Sentencia Administrativo Nº 1798/2013, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1243/2009 de 25 de Octubre de 2013

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 01798/2013

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-administrativo de

VALLADOLID

Sección: 003

VALLADOLID

65596

C/ ANGUSTIAS S/N

Número de Identificación Único: 47186 33 3 2009 0102023

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001243 /2009

Sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De: D/ña. Celsa

Abogado: ANTONIO MATEOS VIÑUELA

Contra: TEAR

Representante: ABOGADO DEL ESTADO

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO MAGISTRADOS:

Doña MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veinticinco de octubre de dos mil trece.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 1798

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente recurso en el que se impugna:

La Resolución de 30 de junio de 2009, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, que desestima la reclamación núm. NUM000 , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003.

Son partes en dicho recurso:

Como recurrente: Dª Celsa , representada por la Procuradora de los Tribunales Dña. Nuria María Calvo Boizas, y bajo la dirección del Letrado D. Antonio Mateos Viñuela.

Como demandada: La Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León), representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso, y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en la que con base en los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia estimatoria por la que se declare:

1º.-La anulación de la liquidación provisional dictada con la resolución del expediente de comprobación limitada recurrido en este procedimiento contencioso administrativo por ser disconforme a derecho.

2º.-Que se ordene a la Agencia Tributaria para que adopten cuantas medidas sean necesarias para el establecimiento de la situación jurídica perturbada:

a) Ordenando la devolución a la demandante del importe correspondiente a la declaración de la renta del año 2003 por importe de 1.275,58, más los intereses legales.

b) Ordenando la anulación de las providencias de apremio para el cobro de los importes de este procedimiento de comprobación limitada, que asciende a 18.595,46 más en los recargos aplicados.

c) Ordenando la devolución a la demandante de la totalidad de los daños y perjuicios económicos ocasionados para constituir garantías, recargos e intereses generados en este procedimiento de comprobación limitada.

d) Que se ordene la anulación de la sanción ejecutada que deviene de la deuda tributaria de este procedimiento de comprobación limitada, junto con sus intereses de demora recargos y de gastos acreditados.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación de la parte demandada con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso y se impongan las costas a la parte actora.

TERCERO.- El procedimiento se recibió a prueba con el resultado que figura en los autos.

Presentados escritos de conclusiones por las partes, se declararon conclusos los autos y se señaló para votación y fallo el día 24 de octubre de 2013.

CUARTO.- En la tramitación de este recurso se han observado las prescripciones legales, salvo los plazos en ella fijados por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso la Resolución de 30 de junio de 2009, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, que desestima la reclamación núm. NUM000 , interpuesta contra el acuerdo dictado por el Administrador en Benavente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Zamora que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003, en cuantía de 18.597,46 €.

Como antecedentes de la resolución impugnada es preciso referirnos a que la interesada presentó declaración del IRPF del ejercicio 2003, en tributación individual, con una cuota diferencial de -1.275,58 €. Con fecha 29 de abril de 2005 se le notificó la liquidación provisional practicada por el citado concepto y ejercicio de la que resultó una cuota de 15.749,99 €. La interesada interpuso reclamación económico administrativa contra este acuerdo. El día 9 de junio de 2007 se dictó por el TEAR resolución sobre la reclamación interpuesta NUM001 , acumulada con la 49/291/05 relativa a la sanción derivada de la liquidación practicada, acordando estimar en parte las reclamaciones, anular los acuerdos impugnados, y retrotraer las actuaciones para que se practique una nueva liquidación debidamente motivada.

Tras la notificación del trámite de alegaciones y la que propuesta de liquidación provisional en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003, el 4 de diciembre de 2007 se notifica la liquidación provisional practicada en la que resulta una cuota de 15.749,99 €, y 2.845,46 € de interés se demora y un total a ingresar de 18.597,46 €.

Constituye el fondo del asunto la impugnación que realiza la actora de la anterior liquidación en la que se que hace constar que no se admiten como deducibles de la actividad económica desarrollada por la actora (de construcción, reparación y conservación de edificaciones y obras civiles, disponiendo de personal a su cargo), en régimen de estimación directa, los gastos correspondientes a comidas y alojamientos que figuran en su declaración en la partida de compras consumidas por importe total de 54.884,64 €, que se justifica indicando ' de los cuales parte son unos tickets emitidos por 'Bar restaurante Dura SL', por importe de 8.744,85 €, en los que no consta el receptor de los servicios, y el resto 46.000 114,29 €, no se admiten al no justificarse que los gastos suponga una contraprestación directa o indirecta del personal adscrito a la actividad'.

En la demanda la parte actora solicita que se declare la nulidad de las resoluciones impugnadas alegando, entre otros, como motivos de impugnación que existió una extralimitación por parte de la dependencia de gestión tributaria en el procedimiento de comprobación limitada, falta de motivación de la liquidación, procedencia de los gastos de la actividad correspondientes a comidas y alojamientos, caducidad del expediente de comprobación limitada.

La Administración demandada en el escrito de contestación solicita la desestimación del recurso, al estimar conforme a derecho las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO.- Alegado en la demanda que existió una extralimitación por parte de la dependencia de gestión tributaria en el procedimiento de comprobación limitada, resulta aplicable, por razones cronológicas, lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que establece:

'1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil , así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (...)'.

De este modo, deviene esencial el examen del procedimiento de comprobación limitada tramitado por la Administración.

Así, dicho procedimiento se inicia con el requerimiento de 25 de octubre de 2004 (folios 3 y siguientes), del siguiente tenor literal: ' En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2003, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:-

-Libro Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.-

-Justificación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento a fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.'Y se añade 'Derechos y obligaciones en el procedimiento de comprobación limitada' (...) En el procedimiento de COMPROBACIÓN LIMITADA, la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.'

El requerimiento fue atendido como figura a los folios 7 y siguientes del expediente.

En el referido artículo 136 de la LGT se delimita de una manera amplísima el ámbito de comprobación, se puede comprobar todos los extremos declarados por el contribuyente, todas las circunstancias imputadas por terceros y todo aquello que ponga de manifiesto la realización del hecho imponible y su valoración, toda realidad con trascendencia tributaria es susceptible de ser comprobada en un procedimiento de comprobación limitada y si bien existen ciertas limitaciones a la comprobación, en este caso no consta que los órganos de gestión se hayan excedido en su actividad investigadora.

En este caso la Administración Tributaria no analiza la contabilidad mercantil de la demandante que el artículo 142 de la vigente Ley General Tributaria reserva a la Inspección Tributaria, y que con cuyo precepto se constata, nuevamente la diferencia existente, al referir las facultades de ésta entre el examen de los libros y el de la contabilidad principal y auxiliar, sino que lleva a cabo una labor propia que le encomienda el referido artículo 136 de la Ley General Tributaria - y actualmente el artículo 164 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , que aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, sin invadir competencias ajenas, por lo que carece de razón de ser la invocación de la falta de competencia que se hace en la demanda y que, por ello, se desestima.

La misma suerte desestimatoria debe recorrer la pretendida caducidad del expediente de comprobación. Alega la actora que en el expediente de comprobación limitada cuando se dicta su resolución que pone fin al expediente administrativo estaba ya caducado, pues entiende por caducidad el transcurso del plazo superior a seis meses desde que se notifica el inicio del procedimiento, hecho que se que realizó en fecha 29 de octubre de 2004, no siendo notificada la resolución definitiva del mismo hasta la fecha de 4 de diciembre de 2007. No se acepta este motivo ya que ha existido una retroacción del expediente, y el acuerdo de liquidación ahora impugnado ha sido dictado en ejecución del fallo del TEAR (el fallo es de fecha 29 de junio de 2007 y la notificación del acuerdo de liquidación es de fecha 4 de diciembre del mismo año). Las actuaciones practicadas para ejecutar un fallo del TEAR no se regulan por las normas de procedimiento aplicables para dictar el acto impugnado, en esencia a los efectos de la paralización injustificada de actuaciones y caducidad, sino que deben regularse por las normas de ejecución de las resoluciones a las que dan cumplimiento, conforme ha sido unánime y reiteradamente mantenido por la jurisprudencia setn. TS de 6 de junio de 2003 (rec 5328/1998 ). Así, dispone el art. 66.2 del RD 520/2005, de 13 de mayo que aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa que: ' Los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de la impugnación'.

TERCERO.-Alega la parte actora como motivo de impugnación de lo actuado en la vía previa la falta de motivación de la liquidación presentada, liquidación que obra a los folios 95 y ss del expediente.

El segundo acuerdo de liquidación provisional de 28 de noviembre de 2008 contiene la siguiente motivación: ' Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

-Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c , 25 a 30 y 45 de la Ley 40/1998 , como consecuencia de las diferencias observadas en la constatación entre los registros y documentos exhibidos y los datos declarados.

En este caso concreto no se admite como gasto de la actividad económica el importe de 54.888,64 (incluido en la declaración como compras consumidas) correspondientes a comidas y alojamiento, de los cuales de una parte, ha aportado unos tickets emitidos por Bar Restaurante Dura SL (importe de los mismos 8.744,35 €) en los cuales ni siquiera consta el CONTRIBUYENTE como receptor de los mismos al no constar en ellos ni nombre y apellidos ni CIF, ni su domicilio fiscal.

Respecto al resto de los gastos deducidos por importe de 46.114 20 € incluidos en la casilla consumos de explotación, el contribuyente aporta facturas de comidas y alojamiento en hoteles, los cuales no se admiten como gastos deducibles al no justificar que dicho gastos suponga una contraprestación directa o indirecta del personal adscrito a la actividad, en concreto:

1 La actividad ejercida por el contribuyente es la de construcción y reparación de edificios y obras civiles, y no aporta ningún documento que justifique a cuáles de los trabajadores se les compensa con los gastos de comida y alojamiento o estancia en hoteles ya que además dicha retribución, bien con el concepto de rendimientos del trabajo, bien con el concepto de dieta exenta, no figura en el modelo 190 del ejercicio 2003 presentado por el contribuyente.

2 No se justifica si hay o no desplazamiento del domicilio habitual a otro distinto para realizar los trabajos.

3 No se ha acreditado los lugares donde se han realizado las obras, ni los días de desplazamiento.'

El acuerdo de 1 de febrero de 2008 desestimatorio del recurso de reposición frente a la liquidación provisional anterior, reitera la justificación de ésta añadiendo: ' Junto con el recurso, presenta facturas emitidas a varias empresas. Consta en el concepto de las mismas, en su mayoría alquiler de maquinaria y horas de peón, oficial etcétera, pero con ellas aun justificándose en algunas, el lugar en el que se ha efectuado el trabajo, no se justifica quienes son los trabajadores desplazados a cada una de las obras, ni la duración de las mismas'.

El problema de la motivación de la liquidación tributaria no es sino una concreción de la regulación de la motivación de las resoluciones administrativas. Así, por ejemplo, se recoge en las SSTS de 23 junio y 20 octubre 2011 , donde se lee,«Ciertamente la necesidad de motivación es un requisito formal del acto administrativo, tal y como ha expresado el Tribunal Supremo con carácter general en reiteradas sentencias y, consecuentemente, la motivación está sujeta al régimen de los defectos de forma y, por ello, su ausencia o su insuficiencia debe reconducirse a la anulabilidad prevista en el artículo 63.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas , habiéndose asentado la doctrina jurisprudencial siguiente: 'la falta de motivación o afectación puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de hacer indagando si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado'..-Doctrina esta que se ha aplicado a las liquidaciones tributarias, considerando que la falta de motivación cuando produzca indefensión a los ciudadanos constituye un vicio de anulabilidad, permitiendo, en consecuencia, la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que sea girada una nueva liquidación suficientemente motivada pero con la limitación de que no se vuelve a realizar una defectuosa motivación de la liquidación». Sobre esta doctrina habrá de examinarse la motivación de la liquidación litigiosa, pues es patente que, como se ve, la sanción de anulación por defecto de motivación no deriva, sin más, de la infracción de las normas que sobre la misma establece la Ley, sino que exige un complemento, cual es un elemento subjetivo de indefensión para el destinatario de la liquidación, de tal manera que si el contribuyente llega a conocer en qué consiste la razón por la que se dicta la liquidación y no sufre pérdida de sus derechos a articular su defensa, no cabrá hablar de anulación por defecto de motivación y sí si tal indefensión material se produce.

Sobre esta base esta Sala ha de desestimar la alegación de anulación por falta de motivación. Es evidente que la liquidación girada no incumple la ley, en cuanto que, sintéticamente, contiene los argumentos en que funda su actuación la administración. Por otra parte, es igualmente cierto que no puede dudarse que la parte hoy actora haya sufrido indefensión alguna. La lectura de sus escritos ante el Tribunal Económico Administrativo Regional y ante este Tribunal de Justicia pone de relieve que no sufrió indefensión. Pudo conocer y rebatir las razones de una liquidación ciertamente expuestas con una mínima claridad. Así pues, no hay razón alguna para compartir la impugnación estudiada, que, por el contrario, debe ser, desestimada.

CUARTO.-En lo que se refiere al fondo del asunto -la no aceptación en el acuerdo de liquidación por la AEAT de determinados gastos en comidas y alojamientos que la recurrente incluye en sus rendimientos de actividades económicas como gastos deducibles-, mantiene la parte actora que los mismos son un gasto necesario de la actividad y por tanto deducibles para determinar, en el régimen de estimación directa simplificado que se le aplica, el rendimiento neto de su actividad económica de construcción y reparación y conservación de edificaciones y obras civiles.

El artículo 26.1 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que: 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva...'.

Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, dispone que 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas'.

Para que el abono de los gastos de un socio (o empleado) de una Sociedad (o titular de la actividad económica) sí sea deducible, debe ser necesario para la obtención de ingresos en el desarrollo de esa misma actividad económica, o que los mismos estén destinados a compensar los gastos en que tales personas físicas hayan incurrido para prestar sus servicios a la sociedad o, en el caso del IRPF, en el desarrollo de la actividad.

Debe tenerse en cuenta que la normativa del IRPF (artículo 27 de la Ley y 21 del Reglamento) exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas del gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas ( artículo 8 del Reglamento del Impuesto ).

Por otra parte el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo...'

Dado que se trata de un gasto que la recurrente pretende deducir pesa sobre ella la carga de probar que concurren sus requisitos.

En este punto cabe decir que hay dos gastos de los alegados en la demanda respecto de los que la actora sí ha acreditado que procede su deducción. En primer lugar el gasto deducible de 550 € correspondiente a la compra de una cámara digital, respecto del que nada dice la liquidación impugnada (a diferencia de la primera liquidación); en segundo lugar los gastos correspondientes a los ticket emitidos por el bar restaurante DURA, S.L. por importe de 8.744,29 €, pues rechazados por el órgano de gestión porque no constaba el nombre del contribuyente resulta que sí figura el CIF de la titular de la actividad.

Las restantes facturas no admitidas corresponden a gastos de restaurantes y alojamientos en hoteles. Todos esos gastos no tienen la condición de deducibles ya que no se acredita a qué trabajadores se les compensa por los gastos de comida y alojamientos; retribuciones que por otra parte deberían figurar como rendimientos del trabajo o como dietas en el resumen anual de retenciones, modelo 190 presentado por la interesada, lo que no sucede.

Por tanto respecto de los restantes gastos, no estando justificado que sean un gasto necesario de la actividad, no cabe la deducción pretendida.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

ESTIMAMOS parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Celsa contra la resolución del TEAR impugnada, por ser en parte contraria a Derecho, y la anulamos en el exclusivo aspecto de que se debe rectificar la liquidación impugnada a los efectos de que tenga efectivo reflejo la aceptación como gasto deducible de 550 € correspondiente a la compra de una cámara digital y que se admita como gastos deducible los tickets por importe de 8.744,35 €; con las consecuencias inherentes a este pronunciamiento respecto a la devolución de las cantidades que resulten con sus intereses, gastos de avales, y anulación también en parte de la sanción tributaria impuesta; y desestimamos las restantes pretensiones de la demanda. Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso alguno.

Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en ella se expresa en el mismo día de su fecha, estando celebrando sesión pública la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de lo que doy fe.