Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 189/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 317/2021 de 13 de Mayo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 317/2021

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 189/2022

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a trece de mayo de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 317/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución 36.151, de veinticinco de febrero de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, el TEAF), desestimatoria de las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008, planteadas contra acuerdos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2012 a 2015, e Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2011 a 2015.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D.ª Valle, D. Cayetano, D. Celestino y D.ª Ariadna, representados por el procurador D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS y dirigidos por el letrado D. MARCO ANTONIO RODRIGO RUIZ.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por el procurador D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO y dirigida por el letrado JOSÉ LUIS HERNÁNDEZ GOICOECHEA.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El siete de abril del año pasado, el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de doña Valle, don Cayetano, don Celestino y doña Ariadna, presentó escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra la resolución 36.151, de veinticinco de febrero de 2021, del TEAF, desestimatoria de las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008, planteadas contra acuerdos de liquidación del Impuesto sobre el IRPF de 2012 a 2015, e IP de 2011 a 2015.

Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto mediante el cual se admitía a trámite el recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se requería a la administración para que remitiera el correspondiente expediente.

SEGUNDO.-Una vez recibido el expediente, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el día veintisiete de ese mismo mes, diligencia mediante la cual se daba traslado a la parte actora para la presentación de la demanda.

El procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de doña Valle, don Cayetano, don Celestino y doña Ariadna, dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el veintinueve de junio de 2021. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia mediante la que se estimara el recurso y, en consecuencia:

a) Se anulara, si se consideraba preciso, el artículo 16.2.e) del Decreto Foral 31/2010.

b) Se anulara, a su vez, la resolución del TEAF 36.151, de veinticinco de febrero de 2021.

c) Se declararan extinguidas, por prescripción, las obligaciones tributarias correspondientes al IRPF, ejercicios 2012 a 2014, y el IP, ejercicios 2011 a 2014.

d) Y se anularan también y se dejaran sin efecto, por su disconformidad a derecho, las liquidaciones, tanto del IRPF como del IP, correspondientes al ejercicio 2015.

El treinta de junio de 2021, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda.

TERCERO.-El ocho de septiembre del año pasado, se dictó otra diligencia por la que se daba traslado a la administración para que presentara escrito de contestación.

La procuradora de los tribunales doña Begoña Urízar Arancibia, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Guipúzcoa (en adelante, DFG), presentó escrito de contestación a la demanda el día uno del mes siguiente. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la cual, desestimando la demanda formulada de adverso, se confirmara íntegramente la resolución de veinticinco de febrero de 2021 dictada por el TEAF, con expresa condena en costas a la parte recurrente.

Cuatro días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.

CUARTO.-El día dieciocho de ese mismo mes, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto mediante el cual se fijaba, provisionalmente, la cuantía del procedimiento en 16.281.321,97 euros. Al mismo tiempo, se abría el trámite de conclusiones.

QUINTO.-El dieciséis de noviembre de 2021, el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de doña Valle, don Cayetano, don Celestino y doña Ariadna, presentó su escrito de conclusiones sucintas. Por su parte, la DFG hizo lo propio por medio de escrito presentado el diez de diciembre del año pasado.

SEXTO.-El uno de febrero del corriente, el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de doña Valle, don Cayetano, don Celestino y doña Ariadna, presentó escrito realizando unas alegaciones. Dos días más tarde, la procuradora de los tribunales doña Begoña Urízar Arancibia, actuando en nombre y representación de la DFG, presentó otro escrito por el cual les daba respuesta. Ese mismo día, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual ordenaba devolver ambos escritos a las partes, dado que no sería ese el momento procesal oportuno para su presentación.

El día quince de ese mismo mes, el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de doña Valle, don Cayetano, don Celestino y doña Ariadna, presentó recurso de reposición contra la indicada diligencia, interesando la admisión del escrito. El recurso fue admitido por medio de diligencia dictada siete días más tarde, que acordaba que se le diera la tramitación legalmente prevista. Finalmente, el fue desestimado por decreto de uno de marzo de 2022.

El día catorce de ese mismo mes, el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de doña Valle, don Cayetano, don Celestino y doña Ariadna, presentó recurso de revisión contra el indicado decreto. Este fue admitido por medio de diligencia dictada al día siguiente que, al mismo tiempo, ordenaba que se siguiera la tramitación legalmente prevista. El recurso fue desestimado por medio de auto de veintinueve de marzo del año en curso.

SÉPTIMO.-El dieciocho de marzo del corriente, la DFG presentó un escrito por el cual comunicaba que, debido a la jubilación de la procuradora doña Begoña Urizar Arancibia, otorgaba su representación al procurador don Luis Pablo López- Abadía Rodrigo. Este cambio fue admitido por medio de diligencia de ordenación dictada tres días más tarde.

OCTAVO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el doce de mayo del corriente, en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos en la mesa de la magistrada ponente para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.

Doña Valle, don Cayetano, don Celestino y doña Ariadna impugnan la resolución 36.151, de veinticinco de febrero de 2021, del TEAF, por el que se desestimaron las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008 planteadas contra acuerdos de liquidación del IRPF de 2012 a 2015 y del IP de 2011 a 2015.

La demanda comienza explicando que el procedimiento de comprobación e investigación que se halla en el origen del recurso se dirigió contra don Rubén (qepd). No obstante, durante su tramitación se produjo su fallecimiento. De ahí que sean sus hijos quienes reaccionaron contra las liquidaciones.

Entrando en los motivos en los que se funda el recurso, los actores defienden que las actuaciones serían nulas, dado que se habrían dictado en aplicación de una normativa contraria al Derecho de la Unión. En concreto, se refiere a la normativa reguladora de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y la previsión de que el valor de los activos extranjeros no declarados constituye ganancia gravada en el IRPF en concepto de incremento patrimonial no justificado.

Los recurrentes sostienen que las obligaciones tributarias liquidadas, con la única excepción de las correspondientes a 2015, deben declararse prescritas.

En lo que se refiere al IP de 2011, señala que, cuando se inició el procedimiento inspector mediante notificación realizada el siete de febrero de 2017, esa obligación ya estaría prescrita. Niega que conste en el expediente ningún acto que la interrumpiera.

Por lo que se refiere a los demás ejercicios (salvo 2015), considera que se habría producido la prescripción, debido a que se habría superado el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección. Explica que el propio TEAF habría reconocido que este se inició el siete de febrero de 2017 y concluyó el diecisiete de abril de 2020. No obstante, la Inspección habría computado dilaciones imputables al obligado tributario por un total de 802 días. De manera que la duración total del procedimiento se habría extendido hasta los 1.134 días. Si a esa cantidad le restamos la duración de las dilaciones atribuidas al obligado tributario, tendríamos que el procedimiento tuvo una duración de 332 días. De tal modo que, de excluirse cualquiera de esos períodos de dilaciones, ya se habría superado la duración máxima del procedimiento de doce meses.

Los demandantes asumen la primera dilación de 523 días, computada hasta el fallecimiento de su padre, dado que, durante ese período, no tuvieron ninguna participación en el procedimiento. No obstante, sí que llaman la atención sobre esa prolongada dilación, que se habría extendido sin que la actuaria adoptara ninguna medida para poner fin a esa situación.

A continuación, se ocupan de la dilación de 44 días trascurrida entre el veintiuno de agosto y el tres de octubre de 2018. El veinte de agosto de 2019 se habría producido el fallecimiento del obligado tributario. La última fecha se correspondería con la comunicación de ese fallecimiento y la aportación de documentación al respecto. Pues bien, los actores consideran abusivo que se exija que la comunicación de la defunción se realice al día siguiente de producirse el óbito. Señalan que el ordenamiento establecería un plazo para comunicar ese suceso y aportar la correspondiente documentación, que no podría ser inferior a los diez días hábiles ( artículo 73.1 de la Ley 39/2015). De manera que la dilación solo podría contabilizarse desde el cuatro de septiembre de 2018. Por lo tanto, la duración de la dilación sería de 30 días. En consecuencia, a los 332 días de duración del procedimiento habría que sumar otros 14, indebidamente computados como de dilaciones. Ello nos sitúa ya en una duración del procedimiento de 346 días.

Seguidamente, la demanda niega que existan las dilaciones de 109 días (del nueve de agosto al veinticinco de noviembre de 2019) y de veinticinco días (del veintiséis de noviembre al veinte de diciembre de 2019), atribuidas al retraso en la traducción de documentos previamente aportados. Las traducciones juradas en cuestión habrían sido reclamadas mediante correo electrónico de diecisiete de julio de 2019. A pesar de estar en pleno período vacacional, los interesados habrían aportado en la siguiente comparecencia (ocho de agosto de 2019) toda la documentación requerida que les había resultado accesible, y en particular los movimientos de la cartera de valores de la fundación Xirini desde diciembre de 2009 hasta el treinta y uno de diciembre de 2018. Las traducciones juradas se presentaron el veinticinco de noviembre de 2019. El día veinte de diciembre se habría aportado la traducción de otro documento.

Sin embargo, los recurrentes niegan que se les pueda imponer la carga de traducir documentos entregados previamente a la Inspección y que ya obraban en su poder. Para llegar a esa conclusión, se remite al artículo 29.2 de la LGT, que exige que las obligaciones tributarias de carácter formal se impongan a través de normas con rango de ley. De manera que el reglamento carecería de capacidad para establecerex novouna obligación formal no prevista en la ley. Pese a esa previsión, el artículo 16.2.e) del Decreto Foral 31/2010 facultaría a la Inspección para reclamar al interesado la traducción de documentos redactados en una lengua no oficial en la provincia. Ahora bien, tal decreto no tendría rango suficiente para imponer un deber de hacer con consecuencias económicas directas para el administrado. De modo que también se estaría vulnerando el artículo 31.3 de la Constitución. Ello supone que el indicado precepto sería nulo. Considera que la parte únicamente tendría la carga de traducir aquellos documentos aportados en su interés. En cambio, cuando se trate de documentos que favorezcan la posición de la administración sería esta quien tendría el deber de traducirlos. Pues bien, en el caso que nos ocupa, se trataría de documentos en los que se habría sustentado la regularización fiscal. Por tanto, sería a la administración a quien correspondería su traducción, que no podría trasladar esa obligación al interesado, exigiéndole una actuación y un gasto económico que excederían del deber de colaboración. En este sentido, hace referencia a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de veintidós de enero de 1993, que anuló el artículo del Reglamento General de Inspección de 1986 equivalente al utilizado por la Hacienda Foral. A partir de ahí, considera que también sería nulo el artículo 16.2.e) del Decreto Foral 31/2010. Por consiguiente, no podrían computarse como dilaciones esos dos períodos.

Pero, aun cuando se estimara que el mencionado precepto es conforme a derecho, los actores consideran que tampoco podrían atribuírseles esas dilaciones. Explica que la administración ya tenía en su poder el documento íntegro en su idioma original de expedición. Por tanto, entiende que podía utilizarlo para proseguir con sus actuaciones. De hecho, la propia Inspección habría revelado que conocía el contenido de los documentos antes de su traducción. Así, en varias diligencias se haría referencia directa a ese contenido. Es más, la administración habría solicitado la colaboración de la Hacienda Francesa, y no habría reclamado a los interesados la traducción de los documentos remitidos por esta.

A continuación, la demanda sostiene que las liquidaciones correspondientes al IP serían nulas porque no se habrían integrado en la base imponible las deudas tributarias liquidadas e ingresadas como consecuencia del procedimiento de inspección. Así, defienden que serían deducibles en el IP las cuotas resultantes de las liquidaciones por IRPF del mismo ejercicio. La administración, para rechazar esa pretensión, se remitiría a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de trece de enero de 2012 (rec. 384/2009). Sin embargo, los recurrentes niegan que esa sentencia haya resuelto la controversia aquí planteada en los términos pretendidos por la administración. Esa sentencia se habría limitado a inadmitir el recurso de casación para la unificación de doctrina, por falta de identidad entre la sentencia recurrida y las invocadas de contraste. Por tanto, no se habría fijado doctrina alguna sobre el fondo del asunto, y el alto tribunal se habría limitado a realizar una manifestación obiter dictaque, a su juicio, no serviría para resolver el problema ni vincularía a los operadores jurídicos.

En cualquier caso, los actores niegan que exista coincidencia entre los hechos analizados en esa sentencia y los que ahora nos ocupan. Así, la sentencia haría hincapié en que se partiría de una liquidación de IRPF no ingresada y cuya ejecución se encontraba suspendida. Sin embargo, en el caso que nos ocupa las deudas se habrían pagado en período voluntario.

Por otro lado, la demanda sostiene que el propio Tribunal Supremo habría ofrecido pautas que permitirían apuntar a que, de haberse ingresado la cuota de IRPF, el criterio aplicado habría sido otro. Niega que, a estos efectos, tenga trascendencia el hecho de que las liquidaciones no sean firmes. Argumenta que ello incorporaría una diferencia no justificada entre autoliquidaciones y liquidaciones. Señala que, de esperarse a esa firmeza, resultaría ya imposible deducir la cuota resultante, dado que, para entonces, también adquiriría firmeza la autoliquidación del IP en la que debería haberse practicado la deducción, haciéndola así de imposible aplicación. Además, destaca que nos encontramos ante una liquidación definitiva, que sería inamovible para la administración (salvo por las vías especiales de revisión). A mayor abundamiento, niega que la firmeza de las liquidaciones garantice que vayan a ser pagadas o que no puedan utilizarse procedimientos extraordinarios de revisión.

El recurso continúa argumentando que la negativa a deducir las cuotas del IRPF supondría una contradicción flagrante e inaceptable. Destaca que la ejecutoriedad de los actos administrativos sería una característica consustancial a estos. Explica que la fuerza ejecutiva de la liquidación del IRPF de 2013, que fijó una deuda de más de 15 millones de euros, mermaría el patrimonio del contribuyente. Por tanto, las consecuencias de la liquidación habrían de remontarse a ese mismo ejercicio 2013. Además, las liquidaciones del IRPF y del IP de 2013 se habrían girado y notificado simultáneamente. Desde ese momento, habrían desplegado todos sus efectos. De tal modo que, a su juicio, sería inadmisible que la liquidación por IRPF determine una deuda y la haga exigible desde ese mismo momento, pero, al mismo tiempo, se considere inexistente y no sea tenida en cuenta en la liquidación del IP.

A mayor abundamiento, los actores explican que, en las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones devengado por el fallecimiento de don Rubén, se incluyeron, como deudas del caudal hereditario, las correspondientes liquidaciones por el IRPF e IP giradas como consecuencia del procedimiento de inspección. Una vez comprobado el pago de esas liquidaciones, se admitió la deducibilidad de esas deudas. De tal modo que la propia Hacienda Foral habría reconocido su deducibilidad. De esta forma, estaría vinculada por sus propios actos. Los interesados rechazan los argumentos empleados por el TEAF en cuanto a que se trataría de impuestos diferentes sometidos a reglas distintas para la determinación de su base imponible. Para ello, argumentan que se trataría de dos impuestos cuyo objetivo sería el de valorar el patrimonio neto de una persona física (en un caso, de forma periódica, y en otro, al momento de su fallecimiento). De tal modo que los criterios aplicados a uno y otro deberían ser homogéneos. De hecho, la no deducibilidad en el IP de las deudas tributarias del contribuyente carecería de cobertura legal. En concreto, niega que exista en la normativa ninguna restricción para deducir la totalidad de las deudas contraídas por el contribuyente, aunque se haya pactado su pago a plazos o diferido su ingreso.

Por otro lado, el recurso abunda en el argumento de que la administración habría deducido un conjunto de consecuencias fiscales ilegales y contrarias al ordenamiento jurídico de la información obtenida sobre la relación de bienes situados en el extranjero del contribuyente.

En lo que se refiere a las liquidaciones del IRPF, niega que existan rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de las operaciones financieras realizadas por la Fundación Xirini. Señala que las rentas generadas por esa fundación se habrían atribuido directamente a don Rubén. Ahora bien, los recurrentes defienden que se trataría de rendimientos y ganancias propios de una entidad dotada de personalidad jurídica propia y diferenciada. De modo que, en tanto no se distribuyan a los beneficiarios o titulares de la entidad, no podrían tener incidencia alguna en la renta de estos.

En lo relativo al IP, los demandantes niegan que se pueda incluir el valor de los bienes situados en el extranjero. Explica que la normativa reguladora del IRPF en Guipúzcoa establecería las consecuencias para el caso de que se haya incumplido la obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero mediante la presentación del modelo 720. Entre ellas se incluiría la ficción legal de que el valor de esos bienes constituye ganancia patrimonial que ha de integrarse en el período impositivo más antiguo no prescrito. En este caso, los bienes y derechos han de considerase adquiridos, a efectos fiscales, en 2013. Además, ha de entenderse que se adquirieron con rentas no declaradas generadas en ese mismo año. Se trataría de una doble ficción fiscal contraria a la realidad (dado que estaría acreditado que esos bienes pertenecían a su titular desde muchos años antes).

Igualmente, los recurrentes consideran incongruente que se giren liquidaciones del IP correspondientes a 2011 y 2012 en las que se incluyan esos bienes cuya obtención se imputa a 2013. A su juicio, carece de sentido hacer valer la fuerza de la ficción legal en todo lo que perjudica al contribuyente, e ignorarla en lo que le favorece.

En lo que se refiere tanto al IP como al IRPF, la demanda sostiene que las liquidaciones serían nulas porque no existiría prueba sobre la titularidad de la Fundación Xirini. Señala que los hijos de don Rubén no eran conocedores de su existencia ni, por tanto, de quiénes la crearon o de su patrimonio. De manera que no sería hasta la muerte de su padre que tuvieron conocimiento de la existencia de la fundación y de su condición de beneficiarios de ella. En cualquier caso, señalan que lo único que constaría sería que don Rubén sería beneficiario de la fundación. Ahora bien, no constaría si intervino o no en su creación y, en su caso, su grado de participación en ella. De hecho, según su acta fundacional, fue creada por el agente fundador National Founders, INC, a través del agente residente Icaza, González-Ruiz & Alemán Abogados, con domicilio en Panamá. El gobierno corresponde al consejo de la fundación, formado por Impala Limited y Cornwallis Directors, S.A. Su objeto sería la preservación de sus activos y la distribución de beneficios entre sus beneficiarios. Estos son nombrados por el consejo de fundación. El patrimonio se aportó íntegramente por National Founders, INC.

Pues bien, los recurrentes niegan que de esa información pueda deducirse que don Rubén fuese el creador de la fundación o que aportara sus fondos. En el supuesto de así hubiera sido, no se conocería su grado de intervención en esos actos.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA.

La administración reclama que se confirme la resolución impugnada. Para ello, parte de la idea de que don Rubén era titular de diversos inmuebles en Francia; así como de cuentas y activos financieros en ese país (16.770,01 euros) y Suiza (8.153.138,66 euros). Igualmente, era propietario de una fundación con sede en Panamá que, a su vez, era titular de una cuenta global gestionada por Lombard Odier & Co Limited de Bahamas (16.964.076,74 euros). Ni esos activos ni sus rendimientos se habrían declarado ante la Hacienda Foral de Guipúzcoa, sino que habrían sido descubiertos en el trascurso de las actuaciones de comprobación e investigación.

El escrito de contestación a la demanda comienza negando que el recurso seguido ante el TJUE en relación a la normativa española relativa a la obligación de proporcionar información sobre bienes en el extranjero (modelo 720) afecte a este caso. Explica que las libertades consagradas en el TFUE se refieren a la circulación de capitales por el territorio de la Unión Europea, pero no por todo el mundo.

Teniendo en cuenta lo anterior, la administración explica que don Rubén era titular de dos inmuebles en Francia. Respecto de ellos, la Inspección habría considerado justificado suficientemente su origen. Por tanto, no tendrían ningún efecto en las liquidaciones impugnadas. En relación a la cuenta bancaria en Suiza, no estaría justificado su origen ni que proceda de bienes declarados en Guipúzcoa. Lo mismo sucedería con la fundación Xirini. Sí que tendría efecto en la liquidación, si bien de forma residual, una cuenta bancaria en Francia cuyo origen no estaría justificado.

Por otro lado, la demandada señala que, en el caso que nos ocupa, no se habría impuesto sanción alguna por el hecho de no haber presentado el modelo 720. Por lo que se refiere a la imprescriptibilidad, señala que las dudas se referirían, exclusivamente, a cuentas bancarias abiertas a partir del uno de enero de 2016. No sería este el supuesto ante el que nos encontramos, dado que todas las cuentas descubiertas serían anteriores a 2016.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda niega que se haya producido la prescripción invocada de contrario.

Por lo que se refiere al IP de 2011, señala que, el dos de septiembre de 2013, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos habría dirigido requerimiento al obligado tributario para que presentara la autoliquidación del IP de ese año. La notificación se habría producido el día veinticuatro de ese mismo mes. Dado que no se dio cumplimiento al requerimiento, se habría reiterado este. Y no habría sido hasta el uno de octubre de 2014 que se habría presentado la autoliquidación por el IP de 2011. En ese momento se habría interrumpido el plazo de prescripción. El siete de febrero de 2017 se habría notificado el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación, entre otros, al IP de 2011. Para entonces, no habría trascurrido el plazo de cuatro años que determinaría la existencia de prescripción.

Por otro lado, niega que se haya superado el plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación e investigación. Reconoce que se ha prolongado durante más de doce meses. No obstante, ello habría sido debido a las dilaciones imputables al contribuyente.

En relación a los cuarenta y cuatro días trascurridos entre el veintiuno de agosto y el tres de octubre de 2018, la DFG se remite al artículo 22 del Reglamento de Inspección vigente en ese año para llegar a la conclusión de que, producido el fallecimiento de un obligado tributario, los sucesores deben actuar ante la Inspección en un procedimiento único que continuará con los sucesores que hayan comparecido. De manera que los herederos suceden al fallecido, desde el momento de su muerte, en todos sus derechos y obligaciones. De ahí que el cómputo de dilaciones efectuado por la Inspección sea, a su juicio, correcto. Niega que el artículo 73 de la Ley 39/2015 sea aplicable al caso, dado que estaría pensado para trámites que deban cumplirse por los ciudadanos a partir de la notificación de un acto administrativo. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, los derechos a la sucesión se trasmitirían desde el momento y por el solo hecho de la defunción. Otra cosa sería que hayan de aportar la documentación necesaria para acreditar su condición. Ahora bien, la administración no tendría por qué conceder ningún plazo a los sucesores, dado que el procedimiento seguiría adelante. En cualquier caso, esa posibilidad no estaría prevista en la normativa. De hecho, la administración ni siquiera tendría por qué tener constancia de quiénes serían los herederos. De tal modo que el tiempo trascurrido entre el óbito y la presentación de la documentación sería una dilación imputable a los sucesores.

También considera la administración que se habrían atribuido correctamente a los recurrentes las dilaciones por el retraso en la presentación de las traducciones juradas. Se apoya en el artículo 16.2.e) del Reglamento de Inspección para defender que los interesados tenían la obligación de aportar tales traducciones. No obstante, defiende que, aun cuando no existiera ese precepto, la conclusión sería la misma.

La DFG comienza su argumentación haciendo referencia al artículo 3 de la Constitución, del que se deriva que las lenguas oficiales en Guipúzcoa son el castellano y el euskera. A continuación, menciona el artículo 15 de la Ley 39/2015, conforme al cual los procedimientos administrativos en esa provincia han de tramitarse en castellano o euskera. Por su parte, el artículo 29.2.f) de la NFGT impondría la obligación de aportar los documentos con trascendencia tributaria a requerimiento de la administración. La letra g) de ese mismo precepto incluiría la obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, estaríamos hablando de documentación con trascendencia tributaria. Por tanto, el obligado tendría que presentar esa información en uno de los idiomas oficiales. De tal modo que, si el documento se aporta en un idioma extranjero, no podría darse por cumplido el requerimiento. De hecho, aun cuando el grueso de los bienes descubiertos estaría ubicado en Panamá (donde el idioma oficial es el español), los documentos se habrían presentado redactados en inglés o francés. A mayor abundamiento, parecía que existían discrepancias entre la información contenida en documentos presentados en castellano y en idiomas extranjeros. De ahí que el requerimiento estuviera justificado.

Finalmente, la administración rechaza que la sentencia de veintidós de enero de 1993 tenga nada que ver con el caso aquí analizado. Destaca no se estaría discutiendo si la Inspección puede pedir, en cualquier circunstancia, la traducción de un documento, sino solo en este caso concreto.

A continuación, la DFG niega que proceda integrar en la base imponible del IP las cuotas del IRPF de ejercicios anteriores. Para ello, insiste en que el Tribunal Supremo se habría pronunciado al respecto en su sentencia de trece de enero de 2012. Reconoce que esta sentencia inadmitió el recurso de casación. Ahora bien, también habría dejado expuesta su posición al respecto en el fundamento de derecho cuarto. Según esta, en el caso de que la liquidación se haya recurrido, no puede computarse como deuda en la base imponible del IP, dado que podría llegar a ser anulada. Además, la demandada considera irrelevante que las cuotas hayan sido ingresadas. Lo relevante, a su juicio, sería que no podrían computarse liquidaciones recurridas, porque cabría la hipótesis de que se anulen y la deuda no sea tal. Asimismo, insiste en que el IP y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones serían dos tributos diferentes, sometidos, cada uno de ellos, a su normativa específica. De manera que, en este último, las liquidaciones tributarias giradas incluso después del fallecimiento pueden ser deducibles. Sin embargo, tal posibilidad no se daría en el caso del IP, dado que su normativa prevé que las deudas se valorarán por su nominal en la fecha de devengo del impuesto. Pues bien, a la fecha del devengo del impuesto, esas deudas no serían exigibles. Por tanto, no serían deducibles en el IP.

El escrito de contestación a la demanda continúa rechazando que las liquidaciones impugnadas presenten defecto alguno.

En relación al IRPF, la DFG explica que el importe de 287.990,73 euros de rendimientos de capital mobiliario de 2014 sería, en realidad, la suma de tres conceptos, a saber: 8.488, 260.685,98 y 18.816,80 euros. Por consiguiente, no todo procedería de fondos ocultos de la Fundación Xirini.

La administración destaca que, conforme a la documental obrante en el expediente, el beneficiario principal de la fundación era don Rubén, quien podía disponer libremente de todos sus activos, tras una simple petición dirigida al consejo de fundación. Tras su fallecimiento, todos los activos de la entidad se atribuyeron, por partes iguales, a su cónyuge y descendientes. Igualmente, se preveía que el reglamento de la fundación solo podía ser revocado o modificado por el consejo de fundación mediante acuerdo escrito del beneficiario. Después de su muerte, ya no era posible su modificación o revocación.

Expuesto lo anterior, la demandada señala que el poder total y absoluto de disposición sobre el capital e ingresos de la fundación correspondía a su beneficiario principal. De tal modo que este sería el único titular a efectos fiscales del capital y de los ingresos de la fundación. Señala que el motivo por el que se utilizó una fundación con sede en Panamá era para tratar de ocultar la fortuna y no tributar por ella.

Por lo que se refiere al IP, la DFG defiende que los bienes ubicados en el extranjero se habrían incluido correctamente en los períodos impositivos 2011 y 2012. Explica que la normativa relativa a la declaración de bienes situados en el extranjero (modelo 720) se habría puesto en marcha en 2013. De manera que, a partir de ese momento, la normativa del IRPF ordena que los bienes descubiertos en el extranjero sobre los cuales no se haya informado se imputen al ejercicio más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización. En nuestro caso, la imputación habría de hacerse a 2013, y es lo que se habría hecho. Cosa distinta sería la tributación que corresponde a esos bienes en el IP. En este caso, habría que incluir los bienes en todos los períodos impositivos no prescritos, siempre que fueran titularidad del obligado tributario. Pues bien, en este supuesto, no se discutiría que los bienes ya eran de don Rubén en 2011, Dado que esos ejercicios no estaban prescritos, procedía su inclusión a efectos de calcular las liquidaciones correspondientes.

Para concluir, la administración defiende que la titularidad de la Fundación Xirini estaría plenamente probada. Explica que si don Rubén podía nombrar beneficiarios era porque él era el titular del patrimonio. Además, considera que la argumentación de los recurrentes sería contradictoria. Refiere que, en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones tras el fallecimiento de su padre, ellos mismos habrían incluido el importe correspondiente a la Fundación Xirini.

TERCERO.- TRASCENDENCIA DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA.

En primer lugar, hemos de examinar qué trascendencia tiene la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de veintisiete de enero de 2022 (C-788/19) en el caso que ahora nos ocupa. Mediante dicha resolución, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea adoptó la siguiente decisión (en lo que ahora nos interesa, dado que, en el caso que nos ocupa, no se impuso ninguna sanción a don Rubén, debido a su fallecimiento durante la tramitación del procedimiento de comprobación e investigación):

«Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como 'ganancias patrimoniales no justificadas' sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción».

Los recurrentes, tomando como base esta sentencia, alegan que, dado que las liquidaciones se habrían dictado en aplicación de una normativa contraria al Derecho de la Unión Europea, serían nulas. La normativa en cuestión sería el artículo 50.3 de la NFIRPF (en redacción vigente al tiempo de los hechos), cuyo contenido era el siguiente:

«En todo caso, tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido, en el plazo establecido al efecto, o con anterioridad a la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación por parte de la administración tributaria, la obligación de información a que se refiere la disposición adicional undécima de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos se corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este impuesto».

En la medida en que la redacción de este precepto era idéntica a la normativa estatal, entienden los recurrentes que se vería afectado por la sentencia mencionada, y ello determinaría la nulidad de las liquidaciones practicadas. Y es que, como hemos visto, el precepto cuestionado suponía la imprescriptibilidad de estas deudas tributarias. De forma que, de no poderse aplicar esta regla, la regularización practicada por la Hacienda Foral no habría sido posible (de hecho, la demandada no cuestiona ese resultado, sino que se limita a discutir el que la sentencia del TJUE sea aplicable al caso, por razón del lugar de localización de los bienes).

Esa regla de imprescriptibilidad aplicada a las deudas tributarias derivadas de bienes y derechos ubicados en el extranjero y no declarados es, precisamente, lo que el TJUE consideró que vulneraba la libre circulación de capitales.

Así, en la mencionada sentencia se razona como sigue:

«18 Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, constituyen, en particular, restricciones a los movimientos de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE, apartado 1, las medidas impuestas por un estado miembro que pueden disuadir a los inversores de ese estado de realizar inversiones en otros estados, o que pueden impedirles o limitar sus posibilidades de hacerlo [véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C? 478/98, EU:C:2000:497, apartado 18; de 23 de octubre de 2007, Comisión/Alemania, C?112/05, EU:C:2007:623, apartado 19, y de 26 de mayo de 2016, NN (L) International, C?48/15, EU:C:2016:356, apartado 44].

19 En el caso de autos, la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el 'modelo 720' y las sanciones vinculadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a los residentes de ese estado miembro de invertir en otros estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, como ya declaró el Tribunal de Justicia en relación con una normativa que tenía como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal derivado de la ocultación de activos en el extranjero, una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE, apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C?155/08 y C?157/08, EU:C:2009:368, apartados 36 a 40).

20 El hecho de que esta legislación vaya dirigida contra los contribuyentes que ocultan sus activos por motivos fiscales no desvirtúa esta conclusión. En efecto, el hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales. Estos objetivos únicamente se cuentan entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de tal restricción (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C?155/08 y C?157/08, EU:C:2009:368, apartados 45 y 46, y de 15 de septiembre de 2011, Halley, C?132/10, EU:C:2011:586, apartado 30)

[...]

27 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C?9/02, EU:C:2004:138, apartado 51, y de 7 de noviembre de 2013, K, C?322/11, EU:C:2013:716, apartado 60).

28 Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C?282/12, EU:C:2013:629, apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C?135/17, EU:C:2019:136, apartado 88].

29 Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del «modelo 720» aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.

30 Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el «modelo 720» no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.

31 De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.

32 En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

33 La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.

34 No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.

35 A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el «modelo 720». Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

36 Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

37 De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

38 Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C?155/08 y C?157/08, EU:C:2009:368, apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

39 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21).

40 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros».

Pues bien, en el caso que nos ocupa, no cabe duda de que don Rubén no había cumplido con su obligación de poner en conocimiento de la Hacienda Foral la existencia de bienes de su titularidad en el extranjero (de hecho, este extremo no es negado por los actores -que fueron quienes, precisamente, informaron a la administración de la existencia de esos bienes-). En concreto, durante la tramitación del procedimiento de comprobación e investigación se puso de manifiesto la existencia de los siguientes bienes en el extranjero:

1) Dos inmuebles en Francia. No obstante, la propia administración (folio 5.131 del expediente administrativo) dio por justificado su origen, por lo que entendió que había de ceder el afloramiento de los incrementos patrimoniales no justificados. Ello supone que no tuvieron ningún efecto en las liquidaciones impugnadas ni, por tanto, tienen interés en lo que a este recurso se refiere.

2) Cuenta bancaria en Suiza por importe de 8.153.138,66 euros, cuyo origen no está justificado.

3) Fundación Xirini, con sede en Panamá y con un patrimonio de 16.964.076,74 euros, cuyo origen tampoco está justificado.

4) Una cuenta bancaria en Francia por importe de 16.770,01 euros, cuyo origen tampoco está justificado.

La administración considera que la sentencia no sería aplicable a la cuenta corriente de Suiza ni a la fundación Xirini, dado que ambas estarían ubicadas fuera del territorio de la Unión Europea y del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo. Argumenta que, en estos casos, no se vería afectada la libre circulación de capitales. Por lo que se refiere la cuenta bancaria de Francia, razona que su importe sería muy pequeño y apenas tendría trascendencia en la regularización llevada a cabo.

Si analizamos la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea vemos cómo el motivo por el que este llegó a la conclusión de que la normativa española no se adecuaba al Derecho de la Unión Europa se encontraba en que habría incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo. Este precepto consagra la libre circulación de capitales dentro de la Unión Europea en los siguientes términos:

«1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre estados miembros y entre estados miembros y terceros países».

Pues bien, la resolución del Tribunal de Justicia de la Unión Europea supone que la norma que vulnera el Derecho de la Unión Europea (como consecuencia del principio de primacía) ha de ser reputada nula y expulsada del ordenamiento jurídico. De hecho, esto es lo que ha sucedido en el ámbito estatal, en que la Ley 5/2022, de nueve de marzo, ha acomodado (a través de sus disposiciones finales 4.ª y 5.ª) el contenido del artículo 39 LIRPF y de la disposición adicional 18.ª LGT a lo decidido por el TJUE. Y lo ha hecho mediante la expulsión del ordenamiento jurídico tanto de la regla de la imprescriptibilidad como de las sanciones previstas para el caso de incumplimiento o cumplimiento defectuoso de la obligación de presentación del «modelo 720».

Sin embargo, la DFG pretende que se haga una suerte de declaración parcial de nulidad en función del lugar de ubicación de los bienes. Ahora bien, no puede acceder a esta pretensión. El TJUE ha analizado la normativa española en relación a la declaración de bienes ubicados en el extranjero. Y lo ha hecho con independencia de que esos bienes se encontraran dentro o fuera del territorio común. Y la conclusión por él alcanzada es clara: dicha normativa es incompatible con la libre circulación de capitales del artículo 63 del TFUE. No puede, pues, establecerse una distinción que la sentencia no hace. Además, porque no es cierto, tal y como pretende la demandada, que la normativa relativa a bienes ubicados en terceros países no pueda afectar a esa libre circulación. De hecho, la referencia a estos aparece expresamente prevista en el mencionado artículo 63 TFUE. En cualquier caso, no puede fundarse una liquidación en la aplicación de una normativa que ha de ser expulsada del ordenamiento jurídico, como sucede en el caso que ahora nos ocupa.

La consecuencia de la inaplicabilidad de esa norma es la de que sea nula la regularización llevada a cabo por la administración (extremo este que, como ya hemos adelantado, no ha sido discutido por la administración). Ello nos lleva, necesariamente, a la estimación del recurso contencioso-administrativo planteado por doña Valle, don Cayetano, don Celestino y doña Ariadna, debiendo quedar sin efecto la resolución impugnada.

CUARTO.- COSTAS.

La decisión adoptada se basa en una sentencia dictada, por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con posterioridad a que la Hacienda Foral practicase su liquidación. De tal modo que, cuando se dictó la resolución impugnada, no podía saberse que la normativa vigente era contraria al Derecho de la Unión. Ello supone que la administración se limitó a aplicar la normativa vigente en ese momento, sin que pueda hacérsele ningún reproche a ese respecto. En consecuencia, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del presente procedimiento.

Fallo

Estimando el recurso contencioso-administrativo 317/2021 planteado por el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, en nombre y representación de doña Valle, don Cayetano, don Celestino y doña Ariadna, frente a la resolución 36.151, de veinticinco de febrero de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa:

1º) Declaramos nula la resolución impugnada.

2º) No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0317 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 13 de mayo de 2022.