Sentencia Administrativo Nº 186/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 584/2003 de 26 de Febrero de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 584/2003

Partes: BALAÑA EGUIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 186

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA Mª APARICIO MATEO

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

Dª. PILAR GALINDO MORELL

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a veintiseis de febrero de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 584/2003, interpuesto por BALAÑA EGUIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS, S.L., representado por el Procurador IVO RANERA CAHIS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (T.E.A.R.C.), representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador IVO RANERA CAHIS actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 6 de febrero de 2003, recaída en la reclamación núm. 08/2149/99, formulada por la representación de Balañá Eguía Abogados y Economistas, S.L. contra la desestimación presunta de los recursos de reposición presentados contra los acuerdos de la Inspección de los Tributos en los que se practicaba liquidación por el concepto de Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1992 y se imponía al sujeto tributario una sanción derivada de la anterior liquidación.

SEGUNDO.-La sociedad inspeccionada presentó declaración en régimen de transparencia fiscal, imputando la base imponible a cada uno de los socios. En la regularización que practicó el Inspector de los Tributos, en cuanto a divergencia con la opinión de la empresa, se observó que no tenían la consideración de deducibles determinados gastos declarados por importe de 6.189.464 pta.: gastos de reparaciones amortizables reparaciones (que debían ser activados), gastos relativos a regalos, gastos no acreditados, gastos relativos a facturas anuladas a clientes, gastos amparados en facturas que no figuraban a nombre de la empresa, tickets sin identificación de destinatario, gastos de un viaje a Bruselas cuya relación con la actividad no se ha acreditado y atenciones a los socios. Por otro lado, el obligado tributario consideró como menor importe de los ingresos el importe de las facturas emitidas y no cobradas en el período, que anulo, sin que dotara la correspondiente provisión por insolvencias en relación con servicios no cobrados.

TERCERO.- La parte recurrente interesa el dictado de una Sentencia estimatoria que declare no ajustado a derecho el acto impugnado y anule la base imponible comprobada contenida en el Acta A-02-70065512, así como la sanción impuesta en el procedimiento sancionador núm. 00- 000421321-00-024, por no ser culposa la conducta de la recurrente.

Los motivos de recurso esgrimidos por la parte recurrente son sustancialmente los mismos que los vertidos contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de la misma fecha de 6 de febrero de 2003, recaída en la reclamación núm. 08/2151/99, interpuesta por la también aquí recurrente contra la desestimación de los recursos de reposición presentados contra los acuerdos de la Inspección de los Tributos por los mismos conceptos, pero en relación al ejercicio de 1994. Tal impugnación fue objeto del recurso núm. 583/2003 de los tramitados por esta Sala y Sección, habiéndose dictado en el mismo sentencia núm. 16/2007, de 11 de enero , desestimatoria, cuyos razonamientos son plenamente trasladables al presente caso, dada la identidad sustancial de supuestos y alegaciones.

Considerábamos en dicha Sentencia: "Como primer motivo de impugnación, alega el recurrente que el Inspector utilizó los documentos del IVA para hallar los datos del Impuesto sobre Sociedades, cuando este impuesto tiene su propia regulación en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , y en el Reglamento de desarrollo de la Ley. Invoca a tal efecto la aplicación de lo dispuesto en los artículos 36 y 280 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 36 mencionado, en realidad, recoge las normas de procedimiento para determinar la base imponible en cuanto a conceptos que deben considerarse, pues dice que "con carácter general, la base imponible se determinará por la suma algebraica de los rendimientos netos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio obtenidos o producidos en el ejercicio, deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo y de la aplicación de las normas contenidas en el presente Reglamento ... con apoyo en los datos contables y extracontables disponibles ..." cuando concurran las circunstancias que a continuación enumera; nada impide la utilización de métodos indirectos, conforme a lo dispuesto en la Ley 34/1980 y en las normas reglamentarias que sean de aplicación. También el artículo 280 del Reglamento hace referencia a la contabilidad a utilizar para llegar al conocimiento exacto de los beneficios o pérdidas reales producidas durante el ejercicio y reflejar en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad.

Así pues, no se atisba en nada la incongruencia entre la actuación inspectora y las normas invocadas por el recurrente que, además de las recogidas en el artículo 36 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986, de 25 de abril ) y restantes concordantes, resultan de aplicación. El actuario puede utilizar para obtener información veraz de la marcha de la sociedad inspeccionada los medios legales a su abasto: consulta de los libros, examen de facturas para contrastar con lo reflejado en los libros, y cualesquiera otros métodos indirectos aplicables, y en el caso que se estudia el Inspector dedujo las diferencias observadas de la contrastación entre los libros de contabilidad y las pruebas soporte que aportó el contribuyente. En consecuencia, debe ser desestimado este motivo de impugnación.

CUARTO.- Manifiesta el recurrente que la apreciación de la necesariedad del gasto es un criterio subjetivo y que en este caso la empresa consideró que sí eran gastos necesarios los de liberalidades, viajes, etc. Invoca en lo menester la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1997 , que dota de eficacia a fin de su deducción a los gastos que resulten probados pagados por comidas y atenciones a clientes, relaciones públicas, sin necesidad de probar su necesariedad.

El artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone que para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que enumera una serie de supuestos en lista abierta, poniendo especial atención en la vinculación de los gastos con el desempeño de la actividad en la que se obtienen los rendimientos. Así, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto ; 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto), y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto ; todo ello en el sustrato de la "efectividad" de la prestación realizada, originadora del gasto.

El concepto de "gastos necesarios" no ha sido cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial (TS. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

Por otra parte, el principio fundamental, acogido en el artículo 24.1 de la Constitución de obtener la tutela judicial efectiva de los Jueces y Tribunales, comporta la exigencia de que, en ningún caso, pueda producirse indefensión, lo que, indudablemente significa que en todo proceso judicial debe respetarse el derecho de defensa contradictoria de las partes contendientes o que legalmente debieran serlo, mediante la oportuna dialéctica de alegar y justificar, procesalmente, el reconocimiento judicial de sus derechos e intereses.

En relación con la carga de la prueba, a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 , ha de significase que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones.

En efecto, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas.

El precepto indicado guarda estrecha relación con el 114 de la misma Ley General Tributaria , a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La función que desempeña el art. 1214 del Código Civil - actual artículo 217 LEC - es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y en el presente caso, de los datos obrantes en el expediente administrativo, dada la inexistencia de prueba al respecto, en modo alguno cabe mantener el carácter necesario de los citados gastos, cuya deducibilidad mantiene la recurrente. Esta Sala, compartiendo el criterio de la resolución recurrida, entiende que no se dan las condiciones legal y reglamentariamente exigidas para la deducibilidad de los gastos de referencia, pues aunque para afirmar dicho carácter (que tengan la consideración de deducible) resulta suficiente que se posea un soporte documental adecuado, como podría serlo la factura, no es menos cierto que justificación y contabilización, son en opinión de la Sala elementos que han de pivotar no sólo sobre la realidad del gasto sino sobre su vinculación en el sentido arriba expresado, circunstancia ésta que ad casu, no parece demostrada. Como consecuencia, debe ser igualmente desestimado este motivo de impugnación.

QUINTO.- Respecto a los créditos incobrados que se hicieron reflejar como gastos extraordinarios, el artículo 81 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone: "1. Cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente. 2 . No será admisible la compensación de los saldos de cuentas activas y pasivas, incluso entre las mismas Empresas o personas".

Por otro lado, el artículo 82 describe lo que considera saldos de dudoso cobro en los siguientes términos:

"1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada".

Y el apartado 4 indica que el tratamiento de los saldos de dudoso cobro se ajustará a las reglas que a continuación detalla: "1ª. Los saldos de dudoso cobro deberán cargarse a una cuenta especial de carácter suspensivo, en la que se recogerá el saldo pendiente de las operaciones correspondientes, que se denominará añadiendo al nombre de la cuenta de activo de procedencia la expresión «de dudoso cobro». 2ª. Simultáneamente, se dotará con cargo a resultados la provisión para insolvencias correspondientes, por el importe total o parcial que se estime pueda resultar incobrable. Dicha provisión para insolvencias tendrá carácter compensador de la suspensión de activo a que se refiere la regla anterior. 3ª En el caso de los créditos morosos a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo, las dotaciones no podrán rebasar los siguientes límites: Tiempo transcurrido desde el vencimiento ..... Porcentaje sobre el saldo pendiente: más de seis meses sin exceder de doce meses ..... 25; más de doce meses sin exceder de dieciocho meses ..... 50; más de dieciocho meses sin exceder de veinticuatro meses ..... 75; más de veinticuatro meses ..... 100. 4ª. Cuando se produzca la recuperación total o parcial de saldo de dudoso cobro, el importe recuperado se aplicará en primer lugar a la parte no cubierta con provisiones y el exceso, si lo hubiere, tendrá la consideración de ingreso en el ejercicio correspondiente, salvo que se destine a minorar las nuevas dotaciones a la provisión por insolvencias".

En consecuencia, la Inspección actuante no ha hecho sino, como se dice en la resolución del TEARC impugnada, proceder a la rectificación de los ingresos, admitiendo la deducción del gasto relativo a la provisión por insolvencia, siempre dentro de los límites dispuestos en el artículo 82 del RIS , con lo que se concluye también en la desestimación de este motivo de impugnación.

SEXTO.- Alega también el recurrente la caducidad del expediente por no haberse respetado el plazo de un mes previsto en el artículo 60 del RD 939/1986, de 25 de abril , para dictar resolución una vez formuladas las alegaciones.

En reiteradas sentencias de esta Sala hemos venido declarando que los efectos derivados del incumplimiento de plazos por parte de la Administración tributaria solo pueden ser los de nulidad cuando expresamente lo indica la norma aplicable o cuando hayan causado indefensión al destinatario; en otro caso, los efectos previsibles se ciñen a la posibilidad de no interrumpir el tiempo de prescripción.

Así, en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de enero de 2005 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley, se sienta como doctrina legal la siguiente: "En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la Ley de derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el artículo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos, sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

Parece inicialmente que la casación en interés se refiere a supuestos anteriores a la Ley 1/98 pero no a los posteriores, de forma que, en relación con los procedimientos de inspección instrumentados después de la entrada en vigor de la norma citada, sí puede deducirse la existencia de caducidad, en relación con el término que señala el párrafo 4º del artículo 60 del RGIT . La solución a la cuestión pasa por no perder de vista el principio de reserva de Ley que determina la letra "d", del artículo 10 de la vigente Ley General Tributaria ; además de examinar cuales son los plazos o término que señala la Ley 1/98 , y en fin, dar cuenta de la Sentencia del Supremo, y de los términos en los que, en sus fundamentos, se pronuncia.

La Ley 1/98, contempla, cuando menos en lo que a nosotros nos interesa, tres plazos distintos: De una parte, el plazo máximo para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de resolución en los procedimientos hincados a instancia de parte, no produce otro efecto que el que establezca su normativa específica (art. 23 ). Otro plazo es el que señala el artículo 29 , relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalando el párrafo 3º que, el incumplimiento de este plazo, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tale actuaciones. Finalmente, el párrafo 3º del artículo 34 , señala que, el plazo máximo de resolución del expediente sancionador será el de seis meses.

De incumplirse el plazo que señala el artículo 29 , que no es otro que el de terminación de las actuaciones de inspección, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio artículo 29 se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, esto es al acuerdo del Inspector Jefe.

De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala, un dilación superior a la un año. El efecto natural del acto administrativo dictado tras ese término no es otro que el indicado de no producir efectos interruptivos, tal como indica la sentencia del Tribunal Supremo, derivada del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, e incluso para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declarada unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98. Esto quiere decir que, que si el acto del inspector jefe se dicta dentro del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería tempestivo aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGIT ; y de la misma forma, si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería intempestivo aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del reglamento citado.

Consiguientemente, debe ser desestimada la demanda también en relación con este aspecto.

SEPTIMO.- Por último, hemos de referirnos a la impugnación de la sanción impuesta.

En numerosas sentencias de esta Sala se ha venido recogiendo la doctrina emanada de la sentencia del Tribunal Constitucional 164/05, de 20 de junio de 2005 , que en su Razonamiento Jurídico 6, in fine, dice:

"Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

El Tribunal Supremo tiene declarado en abundante jurisprudencia que para que sea apreciada la culpabilidad se requiere que el sujeto pasivo haya realizado una declaración manifiestamente errónea y hasta temerariamente producida.

Pues bien, en el caso de autos la Sala, al examinar el expediente administrativo ha comprobado que la empresa recurrente había incurrido en un monto tal de irregularidades en relación con otros tantos preceptos que, por razón de la naturaleza de su objeto social no pueden serle desconocidos, lo que incluye desde luego una conciencia culpable que justifica la sanción impuesta".

CUARTO.- En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo. Con arreglo al artículo 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse mala fe o temeridad.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimar el presente recurso contencioso administrativo núm. 584/2003 interpuesto por Balañá Eguía Abogados y Economistas, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña a que se contrae esta litis; sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.