, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 147/2011 de 20 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA

Sección 4.ª

RECURSO N.º 147/2011

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.

PRESIDENTE:

D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN

MAGISTRADOS

D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE

D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA

D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ

D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL

_______________________________________

En la ciudad de Sevilla, a veinte de diciembre de dos mil doce.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 147/2011, en el que son parte, de una como recurrente, la entidad Frutas Álvarez Moreno, S. L., representada por la Procuradora de los Tribunales D.ª María Jesús Adriaensens Hurtado, y defendida por Letrado; y por la parte demandada, la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación con desestimación de reclamación formulada frente a liquidaciones y sanciones tributarias.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 23 de diciembre de 2010, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 41/1549/2008 y acumuladas, interpuestas en relación con liquidaciones giradas en concepto de Impuesto sobre Sociedades y sobre el Valor Añadido, y sanciones tributarias.

SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y una vez acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada toda la que declarada pertinente pudo cumplimentarse dentro del período probatorio, las partes presentaron sus escritos de conclusiones, quedando conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó las reclamaciones interpuestas frente a las liquidaciones provisionales, giradas por la Dependencia Regional de Inspección con sede en Sevilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de claves A4160008026000068 y A4160008026000079, en concepto respectivo de Impuesto sobre Sociedades y de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, que confirmando las propuestas incorporadas a las respectivas actas de la Inspección de los Tributos, consideraron improcedente la deducción (bien como gasto o bien vía amortización o mayor valor de las existencias) del importe de cinco facturas y de las correspondientes cuotas de impuesto soportado, recibidas por la actora de cierta entidad dedicada a la recolección y al trasporte de frutas, a cuya comercialización aquélla se dedica.

La reclamación se dirigió también frente a otras tantas resoluciones de aquella misma Dependencia, de imposición de sanciones tributarias con ocasión de los mismos hechos.

A tales resoluciones la representación de la recurrente objeta la procedencia de las deducciones aplicadas, alegando asimismo la vulneración del principio de culpabilidad respecto de las mencionadas sanciones.

SEGUNDO. En lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, sobre todo ello debe estarse fundamentalmente a lo establecido por el artículo 10.3 de la misma Ley 43/1995 , que para la determinación directa de la base imponible, se remitía entonces al resultado contable del ejercicio, corregido mediante la aplicación de los preceptos de la Ley, términos estos de los que nuestro Tribunal Supremo ha extraído la relevancia a tal fin de un concepto de gasto deducible como conectado con el de gasto contable, es decir, '..el que se realiza para obtener los ingresos, en suma, el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios..' ( STS de 19 de diciembre de 2003 -casación 7409/1998 -). Por ello, como el Tribunal Supremo tiene también dicho, '..en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, ha de cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, así como el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable..' ( STS de 17 de enero de 2012 -casación 2142/2010 -)

En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá de atenderse al artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, que contempla la deducción por los sujetos pasivos de las cuotas del Impuesto que hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto, por las importaciones de bienes, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en la Ley, y por las adquisiciones intracomunitarias también contempladas a estos efectos, añadiendo que '..el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley ..'.

TERCERO. En ambos casos, además, debe tenerse en cuenta principalmente la carga que pesa sobre la actora respecto de la prueba de la realidad no ya de tales operaciones sino de su realización por parte de quien las facturó, y es que la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles, lo que implica que en el supuesto concreto si la reclamante quería que las cantidades facturadas fueran deducibles debía haber acreditado fehacientemente que realmente se habían producido las correspondientes operaciones y que fueron realizadas por quien repercutió el tributo, y ello no sólo desde el punto de vista formal sino material.

No se trata de que la Administración tenga que demostrar que las facturas que reflejen las operaciones son falsas, sino que debe de ser el interesado quien demuestre que se tratan de operaciones efectivamente realizadas en los términos anteriormente descritos.

Debe recordarse que tanto el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 , General Tributaria, como el artículo 114 de su antecesora, establecen que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos. La doctrina del Tribunal Supremo en materia de acreditación de gastos, es clara también al respecto cuando afirma que '..la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles..' ( Sentencia de 26 de julio de 1994 ).

Por ello, lo que da derecho a deducir no es la existencia de la factura -lo cual es solo una cuestión formal- sino la realidad material de la operación y su procedencia de su emisor. Por ello, la mera aportación de dichas facturas no tiene que suponer la irrebatible prueba de las entregas o servicios facturados, como nuestro propio Tribunal Supremo tiene dicho, por ejemplo, en su Sentencia de 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/2004 ), según la cual '..para acreditar la efectividad de los servicios prestados no resulta suficiente la existencia de una factura, al no quedar suficientemente demostrada la vinculación entre el gasto cuya deducción se pretende y los ingresos de la entidad..', rechazando a estos efectos la suficiencia de '..un mero cumplimiento formal, sino que es necesario el cumplimiento real y efectivo del mismo, lo que evidentemente no se ha cumplido por cuanto la recurrente no ha podido acreditar la efectividad del gasto..'. Con parecidos argumentos se expresa la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 (casación 3238/2005 ). Más precisamente, tales argumentaciones debe extenderse a la propia autoría de los servicios facturados, cuya prueba recae también sobre quien alega el gasto y su procedencia.

En sentido opuesto y por análogas razones, la existencia de la factura no puede tampoco erigirse en presupuesto obligadamente concurrente en todo caso. Así lo viene diciendo esta Sección como manifestación del principio de proporcionalidad y de flexibilidad en la valoración y concurrencia de los presupuestos exigidos para el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado, trayendo a colación en este sentido el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades de 5 de diciembre de 1996 , que en relación con el ejercicio del derecho de deducción y la necesidad de factura declaró que '..el artículo 18.1 a) y el artículo 22.3 de la Sexta Directiva autorizan a los Estado miembros a entender por 'factura' no sólo el original sino también cualquier otro documento que produzca sus efectos con arreglo a los criterios fijados por estos mismos Estado miembros y les confiere la facultad de exigir la presentación del original para justificar el derecho a deducción y admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente..'.

Por lo demás, de acuerdo con lo establecido hoy por el artículo 386.1 LEC de 2000 , a estos efectos resulta admisible la prueba indiciaria o de presunciones, cuya válida utilización, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006 , exige '..a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica..'. En otros términos -añade la sentencia-, '..en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba ( sentencia de 19 de Marzo de 2001 )..'.

CUARTO. Ahora bien, con tales criterios la Sala considera acertado el resultado alcanzado por la Administración al negar en definitiva la realidad de las operaciones documentadas en aquellas cinco facturas, que, ante todo, se aparecen realmente carentes de contenido suficiente, y ello no sólo por el que inicialmente presentaban, con la mera indicación de 'servicios prestados', sino porque ni siquiera a lo largo de la tramitación administrativa ni en esta jurisdiccional ha podido concretarse el contenido de tales servicios, a cuyo fin tan solo se ha aportado la mera declaración del representante de la entidad proveedora, cuyo interés en el asunto se ve ciertamente comprometido por la regularización a la que se encontraba igualmente sometida y que, a pesar de todo, no ha completado la información a través de elemento de prueba fehaciente alguno que pueda ofrecer noticia concreta sobre la realidad de las operaciones facturadas (como albaranes o certificados de pesaje de mercancías). Por descontado, no existe siquiera contrato escrito que documente la relación entre la actora y la empresa transportista.

Además, de las entidades a las cuales la actora compraba la fruta, para cuya recolección y transporte supuestamente contrataba los servicios de la entidad proveedora, tan solo ha testificado el representante de una de ellas, que, sin embargo, no pudo asegurar que la citada proveedora hubiera llevado a cabo las operaciones cuestionadas en las dos ocasiones en que, según la recurrente, su proveedor habría recolectado la fruta adquirida a aquella entidad, lo que no deja de llamar la atención, a pesar de tiempo transcurrido, si se trataba de operaciones facturadas por importes bastante elevados (en conjunto, más de 160.000 euros).

Las facturas además fueron expedidas en los meses de julio, agosto y septiembre (de 2003), cuando, como la Inspección observó, la recolección de la fruta en cuestión, es decir, de la naranja, tiene lugar entre septiembre y abril, como para el caso concreto que se trata corroboraron las fechas de los contratos de recolección suscritos por la recurrente con los diversos productores, que aparecían firmados en los meses de octubre y noviembre, sin que, frente a lo que se dice por la recurrente, otra cosa pueda extraerse de la información remitida a la Sala por la Consejería de Agricultura y Pesca de la Junta de Andalucía, que ciertamente se refiere a la posible recolección de naranja con posterioridad a aquel mes de abril, pero en cantidades ciertamente insignificantes, y nunca en agosto ni en septiembre.

En fin, al margen de otros elementos de juicio de menor entidad, como la existencia de pagos por medio de pagarés que aparecen cobrados por una tercera entidad, o la elevada cuantía de las facturas emitidas en relación con el volumen de operaciones de la recurrente, que resulta aún más llamativa bajo la argumentación que la demanda emplea sobre la existencia de otras facturas emitidas por proveedores distintos en el mismo concepto (que incrementan aún más la proporción relativa de gasto dedicado a recolección y trasporte), o la no coincidencia de la numeración de las facturas con las conservadas por la entidad que las expidió, lo cierto es que las anteriores determinaciones deben considerarse más que suficientes para ratificar el criterio de la Inspección de los Tributos en relación con la inexistencia de prueba bastante respecto de las operaciones facturadas.

QUINTO. Finalmente, respecto de las resoluciones sancionadoras también impugnadas en origen, la actora alega también el desconocimiento del principio de culpabilidad, que, ciertamente, se consagra constitucionalmente como básico del Derecho Penal ( Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1991 ) y, como ocurre en general con las infracciones administrativas, rige también en el ámbito sancionador tributario. Así lo afirmó la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 , según la cual '..no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( artículo 25.1 de la Constitución )..'.

Del mismo modo lo ha entendido el Tribunal Supremo, que en su Sentencia de 2 de diciembre de 2000 (casación 774/1995 ), se refiere a la necesidad de '..vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ..'.

Todo ello, en fin, tal y como ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 , ya vigente en el momento de dictarse esta sentencia y, por lo tanto, según lo establecido en su disposición transitoria 4ª, de aplicación al caso en la medida en que pueda favorecer al sancionado, precepto que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que '..se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..', y en particular '..cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (..) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ..', o '..a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados..'.

SEXTO. Sin embargo, la entidad demandante se ha limitado en este punto a alegar aquel principio aunque sin explicar a la Sala en ningún momento en que consistía esa vulneración y sin concretar la posible intervención en el caso de dudas interpretativas en relación con la aplicación al caso de uno u otro precepto, alegación que, naturalmente, carece de base suficiente como excusa razonable del incumplimiento sancionado, descartándose así de todo punto cualquier justificación del desconocimiento de la norma y, por tanto, de la falta de concurrencia en el caso de aquel elemento subjetivo necesario para la aplicación del castigo impuesto, que al menos concurría en grado de culpa o negligencia, todo ello además según explicación más que suficiente contenida en las resoluciones recurridas, basadas en el conocimiento por la actora de la falta de efectividad de las operaciones en cuestión.

SÉPTIMO. En consecuencia, y por todo ello, el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, al no aparecerse méritos suficientes en otro sentido, sin que se estime procedente emitir pronunciamiento expreso alguno sobre el pago de las costas causadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Frutas Álvarez Moreno, S. L., contra la resolución de 23 de diciembre de 2010, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en la reclamación económico-administrativa número 41/1549/2008 y acumuladas, interpuestas en relación con liquidaciones giradas en concepto de Impuesto sobre Sociedades y sobre el Valor Añadido, y sanciones tributarias.

SEGUNDO. No efectuar pronunciamiento alguno sobre el pago de las costas causadas en esta instancia.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN, D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE, D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA, D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ, D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.