Sentencia Administrativo Nº 19/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 165/2015 de 04 de Febrero de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00019/2016

-

N11600

AVDA. DE LA AUDIENCIA Nº 10

N.I.G:09059 33 3 2015 0000305

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000165 /2015 /

Sobre:HACIENDA ESTATAL

De D./ña.ARIOLSA S.A.

ABOGADO

PROCURADORD./Dª. PAULA GIL PERALTA ANTOLIN

ContraD./Dª. TEAR SALA DE BURGOS

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCIÓN 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

Sentencia Nº: 19/2016

Fecha Sentencia : 05/02/2016

TRIBUTARIA

Recurso Nº :165 /2015

Ponente Dª. Concepción García Vicario

Secretario de Sala :Sr. Sánchez García

SENTENCIA Nº. 19 / 2016

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

D. Valentín Varona Gutiérrez

Dª. M. Begoña González García

En la Ciudad de Burgos a cinco de febrero de dos mil dieciséis.

En el recurso contencioso administrativo número 165/15interpuesto por la mercantil Ariolsa S.A. representada por la Procuradora Doña Paula Gil-Peralta Antolín y defendida por el Letrado Don Rodrigo Sáiz Schmidt, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 24 de junio de 2015, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº 9/317/14 formulada por la recurrente contra el Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos que contiene liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 de la que resulta una cantidad a ingresar de 2.305,61 ?, de los que 2.048,81 corresponden a cuota del impuesto y 256,80 ? a intereses de demora; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por la Abogacía del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 14 de septiembre de 2015.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 19 de noviembre de 2015 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '...estimando el presente Recurso, declare no ser ajustada a Derecho la Resolución dictada en única instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León en Sala de Burgos, de fecha 24 de Junio de 2015, así como la Liquidación Provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 por importe de 2.305,61 ?, y acuerde dejarla sin efecto'.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 23 de diciembre de 2015 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y no habiéndose recibido el recurso a prueba, ni solicitado las partes la celebración de vista ni la presentación de conclusiones escritas a quedaron los autos conclusos para sentencia, habiéndose señalado el día 4 de febrero de 2016para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 24 de junio de 2015, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº 9/317/14 formulada por la recurrente contra el Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos que contiene liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 de la que resulta una cantidad a ingresar de 2.305,61 ?, de los que 2.048,81 corresponden a cuota del impuesto y 256,80 ? a intereses de demora.

Alega la recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias que la regularización efectuada por la Administración no es correcta, por cuanto el incumplimiento de los requisitos para disfrutar de los beneficios tributarios de las empresas de reducida dimensión en los años de adquisición de las inversiones, ha de afectar toda la vida tributaria de las amortizaciones de las mismas, de modo que no son procedentes ni las diferencias temporales negativas actuales o las consignadas en su momento, ni los son las positivas consecuencia de la reversión de éstas, con independencia del ejercicio en que corresponda imputarse, entendiendo que la inaplicación del régimen tributario del art. 111 del TRLIS en un ejercicio comprobado debe ser de la totalidad de los importes tributarios que se vean afectados por tal precepto, esto es, tanto de los aumentos como de las disminuciones por diferencias entre las amortizaciones contables y las amortizaciones fiscales por amortización acelerada o libertad amortización, por lo que una vez constatado el incumplimiento del 108 LIS, la consecuencia ha de ser la anulación de los ajustes extracontables por diferencias temporales por amortizaciones incorrectamente asignadas para todos los elementos adquiridos en los años 1999, 2002, 2003, 2005, 2007 y 2008 en los que no se cumplían las condiciones para la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión, por lo que las correcciones 'positivas' también habrán de ser anuladas.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, interesándose la desestimación del recurso entender que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

SEGUNDO.-A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.

1.- La mercantil recurrente presentó autoliquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2010, con un resultado a ingresar de 3.790,03 ?, consignando un resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias de -19.151,23 ?, y unas correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias por diferencias entre amortización contable y fiscal de 39.636,29 ? positivas y 11,96 ? negativas

2.- La Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Burgos, tras detectar ciertas incidencias requirió a la actora de subsanación, interesando la aportación de diversa documentación, en concreto:

- Justificación del gasto por amortización del inmovilizado consignado en su declaración. Para ello deberá identificar de forma individual los elementos del inmovilizado (ejercicio, fecha y valor de adquisición) objeto de amortización. Asimismo deberá indicar el sistema de Amortización utilizado para cada elemento (porcentajes y dotaciones anuales consignados como gasto fiscalmente deducible en sus autoliquidaciones) durante la vida útil del mismo.

- Aportación de documentación que sin integrar la contabilidad mercantil permita justificar el importe declarado en la casilla 303 de la declaración del impuesto de Sociedades del actual ejercicio fiscal : 'Aumentos. Diferencias amort. contable y fiscal.'

- Aportación de documentación que sin integrar la contabilidad mercantil permita justificar el importe declarado en la casilla 304 de la declaración del impuesto de Sociedades del actual ejercicio fiscal : 'Disminuciones. Diferencias amort. contable y fiscal'.

Advirtiendo que con la notificación de esa comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada; procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional, precisando que el alcance de ese procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad ni de aspectos contables, los elementos tenidos en cuenta por la entidad para llegar a la cifra de amortización del inmovilizado.

- Comprobar si se cumplen las condiciones establecidas en TRLIS, para acogerse a las disminuciones recogidas en la casilla 304 y si se producen los aumentos correspondientes a la casilla 303 del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio fiscal 2.010.

3.- Cumpliendo tal requerimiento la recurrente aportó las fichas de los inmovilizados en las que se detallaban los datos de cada uno, esto es, identificación y naturaleza, fecha y coste de adquisición y amortizaciones contables y fiscales aplicadas desde su adquisición.

Asimismo se aportaron unos listados resumen donde se relacionaban tales datos, así como la diferencia temporal resultante de la amortización acelerada, fuese o no por leasing, y libertad de amortización, positiva o negativa.

En el escrito presentado al efecto, se aclaró a la Agencia Tributaria que los importes correctos de las diferencias temporarias por causa de amortizaciones no eran los reflejados en la autoliquidación, sino que eran de 47.368,00 ? los aumentos y 7.845,58 ? las disminuciones, y que la tales diferencias provenían de que su programa de amortizaciones había 'veteado' de forma errónea las diferencias de determinados elementos de inmovilizado, si bien el resultado por diferencia de aumentos y disminuciones en la base imponible era casi el mismo.

4.- Con fecha 12 de noviembre de 2013 se emitió propuesta de liquidación, de la que se efectuó oportuno traslado para presentar alegaciones, lo que se efectuó, practicándose posteriormente con fecha 27 de enero de 2014 liquidación provisional en la que se modifican las diferencias declaradas entre amortización contable y fiscal , estableciendo unos aumentos de 47.368,00 ? para las positivas y unas disminuciones de 914,29 ? para las negativas.

Se modifica la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias', detectándose diferencias entre amortización contable y fiscal ( arts. 11.1 y 11.4 L.I.S .) derivadas de las diferencias entre las amortizaciones consignadas en la 'Cuenta de Pérdidas y Ganancias' de la declaración del Impuesto y las amortizaciones admisibles fiscalmente.

En la motivación que sirve de base a tal liquidación, se menciona como causa de la regularización, el incumplimiento por la recurrente de las condiciones establecidas en el art.108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la mayoría de los años en los que se habían adquirido los inmovilizados a los que se habían aplicado los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, por amortizaciones aceleradas o libertades de amortización, entendiendo que la actora sólo cumplía en el ejercicio 1997 las condiciones de empresa de pequeña dimensión, conforme a lo prevenido en el art.108 del TRLIS, condición indispensable para poder aplicar los beneficios fiscales del art. 111 de dicha Ley , admitiendo solamente la cantidad de inversión procedente del ejercicio fiscal 1997.

De esta forma, y teniendo en cuenta la corrección efectuada por la recurrente con relación a las cantidades que debieran figurar como ajustes extracontables de las casillas 303 y 304 de su autoliquidación (47.368,00 ? de aumentos y 7.845,58 ? de disminuciones ) se procede a modificar la casilla 303 consignando que la cantidad que debe figurar es de 47.368,00 ? , modificando asimismo la casilla 304 pero admitiendo como deducible únicamente el importe de 914,29 ? por la razones dichas, resultando finalmente una liquidación con un importe total a ingresar de 2.305,61 ?.

5.- Disconforme con dicha liquidación formuló reclamación económico administrativa Nº 9/317/14 que fue desestimada por resolución del TEAR de 24 de junio de 2015, constituyendo tales resoluciones el objeto del presente recurso jurisdiccional.

TERCERO.-El régimen de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión viene regulado en el título VII, capítulo XII, artículos 108 a 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, debiéndose cumplir las previsiones establecidas en el art. 108 citado.

En el presente caso, la mercantil recurrente reconoce que no podía acogerse a tales incentivos fiscales, al incumplir el requisito del límite máximo de la cifra de negocios, no de ella sino del grupo empresarial al que pertenecía, al tenerse en cuenta conjuntamente las de dos de sus socios; razón por la que se aquieta a la inaplicación beneficios fiscales del art. 111 del TRLI, reconociendo que las diferencias temporales por amortizaciones aceleradas y libertad de amortización no habían de ser aplicadas, al no poder disfrutar de los beneficios fiscales de las pequeñas empresas, discrepando no obstante del momento temporal y de la forma en que la Administración Tributaria ha practicado la regularización.

Y llegados a este punto sostiene que la inaplicación del régimen tributario del art. 111 del TRLIS en un ejercicio comprobado debe ser de la totalidad de los importes tributarios que se vean afectados por dicho artículo, esto es, tanto de los aumentos como de las disminuciones por diferencias entre las amortizaciones contables y las amortizaciones fiscales por amortización acelerada o libertad de amortización, alegando que la Administración debe actuar conforme al principio de regularización global en los procesos revisorios, pues en otro caso estamos ante una regularización parcial que favorece a la Administración y puede generar una situación de enriquecimiento injusto a su favor lo que no es admisible, puesto que el incumplimiento de los requisitos para disfrutar de los beneficios tributarios de las empresas de reducida dimensión en los años de adquisición de las inversiones afecta a toda la 'vida tributaria de las amortizaciones de dichas inversiones' por lo que la regularización por la Administración de las diferencias que se consignaron en la casilla 304 de la autoliquidación no puede quedar reducida a eliminar los ajustes negativos, sino que se han de eliminar todos los ajustes, positivos y negativos de los elementos adquiridos en los años en los que no se cumplía con la cifra de negocios para ser considerada empresa de reducida dimensión.

CUARTO.-Delimitado así el objeto del litigio, hemos de partir de que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades está constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores.

La renta del período se obtiene a partir del resultado contable de la entidad, y el cálculo de éste se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Código de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley de Sociedades de Capital, etc.) del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de éstas, resultando de aplicación al cálculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En lo que aquí interesa, y como recoge el propio Manual Práctico del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2010, al que se refiere la liquidación impugnada, las claves [301] y [302] y [303] a [416] tienen como objeto calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el régimen de estimación directa, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto, el resultado contable, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 de la citada ley , debiendo consignarse en estas claves los aumentos o disminuciones que proceda aplicar sobre el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, resultante de la aplicación del Código de Comercio y demás normas del Derecho Mercantil ya citadas, con el fin de determinar la base imponible del período impositivo objeto de declaración.

Más en concreto, y por lo que se refiere a las Claves 303 y 304 - Diferencias entre amortización contable y fiscal ( arts. 11.1 y 11.4 LIS ) - que aquí nos ocupan, la recurrente consignó en su autoliquidación unas correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias por diferencias entre amortización contable y fiscal de 39.636,29 ? positivas y 11,96 ? negativas.

Como consecuencia del requerimiento formulado por la Administración, en los términos precedentemente expuestos, la actora puso de manifiesto el error cometido por cuanto los importes correctos de las diferencias temporales por causa de amortizaciones no eran los reflejados en la autoliquidación, sino que eran de 47.368,00 ? los aumentos y 7.845,58 ? las disminuciones, procediendo la Administración a la vista de tal corrección a modificar la casilla 303 consignando que la cantidad que debe figurar es de 47.368,00 ? , modificando asimismo la casilla 304 pero admitiendo como deducible únicamente el importe de 914,29 ? ya que la mercantil sólo cumplía en el ejercicio 1997 las condiciones de empresa de pequeña dimensión, conforme a lo prevenido en el art.108 del TRLIS; condición indispensable para poder aplicar los beneficios fiscales del art. 111 de dicha Ley .

Pues bien, para resolver la cuestión suscitada hemos de partir de que las actuaciones de comprobación limitada, cuyo marco se ha practicado la liquidación provisional recurrida, se limita a la comprobación de los aumentos y disminuciones del resultado contable del ejercicio 2010, pues no olvidemos que el alcance de tal procedimiento se circunscribía a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, y en concreto, a comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad ni de aspectos contables, los elementos tenidos en cuenta por la mercantil para llegar a la cifra de amortización del inmovilizado, y a comprobar si se cumplían las condiciones establecidas en TRLIS, para acogerse a las disminuciones recogidas en la casilla 304 y si se produjeron los aumentos correspondientes a la casilla 303 del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio fiscal 2.010, esto es, únicamente en ese ejercicio y no en los anteriores como aquí pretende la recurrente.

Así las cosas, y atendida la mecánica del impuesto, cuando la amortización contable practicada en el ejercicio por el sujeto pasivo por cualquiera de los conceptos a que se refieren los apartados 1 y 4 del artículo 11 de la LIS sea superior a la amortización admisible fiscalmente según lo establecido en dichos apartados, deberá consignar en la clave [303] (aumentos) el importe de esa diferencia por exceso. Y en el supuesto de que la amortización fiscal admisible sea superior a la amortización contable practicada por el sujeto pasivo por los referidos conceptos (y no sea el caso de error contable), deberá consignar en la clave [304] (disminuciones) el importe de la diferencia correspondiente.

Siendo un hecho no controvertido que la recurrente en ese ejercicio no cumplía las condiciones de empresa de pequeña dimensión, en los términos prevenidos en el art. 108 del TRLIS; condición ésta indispensable para poder aplicar los beneficios fiscales del art. 111, resulta claro que la actuación de la Administración efectuando las reducciones correspondientes a las disminuciones reflejadas en la casilla 304, al admitir exclusivamente la cantidad de inversión procedente del ejercicio fiscal 1997 es una actuación conforme a derecho.

Y por lo que se refiere a los aumentos a consignar en la casilla 303, hemos de significar que como señala la liquidación impugnada, tales ajustes positivos fueron determinados y cuantificados por la propia parte en 47.368,00 ? con ocasión del requerimiento efectuado, por lo que es indudable que el mismo no ha sido modificado por la Administración, debiéndose tener en cuenta que estamos ante un ajuste contable positivo que fue calificado y cuantificado como tal por la propia actora sobre bienes que, sin examen de la contabilidad ni de aspectos contables, habían sido amortizados fiscalmente en su totalidad con anterioridad al ejercicio 2010, por lo que coincidimos con la Administración demandada en considerar procedente del ajuste positivo efectuado, siendo conforme a derecho la regularización practicada.

Téngase en cuenta que estamos ante un ajuste positivo corregido y reconocido por la propia mercantil recurrente, por lo que habiéndose amortizado fiscalmente su totalidad con anterioridad el ejercicio examinado, resulta conforme a derecho su inclusión en la casilla 303 (aumentos) por cuanto estamos ante amortizaciones contables, siendo indudable que existen diferencias entre amortización contable y fiscal en los términos ya expuestos.

Como señala el TEAR - cuyas consideraciones compartimos - teniendo cuenta que dichos bienes han sido amortizados fiscalmente en ejercicios anteriores, no resulta procedente admitir como gasto fiscalmente deducible del ejercicio 2010 la amortización contable de tales bienes ya amortizados fiscalmente, dado que este incentivo fiscal supone una diferencia de imputación temporal de un mismo gasto a efectos contables y fiscales, donde la fiscalidad anticipa la integración del gasto en la base imponible a períodos anteriores a su registro contable, por lo que desde esta perspectiva la regularización positiva practicada por Administración ha de reputarse como ajustada a derecho, por lo que habiéndolo entendido así las resoluciones impugnadas, procedente será desestimar el recurso interpuesto.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo establecido el artículo 139.2 de la L.J.C.A . tratándose de una cuestión jurídica que presenta serias dudas de derecho, entendemos que no procede hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo Nº 165/15 interpuesto por la mercantil Ariolsa S.A. representada por la Procuradora Doña Paula Gil-Peralta Antolín y defendida por el Letrado Don Rodrigo Sáiz Schmidt, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 24 de junio de 2015, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº 9/317/14 señala en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

No procede hacer especial imposición de costas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. García Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a cinco de febrero de dos mil dieciséis, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.