Sentencia Administrativo Nº 189/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 394/2003 de 28 de Febrero de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 394/2003

Partes: CENTRO ODONTOLÓGICO INTERNACIONAL, S.L.

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 189

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, veintiocho de febrero de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 394/2003, interpuesto por CENTRO ODONTOLÓGICO INTERNACIONAL, S.L., representado por el Procurador RAMON FEIXÓ BERGADÀ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. RAMON FEIXÓ BERGADÀ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC), de 7 de noviembre de 2002, estimatorio en parte de las reclamaciones 08/00223/99 y 08/03705/99 acumuladas interpuestas contra acuerdos dictados por la Inspección Provincial de Barcelona de fechas 23 de diciembre de 1998 y 15 de marzo de 1999, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, liquidación y sanción por infracción tributaria grave.

El TEARC anula el acuerdo liquidatorio en cuanto debe admitirse la deducibilidad de las cuotas de arrendamiento financiero no contabilizadas que eran controvertidas, así como la sanción impuesta -sin perjuicio de que por la Administración tributaria pueda volver a imponerse si se estima que la conducta del contribuyente es merecedora de la misma- y reconoce el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y al cobro de los correspondientes intereses.

Posteriormente se amplió el recurso al acuerdo de 20 de junio de 2003 de la Inspección Regional de Tributos de la Agencia Tributaria, Delegación de Barcelona dictado en ejecución de la anterior resolución de 7 de noviembre de 2002.

SEGUNDO: A los efectos de resolver adecuadamente la presente controversia, conviene señalar que la regularización tributaria de que trata la resolución impugnada trae causa de la extensión de dos actas en fecha 27 de octubre 1998, una de ellas en conformidad, y la otra en disconformidad, con relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, así como en el acuerdo sancionador de 15 de marzo de 1999, por los mismos hechos a los que se refieren las liquidaciones practicadas.

La regularización tributaria incrementa la base imponible declarada, justificándose dicho incremento 1) en la existencia de ingresos por prestación de servicios superiores a los declarados, 2) en que la cifra de gastos deducibles declarada es superior a la contabilizada sin que se justifique, 3) en que se han contabilizado y deducido gastos no justificados documentalmente o insuficientemente justificados (gastos varios por 3.879469 pta., intereses de préstamo por 1.753749 pta., arrendamiento filial EE.UU. por 1.821.474 pta., variación de existencias por 2.913.815 pta., sustracción caja fuerte por 4.633.000 pta. y en dotaciones a la amortización por 2.896.049 pta.) y 4) en la existencia de cuotas de arrendamiento financiero no contabilizadas ni deducidas y admitidas como gasto.

La regularización fue admitida en disconformidad exclusivamente con relación a la cifra de gastos deducidos por variación de existencias, sustracción de la caja fuerte y dotaciones a la amortización, así como respecto a las cuotas de arrendamiento financiero no contabilizadas admitidas como gasto. La deuda a ingresar derivada de esta ascendía a 5.659.597 pta. (cuota: 3.655.003 pta. e intereses de demora: 2.004.594 pta.). Así mismo se le impone una sanción por el importe de 2.741.252 pta. (50% de la cuota dejada de ingresar más un 25%, por ocultación).

Interpuesta reclamación económico administrativa, la resolución impugnada, como ha quedado expresado, estima en parte la misma, en la medida que acepta como gastos los derivados de los contratos de leasing y anula la sanción impuesta, desestimando el resto de las alegaciones.

TERCERO.- En primer término y en relación a la ampliación del recurso, debemos señalar que el acuerdo de 20 de junio de 2003, aparece dictado, según sus propios términos, en ejecución de la resolución del TEARC de fecha 7 de noviembre de 2002, objeto principal de la litis. En dicho acto se contienen los siguientes pronunciamientos:

1.- Cancelar la liquidación A0860098020038642 por importe de 34.014,86 euros.

2.- Efectuar alta de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990 (por 1992), por una deuda tributaria total de 38.975,18 euros (cuota: 3.655.003 pta. e intereses de demora: 2.8929.922 pta.).

3.- Cancelar la liquidación A0860090020002222, sanción por infracción tributaria grave, por importe de 16.475,26 euros.

4.- Remitir el expediente a la correspondiente Unidad de Inspección para dar cumplimiento a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que posibilita la iniciación de un nuevo expediente sancionador.

El primer motivo de impugnación que se formula por la representación actora, tras haber sido admitida a trámite la ampliación del presente recurso, se contrae a esgrimir la nulidad de los anteriores pronunciamientos, con fundamento en que la ejecución de los actos administrativos inicialmente impugnados, así como la posterior resolución del TEARC de 7 de noviembre de 2002, se hallaba suspendida, tanto en vía administrativa como jurisdiccional, por lo que la pretendida ejecución de esta última resolución no se ajusta a derecho.

Consta efectivamente en el propio acuerdo de 20 de junio de 2003 que "la ejecución de la liquidación impugnada se halla suspendida, a instancias del recurrente, desde el 12.01.1999".

De otro lado, en la pieza de medidas cautelares incoada en las presentes actuaciones, se dictó auto de 13 de mayo de 2003 , por el que se acordaba dar lugar a la suspensión del acto recurrido condicionada a la constitución de la correspondiente caución; tras el cual se aportó aval bancario, que fue declarado bastante mediante providencia de 14 de julio de 2003.

El art. 74 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aplicable al caso, al establecer las reglas generales sobre la suspensión del acto impugnado, preceptúa en su número once:

"11. La suspensión, se mantendrá durante la sustanciación del procedimiento económico- administrativo en todas sus instancias.

Cuando la ejecución del acto hubiese estado suspendida, una vez concluida la vía económico- administrativa los órganos de recaudación no iniciarán o, en su caso, reanudarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer el recurso contencioso- administrativo, siempre que la vigencia y eficacia de la caución inicialmente aportada se mantenga hasta entonces. Si durante ese plazo el interesado comunicase a dicho órgano la interposición del recurso, con petición de suspensión y ofrecimiento de caución para garantizar el pago de la deuda, se mantendrá la paralización del procedimiento en tanto conserve su vigencia y eficacia la garantía aportada en vía administrativa. El procedimiento se reanudará o suspenderá a resultas de la decisión que adopte el órgano judicial en la pieza de suspensión".

Por su parte, el art. 30.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, señala: "Cuando el contribuyente interponga recurso contencioso-administrativo, la suspensión acordada en vía administrativa se mantendrá, siempre que exista garantía suficiente, hasta que el órgano judicial competente adopte la decisión que corresponda en relación con dicha suspensión".

En similares términos viene regulada la materia que nos ocupa por el art. 233 de la nueva Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria .

La doctrina jurisprudencial interpretativa de las anteriores normas viene sosteniendo que la tutela judicial efectiva se satisface con la efectiva posibilidad de que pueda acudirse a los Tribunales en demanda de la medida cautelar de suspensión, gozando de la oportunidad de impedir a través del otorgamiento de la misma que se prive de virtualidad real a la eventual resolución anulatoria del acto impugnado (por todas, sentencia del TS de 11 de noviembre de 2004, y el auto que en ella se cita de 12 de julio de 2000 ). A lo que añade el Tribunal Constitucional que el cumplimiento inmediato de los actos administrativos, de forma que se impida el acceso al órgano jurisdiccional de la decisión sobre la suspensión de la ejecución del concreto acto impugnado, lesiona el art. 24.1 de la Constitución , al (SSTC núms. 148/93 y 78/1996, de 20 de mayo , en la que se otorga el amparo en un supuesto en que se ordenó ejecutar una determinada sanción sin esperar a su firmeza y sin haber resuelto ni el recurso de reposición ni la solicitud de suspensión).

Por último, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2003 , señala: "Con lo ya plasmado en el apartado 2 del artículo 30 de la Ley 1/1998 , la suspensión acordada en la vía administrativa se va a mantener (como venía sosteniéndose y era lo lógico), llegue o no a conocimiento del órgano recaudador la interposición del recurso contencioso administrativo, siempre que exista garantía suficiente, y no hasta que finalizase el plazo de interposición del recurso contencioso administrativo, sino hasta que el órgano jurisdiccional adopte la decisión correspondiente en relación con la suspensión".

En aplicación de la doctrina que ha quedado expuesta, se hace obligado anular el acto de ejecución que nos ocupa, habida cuenta que el mismo se dictó tras haberse decretado la suspensión de la ejecutividad de las liquidaciones inicialmente impugnadas en vía económico-administrativa y con antelación a la definitiva resolución de la petición de suspensión del acuerdo del TEARC objeto del presente recurso; sin que pueda esgrimirse que dicha ejecución se contrae única y exclusivamente a los extremos en los que concurría la conformidad de la parte o respecto de los que el pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo había sido estimatorio, por cuanto la nueva liquidación tributaria practicada comprende, además de los indicados conceptos, los que son objeto de específica impugnación en este procedimiento, por lo que no han devenido firmes, junto con los intereses devengados en cada caso, como pone de manifiesto la actora en sus argumentaciones.

CUARTO: Entrando ya en examen de los motivos de recurso aducidos contra la resolución del TEARC inicialmente recurrida, se opone por la recurrente la improcedencia de la no admisión como pérdida extraordinaria del ejercicio por el importe de 4.633.000 derivada de la "Sustracción en caja fuerte".

Conforme señala la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2004 : "El artículo 8 de la LGT establece que "los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrán destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio o a virtud de los recursos pertinentes" y el artículo 145.3 de la misma LGT puntualiza que "las Actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario"".

En desarrollo de tales preceptos, el artículo 62 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, añade que "las actas y diligencias -de la Inspección de Tributos- formalizadas con arreglo a las Leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los Actuarios".

Requisitos para la eficacia de la presunción son, pues, que el hecho se haya recogido precisamente en el Acta, que tal Acta se haya extendido con arreglo a las Leyes por un Inspector de los Tributos y que el hecho reflejado resulte de una situación constatada directa y personalmente por el Actuario.

La comentada presunción no modifica la regla sobre reparto de la carga de la prueba (ex artículos 1216 del CC, 596 de la LEC y 114 de la LGT), correspondiendo a la Administración aportar en el procedimiento las pruebas en que funda la liquidación; pero, en tal función, la Administración cuenta con las facultades que le otorgan las Leyes, incluidas las medidas cautelares del Reglamento de la Inspección (Real Decreto 939/1986 ), y, de no poderse acreditar los hechos por un medio distinto, y salvo otra prueba en contrario que desvirtúe la comentada presunción, ésta surte plenos efectos, sin perjuicio de la posterior apreciación por el Juzgador de instancia.

En el supuesto enjuiciado, el acta extendida en fecha 27 de octubre de 1998 para documentar los resultados de la actuación inspectora pone de manifiesto que procede modificar la base imponible declarada en base, entre otros, al siguiente hecho: "Se han contabilizado y deducido las siguientes cuantías de gastos que no han sido justificados documentalmente , o lo han sido insuficientemente, según consta en las diligencias de 15/4/98, 16/6/98 y 8/10/98: (...) e) cta. 768000000 sustracción caja fuerte...4.633.000.

Por su parte, el informe ampliatorio del acta de disconformidad hace constar lo siguiente: "Según consta en la cuenta 570 "caja" del libro mayor el saldo de efectivo existente a 29/6/92, antes de anotar la pérdida por sustracción era negativo por importe de 10.226.914 ptas. Aún considerando que falta por contabilizar la facturación de mayo, según consta en el punto 4ª anterior, no existe disponibilidad de efectivo que justifique tal sustracción".

El artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto. La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede alterarse por la regla de la facilidad probatoria, que desplaza la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. En ausencia o insuficiencia de prueba de hechos relevantes, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi", de modo que sea esta sobre quien recaigan con las consecuencias desfavorables de esa falta de prueba.

Como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza normalmente hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y entiende esta Sala que la Administración ha acreditado suficientemente la mayor base imponible, mientras que la actora no ha acreditado el supuesto de hecho de la norma que pretende de aplicación, la existencia de una pérdida patrimonial por importe de 4.633.000 pta., asumiendo la Sala las consideraciones vertidas por el TEARC en el acto impugnado en su fundamento jurídico 7. En efecto, la simple denuncia del particular no acredita el hecho denunciado, teniendo el valor indiciario de simple manifestación ante funcionario público. No consta -indica el TEARC- atestado o diligencias policiales que aporten elementos objetivos (estado de la caja, desperfectos en las cosas...) de la ocurrencia del hecho con apariencia de robo. Pese a haberse aperturado periodo de prueba en el presente recurso, no ha aportado la actora los medios probatorios a que se refiere el TEARC, ni otros que tiendan a probar el hecho aducido, como facturas de reparación de los daños causados por el empleo de la fuerza típica sobre las cosas o explicación razonable de que no se hubieran producido, ni la declaración testifical de las personas que pudieran dar cuenta del hecho. Tales medios probatorios estaban lógicamente al alcance de la parte. Y como también señala el TEARC, la falta de justificación se extiende al importe de lo pretendidamente sustraído. Conforme al saldo de caja de la documentación contable era imposible la sustracción de dinero en efectivo. Cierto es que la propia Inspección pone de relieve las anomalías existentes en la contabilidad, mas la propia recurrente confiesa que no puede justificarla. Y frente a la inicial indeterminación del importe exacto supuestamente sustraído, se determina por la actora la pérdida en la suma 4.633.000 pta., sin que pese a los requerimientos efectuados se haya aportado la documentación que justificara la determinación en ese importe, cuando repetimos conforme al saldo de caja era imposible la sustracción de ese montante y no se aporta ningún otro medio de prueba para crear convicción sobre ese extremo.

QUINTO: En relación a las amortizaciones contabilizadas como gasto del ejercicio, procede señalar, con carácter general, que conforme al art.13.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , tenían la consideración de partida deducible "las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado material o inmaterial siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas. Se considerará que esta amortización cumple el requisito de efectividad: 1) Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda. No obstante se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación. 2) Cuando se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

Por su parte el art. 46.1 del propio Reglamente señala que:

"La amortización se aplicará sobre la totalidad de los bienes susceptibles de amortización que figuren en el Balance de la Sociedad, y se practicará por cada elemento. Cuando se trate de elementos de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, pero en todo momento deberá poderse conocer la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada bien, en función de su valor amortizable y del ejercicio de puesta en funcionamiento".

De conformidad, pues, con el citado artículo 13.f) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , son deducibles las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado material o inmaterial siempre que respondan a una depreciación efectiva y estén contabilizadas. El artículo 46.1 del texto reglamentario exige que las dotaciones se practiquen por cada elemento, admitiendo dotaciones globales cuando se trate de elementos análogos o sometidos a igual grado de utilización, pero exigiendo que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada bien en función de su valor amortizable y del ejercicio de puesta en funcionamiento. La suma de las amortizaciones efectuadas no podrá exceder del valor por el que figure contabilizado el bien y cada elemento habrá de amortizarse dentro del período de su vida útil, considerando que cualquier amortización realizada con posterioridad se considera saneamiento de activo y no es deducible para la determinación de la base imponible.

A este respecto, la Sala comparte la conclusión alcanzada por la Inspección, consistente en que las amortizaciones referidas no tienen la consideración de partida deducible de los ingresos por no cumplir el requisito de contabilización de la dotación, requisito cuyo cumplimiento y exigencia en las normas legales transcritas resulta incuestionable, siendo inexcusable para acreditar el derecho a la deducción pretendida, la contabilización tanto en los libros principales como en los auxiliares, de forma que resulte perfectamente identificable y verificable; por tanto, corresponde al contribuyente que quiera deducirse el gasto de amortización demostrar que tiene derecho a ello, teniendo que probar de una manera clara, precisa y detallada los requisitos exigidos en la normativa para que tal partida sea deducible; y en el supuesto ahora enjuiciado, no es posible conocer ni la amortización acumulada correspondiente a cada uno de los activos amortizables, ni la dotación a la amortización del ejercicio de cada bien ni si dicha dotación cumple los requisitos para su deducibilidad y así se pone de manifiesto en el informe ampliatorio que obra en el expediente administrativo en la que el propio obligado tributario manifiesta "su negativa a elaborar el cuadro de amortizaciones contabilizadas por no poder dedicar tiempo a tal tarea, solicitando que sea la Inspección quien calcule las amortizaciones en base a las facturas aportadas".

Por otro lado, el hecho de que los justificantes aportados en el expediente fueran meras fotocopias no ha sido, en modo alguno, determinante de la desestimación de la pretensión de la parte, pues la adquisición de los bienes amortizables se ha formalizado en facturas o documentos que en su gran mayoría no reúnen los requisitos exigidos en el RD 2402/1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, y así se deduce claramente de la resolución del TEARC, la cual en el fundamento jurídico cuarto in fine señala, en relación a esta cuestión, lo siguiente: "En el supuesto de la presente reclamación los únicos justificantes aportados por la reclamante han consistido en unas fotocopias de documentos varios en los que se han apreciado las insuficiencias ya comentadas, por lo que no es posible aceptar que los mismos sean demostrativos de la realidad de la adquisición de activos patrimoniales por parte del obligado tributario. Pero, a mayor abundamiento y como ya ha quedado dicho, aunque se admitiera, que no se hace, como justificante de la realidad de la adquisición por el sujeto pasivo de unos bienes de inversión los documentos mencionados, la amortización relativa a dichos bienes seguiría sin cumplir los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto de Sociedades para poder ser deducible", sin que tales afirmaciones hayan quedado desvirtuadas por las alegaciones sostenidas en el escrito de demanda que nada dice respecto al incumplimiento de los requisitos exigidos en las facturas de conformidad con lo dispuesto en el RD 2402/1985.

SEXTO: En relación a la no admisión del gasto reflejado en la cuenta de variación de existencias de implantología, cuenta 612000000, por importe de 2.913.815 pta., se pone de manifiesto por la Inspección que se han contabilizado y deducido cuantías de gastos no justificadas documentalmente.

La resolución del TEARC señala que "es presumible que la entidad haya contabilizado estos gastos en las cuentas respectivas de gastos de personal y de compra de materiales (la entidad no expone que no los haya contabilizado). El resultado de la conjunción de estos medios materiales y humanos es la obtención de implantes.", si bien concluye que siendo el obligado tributario quien dice poseer el derecho de deducirse un gasto concreto para calcular la base imponible del impuesto, ha de ser él quien justifique la procedencia del mismo, circunstancia que en el presente caso no ha sucedido.

Frente a ello la entidad recurrente trata de justificar la adquisición de material para implantes dentales alegando que aunque tales gastos se han reflejado en cuentas distintas, la cuenta 612000000, la cuenta 400000050 y la cuenta 600000001, ello no supone ni duplicidad ni incorrección contable alguna, señalando que rechazar la totalidad del importe de la cuenta "VARIACIÓN DE EXISTENCIAS" como gasto deducible supone concluir que se ha realizado una actividad que ha generado ingresos sin consumo de material, hecho que no se corresponde con la realidad.

Las alegaciones de la recurrente no desvirtúan lo señalado en la resolución impugnada pues no ha quedado acreditado el gasto reflejado en dicha cuenta y así se reconoce por el propio recurrente que admite que "los asientos contables controvertidos no se ajustan al Plan General de contabilidad", aportando copia de las cuentas del Libro Mayor números 612000000, 400000050 y 600000001 de las cuales no puede admitirse como probada la pertinencia del gasto reflejado, no pudiéndose considerar como gasto el consumo de implantes previamente adquiridos pues se estaría aceptando una duplicación en la cifra del gasto, por un lado al registrarse el gasto de aprovisionamiento, y de otro lado, el consumo de los implantes, y sin que, como señala el Abogado del Estado, a ello pueda obstar el que se haya incluido en la facturación los implantes aplicados a los pacientes, pues el cómputo de tales ingresos se ha realizado por su importe neto, es decir, por la diferencia entre los ingresos por venta y los gastos de adquisición

SÉPTIMO: Por último, y en relación a la sanción, procede analizar si con relación a la misma puede apreciarse la existencia de una interpretación razonable.

Por lo tanto, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

En lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que tiene declarado que "Cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional, ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias y obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho",

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado " que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 ) concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" ( STS 14 de septiembre de 1990 ).

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 .

Resulta entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, la Sala entiende que, a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, necesariamente deben admitirse dudas en la interpretación, en lo que se refiere a las amortizaciones contabilizadas como gasto del ejercicio, en cuanto a su necesidad para la obtención de los ingresos, en la medida que de las alegaciones de la parte y del examen del expediente administrativo se infiere que su no admisión como gasto del ejercicio deriva del mero incumplimiento de determinados requisitos formales, necesarios para tal consideración, sin que haya existido tampoco en este caso ánimo de defraudar. Y, por otro lado, la anterior valoración probatoria no puede ser transpolable sin mas al ámbito sancionador, de modo que de las premisas de la obligación de ingreso y de la falta del mismo automáticamente deba deducirse la existencia de la infracción por falta de ingreso, pues en el procedimiento sancionador corresponde a la Administración la prueba de los hechos constitutivos de la infracción y rige el principio in dubio pro reo, de tradicional aplicación en el orden penal. Y en el presente caso, las alegaciones del recurrente en cuanto a la sustracción sufrida y consumos introducen un mínimo de duda suficiente para considerar que no quedan suficientemente acreditada la comisión de la infracción.

Tales consideraciones determinan necesariamente la estimación del recurso con relación a la sanciones impuestas, debiéndose dejar sin efecto el pronunciamiento contenido en el fundamento de derecho 7ª in fine de la resolución impugnada que, pese a la anularse la sanción, salva el derecho de la Administración Tributaria a volver a iniciar nuevo procedimiento sancionador, posibilidad que resulta a improcedente a tenor de lo expuesto.

OCTAVO: De conformidad con el artículo 139 LRJCA no procede la imposición de costas, al no apreciarse mala fe ni temeridad.

Vistos los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que debemos estimar y estimamos en parte el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad "Centro Odontológico Internacional SL" contra la resolución del T.E.A.R.C arriba expresada, que se anula únicamente en cuanto al particular que autoriza la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda volver a iniciar nuevo procedimiento sancionador por la infracción cuya sanción anula la resolución del TEARC, anulación que confirmamos con los efectos descritos en el anterior fundamento de derecho séptimo in fine, y anulamos igualmente el acuerdo de la Dependencia de la Inspección de fecha 20 de junio de 2003; sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.