Sentencia Administrativo Nº 18/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 752/2011 de 13 de Enero de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.33.3-2011/0180327

Procedimiento Ordinario 752/2011

Demandante:D./Dña. Salvador

PROCURADOR D./Dña. ALICIA MARTINEZ VILLOSLADA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 18

RECURSO NÚM.: 752-2011

PROCURADOR D./DÑA.: ALICIA MARTINEZ VILLOSLADA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 13 de Enero de 2014

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 752-2011 interpuesto por D. Salvador representado por la procuradora DÑA. ALICIA MARTINEZ VILLOSLADA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28.6.2011, reclamación nº NUM000 , NUM001 Y NUM002 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No se acordó el recibimiento a prueba y se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 8 de enero de 1914, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.- La representación procesal de Don Salvador , parte recurrente, impugna la resolución de 28 de junio de 2011, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimo de modo acumulado las reclamaciones económico administrativas números NUM000 , NUM001 y NUM002 , que, respectivamente, interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número NUM003 en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2003 y 2004 por importe de 72.151,74 euros y contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 28.904,14 euros y archivo la reclamación económico administrativa número NUM002 también interpuesta contra la misma sanción.

En esta resolución se archiva la tercera reclamación por ser duplicada de la deducida contra el acuerdo sancionador y se confirman liquidación y sanción. La primera porque se rechazan las alegaciones de vulneración del artículo 140 de la LGT , por regularizar una parte del hecho imponible que previamente había sido desagregado y comprobado, ya que la comprobación en el procedimiento de gestión de comprobación limitada con el resultado de una liquidación provisional que no es definitiva sino hasta que con carácter general se llevaban a cabo las actuaciones inspectoras conforme al artículo 101.3 de la misma Ley , de manera que la existencia de aquella no impide posteriormente modificarla a resultas de la comprobación inspectora sin que implique reformatio in peius ni conculcación de actos propios; de incorrecta aplicación del régimen de estimación directa al haber aplicado el régimen de estimación indirecta en el IRPF, porque la Inspección aplica el régimen de estimación directa al disponer mediante sus actuaciones de los datos necesarios para determinación completa de las bases imponibles devengadas en periodos comprobados, a través de los libros registros de ingresos y gastos con los justificantes de los gastos a través de las facturas emitidas; la falta de motivación de la liquidación porque se recoge que se modifica el epígrafe de la actividad, ya que en las facturas emitidas en 2004 figura mayoritariamente el concepto de servicios de reparaciones y controles de piscinas y en algunas el concepto de servicios de fontanería emitidas a la entidad Provita Soc. Cop. , pero puestas en relación con los albaranes también aportados esa descripción genérica de servicios no coincide con los servicios realmente prestados que se recogen de servicio de formación y control de técnicos, servicios de limpieza en piscinas, servicios de puesta a punto llenado y arranque de piscinas para la presente temporada y servicios de limpiafondos en los meses de agosto y septiembre, actividades que deben encuadrarse, no como hace el reclamante en el epígrafe 504.2 de instalaciones de fontanería, sino en el epígrafe 921.9 del IAE correspondiente a la actividad de otros servicios de saneamiento y similares n.c.o.p. que no está incluida en la Orden HAC/3313/2003 como sujeta al régimen simplificado, tratándose además de una actividad que ya había llevado a cabo en 2002 y 2003 y en cuanto la sanción, concurre la culpabilidad del reclamante quien sabedor de la naturaleza de las operaciones que llevaba a cabo excluidas del régimen simplificado se acogió al mismo en un epígrafe del IAE que no le correspondía sin que las normas fiscales fueran complejas ni exigiera operaciones de cálculo complicadas.

SEGUNDO.- El recurrente solicita de la Sala que se anulen el acuerdo recurrido y la liquidación y sanción de los que procede y alega, en síntesis, la superación del plazo máximo de duración de 12 meses con la consiguiente prescripción de los ejercicios 2003 y 2004, ya que el plazo para comprobar el IRPF de 2003 concluía el 1 de julio de 2008 y el del ejercicio 2004 finalizaba el 1 de julio de 2009. Las actuaciones inspectoras se desarrollaron por un total de 487 días, desde que se le notifica el inicio el 26 de marzo de 2008 hasta que se notifica la liquidación el 6 de julio de 2009. En cuanto a las dilaciones que se le imputan de 118 días desde 29 de mayo al 18 de septiembre de 2008 y otros 31 días del 16 de diciembre de 2008 al 16 de enero de 2009, siendo un total de 149 días imputables. Debe tenerse en cuenta, alega el actor, que se solicita documentación bancaria cuya aportación no depende de él y además la Inspección puede pedirla directamente a las entidades bancarias conforme a los artículos 93.3 de la LGT y por el procedimiento del artículo 57 del RGGI que obliga a estas entidades a proporcionar la información que se les solicite sin que puedan ampararse en el secreto bancario, no se trataba de información esencial dado que se trataba de comprobar el epígrafe de su actividad y no se ha incorporado al expediente, además la diligencia de 23 de abril de 2008 pone de manifiesto que la Inspección conocía sus cuentas al referirse a la existencia de otras cuentas bancarias sobre las que no se proporciona información; además las dilaciones tienen que provocar un retraso o perturbación del procedimiento; que la existencia de una comprobación anterior que concluyó con una liquidación provisional por la Unidad de Módulos impide legalmente una segunda de acuerdo con el artículo 140 de la LGT , en este caso la comprobación de inició el 28 de noviembre de 2005 por la Unidad de Módulos de la Administración de Alcobendas, extendiéndose diligencias de constancia de hechos de varias fechas de 2005 y 2006 y aunque las liquidaciones provisionales no impiden otras definitivas el elemento de la obligación tributaria comprobado adquiere carácter definitivo y no puede ser de nuevo comprobado, además se ha vulnerado el plazo de duración si se tiene en cuenta también estas actuaciones de comprobación y además se le requiere la misma documentación, facturas y albaranes, que ya le requirió la Unidad de Módulos en la comprobación limitada; carece de justificación y es arbitrario la aplicación del régimen de estimación directa en el IVA e indirecta en el IRPF en que se afirma que no se han podido determinar los gastos al no ser legalmente obligatoria llevar contabilidad pero se tiene en cuenta el libro de gastos e ingresos en el IVA; el encuadre de su actividad en el epígrafe 504.2 del IAE es correcta y no lo es el que hace la Administración en un epígrafe residual cuando se debe ser preciso en el encuadre de actividades y sucede que esta tiene interés en excluirle del régimen de módulos, siendo además el documento que justifica el servicio la factura y no el albarán y es arbitrario el empleo de algunos albaranes para sostener que su actividad no era de fontanería o no le eran exclusivamente y además el RD 2008/1996 de 6 de septiembre, por el que se establece el certificado de profesionalidad de la ocupación de fontanero y la limpieza de las piscinas, de su fondo y desagüe que lleva a cabo un fontanero es actividad propia de este oficio y así se certifica por arquitecto según el informe de 27 de abril de 2006 en relación a los trabajos efectuados por el recurrente que fue aportado y la propia DGT ha resuelto que determinadas actividades de reparación y mantenimiento de piscinas son propias del epígrafe de instalaciones de fontanería, Consulta 1439/02 y además el otro epígrafe a que se refiere la Inspección para la reparación y mantenimiento de las piscinas instaladas fuera del periodo de garantía o no instaladas por él del epígrafe 699 de otras reparaciones NCOP permite tributar por módulos y en el régimen simplificado; la liquidación es nula por incumplimiento del procedimiento del artículo 151 de la LGT ya que la Inspección debió constituirse en su establecimiento y comprobar el actuario en persona los hechos; la sanción debe anularse por la propias dificultades que entraña el encuadre de su actividad como pone de manifiesto las comprobaciones por la unidad de módulos y por la Inspección que llegan a conclusiones distintas y no se prueba su negligencia como manifestación del principio procedente del Derecho Penal de presunción de inocencia que implica la obligación del órgano sancionador de la carga de la prueba de la responsabilidad.

El Abogado del Estado se opone al recurso y alega que le son imputables al recurrente los 118 días atribuidos, se trataba de documentación esencial de fácil y rápida aportación habiéndole otorgado un mes y solo cuando hay motivos que lo justifican se requiere a la entidad bancaria, no se excluye la práctica de actuaciones durante ese periodo según el artículo 102.7 RGGT y no hay prescripción; las actuaciones se siguieron en la sede de la Inspección como permite la Ley y carece de fundamento lo alegado en este sentido, en relación a la vulneración del artículo 151 de la LGT y 174 del RGGIT y en lo demás se remite a la resolución recurrida y al resultado de las actuaciones inspectoras.

TERCERO.- Este recurso se plantea en términos muy parecidos al recurso 751/11, Ponente Sra. María Antonia de la Peña Elías, en el que ya ha recaído Sentencia.

EL recurrente, Don Salvador cuestiona la legalidad de la resolución de 28 de junio de 2011, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid,

Plantea, en primer lugar, el recurrente la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras porque la dilación imputada de 118 días desde el 29 de mayo al 18 de septiembre de 2008 por falta de aportación de la totalidad de la documentación requerida no le es imputable porque se trataba de documentación bancaria que la Inspección podía solicitar directamente de las entidades bancarias como le faculta el Reglamento, que no era esencial para la liquidación y no se tuvo en cuenta al no incorporarse al expediente, que la Inspección sabía al concretar la información y hacer alusión a las cuentas donde figuraba y estuvo aportando documentación en esas fechas y no se ha impedido que las actuaciones siguieran su curso.

El artículo 150.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , establece:

Artículo 150 Plazo de las actuaciones inspectoras

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.'

Por otra parte, se consideran dilaciones del contribuyente computadas por días naturales además de sus solicitudes de aplazamiento, la falta de aportación o aportación incompleta de la documentación requerida por la Inspección según el Reglamento General de Gestión e Inspección, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, ya aplicable, que en su artículo 104 , dispone:

'Artículo 104 Dilaciones por causa no imputable a la Administración

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a)Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa. b)La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior. c)La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar. d)La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución, por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se considere incumplido el trámite hasta su cumplimentación por el obligado tributario, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado. e)El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido. f)La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta desde que se deje constancia en el expediente, en los términos establecidos en el artículo 158.3.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . g)La presentación por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el artículo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad. La dilación se computará desde el día siguiente al de la finalización del plazo de presentación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución o desde el día siguiente al de la presentación en los supuestos de presentación fuera de plazo hasta la presentación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución, complementaria o sustitutiva. h)La falta de presentación en plazo de la declaración informativa con el contenido de los libros registro regulada en el artículo 36 de este Reglamento. La dilación se computará desde el inicio de un procedimiento en el que pueda surtir efectos, hasta la fecha de su presentación.'

Pese a lo que sostiene el recurrente, el periodo de dilación que corresponde a la falta de aportación de la documentación bancaria completa le es imputable puesto que para determinar los elementos esenciales del hecho imponible resulta relevante al reflejar los ingresos y gastos de la actividad siendo necesario su contraste; por lo demás, la información debe solicitarse al contribuyente y solo en caso de no disponer de la misma o de no aportarse la Inspección puede requerir tal información a los bancos, se trata de documentación esencial y por tanto con influencia en el procedimiento aunque la Inspección una vez valorada no la incorpore y aunque las actuaciones inspectoras continuasen y siguiera aportando otra documentación, la falta de aportación de la totalidad de la requerida debía calificarse de dilación imputable al contribuyente conforme al Reglamento.

Las actuaciones se prolongaron entre las notificaciones de la comunicación de inicio y de la liquidación, esto es entre el 26 de marzo de 2008 y el 6 de julio de 2009, pero son imputables al recurrente dos periodos de dilaciones: el que venimos analizando de 118 días y otro por solicitud de aplazamiento de las actuaciones inspectoras de 31 días de 16 de diciembre de 2008 hasta el 16 de enero de 2009, que no es discutido, y deducidas del cómputo total estas dilaciones resulta que la duración de las actuaciones inspectoras no supero el plazo máximo de 12 meses, sirvieron para interrumpir la prescripción y esta no tuvo lugar. Por ello no pueden entenderse prescritos a efectos del IRPF ni el ejercicio 2003 ni el 2004, ya que como el mismo recurrente señala en la demanda el plazo para comprobar el IRPF de 2003 concluía el 1 de julio de 2008 y el del ejercicio 2004 finalizaba el 1 de julio de 2009, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras, que interrumpieron el cómputo del plazo de prescripción, el 26 de marzo de 2008.

CUARTO.- Por lo que respecta a la documentación requerida por la administración al actor durante esas actuaciones inspectoras, se afirma por el actor que la misma documentación ya fue requerida por la Unidad de Módulos y que por tanto no se le podía solicitar de nuevo, pero lo cierto es que esta alegación no se prueba y la Inspección no solo tiene en cuenta las facturas que por la descripción genérica de los servicios facturados impide conocer en que consistieron, sino que son los albaranes que corresponde a estas facturas aportados ante la Inspección los que han servido para practicar la regularización a la vista de los servicios realmente prestados para clasificar la actividad real llevada a cabo excluida del régimen simplificado.

Se afirma también que se vulnera el artículo 151 de la LGT , porque la Inspección realizó las actuaciones de comprobación e investigación en su propia sede sin trasladarse a su establecimiento.

El artículo 151.1 y 2 de la LGT , que regula el lugar de las actuaciones inspectoras, dispone: ' 1.Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección: a)En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina. b)En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. c)En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria. d)En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

2. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales.'

Como puede verse es una opción de la Inspección la determinación del lugar de las actuaciones y el recurrente no acredita que se vulnerase ni se dejasen de valorar circunstancias y hechos decisivos de la regularización ni arbitrariedad alguna por el hecho de que se practicasen en la sede la propia Inspección.

Otra alegación que se formula contra el resultado de la regularización es que la Inspección de manera arbitraria ha aplicado el régimen de estimación indirecta de bases imponibles en el IRPF y el régimen de estimación directa (por el régimen general) en el IVA.

El artículo 53.1 de la LTG que regula el método de estimación indirecta de bases imponibles establece:

' 1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a)Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b)Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c)Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d)Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.'

Se trata de un método o sistema excepcional por ser solo aplicable cuando la Administración no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de las base imponible como consecuencia de alguna de las circunstancias que la ley enumera y en este caso resulta que el alcance de las comprobaciones era distinto en ambos impuestos puesto que en el IVA la Inspección dispuso de las facturas emitidas y de las facturas recibidas para determinar el IVA devengado y el IVA soportado y fijar la correspondiente diferencia además de clasificar la verdadera actividad del recurrente y en el IRPF como razona la Inspección, no solo era preciso comprobar los ingresos y los gastos que derivan de la misma documentación sino verificar también los gastos de personal y financieros para cuya determinación no disponía de los datos precisos directos.

La siguiente alegación que debe analizarse es la relativa a que ya no resultaba posible la regularización que practicó la inspección ante la existencia de una regularización anterior del mismo hecho imponible y periodo llevada a cabo por la Unidad de Módulos de conformidad con el artículo 140 de la LGT .

El artículo 140 de la LGT invocado por la partea actora que regula los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada, establece : '1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución',pero esta disposición hay que ponerla en relación con el artículo 101 de la misma relativo a las liquidaciones tributarias, cuyos apartados disponen: ' 1.La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.

2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

3. Tendrán la consideración de definitivas: a)Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo. b)Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos: a)Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente. b)Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente.'

En el caso que contemplamos la comprobación que hace la inspección tiene alcance general, como hace constar en sus acuerdos, y la liquidación que dicta tiene carácter definitivo, de conformidad con el precepto transcrito y el artículo 190 del RGGI ,frente al carácter meramente provisional que tiene el resultado de la comprobación verificada por la Unidad de Módulos por lo que ninguna vulneración se aprecia ni existía imposibilidad alguna a la comprobación efectuada por la Inspección pese a la existencia del procedimiento de comprobación limitada y el resultado del mismo, habiendo sido necesaria la actuación de la Inspección y la comprobación de la documentación que servía de soporte a las facturas, todos los albaranes y no solo algunos de estos, para que pudiera comprobarse la actividad realmente llevada a cabo era distinta a la que constaba de modo genérico en las facturas en las que se basaron las comprobaciones limitadas practicadas por la unidad de módulos.

QUINTO.- En cuanto al fondo, afirma el recurrente que la actividad empresarial que llevo a cabo en los ejercicios 2003 y 2004 se encontraba correctamente clasificada en el epígrafe 504.2 de instalaciones de fontanería y que además la otra actividad en la que debió darse de alta de reparaciones del epígrafe 699 también se recogía en la Orden HAC 3313/2003 sujeta al régimen simplificado.

Pese a esta alegación y la genérica descripción de servicios que contienen las facturas emitidas tal como evidencian las actuaciones inspectoras con los albaranes que corresponden a estas facturas los servicios realmente prestados por el recurrente fueron de formación y control de técnicos, servicios de limpieza de piscinas, puesta a punto, llenado y arranque de piscinas para la presente temporada, servicios de limpia fondos en julio y agosto, que no pueden clasificarse como instalaciones de fontanería en el epígrafe 504.2 del IAE sino como hace la Inspección aplicando la Regla 8ª de la Instrucción del IAE, aprobada por el Real Decreto 1175/1990, de 28 de septiembre, de otros servicios de saneamiento y similares NCOP del epígrafe 921.9 del IAE, excluidos del régimen simplificado, puesto que siguiendo el criterio de la DGT en la consulta tenida en cuenta por la Inspección en relación a las piscinas, solo la instalación de las piscinas y después durante el periodo de garantía de la instalación, la actividad puede ser clasificada y calificada como de instalación de fontanería lo que es acorde con las actividades que el propio recurrente recoge en su demanda como labores propias del oficio de fontanero en su reglamentación y sin que el dictamen pericial emitido por un arquitecto y aportado por el recurrente sobre las funciones del fontanero acredite que estas fueron las llevadas a cabo por el recurrente en los periodos comprobados y aunque la actividad de reparación se encuentre sometida al régimen simplificado en el IVA basta al realización de una actividad sometida al régimen general para que este resulte de aplicación de acuerdo con el artículo 36.1.e) del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992.

SEXTO.- Por último en cuanto la sanción, el recurrente cuestiona la falta de acreditación de su culpabilidad.

En el caso de autos, los acuerdos sancionadores tienen suficiente motivación en cuanto a la culpabilidad del infractor al establecer la necesaria conexión entre los hechos imputados y la culpabilidad en grado de negligencia o falta de diligencia que se atribuye al recurrente, sin que se infrinja ni el artículo 183.1 de la LGT , que proclama que ' son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'y la jurisprudencia de la que son exponentes, entre otras sentencias, las de 3 de abril de 2008 y 4 de febrero de 2010 , pues en el fundamento cuarto relativo a la culpabilidad expresa 'concurre también en él el requisito de subjetivo(la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, dado que del examen de los hechos atribuidos al obligado tributario en el presente expediente se pone de manifiesto la omisión del cumplimiento de sus obligaciones fiscales debido al menos de la diligencia requerida para incorporar en su declaración por el impuesto de la totalidad de las rentas que integran la base imponible. De los hechos probados resulta que el obligado tributario presentó declaraciones-liquidaciones en las que dejo de ingresar deuda tributaria al tributar en el régimen especial de determinación del rendimiento neto de la actividad económica a efectos de su integración en la base imponible del IRPF cuando no era el procedente y en particular por desarrollar una actividad, mantenimiento y limpieza de piscinas que no se encuentra incluida en el régimen de estimación objetiva del IRPF ni el régimen especial simplificado del IVA tal y como establecen las correspondientes Ordenes del Ministerio de Hacienda, que le ha llevado a ingresar unas cuotas muy inferiores a las que corresponderían a la aplicación del régimen general.

SÉPTIMO.- En virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse sin costas al no concurrir los motivos del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto D. Salvador representado por la procuradora DÑA. ALICIA MARTINEZ VILLOSLADA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28.6.2011, reclamación nº NUM000 , NUM001 y NUM002 , por ser ajustada a Derecho la resolución recurrida. No se hace expresa imposición de costas. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.