Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 186/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 156/2021 de 12 de Mayo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 156/2021

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 186/2022

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a doce de mayo de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 156/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Resolución de 16-12-2020 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamaciones 2019/1058, 2019/1060 y 2020/0099, interpuestas por Altun Berri S.L. contra los Acuerdos de 19-09-2019 de la Subdirectora General de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, y contra el Acuerdo de 20-12-2019 del mismo órgano de imposición de sanción.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: ALTUN BERRI S. L., representada por el procurador D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS y dirigida por el letrado D. FRANCISCO JAVIER PARDO BAZÁN.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por el procurador D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO y dirigido por el letrado D. IÑAKI ARRUE ESPINOSA.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 17 de febrero de 2021 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. ALFONSO JOSE BARTAU ROJAS actuando en nombre y representación de ALTUN BERRI S. L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 16-12-2020 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamaciones 2019/1058, 2019/1060 y 2020/0099, interpuestas por Altun Berri S.L. contra los Acuerdos de 19-09-2019 de la Subdirectora General de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, y contra el Acuerdo de 20-12-2019 del mismo órgano de imposición de sanción; quedando registrado dicho recurso con el número 156/2021.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto 13 de julio de 2021 se fijó como cuantía del presente recurso la de 2.742.812,43 euros.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 05 de mayo de 2022 se señaló el día 12 de mayo de 2022 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 16-12-2020 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamaciones 2019/1058, 2019/1060 y 2020/0099, interpuestas por Altun Berri S.L. contra los Acuerdos de 19-09-2019 de la Subdirectora General de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, y contra el Acuerdo de 20-12-2019 del mismo órgano de imposición de sanción.

La recurrente participa en Cori Siglo XXI SL. y Salotel SL. propietarias de un establecimiento hotelero arrendado a sendos operadores de ese sector.

En 2016 la recurrente hizo una dotación por deterioro de las mencionadas participaciones por la diferencia entre el precio de compra y su valor contable respectivos. Y reseñó dicha dotación en las declaraciones del IS de 2016 y 2017.

La Hacienda Foral de Gipuzkoa inició expediente de inspección el 29-05-2018 para comprobar las liquidaciones del IS de los mencionados ejercicios respecto a los deterioros aplicados por la recurrente (2016) y la transmisión de las participaciones (2017).

La cuota liquidada en el primero de esos ejercicios (455.202, 26 euros) corresponde al incremento de la base imponible en 12.823.476, 31 euros, resultante de la indebida deducción de la pérdida por deterioro (por importe de 4.343.428, 38 euros del valor de las participaciones de Cori S. XXI adquiridas en 2007 y por importe de 8.480.047, 93 € respecto a las participaciones de la mencionada y Salotel SL, transmitidas en 2017.

SEGUNDO.-El recurso contencioso-administrativo se funda respecto a las liquidaciones del IS en los siguientes motivos:

1. El valor otorgado a la compraventa de participaciones de la recurrente en Gori Siglo XXI de fecha 26-12-2016 reflejaba su valor real.

Según la recurrente, la antedicha operación se realizó en condiciones de mercado que por no ser las normales no permiten estimar como razonable el valor de su adquisición (178, 71 euros, según tasación practicada por Servatas); muy similar al de la ampliación realizada el 2-11-2007 (177, 24 euros) y estimado en base a los datos disponibles en el año (2006) de la transmisión y no en función de circunstancias posteriores como las atendidas por la Inspección (retraso en la ejecución de obras; ingresos inferiores a los previstos, etc.

La recurrente defiende el valor discutido de sus participaciones en Gori S. XXI en base a su tasación practicada a instancia de la vendedora y con referencia al rendimiento esperado razonablemente del único bien (inmueble) disponible para el arrendamiento ya estipulado en 2003, y tomando como premisa la de hotel ya terminado.

2. El valor otorgado a la compraventa de participaciones de la recurrente en Salotel de fecha 26-12-2006 reflejaba su valor real., conforme a la tasación de esa sociedad.

La recurrente reitera la argumentación resumida en el punto anterior.

3. La contabilización del deterioro de las participaciones de la recurrente en Gori S. XXI y Salotel conforme al Plan General de Contabilidad: Norma de registro y valoración 9ª; apartado 2.5.3 (Deterioro del valor: 'Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable....').

A esos efectos, la recurrente apunta los Planes anuales de negocio, sustentados en la información facilitada por NH Hoteles y el test de deterioro de cada sociedad, aportados a la Inspección; aplicando una tasa de actualización y teniendo en cuenta también el valor residual de los hoteles si bien los auditores no podían avalar la adecuación de esos conceptos.

Además, según la misma parte, los informes de auditoría constatan un indicio de deterioro debido a que los fondos propios de la participada eran inferiores al valor de su contabilización por la partícipe) y no que esa contabilización fuera errónea o cuál era el deterioro que debió contabilizarse.

4. La justificación pericial de la imputación temporal del deterioro.

La recurrente se remite al dictamen aportado en la vía económico-administrativa sobre el deterioro anual de las participaciones y su imputación a los ejercicios 2012-2016; (folios 2.048-2.092).

La recurrente discrepa, por las razones expuestas más adelante, de la imputación total del deterioro a ejercicios prescriptos por no haberse demostrado su generación en los no prescriptos, según sostienen los actos recurridos, amén de no haberse pronunciado el TEAF sobre la justificación pericial aportada por la reclamante (Art. 244.1 NFGT de Gipuzkoa).

5. No está justificada la imputación total del deterioro de las participaciones de la recurrente en las dos sociedades mencionadas a ejercicios prescriptos, sostenida en los acuerdos de liquidación y confirmada por el TEAF: los actos recurridos no dan razón de los cálculos o estimaciones del importe y períodos (que se dicen prescriptos) en que debió computarse el deterioro, sino especulaciones sobre el impacto de la crisis económica o inmobiliaria en NH Hoteles.

6. Los auditores de Altun Berri S.L. (informes de los ejercicios 2008-2011 no han apreciado error en el deterioro contabilizado de las participaciones de esta en Cori S.XXI y Salotel, sino que con la información disponible, indicios aparte, no podían hacer esa estimación.

7. La correcta aplicación del artículo 54.3 de la NFIS. Prohibición del abuso de derecho: imputación temporal para eliminar un gasto deducible.

La recurrente alega que, aun en el supuesto de que el deterioro que entiende bien imputado al ejercicio 2016, lo fuera también a ejercicios (anteriores) prescriptos tendría derecho a la deducción del gasto contabilizado posteriormente; con lo cual, ninguna ventaja hubiera obtenido de la contabilización en otros ejercicios (2012-2015).

8. La diferencia entre el deterioro contable y el fiscalmente deducible. El computo del deterioro por la diferencia entre el valor en libros y el importe recuperable (Norma de registro y valoración 9ª del PGC) y su deducibilidad conforme al artículo 23 de la NFIS: '.....la citada deducción no podrá exceder de la diferencia entre el precio de adquisición de dichas participaciones y el patrimonio neto de la entidad participada, en proporción a su participación ...'.

9. La inexistencia de un fondo de comercio.

Según la recurrente, la diferencia entre el valor contable de las participaciones y los fondos propios se debe imputar al inmueble propiedad del contribuyente; excluidas las plusvalías tácitas en la sociedad participada; y no puede identificarse el fondo de comercio consistente en la explotación del hotel o expectativas de ese negocio con la actividad de la sociedad, limitada al arrendamiento de ese inmueble.

La recurrente defiende la aplicación del método de capitalización de rentas para valorar el inmueble destinado a hotel, según a las normas internas (Orden Eco 805/2003) e internaciones que se citan; cosa distinta a valorar el negocio de explotación hotelera realizado por el arrendatario.

Asimismo, según la misma parte, de apreciarse la existencia de un fondo de comercio no habría que excluir de la deducción fiscal el importe total del deterioro sino únicamente el correspondiente a dicho fondo.

Y añade, que supuesta la generación del supuesto fondo de comercio en 2006 'en la fecha de transmisión de CORI SIGLO XXI debió transmitirse también, de modo que debió incluirse en el precio de transmisión, determinando la correspondiente minusvalía/deterioro (dependiendo de su contabilización en 2016 o 2017) por idéntico importe al consignado por mi representada (....). Sin embargo, los Acuerdos de Liquidación no incluyen ningún ajuste por este concepto respecto de los ejercicios no prescriptos...'.

10. La incorrecta aplicación de la salvaguarda prevista por el artículo 23.2 de la NFIS en relación a la exención del artículo 34 de la misma Norma, ni tan siquiera vigente cuando se aplicó la pérdida por deterioro del valor de las participaciones; además, de que tal limitación requiere que la tal pérdida se corresponda con la depreciación de las plusvalías tácitas existentes en el momento de adquisición de la participación.

11. La incongruencia de los argumentos expuestos en los Acuerdos e liquidación: o el valor de las participaciones era incorrecto (en cuyo caso no hay fondo de comercio ni los deterioros se corresponden a ejercicios prescriptos), o los deterioros se corresponden a ejercicios prescriptos (en cuyo caso el valor debe ser correcto para que haya deterioro), o existe un fondo de comercio (en cuyo caso el valor es correcto pero hubo error en su asignación).

12. La vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, porque la demandada dejó transcurrir doce años para comprobar el valor contabilizado de las participaciones de la recurrente en las mencionadas sociedades; además, la entrada en vigor del artículo 23.2 de la NFIS (de aplicación subsidiaria, según los Acuerdos de liquidación) se produjo con posterioridad a los hechos que motivaron la actuación inspectora.

Se citan las SSTS 336/2021 de 11 de marzo y 760/2019 de 3 de junio, y de la A.N. 1829/2019

13. Falta de fundamentación de la Resolución del TEAF de Gipuzkoa, ya que se limita a reproducir los Acuerdos de liquidación (a salvo el pronunciamiento sobre el dictamen aportado por la reclamante); sin responder motivadamente a las alegaciones de esa parte.

TERCERO.-La demandada se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso-administrativo por los siguientes motivos:

1.- Los informes de auditoría de las cuentas anuales de la recurrente advertían de indicios de deterioro del valor de sus participaciones en Cori Sigulo XXI y Salotel S.L., desde 2102, por ser superior el valor contabilizado de dichas participaciones respecto al teórico contable del patrimonio neto de las participadas; y también se advertía de que los estudios internos de Altun Berri S.L. no eran los adecuados respecto a la tasa de actualización y el valor residual de los hoteles de su propiedad arrendados a grandes cadenas hoteleras (folios 401-403 del expediente).

No obstante lo cual, dice la demandada no contabilizó como era prudente el deterioro de las mencionadas participaciones durante el período 2006-2015, sino en 2016 el generado en ejercicios anteriores prescritos.

2.- La oferta de compra de las participaciones en las dos sociedades mencionadas que la recurrente recibió en 2016 y la venta realizada en 2017 confirmaron el deterioro advertido en las auditorías; así, la recurrente contabilizó en 2016 un deterioro de 12.497.461, 37 € respecto a sus participaciones en Cori S. XXI y de 326.014, 37 € respecto a las que tenía en la Salotel; sumas equivalente al valor en libros de las participaciones (sobrevalorado desde su adquisición en 2006) y al precio esperado de su venta.

3.- La no deducibilidad de la pérdida por deterioro del valor de las participaciones de la recurrente en Cori Siglo XXI y Salotel SL.; de conformidad con los artículos 23.2 y 24.1 de la NFIS.

La recurrente, según expone la demandada, reconoció que debido a un error informático no había reseñado en la autoliquidación del IS-2016 el deterioro registrado por importe de 4.343.428, 38 euros, equivalente a la diferencia entre el valor contable de las participaciones de Cori S.XXI, adquiridas el 2-10-2007 (19.741, 840 euros) y su valor fiscal (15.398.411 euros).

Respecto al deterioro fiscal registrado por importe de 8.480.047, 93 € (8.154.032, 99 € de las participaciones de Cori S. XXI; el resto de las correspondientes a Salotel), equivalente a la diferencia entre su valor contable y el precio de la venta realizada en 2017, la demandada considera improcedente su imputación por los siguientes motivos:

a) No se probado que el deterioro de las participaciones se hubiera producido en 2016, si acaso por alguna circunstancia singular, sino que se produjo en ejercicios prescriptos; así, según el informe de auditoría '(....) hubo importantes minusvalías cuando se vendió que ya se intuían. El ejercicio de valoración de los activos y de las participadas no se venía realizando correctamente y se constató en la venta ( folios 1134-1135 del expediente'). Y según el mismo informe: 'La sociedad facilita unos planes de negocio sobre la base de los contratos con la cadena hotelera, pero que no son una valoración al uso, ........por lo que no se puede considerar que hubiese realizado una estimación fiable de su valoración (....). Tampoco se disponía como alternativa de valoración de experto independiente' (folio 1206 del expediente).

b) El precio de compra en 2006 de las participaciones de Cori S. XXI y Salotel S.L. a su socia única, Baltz Berri S.L. estaba artificiosamente sobrevalorado en 4.939.454, 80 € y 664.285, 64 €: 'En definitiva, BALTZ BERRI vende y la obligada tributaria adquiere 55.181 participaciones (más de la tercera parte del capital) de una entidad que ni siquiera ha iniciado la construcción del hotel donde se desarrollará la actividad. No obstante, se fija el precio de la transmisión en base a una tasación que está teniendo en cuenta la totalidad de los flujos de caja por alquiler que se obtendrán a los largo de 25 años, más el valor de inversión del hotel, bajo la premisa de que el inmueble está ya construido y alquilado desde el 17 de mayo de 2005 (.....) El solo hecho de tener en cuenta esta diferencia en las fechas de inicio y fin de las rentas supone más de 10 millones de euros menos en el valor calculado por el método de actualización respecto del de la tasación aportada (.....). A la vista de lo expuesto, y teniendo en cuenta que la previa transmisión a terceros, unos meses antes, es un referente objetivo de los precios de mercado de las participaciones en la fecha, recordemos, 89, 20 euros, esta Inspección considera que el valor de mercado de las 55.181 participaciones adquiridas en marzo de 2006 asciende a 4.922.145, 20 euros' (Acuerdo de liquidación al folio 1912 y siguientes del expediente).

Así, puntualiza la misma parte que el precio de las participaciones de Cori S. XXI pagado por la recurrente en diciembre de 2006 (145, 20 e/participación) es muy superior al de transmisión en fechas próximas de participaciones de la misma sociedad (89, 20 euros por título).

A lo que añade la demandada que con la transmisión de participaciones realizada en 2006 se consiguió una revalorización de las mismas de más de 9 millones de euros, sin coste fiscal alguno para la vendedora (Baltz Berri S.L.) por acogerse esta al régimen especial de SPE.

En la adquisición de las participaciones de Salotel S.L., argumenta la demandada, no hay razón que justifique la diferencia entre el precio ( multiplicado por 29) de su adquisición en z2006 ( a razón de 68.142, 88 euros por título) y el de las mismas participaciones en la ampliación de capital de la mencionada que se había hecho el 4-06-2004, a razón de 2.155, 92 euros por título; además de producirse los mismos efectos de revalorización y ahorro fiscal que en la operación reseñada en el párrafo anterior.

c) No se han acreditado aportaciones iniciales por el valor de la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y el patrimonio neto de las sociedades participadas a la fecha de la adquisición de aquellas.

d) El deterioro de las participaciones corresponde a la depreciación de plusvalías tácitas a la fecha de adquisición de aquellas, que no fueron tributadas por la transmitente (Baltz Berri SL), ya que esta aplicó la exención del artículo 60 de la NFIS.

Según la demandada, si se admitiese la deducción de la pérdida por deterioro pretendida por la recurrente se vulneraría la finalidad del artículo 23.2 de la NFIS, esto es, que por no haber tributado el transmitente de las participaciones por la plusvalía tácita existente al momento de esa operación, el adquirente disfrute de la deducción correspondiente a la pérdida causada por la depreciación de la misma plusvalía.

CUARTO.-La recurrente consignó en la autoliquidación del IS-2016 una pérdida por deterioro de inversiones en empresas del grupo y asociadas por importe de 12.823.476, 31 euros; repartidos entre las participaciones las participaciones de Cori Siglo XXI (12.497.431, 37 euros) y las participaciones de Salotel S.L. (326.014, 37 euros).

El antedicho deterioro se estimó en la diferencia entre el valor contable de las participaciones que habían sido adquiridas en 2006 y el precio de su venta en 2017

La regularización practicada a resultas de las actas de disconformidad números 20190011662 y 2019001663 consistieron en:

- Ejercicio 2016: incremento de la base imponible en el importe del deterioro imputado por la recurrente en razón a la inexistencia de pérdidas en ese concepto; la imposibilidad de deterioro fiscal del fondo de comercio financiero no asignado a los bienes y derechos de la participada y la no deducibilidad de la pérdida por deterioro del valor de las participaciones en la parte que corresponde a la depreciación de las plusvalía tácitas existentes en una transmisión anterior acogida a un régimen de exención.

El antedicho incremento de 12.823.476, 31 euros se reparte así: 8.154.032, 99 euros y 326.014, 94 euros del deterioro imputado al valor de las participaciones de la recurrente en Cori Siglo XXI y Salotel S.L., respectivamente, y el importe (4.343.428, 38 euros) de la diferencia entre los valores fiscal y contable de las participaciones de Cori Siglo XXI S.L. adquiridas en octubre de 2007 con aplicación del régimen especial del capítulo X del título VIII de la Norma Foral 7/1996 de 4 de Julio, de Gipuzkoa, del Impuesto sobre sociedades.

- Ejercicio 2017: no compensación de la base imponible negativa declarada en el anterior; imputación de la base imponible de 1.667.477, 30 euros y consiguiente incremento de la base imponible declarada en 6.663.240, 45.

Las cuotas 'a ingresar' resultantes de las anteriores regularizaciones son de 455.202, 36 euros y 1.853.267, 33 euros, respectivamente.

QUINTO.-Las participaciones de Sori Siglo XXI S.L. y Salotel S.L. que la recurrente había adquirido en 2006 estaban contabilizadas por esta en la diferencia entre el precio de su adquisición (19.741.840 €) y 3.775.796, 72 €, respectivamente).

En el ejercicio 2016 la recurrente contabilizó el deterioro de las mencionadas participaciones por importe igual a la diferencia entre su precio de adquisición y el precio de venta acordado con los futuros compradores (7.061.869, 51 € y 3.425.031, 79 €, respectivamente) más los costes de la venta; esto es, 12.497.461, 37 € y 326.014, 94 €; también respectivamente.

La Inspección de Gipuzkoa no ha admitido ni el cálculo del deterioro del valor de las mencionadas participaciones ni su imputación al ejercicio 2016.

Según las actas de disconformidad e informe ampliatorio que sustentan el Acuerdo de liquidación del ejercicio 2016, no puede aceptarse como precio de compra el estipulado entre el vendedor (Baltz Berri S.L.), a la sazón único partícipe en el capital del comprador (la recurrente) y este por ser muy superior al precio normal de mercado entre partes independientes.

Y no es que el Servicio de Inspección no haya dado por acreditado que el precio de adquisición de las participaciones de la recurrente en las dos sociedades mencionadas no se ajuste al de mercado en la fecha de esa operación (diciembre de 2016) sino que ha aportado precios de referencia, comparables, muy inferiores a los estipulados en aquella.

La recurrente obvia en demanda el carácter vinculado de la operación de adquisición de las participaciones en Cori Siglo XXI y Salotel S.L., lo que comporta la valoración del precio de estas por su valor normal de mercado; hete aquí, el precio de la compra de participaciones de Cori Siglo XXI S.L entre partes independientes (la recurrente, como compradora, y distintos transmitentes) realizada el 1-03-2006; a razón de 89, 18 euros/participación; muy inferior al de 178, 71 euros/participación estipulado entre las dos vinculadas (la recurrente y Baltz Berri S.L.) en diciembre del mismo año; y más inferior aún al precio (de 55, 73 €/ participación) en que Baltz Berri S.L. y Baltz Mendía S.L. vendieron participaciones de Cori Siglo XXI S.L. a sociedades independientes.

Por lo que respecta al precio de adquisición, también en 2006, de las participaciones en Salotel S.L. la Inspección ha aportado un dato inequívoco de su sobrevaloración: las 50 participaciones de dicha sociedad, adquiridas el 4-06-2004 por Baltz Berri S.L. a su única partícipe (Orune) en ampliación de capital, a razón de 2.155, 92 euros) fueron vendidas por la misma adquirente a la recurrente el 26-12-2006 a razón 68.142, 88 €/participación); esto es, más de 29 veces el valor nominal de la participación.

Lo que, en cambio, no ha podido obviar la recurrente es que la revalorización de las 55.181 participaciones de Cori adquiridas por la recurrente en más de nueve millones de euros, consecuencia de la aludida sobrevaloración no ha comportado ninguna carga fiscal para el grupo, consecuencia de la exención ex artículo 60.4 de la N.F. 7/1996 del IS aplicada a dicha transmisión.

Por otra parte, las diferencias entre las fechas de las transmisiones tomadas como término de comparación con la de compra de las participaciones de cuya valoración a precios de mercado se trata son tan irrelevantes o menos, a esos efectos, que la diferencia entre la fecha (2-12-2005) del informe de tasación encargado por Oraune Promociones S.L. a Servatas, aportado al expediente de inspección, y la fecha (diciembre de 2006) en que la recurrente adquirió las participaciones de referencia; informe, desde luego, no tenido en cuenta para la estimación del precio de las participaciones de Cori Siglo XXI transmitidas también por Baltz Berri S.L., en ese caso a terceros, en noviembre de 2015 y tampoco del precio de las 15.048 de la misma sociedad compradas por la recurrente a terceros en Marzo de 2006.

Asimismo, los informes de tasación de Servatas (el antedicho, con referencia al precio de las participaciones de Salotel S.L. y de Cori Siglo XXI S.L y el de fecha 28-02-2007, por encargo de esta última misma sociedad para sus efectos en la constitución de hipoteca incurren en los errores de premisas (tomar como hipótesis la de edificio terminado y arrendado, no ajustada a la situación del inmueble-hotel- en la diciembre de 2006) y métodos señalados en las actas de disconformidad (páginas 21y siguientes) e informe ampliatorio (19 y siguientes) que se condensan en la conclusión de que ' Al igual que en el caso de las participaciones de Cori, el solo hecho de tener en cuenta la diferencia en las fechas de inicio y fin de las rentas supone minorar en más de un millón el valor calculado en la tasación aportada'.

Además, tratándose de la deducción de un gasto (perdida por deterioro del valor de participaciones) la prueba de generación, momento y cuantía corresponde a la recurrente, según las reglas generales de distribución de aquella carga ( artículos 101.2 de la NFGT de Gipuzkoa y 217 de la LEC).

Y dicha prueba no puede entenderse alcanzada en razón a los informes de tasación antes aludidos, en contradicción con los datos objetivos (precios de mercado comparables) aportados por la Inspección de Gipuzkoa.

SEXTO.-No aceptado el precio de adquisición de las participaciones contabilizado por la recurrente no puede aceptarse, lógicamente, su pérdida de valor o deterioro imputado por esa parte al ejercicio 2016; no en vano, la tal perdida ha de estimarse por diferencia entre el valor en libros de las participaciones y su valor recuperable (Norma de registro y valoración 9ª, 2.5.3 del PGC).

Y tampoco ha acreditado la recurrente que la tal depreciación se hubiera producido inopinadamente en el ejercicio 2016; por el contrario, los indicios extraídos de las auditorías de Altun Berri S.L. apuntan al período anterior; y no han podido ser corroborados o desmentidos, según las observaciones de la misma auditora (Deloitte) recogidas en las actas de inspección, por no haber aportado la sociedad todos los datos, información y estimaciones necesarios a esos efectos.

-Respecto de la misma cuestión (imputación temporal del deterioro) ningún valor puede darse al informe de fecha 18-11-2019 de Auditoría y Gestión Empresarial S.L. aportado en el trámite de reclamación económico-administrativa ya que da por bueno el valor de adquisición de las participaciones de cuya depreciación e imputación al ejercicio 2016 se trata, contabilizado por la recurrente; y también el importe total del deterioro estimado por la sociedad, a partir del precio de adquisición de los títulos (12.823, 476 euros), si bien asignando al ejercicio 2016, 11.510, 182 euros, y la diferencia a los anteriores-.

Y si la precitada norma de contabilidad exige la correspondiente corrección valorativa, 'siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable', la deducción fiscal controvertida requiere la acreditación del deterioro antes o a la vez que su debida anotación en las cuentas de la titular de las participaciones; lo que, asimismo, es requisito de la tal deducción; cosa distinta a confundir el deterioro contable con el fiscalmente deducible.

Por esa razón, precisamente, no puede admitirse el traspaso o acumulación en un determinado ejercicio de deterioros constatables en ejercicios distintos (en lo que hace al caso, prescriptos) a no ser en el supuesto de excepción a la regla de imputación al ejercicio de devengo del gasto, prevista por el artículo 54.3 de la NFIS; lo que no es evidentemente el caso, por el resultado favorable al contribuyente de la imputación 'ex post'.

Dicho lo cual, no hay que entrar en el examen de la existencia o no del fondo de comercio financiero alegada con carácter subsidiario por la Inspección, esto es, para el caso de que se hubiera acreditado el deterioro computado e imputado al ejercicios 2016; y, consiguientemente, tampoco hay que pronunciarse sobre la posibilidad o no del deterioro fiscal del supuesto fondo y la aplicación del límite a la deducción establecido por el artículo 23 de la NFIS vigente en 2016; atendida la exención disfrutada por la transmitente de las participaciones al amparo del artículo 60.4 de la Norma Foral 3/1996 del mismo Impuesto.

Y por haberse planteado dicha cuestión con carácter subsidiario (apartado 3.b.5.2 del acta inspectora) no pueden tenerse por incongruentes, según señala la recurrente, las conclusiones del Servicio de Inspección sobre la no deducibilidad de la pérdida por deterioro de las participaciones.

SÉPTIMO.-A la regularización practicada a resultas de las actas de disconformidad de las que traen causa las liquidaciones recurridas del IS 2016-2017 no pueden oponerse actuaciones anteriores de la misma Administración demandada; en lo que hace al caso, por su omisión, con el mismo valor de 'precedente' que podría atribuirse a las en otro caso practicadas.

Además, la Administración tributaria no está facultada para examinar la contabilidad anual de la sociedad al margen de los resultados fiscales de cada ejercicio, sino con el objeto de comprobar la conformidad de los datos contabilizados con los declarados (artículo 135 y siguientes de la NFGT de Gipuzkoa).

Y es que la recurrente no imputó la pérdida fiscal por deterioro a ejercicios anteriores al de 2016, con lo cual, no puede tenerse por conforme a la demandada con la no contabilización de ese concepto en aquellos ejercicios o lo que es lo mismo, con su contabilización e imputación fiscal al antedicho.

No ha habido, pues, actos de la Administración demandada previos a las liquidaciones recurridas que pueden tenerse por contradictorios con estas; u oponibles a ellas en virtud de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica.

OCTAVO.-La Resolución de 20-12-2019 de la Subdirectora General de Inspección impuso a la recurrente la multa de 434.342, 84 euros equivalente al 10 % de la base imponible negativa de 4.343.428, 38 euros que dicha resolución consideró indebidamente acreditada en la declaración del IS-2016, por haber computado la recurrente el valor contable y no el fiscal de las participaciones de Cori Siglo XXI adquiridas en octubre de 2007, no obstante haberse acogido dicha operación al régimen especial del Capítulo X, Titulo VII de la Norma Foral 7/ 1996.

La infracción sancionada es la tipificada por el artículo 199.3 de la NFIS de Gipuzkoa.

El recurso contencioso-administrativo se sostiene respecto a dicha Resolución en los siguientes motivos:

1.- No concurrencia de dolo o negligencia en la conducta de la sancionada, sino de un error detectado por virtud de los procedimientos internos de la sociedad y debidamente corregido, según denotan los correos electrónicos aportados en la vía de reclamación previa y el ajuste (positivo) reflejado en la memoria de las cuentas anuales; sin haber tenido trascendencia tal error en el resultado negativo de la autoliquidación esperado por el contribuyente.

Se cita, entre otras, la STS DE 2-03-2015; Rec. de casación 645/ 2013.

2.- Los Acuerdos de liquidación del IS 2016-2017 eliminaron la base imponible negativa declarada por el recurrente, sin que por dicha causa se hubiera impuesto ninguna sanción a esa parte.

3.- La recurrente procedió a la regularización voluntaria, debida al mencionado error; antes de que se iniciase el procedimiento de comprobación y no a resultas de los requerimientos realizados por el Servicio de Gestión.

La recurrente alega que, con anterioridad a la actuación de la demandada, ya había comunicado el error al asesor de la compañía para su corrección (correo electrónico al folio 4017 del expediente); además, de que el primer requerimiento realizado en septiembre de 2017 tan solo tuvo por objeto la aportación de información sobre el deterioro contable a efectos de la devolución de retenciones, y se produjo a la vista de la información (las cuentas anuales depositadas) entregada voluntariamente por la recurrente y de la comunicación del error a la técnico responsable del procedimiento, lo que permitió a dicho Servicio venir en conocimiento del ajuste positivo debido a la diferencia entre el valor en libros de las participaciones de Cori Siglo XXI S.L. que fueron objeto de provisión en 2016 (19.741.840 €) y su valor fiscal estimado en base al precio medio ponderado de adquisición (15.251.731, 87 €).

En razón a lo expuesto, la recurrente invoca la aplicación del artículo 184.3 de la NFGT de Gipuzkoa:

La demandada ha opuesto a los anteriores motivos del recurso contencioso-administrativo los siguientes:

1.- No es posible comprender que la obligada tributaria consignase la pérdida por el deterioro del valor de las participaciones de Cori Siglo XXI S.L sin tener en cuenta su valor fiscal, y registrase un deterioro ni más ni menos que de 4.343.428, 38 euros de más, importe que difícilmente podía pasar desapercibido y que con una mínima diligencia se hubiera advertido.

Según la demandada, sólo una conducta dolosa, intencionada o muy negligente explica la conducta imputada a la sancionada; además, de no haberse acreditado error informático.

Se cita, entre otras, la STS de 9-09-2015 (Rec. de casación nº 3740/ 2013).

2.- La situación irregular que ha motivado la sanción fue subsanada por la recurrente una vez requerida por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos con fecha 6-10-2017 para que justificase documentalmente el deterioro consignado en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2016, previa solicitud de devolución de retenciones; y posterior requerimiento del mismo Servicio con fecha 2-01-2018 en el procedimiento de comprobación limitada para la justificación de los valores contable y fiscal de las participaciones de la recurrente en Cori Siglo XXI S.L.

Y no fue hasta el 15-01-2018, añade la demandada, cuando la recurrente solicitó la modificación de la autoliquidación del IS-2016, consistente en el ajuste positivo permanente de 4.343.228, 38 euros en la base imponible, debido a que, por haberse acogido la mencionada sociedad en la ampliación de capital efectuada el 2-07-2007 al régimen especial de sociedades de promoción de empresa, debía atenderse al valor fiscal de las participaciones y no a su valor en libros.

NOVENO.-La recurrente no fue sancionada por ocultación de datos en su contabilidad o declaraciones o por haber obstruido la actuación de la Hacienda Foral para su comprobación, sino por la acreditación indebida de una base imponible negativa de 4.343.428, 38 euros; esta es, la infracción tipificada por el artículo 199.1 de la NFGT de Gipuzkoa.

Las explicaciones ofrecidas por la recurrente sobre tal conducta abundan en su actuación diligente así en el descubrimiento del error en la autoliquidación del ejercicio 2016 como en su comunicación a la Hacienda Foral para su corrección lo que, además de no atender al tipo infractor aplicado tampoco se ajusta a la sucesión de actuaciones de ambas partes que constan en el expediente administrativo.

Así es que, la sancionada solicitó la rectificación de la mencionada autoliquidación con fecha (15-01-2018) posterior a los requerimientos del Servicio de Gestión de fechas 6-10-2017 y de 8-01-2018.

Es cierto que en contestación al primero de dichos requerimientos la recurrente aportó (escrito de 23-10-2017) las cuentas del ejercicio 2016 (e informe de auditoría) cuya memoria mencionaba el ajuste positivo correspondiente a la diferencia entre los valores contable y fiscal de las participaciones de Cori Siglo XXI S.L. adquiridas en 2007 con aplicación del régimen especial (de neutralidad) del Capítulo X, Título VIII de la NF 7/1986, y objeto de provisión en el mismo ejercicio (2016). Pero el objeto de tal información no era la regularización de la situación tributaria de la recurrente a propósito del mencionado ajuste positivo sino la justificación de retenciones cuya devolución había solicitado la recurrente y motivado el antedicho requerimiento del Servicio de Gestión.

Las cuentas anuales de 2016 dejaban constancia de los datos necesarios para la práctica del ajuste omitido en la autoliquidación de ese ejercicio, pero su sola presentación en el procedimiento aludido no comportaba por si sola sino, a resultas, en su caso de las actuaciones de comprobación (no simple verificación) pertinentes la regularización de la situación de la sociedad.

Y fue en contestación al requerimiento del mismo Servicio de Gestión de 2-01-2018, simultánea a la comunicación del inicio del procedimiento de comprobación limitada, referido a la justificación documental de los valores contable y fiscal de las participaciones de cuyo deterioro se trataba y concernientes al precitado régimen especial, cuando la sancionada (el 15-01-2018) solicitó la rectificación de la autoliquidación del IS-2016 para que en su base imponible se practicase el ajuste positivo de 4.343.428, 38 euros.

Dicho lo cual, no vienen al caso las comunicaciones entre la sociedad y sus asesores y, si acaso 'informales' con los Servicios de la Hacienda Foral, amén de que su traslado a esa Administración se produjo ya incoado el expediente sancionador; concretamente, en el escrito de alegaciones a la propuesta.

No hubo, pues, espontaneidad en la actuación de la sancionada dirigida a la regularización de su situación tributaria, sino una relación causal directa entre dicha actuación y los requerimientos del Servicio de Gestión; con lo cual no puede acogerse a la causa de exoneración de responsabilidad prevista por el artículo 184.3 de la NFGT de Gipuzkoa.

DÉCIMO.-No puede atribuirse a un error material (informático, según las alegaciones de la recurrente en la vía previa al proceso) la acreditación de la base imponible negativa que ha motivado la resolución sancionadora; sino a la falta de diligencia del contribuyente en la declaración del ejercicio 2016, dada la manifiesta discordancia entre los valores de las participaciones de Cori Siglo XXI S.L. consignados en sus cuentas y el deterioro imputado a esos títulos en la autoliquidación del mismo ejercicio, sin el correspondiente ajuste positivo, amén de la elevada cuantía de este.

La sancionada, en fin, omitió un ajuste (diferencia entre los valores contable y fiscal de las mencionadas participaciones) indisociable del deterioro de su valor imputado en la autoliquidación del ejercicio 2016 lo que no puede excusarse en la diligencia 'in vigilando' y en su corrección post consumación de la infracción sancionada.

Por último, el que el incremento indebido de la base imponible negativa del mismo ejercicio (2016) derivado la imputación del deterioro de las participaciones de la recurrente en Cori Siglo XXI S.L y Salotel S.L. por importes, respectivamente, de 8.154.032, 99 euros y 326.014, 94 euros, no hubieres sido sancionado no denota incongruencia de la Resolución sancionadora; amén de que tal defecto no convertiría en lícita la conducta infractora sancionada.

Desde luego, el juicio de culpabilidad de la conducta sancionada no puede extrapolarse, o al revés, al que merece la no sancionada, por sus sustanciales diferencias: imputación del deterioro de las participaciones de la recurrente en las mencionadas sociedades no acreditado, habida cuenta del sobreprecio de su adquisición y de los otros motivos expuestos en el Acuerdo de liquidación; en un caso; omisión del ajuste positivo debido a la diferencia entre los valores contable y fiscal de participaciones de Cori Siglo XXI comprendidas en la imputación por deterioro del mismo ejercicio, en el otro caso.

UNDÉCIMO.-Hay que imponer a la recurrente las costas del procedimiento, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo presentado por D. Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de ALTUN BERRI S. L., contra la Resolución de 16-12-2020 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamaciones 2019/1058, 2019/1060 y 2020/0099, interpuestas por Altun Berri S.L. contra los Acuerdos de 19-09-2019 de la Subdirectora General de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, y contra el Acuerdo de 20-12-2019 del mismo órgano de imposición de sanción; e imponemos a la recurrente las costas del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0156 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 12 de mayo de 2022.