Sentencia Administrativo Nº 188/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 147/2013 de 26 de Octubre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000147 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01178/2013

Demandante:SOCIEDAD GENERAL DE AUTORES Y EDITORES (SGAE)

Procurador:JOSE MARIA MURUA FERNÁNDEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a veintiseis de octubre de dos mil quince.

Visto el recurso contencioso administrativo número 147/2013, interpuesto ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional por el Procurador de los Tribunales Don José María Murua Fernández ,en nombre y representación SOCIEDAD GENERAL DE AUTORES Y EDITORES (SGAE)siendo demandada la Administración ,representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, y seguido contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central a la que se hará referencia en el primero de los antecedentes de hecho de esta sentencia. Cuantía 11.230.565 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte actora se presentó escrito en fecha 22 de marzo de 2013 mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20/12/2012 que desestima las reclamaciones económico-administrativas RG 3191/2011, RG 3192/2012, 3418/2011, RG 6112/2011, RG 6128/2011, RG 6134/2011, confirmando los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados, correspondientes al Impuesto de Sociedades ejercicios 2005, 2006, y 2007.

SEGUNDO.-Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso y se anule los Actos Administrativos impugnados; y dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.-Acorde con lo solicitado en la demanda por Otrosi segundo, se tuvo por reproducido el expediente administrativo y no se acordó el recibimiento del recurso a prueba, por innecesaria, tras lo cual se pasó al periodo de conclusiones, donde la actora interesó se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda, no habiéndose presentado aquellas por la Abogacía del Estado, señalándose a continuación día para la votación y fallo del presente recurso, llevándose a efecto en fecha 15 de octubre de 2015, en el que efectivamente se deliberó voto y falló.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Don ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20/12/2012 que desestima las reclamaciones económico-administrativas RG 3191/2011, RG 3192/2012, 3418/2011, RG 6112/2011, RG 6128/2011, RG 6134/2011, confirmando los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados, correspondientes al Impuesto de Sociedades ejercicios 2005, 2006, y 2007.

Se confirman en concreto los siguientes Acuerdos:

a) Acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005 clave A2895011026000489, emitido por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 25 de marzo de 2011, en el que se determina una deuda a ingresar de 3.570.659,97 €, delos que 2.858.836,48 € corresponden a la cuota tributaria por el referido concepto y 711.823,49 € a intereses de demora.

b) Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior, por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005, clave A2895011026001512, emitido por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 16 de noviembre de 2011, por importe de 578.372,52 €.

c) Acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006 clave A2895011026000490, emitido por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 25 de marzo de 2011, rectificado en fecha 2 de junio de 2011, determinándose una deuda a ingresar de 4.615.003,44 €, de los que 3.799.519,52 € corresponden a la cuota tributaria por el referido concepto y 815.483,92 € a intereses de demora.

d) Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior, por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006, clave A2895011026001523, emitido por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 16 de noviembre de 2011, por importe de 1.097.516,00 €.

e) Acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2007 clave A2895011026000555, emitido por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 29 de marzo de 2011, en el que se determina una deuda a ingresar de 5.166.875,81 €, de los que 4.505.384,57 € corresponden a la cuota tributaria por el referido concepto y 661.491,24 € a intereses de demora.

f) Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior, por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2007, clave A2895011026001534, emitido por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en féchale de noviembre de 2011, por importe de 769.207,55 €.

SEGUNDO.-Hechos, cronología y aspectos esenciales de los mismos:

' PRIMERO:El 26 de febrero de 2010 se comunica a la SGAE el inicio de actuaciones inspectoras por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005, 2006 y 2007, entre otros conceptos tributarios, teniendo la comprobación alcance general.

En el curso de las actuaciones inspectoras se consideran acreditados, entre otros, los siguientes hechos:

1. El obligado tributario efectúa todos los ejercicios objeto de comprobación dotaciones a los denominados 'Fondos PAC' (provisión de actividades complementarias), concepto que tiene por finalidad atender a la promoción de actividades culturales y asistenciales, asignadas normativamente al obligado tributario. La promoción de las actividades culturales y asistenciales se nutre de dos clases de recursos financieros: los fondos de titularidad fiduciaria y los fondos de titularidad plena. En cuanto a estos últimos, al tratarse de fondos cuya titularidad corresponde al obligado tributario se contabilizan como ingresos y la dotación a los Fondos PAC por estos fondos se carga en una cuenta de gasto. Los ingresos correspondientes a los diversos conceptos que integran los fondos de titularidad plena ascendieron a 10.697.246,41€ en el ejercicio 2005, a 12.998.493,17 € en el ejercicio 2006 y a 14.504.232,54 € en el ejercicio 2007. Los gastos por dotaciones a los Fondos PAC originadas por dichos ingresos arrojaron un importe de 10.807.447,60 € en el ejercicio 2005, 13.086.458,93 € en el ejercicio 2006 y 14.504.232,54 € en el ejercicio 2007. Las diferencias en los ejercicios 2005 y 2006 obedecen a que también se dotaron a los Fondos PAC ingresos correspondientes al alquiler de un inmueble. Al considerar que dichos ingresos y gastos corresponden a actividades exentas, el obligado tributario practicó dos ajustes extracontables, uno positivo y otro negativo, por importe de 10.807.477,60 € en el ejercicio 2005, 13.086.458,93 € en el ejercicio 2006 y 14.504.232,54 € en el ejercicio 2007.

2. El obligado tributario practicó ajustes extracontables negativos en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades por importe de 58.062,55 € en el ejercicio 2005, 51.030,45 € en el ejercicio 2006 y 48.431,62 €, en el ejercicio 2007, correspondientes a las cuotas de socios. Asimismo, practicó ajustes extracontables positivos por valor de 57.866,26 € en el ejercicio 2005, 50.000 € en el ejercicio 2006 y 49.044,66 € en el ejercicio 2007, correspondientes al porcentaje de los gastos ordinarios en la misma proporción de los ingresos no computables por los ajustes negativos anteriores. Todo ello, por considerar que las cuotas de socios constituyen ingresos exentos.

3. El obligado tributario dotó provisiones en concepto de depreciación de la cartera de valores por los títulos de la entidad 'Fasttrack, FT The Digital Copyright Network SAS' (en adelante Fasttrack) por importe de 302.404,91 € en el ejercicio 2005, 167.938 € en el ejercicio 2006 y 605.060 € (de los cuales 466.164 € tuvieron

repercusión en la base imponible del ejercicio) en el ejercicio 2007. En el ejercicio 2006 se contabilizaron asimismo 23.640 € por gastos de auditorias de Fasttrack. Los títulos no aparecen contabilizados enel balance del obligado tributario, constando en la contabilidad derechos de crédito frente a dicha entidad.

4. Hasta el 13 de diciembre de 2003, el obligado tributario aplicaba un criterio de cobro o caja para la autoliquidación de las cuotas de IVA devengadas en sus operaciones económicas. A partir del 1 de enero de 2004 aplicó el criterio de devengo. En los ejercicios 2005, 2006 y 2007 se efectuaron cobros de cuotas de IVA devengadas antes de 1 de enero de 2004 que no fueron autoliquidadas ni ingresadas por el obligado tributario. Asimismo, en el ejercicio 2005 efectuó diversas anulaciones en las cuotas de IVA devengadas en dicho ejercicio que corresponden a cuotas de IVA devengadas con anterioridad a 1 de enero de 2004 y anuladas con posterioridad a dicho ejercicio.

5. El obligado tributario consignó en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 las siguientes deducciones pendientes de aplicación:

Ejercicio Casilla Deducción Pendiente aplicar

1999 780 14.408,43 € 14.408,43 €

2000 786 635.189,32 € 635.189,32 €

2001 786 518.906,22 € 518.906,22 €

2002 198 561.398,30 € 561.398,30 €

2003 288 1.030.420,22 € 1.030420,22 €

2004 466 838.740,34 € 838.740,34 €

Las deducciones que se declaran como generadas en los ejercicios objeto de comprobación fueron las siguientes:

Ejercicio

Concepto generación Casilla Deducción

Gastos l+D+i | 2005 798 735.433,366

Gastos

form.prof. 2005 816 6.485,72 €

Aport. P.Pens. 2005 891 26.854,54 €

Gastos l+D+i 2006 798 1. 697.790,43 €

Gastos

form.prof. 2006 816 6.125,80 €

Aport. P.Pens. 2006 891 27.322,32 €

Gastos l+D+i 2007 798 531. 829,26 €

Gastos

form.prof. 2007 816 4.308,84 €

Aport. P.Pens. 2007 891 2.1 32,49 €

En los tres ejercicios objeto de comprobación se aplicaron las siguientes deducciones:

Ejercicio aplicación Ejercicio generación Deducción aplicada

2006 1999 14.408,43 €

2006 2000 473.327,04 €

2007 2000 161. 862,28 €

2007 2001 518.906,22 €

SEGUNDO:El 20 de enero de 1011 se suscriben Actas de disconformidad con números A02-71842986, A02-71843126 y A02- 71843135 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005, 2006 y 2007, respectivamente, en las que se propone la regularización de la situación tributaria de la SGAE por dicho concepto y ejercicios.

El 25 de marzo de 2011 se dictan Acuerdos de liquidación correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006, yel 29 de marzo de 2011 se dicta Acuerdo de liquidación correspondiente al mismo concepto tributario, ejercicio 2007.

TERCERO.-Cuestiones suscitadas como debate en fase jurisdiccional. Poner de relieve que la actora, y así se constata en su escrito final de conclusiones, tal y como anunció debidamente a la Sala, la impugnación de la resolución del TEAC tiene carácter parcial en la medida que se impugna parte de las liquidaciones correspondientes al IS de los ejercicios 2005, 2006, y 2007 relativa a la regularización de los Fondos PAC, de tal modo que lo que se discute es la regularización relativa a los ingresos de titularidad plena obtenidos por la SGAE y su dotación a los Fondos PAC.

a) Las alegaciones de la actora sistemáticamente son:

Mi representada es una asociación sin ánimo de lucro, no declarada de utilidad pública, que realiza actividades de carácter social o de interés general, y que está sometida con carácter obligatorio al régimen de entidades parcialmente exentas regulado en Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) Así lo ha establecido el Tribunal Supremo en diversas Sentencias, entre las que se encuentra la de 9 de mayo de 2005 y la del 29 de septiembre de 2011 a las que mi representada ha hecho referencia a lo largo del presente procedimiento.

De acuerdo con el artículo 121 del TRLIS, la renta percibida por este tipo de entidades en determinados supuestos tiene la consideración de renta exenta a efectos del Impuesto, lo cual implica practicar un ajuste extracontable negativo por estos conceptos a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Adicionalmente, y como consecuencia de lo anterior, el propio régimen establece que, a parte de los gastos que tienen la consideración de no deducibles fiscalmente en el régimen general del IS, tal y como establece el artículo 14 del TRLIS, las entidades sometidas a este régimen especial deberán realizar un ajuste extracontable positivo por el importe de determinados gastos a los que no se les otorga el carácter de deducibles, fundamentalmente por su vinculación a la renta previamente declarada exenta, con la finalidad de evitar una doble 'no tributación' por parte de estos sujetos pasivos mediante la deducibilidad de gastos que, de un modo u otro, están directamente relacionados con rentas exentas.

En la medida en que los ingresos derivados de las prescripciones se consideran exentos a efectos del IS, esta parte procedió a realizar un ajuste extracontable positivo en las liquidaciones de los ejercicios objeto de comprobación en concepto de gastos asociados a los Fondos PAC, por cuanto se trata de gastos relacionados con ingresos exentos, en virtud de lo dispuesto por el artículo 122.2.a) del TRLIS.

No obstante lo anterior, en el supuesto de que los ingresos derivados de los recursos de titularidad plena fueran considerados ingresos computables, el gasto relacionado con los mismos y asociado a los Fondos PAC debería ser, en cualquier caso, fiscalmente deducible en la medida en que (i) se trataría de gastos que no serían imputables a rentas exentas, (ii) no nos encontraríamos ante ninguno de los supuestos relativos a los gastos no deducibles a efectos del IS y (iii) se trata de gastos que tienen carácter obligatorio en la medida en que han sido impuestos por el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual (en adelante, TRLPI). Es decir, habría que admitir la deducibilidad de la provisión en el momento de su dotación o, en su caso, con motivo de la aplicación del saldo de la misma a los fines para los que ha sido constituida/dotada.

En este sentido, conviene recordar que nos encontramos ante gastos que son, en todo caso, necesarios para el desarrollo de la actividad por tratarse de gastos ineludibles e inevitables por cuanto mi representada no puede elegir el destino de sus ingresos, el cual le viene impuesto por Ley.

Por la Abogacía del Estado se esgrimen sistemáticamente los siguientes argumentos:

- Primero.- Sobre el tratamiento tributario de los ingresos derivados de los derechos prescritos para los titulares de los mismos.

- En el caso de autos se trata de la tributación de aquellos derechos que correspondiendo a los autores de las obras finalmente éstos no ingresan en su patrimonio, de manera que la SGAE se queda con los mismos.

- La SGAE considera que se trata de ingresos a título lucrativo, no procedentes de su actividad empresarial, que deberían quedar exentos de tributación conforme al art 121.l.b) TRLIS.

- Los mencionados ingresos se recaudan por la SGAE en el ejercicio de la explotación económica que le es propia. Debería abonarlos a los autores acreedores de los derechos pero, finalmente, por razón de diversos motivos que imposibilitan dicho pago, se queda con los mismos como ingresos propios.

- Por lo tanto, son ingresos que derivan de su actividad empresarial, que ingresan en su patrimonio en la fecha en la que los autores ya no pueden exigir su cobro.

- La exención del art 121.l.b) sólo se predica de las liberalidades recibidas por la SGAE con la finalidad de facilitar su actividad, que también reviste un cierto interés público.

- La actora pretende hacer una interpretación extensiva de una exención tributaria, cuando en esta materia rige la interpretación teleológica restrictiva.

- Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) -que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art 31.1 CE - que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

- Segundo. No Deducibilidad de las dotaciones realizadas a los fondos PAC :

Las cantidades destinadas a dotaciones por encima de sus importes legales constituyen liberalidades, que no se pueden considerar gastos deducibles, conforme al art 14.1.e) TRLIS.

Las dotaciones minoran los ingresos de un ejercicio y, por lo tanto, disminuyen el beneficio, base imponible del Impuesto de Sociedades.

Sólo pueden admitirse como gastos deducibles tributarios en cuanto legalmente sean admitidas como imprescindibles para que la cuenta de resultados de una imagen fiel del patrimonio y los resultados de una empresa.

Desde luego no puede admitirse que una empresa pueda por mera decisión interna, atribuir el carácter de gastos deducibles a dotaciones por encima de su mínimo legal, al socaire de textos imprecisos de disposiciones legales no tributarias. En tal caso se permitiría a las sociedades alterar por mera decisión interna la base imponible del Impuesto de Sociedades.

CUARTO.-Exención de los ingresos de titularidad plena:

La actora fundamenta que ingresos de titularidad plena deben considerarse exentos en el Impuesto sobre Sociedades en aplicación del artículo 121, apartado 1, letra b) del TRLIS.

El artículo 121 del TRLIS 'Rentas exentas', aplicable a las entidades parcialmente exentas del artículo 9 apartado 3 de dicho texto legal, establece lo siguiente:

'1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades quese citan en el artículo anterior:

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

2. Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

En concreto, y en lo que aquí interesa, se trata de ver si los ingresos derivados de los 'fondos de titularidad plena' responden o no al ejercicio de una actividad empresarial. Específicamente los Estatutos de la SGAE contemplan las prescripciones, en el mismo artículo 81, letra f) como 'derechos repartidos y no identificados sus derechohabientes, transcurridos cinco años desde su reparto sin que hayan sido reclamados por aquéllos' y letra g) 'derechos repartidos e identificados sus derechohabientes, no reclamados por los mismos dentro del plazo de quince años desde su reparto'.

Se nos dice que el patrimonio que la actora conserva en su activo como mero poseedor fiduciario, pasa a formar parte del patrimonio propio de la misma como consecuencia de la figura de la prescripción, esto es por el transcurso de 5 o 15 años, y en la medida que son adquisiciones a título lucrativo, las cantidades objeto de prescripción están exentas en tanto que traen su causa del cumplimiento del objeto o fin específico de la entidad.

Soporte normativo de la actora, en orden a su naturaleza, y sus Estatutos:

- Real Decreto Legislativo 1/1996, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual (en adelante TRLPI), en su artículo 151 , determina que en los Estatutos de las entidades de gestión de los derechos reconocidos en la propia Ley, deberán determinarse el objeto y fines de la entidad en cuestión, 'que será la gestión de los derechos propiedad intelectual, especificándose aquellos que se vayan a administrar'.

- Estatutos:

Artículo 5. Son fines de la sociedad:

a) El ejercicio y la administración de los derechos patrimoniales de autor.

b) La promoción cultural de las obras para la revaporización y difusión del repertorio social.

c) La promoción de actividades o servicios de carácter asistencial en beneficio de los socios.

Artículo 6.

'El fin principal de esta Sociedad es la protección del autor, del editor y demás derechohabientes en el ejercicio de los siguientes derechos, mediante la eficaz gestión de los mismos...'.

Artículo 11

'Las funciones que ejercerá la SGAE para la consecución de dicho fin principal. Entre ellas, se incluye la 'recaudación y en su caso fijación mediante tarifas generales, convenios sectoriales o contratos individuales, de las remuneraciones reconocidas al autor, al editor y demás derechohabientes en la Ley' y el consecuente 'reparto de los derechos recaudados y de las indemnizaciones percibidas conforme a lo dispuesto en estos Estatutos'.

Si existe o no por parte de la actora una actividad empresarial, como ordenación de bienes y servicios con fin de lucro, de una parte, y de otra considerar como susceptibles de integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la totalidad de los derechos recaudados y no única y exclusivamente aquellos ingresos calificados como 'prescripciones' hemos de acudir a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 7 Mayo 2013, Rec. 5433/2010 (y anterior de 4 Oct. 2012, Rec. 2290/2008, en la que se apoya la interpretación del TEAC) que entendemos no hace sino corroborar la postura mantenida por la Administración Tributaria.

De ella destacamos su Fundamento de Derecho CUARTO:

' Comienza la sentencia de instancia afirmando: 'Sobre la cuestión litigiosa, cuyo fondo versa sobre el sometimiento a gravamen de los rendimientos obtenidos por las sociedades de gestión de derechos de la propiedad individual y, en lo que aquí nos ocupa, en lo referido a los denominados derechos de remuneración por copia privada ( art. 25.7 TRLPI y los derechos de comunicación pública ( art. 20.4 TRLPI que constituyen los derechos de gestión colectiva obligatoria, esta Sala ya se ha pronunciado, en sentido desestimatorio y, por tanto, favorable a la sujeción al Impuesto sobre Sociedades de estos rendimientos, en su sentencia de 31 de marzo de 2008, dictada en el recurso nº 265/2005 .'

La citada sentencia y recurso de la Audiencia Nacional, fueron impugnados ante esta Sala quien dictó sentencia estimatoria del recurso en fecha 4 de octubre de 2012 .

En ella se afirmaba, en el fundamento tercero: 'Como hemos señalado, la recurrente, a través del primer motivo de casación, defiende la tesis de los rendimientos de la actividad de AIE constituyen un pasivo para dicha entidad, porque su actividad respecto de terceros se lleva a cabo por cuenta de los representados, a quienes pertenecen los derechos.

Para dar respuesta al motivo debemos partir de que la sociedad recurrente es una entidad de gestión de los derechos de la propiedad intelectual, de las previstas en el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril que en el artículo 147 establece:

Las entidades legalmente constituidas que pretendan dedicarse, en nombre propio o ajeno, a la gestión de derechos de explotación u otros de carácter patrimonial, por cuenta y en interés de varios autores u otros titulares de derechos de propiedad intelectual, deberán obtener la oportuna autorización del Ministerio de Cultura, que habrá de publicarse en el Boletín Oficial del Estado.

Estas entidades no podrán tener ánimo de lucro y, en virtud de la autorización, podrán ejercer los derechos de propiedad intelectual confiados a su gestión y tendrán los derechos y obligaciones que en este Título se establecen.

Las Entidades de Gestión de Propiedad Intelectual han de dedicarse a la administración y protección de los derechos derivados de la misma, regulados por el mencionado Texto Refundido y muy especialmente en sus artículos 17 a 25 del mismo (esto los de reproducción, distribución, comunicación pública, transformación, participación remuneración por copia privada, etc.), y no podrán dedicarse a otros fines ajenos a dicha protección, siendo los Estatutos de cada entidad los que precisen qué derechos de explotación y de qué titulares de los mismos serán tutelados por dicha entidad ( artº 151 TRLPI ).

Especial importancia tiene dentro de la actividad desarrollada por las entidades de gestión de propiedad intelectual, aun cuando no es la única, la de gestión de los derechos de remuneración por copia privada y la de los derechos de comunicación pública, que constituyen los denominados derechos de gestión colectiva obligatoria, al ser en la práctica imposible su gestión a título individual por los titulares de los mismos.

En lo que respecta a los derechos de remuneración por copia privada, tienen por objeto compensar los derechos de propiedad intelectual que se dejasen de percibir por sus titulares con motivo de la reproducción realizada exclusivamente para uso privado. A tal efecto, el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual , en la redacción vigente en 1999.

A su vez, el artículo 108.6 del referido Texto Refundido, al referirse a los 'Derechos de los artistas intérpretes o ejecutantes', y en concreto a la comunicación pública, señala:

'El derecho a las remuneraciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 se hará efectivo a través de las entidades de gestión de los derechos de propiedad intelectual. La efectividad de los derechos a través de las respectivas entidades de gestión comprenderá la negociación con los usuarios, la determinación, la recaudación y la distribución de la remuneración correspondiente, así como cualquier otra actuación necesaria para asegurar la efectividad de aquéllos.'

Señalada la función básica de las Entidades Gestión de los Derechos de Propiedad Intelectual, no parece que exista inconveniente en afirmar que la actuación de este tipo de entidades es en nombre propio, pues como puso de relieve la resolución del TEAC, si bien el usuario que contrata con la entidad gestora es consciente de que ésta no es la verdadera titular de los derechos que gestiona, desconoce quiénes son, en concreto e individualizadamente, los autores a los que la entidad representa, ni los derechos aportados por cada uno de ellos, ni la retribución que a cada uno corresponde, a lo que ha de añadirse que los autores no pueden reclamar directamente a los usuarios que contratan con la entidad gestora, pues es ésta la que puede y debe emprender, en nombre propio, dichas reclamaciones.

Ahora bien, es cierto que la actuación puede entenderse en nombre propio, pero también lo es que la misma tiene lugar por cuenta de terceros. Así lo pone de manifiesto el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual , que antes quedó trascrito, al señalar que este tipo de entidades se dedican 'en nombre propio o ajeno, a la gestión de derechos de explotación u otros de carácter patrimonial, por cuenta y en interés de varios autores u otros titulares de derechos de propiedad intelectual.'

Lo anteriormente expuesto pone de manifiesto que, como consecuencia de esa actuación, insistimos que por cuenta y en interés de terceros, los ingresos recaudados por las Entidades Gestoras se perciben como pasivo o cuentas a pagar, por lo que no deben considerarse ingresos propios a efectos del Impuesto de Sociedades y sin que puede oponerse a ello que el ingreso tiene su origen en derechos de los que en el momento de producirse, al menos en algunos casos, se desconoce quien es su titular o que en otros pueda producirse la prescripción. En el primer caso, como sostiene la recurrente, solo existe una situación de pendencia, con una titularidad meramente interina, de conservación, gestión y administración, y una titularidad preventiva, a favor de los artistas, verdaderos titulares de los derechos sobre la masa; en cuanto a la prescripción -de la que el actuario cita el caso de un famoso artista-, su existencia demuestra la ajeneidad del derecho y su consumación, por el transcurso de cinco años, da lugar a la consideración de ingreso para la Entidad gestora, según lo dispuesto en el artículo 55 de los Estatutos, tal como reconoce en su informe el Inspector actuario.

Finalmente, esta misma Sala ha abundado en la consideración de titular de los derechos de propiedad intelectual, que solo pertenecen al autor y no a la sociedad gestora, en la sentencia de 17 de septiembre de 2009 (Recurso de Casación 6603/2003 ), aun cuando sea referida a las entregas de derechos satisfechas por la Sociedad General de Autores a sociedades gestoras no residentes, y a las que la Inspección aplicó el tipo de retención del 25%, al no quedar identificados los titulares de los derechos.'.

A modo de conclusión, a la vista de la normativa expuesta y antecedentes jurisprudenciales, podemos concluir acorde a la Administración tributaria que deben considerarse ingresos procedentes de la actividad empresarial (la ordenación de medios por cuenta propia para la obtención de esos ingresos, la localización, recaudación y custodia de los mismos ) realizada por la SGAE todos aquellos que se deriven de la labor realizada por la sociedad tendente a recaudar, gestionar y repartir los derechos de gestión colectiva obligatoria y respecto de los cuales se pueda predicar la titularidad de la sociedad, incluidos los ingresos que se denominan como 'prescripciones'. Hay pues una serie de ingresos que se adquieren de forma inmediata tras la labor recaudatoria de los derechos, en concepto de deducciones y otros que permanecen contabilizados como pasivo exigible, primero como derechos recaudados pendientes de reparto y luego como derechos repartidos del año correspondiente, hasta que los titulares perciban dichos derechos o bien, en base a las estipulaciones contenidas en los Estatutos de la entidad, sean reconocidos como ingresos de la misma.

Este motivo de recurso ha de ser desestimado.

QUINTO.-Dotaciones realizadas a los fondos PAC

El Artículo 155 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual al tratar la Función social y desarrollo de la oferta digital legal, establece en su numero 1 que:

Las entidades de gestión, directamente o por medio de otras entidades, fomentarán:

a) La promoción de actividades o servicios de carácter asistencial en beneficio de sus miembros,

b) la realización de actividades de formación y promoción de autores y artistas, intérpretes y ejecutantes, y

2. Las entidades de gestión deberán dedicar a las actividades y servicios a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, por partes iguales, el porcentaje de la remuneración compensatoria prevista en el artículo 25, que reglamentariamente se determine.

El artículo 25. Compensación equitativa por copia privada, establece:

2. Serán beneficiarios de esta compensación los autores de las obras señaladas en el apartado anterior, explotadas públicamente en alguna de las formas mencionadas en dicho apartado, conjuntamente y, en los casos y modalidades de reproducción en que corresponda, con los editores, los productores de fonogramas y videogramas y los artistas intérpretes o ejecutantes cuyas actuaciones hayan sido fijadas en dichos fonogramas y videogramas. Este derecho será irrenunciable para los autores y los artistas intérpretes o ejecutantes.

Por su parte el artículo 90 de los Estatutos establece:

Financiación de las actividades y dotación de la Fundación Autor.

1.- Para la financiación de las mencionadas actividades, dotación de las fundaciones que puedan crearse y ayuda a estas últimas, la Junta Directiva constituirá un fondo que se nutrirá de los siguientes recursos:

a) De un 10 por 100, como máximo, de los derechos recaudados por sus miembros, exceptuada de tal recaudación la correspondiente a los conceptos que se mencionan en los apartados b) y c) siguientes y los derechos procedentes del extranjero.

b) De un porcentaje de los derechos que hayan de remitirse al extranjero, cuya cuantía será la que permitan los correspondientes contratos de representación con las sociedades u organizaciones de autores.

c) De un 20 por 100 de la cantidad recaudada en concepto de remuneración por copia privada, salvo que el Gobierno, reglamentariamente, fije otro porcentaje. La cantidad señalada se destinará necesariamente por partes iguales a las actividades de carácter asistencial y a las de formación y promoción de autores.

d) De las cantidades que procedan en aplicación del artículo 160.2 de la Ley de Propiedad Intelectual .

e) De las donaciones que reciba la Sociedad con destino a las actividades mencionadas, sin perjuicio de lo que dispongan al efecto los donantes.

f) De las cantidades destinadas a la promoción de música sinfónica.

g) De los rendimientos provenientes de las actividades culturales a que se refiere el artículo 88, en tanto sean desarrolladas directamente por la Sociedad.

h) De los intereses financieros de las cantidades que integren este fondo.

i) De los fondos que han sido destinados por la Junta Directiva a esta finalidad en las siguientes fechas: 18 de noviembre de 2003, 20 de enero de 2004 y 15 de marzo de 2005. Así como también de los fondos que, con carácter anual, sean traspasados a la Fundación Autor, suscribiendo el oportuno contrato programa de actividades.

2.- La entidad ejecutará de forma preferente las actividades previstas en el Título VI a través de la Fundación autor.

Una vez determinada la normativa a tener en consideración, la cuestión en este caso tiene alcance meramente interpretativo de la misma. En este sentido citar la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 24 de Abril. 2014 , en cuanto en la misma se entiende de interés la referencia que ésta realiza en orden a la interpretación de los beneficios fiscales, en el sentido siguiente sobre la: ' interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias; criterios que, a su vez, no difieren en nada de los empleados normalmente para la interpretación de las normas jurídicas en general, pues no en vano el apartado 1° del citado precepto dispone que «las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», lo que conlleva una remisión al art. 3.1 del Código Civil , el cual incluye como criterio de interpretación el de 'la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas'.

Dicho lo anterior entendemos que es cierto que la norma a interpretar no admite una laxitud como la que se pretende, incluir la previsión del artículo 155 del TRLPI que establece que ' Las entidades de gestión deberán dedicar a las actividades y servicios a que se refiere el apartado anterior, por partes iguales, el porcentaje de la remuneración compensatoria prevista en el artículo 25 de esta Ley que reglamentariamente se determine.', por lo que la dotación legal obligatoria se determina respecto de los denominados fondos de titularidad fiduciaria, nunca con cargo a los denominados fondos de titularidad plena.

En definitiva, la interpretación que realiza la actora es contraria a la propia norma de la que deriva, lo dispuesto en los Estatutos así como lo acordado por la Junta Directiva en el marco de las competencias que aquellos le confieren, obliga a la SGAE en la medida en que dichos Estatutos constituyen la norma que la propia entidad ha decidido que rija su funcionamiento, pero ello no es obstáculo para que, en el marco tanto de la norma sustantiva, como de la Fiscal, pueda la propia Administración comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen fiscal contemplado en la norma reguladora y, en su caso regularizar la situación fiscal de la misma.

La norma en su apartado 2 a dicho artículo 151 establece como obligatoria la adscripción a fines asistenciales y de promoción de un porcentaje determinado sobre una cuantía determinada, el porcentaje de la remuneración compensatoria prevista en el artículo 25 de esta Ley que reglamentariamente se determine, por lo que la dotación legal obligatoria se determina respecto de los denominados fondos de titularidad fiduciaria, nunca con cargo a los denominados fondos de titularidad plena.

Este motivo ha de ser igualmente desestimado.

SEXTO.-En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede imponer las costas procesales a la parte demandante.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación legal de la entidad SOCIEDAD GENERAL DE AUTORES Y EDITORES (SGAE)contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 20/12/2012, a que las presentes actuaciones se contraen, por ser ésta, en los extremos examinados, conforme a derecho.

Condenamos a la parte demandada al pago de las costas procesales causadas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.