Sentencia Administrativo Nº 192/2012, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 746/2008 de 11 de Mayo de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

Ilmos Sres:

Presidente:

D. César José García Otero.

Magistrados:

D. Jaime Borrás Moya.

D. Francisco José Gómez Cáceres.

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En Las Palmas de Gran Canaria a 11 de mayo de 2.012.

Visto, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, el presente recurso contencioso-administrativo, seguido por el procedimiento en primera o única instancia con el nº 746/08; en el que son partes: como demandante, D. Hugo , representado por el Procurador D. Luís León Ramírez y defendido por el Letrado D. Hugo A. Perdomo Benítez; y, como Administración demandada, la Administración del Estado, representada y defendida por Abogado/a del Estado; versando sobre materia tributaria, siendo la cuantía, una vez sumadas las pretensiones acumuladas, de 390.770 euros.

Antecedentes

PRIMERO. Por Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias en sesión de 31 de octubre de 2.008, se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 , NUM001 y NUM002 formuladas contra liquidaciones del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT por el concepto IRPF, ejercicios 2003, 2004 y 2005, por importes de 129.474,11 euros, 79.172,85 euros y 29.236, 16 euros respectivamente, así como las reclamaciones económico administrativas acumuladas números NUM003 , NUM004 , NUM005 contra acuerdos de declaración de responsabilidad por infracción tributaria grave del artículo 191 de la LGT e imposición de sanciones, por importes de 17.645,59 euros, 52.684,07 euros y 82.605,97 euros respectivamente.

SEGUNDO. Contra dicho Acuerdo se interpuso recurso contencioso-administrativo por el Procurador D. Luís León Ramírez, en nombre y representación de D. Hugo , y, en su momento, se formuló la correspondiente demanda en la que se pedía que, en su momento, se dicte sentencia '(..) acordando anular la resolución recurrida, todo ello por los motivos expuestos a lo largo del presente escrito o por cualquier otra infracción del ordenamiento jurídico, condenando en costas a la Administración demandada cuya aplicación errónea de la normativa aplicable al caso de autos han forzado la trramitación y resolucion del presente recurso sin finalidad útil para el recurrente por cuya razón debe ser condenada al pago de las costas procesales de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción '.

TERCERO. Por su parte, el Abogado del Estado, en representación de la Administración del Estado, se opuso al recurso y pidió su desestimación.

CUARTO. Por Diligencia de Ordenación de 22 de diciembre de 2010, se dio traslado para conclusiones, que evacuaron ambas partes, con ratificación en sus respectivas pretensiones.

Fue ponente el Ilmo.Sr. Presidente D. César José García Otero, que expresa el parecer unánime de la Sala.

Fundamentos

PRIMERA PARTE.

En lo que se refiere a las liquidaciones provisiones con el concepto IRPF de los ejercicios 2003,2004 y 2005..

PRIMERO. Es objeto de examen el Acuerdo del TEAR que desestimó las reclamaciones económico-administrativas contra resoluciones de liquidación por el concepto IRPF, ejercicios 2003,2004 y 2005, así como contra las de declaración de responsabilidad e imposición de sanción en relación con las cantidades dejadas de ingresar en relación con cada uno de los ejercicios fiscales objeto de regularización.

Es obligado, por ello, siguiendo un orden lógico, comenzar por el examen de legalidad de las liquidaciones por el concepto IRPF, ejercicios 2003, 2004 y 2005, que tienen en común haberse llevado a cabo tras procedimiento de comprobación limitada al considerar la Administración tributaria que existía una indebida clasificación 'ab initio' de la actividad desarrollada bajo el epígrafe 501.3 del Impuesto de Impuesto de Actividades Económicas, referido a 'Albañileria y pequeños trabajos de construcción en general'. pese a que la empresa no reunían los requisitos para ello y debía haber incluido su actividad en el epígrafe 501.2 bajo la rúbrica 'Construcción completa, reparación y conservación de obras civiles', con la consecuencia tributaria de que la determinación de la base imponible no era posible por el régimen de estimación objetiva de rentas de los artículos 49.2 b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de 2004 , en relación con los artículos 30 a 37 del Real Decreto 1775/2004 , y la obligación de haberlo llevado a cabo por el régimen de estimación directa.

Frente al Acuerdo recurrido los motivos de impugnación son, en lo sustancial, los siguientes:

a) Por falta de motivación de los acuerdos de liquidación dictados por la Oficina Gestora.

Al respecto, sostiene la parte que la Administración tributaria consideró suficiente la tramitación de un procedimiento de gestión tributaria para verificar la realidad de la actividad económica desarrollada por el obligado tributario y la improcedencia de la aplicación del régimen de tributación en estimación objetiva, y, sin embargo, para determinar la naturaleza y desarrollo de una actividad se requiere algo mas que los certificados de retenciones y facturas aportadas por la empresa para la que la demandante prestaba sus servicios, de forma que hubiera sido necesaria la verificación de los trabajos realizados, de los medios personales y materiales de que disponía, de la contabilidad del trabajador, de los supuestos contratos de concesión de obras civiles, sin que se hubiese llevado a cabo ninguna de estas actuaciones.

En consecuencia, mas que a la falta de motivación se refiere a la improcedencia o insuficiencia del procedimiento de comprobación limitada para verificar el hecho imponible y para las conclusiones a las que llega la Administración.

b) Por ser conforme a derecho la aplicación del régimen de estimación objetiva en la determinación de la base imponible de los ejercicios objeto de las liquidaciones a la vista de las actividades desarrolladas por la empresa que estaban correctamente incluidas en el epÍgrafe 501.3 del IAE..

Al respecto argumenta la parte que las Ordenes Ministeriales 225/2003, 3313/2003 y 3902/2004, por las que se desarrolla para los años 2003,2004 y 2005 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del impuesto sobre el Valor Añadido, incluyen las actividades clasificadas en el epígrafe 501.2 con excepción de la ejecución de obras cuyo presupuesto no exceda de 36.060,73 euros o superficie de 600 metros cuadrados, y, por su parte, el artículo 30 del Real Decreto 1775/2004 señala las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de estimación objetiva directa relativas al volumen anual de los rendimientos íntegros, que no pueden superar los 450.000 euros, volumen de compras, que debe ser inferior a 300.000 e y la necesaria inclusión de la actividad en las Ordenes antes referidas que regulan el régimen de tributación por estimación objetiva del IRPF.

Y con esta base concluye que se cumplían los requisitos para la inclusión en el epígrafe ya que las obras realizadas tenían un marcado carácter accesorio de la obra principal ejecutada por la empresa contratante o comitente, pues era dicha entidad la encargada de ejecutar las obras, siendo la empresa del demandante la encargada de realizar determinados trabajos accesorios y complementarios, que califica de apoyo al contratista principal, careciendo de medios técnicos y humanos para ejecutar las obras que se le imputan al tratarse de trabajos de albañilería y pequeños trabajos de construcción que nada tienen que ver con la construcción completa, reparación y conservación de obras civiles.

Apunta también a la facilidad probatoria que supone para la Administración la aportación de los correspondientes contratos de ejecución de obra y al dato revelador de la titularidad de las obras a los efectos de determinar la correcta inclusión en el epígrafe

A la demanda se opone el Abogado del Estado, en representación de la Administración del Estado, con una doble línea argumental: de una parte, la indebida inclusión de la actividad en el epígrafe 501.3 'albañilería y pequeños trabajos de construcción en general' de la Sección Primera de la Tarifas del IAE aprobadas junto a a la Instrucción para la aplicación de las mismas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, cuya nota adjunta establece que 'No autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 36.0060,73 euros ni superficie en obra nueva o ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos limites se rebase tributará por el epígrafe 501.1'; y de otra parte, que de las facturas aportadas es posible dar por acreditada esa errónea clasificación y, por ello, la improcedencia del régimen de estimación objetiva

SEGUNDO. Pues bien el primer motivo, en realidad, va destinado a poner de relieve la falta de idoneidad del procedimiento de comprobación limitada, por su reducido ámbito, para llegar a la conclusiones que determinan la liquidación. Es decir, mas que a la falta de motivación se refiere a la improcedencia o insuficiencia del procedimiento de comprobación limitada para verificar el hecho imponible y para las conclusiones a las que llega la Administración

Se traslada la cuestión a la suficiencia de los datos para la conclusión jurídico-tributaria de ser correcta la inclusión de la actividad en el epígrafe..

Sin embargo, el TEAR si motiva su Acuerdo a cuyo fin se refiere a 'la descripción de los trabajos realizados' a su 'continuidad temporal', a 'la diversidad de los trabajos en el mismo año con idéntico destinatario', a que no se acredita la independencia de los trabajos y al coste de la obra con la conclusión de la improcedencia de aplicación del régimen de estimación objetiva. Otra cosa es que dicha motivación hubiera podido ser mas concreta pero en cualquier caso es suficiente y permite el ejercicio del derecho de defensa.

Por su parte, el artículo 39 del Real Decreto 2004, dice lo siguiente:

'1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los arts. 31 y 32 de este Reglamento.

2. Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:

Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.

Para el conjunto de las actividades agrícolas y ganaderas, en los términos que determine la Orden ministerial que desarrolla el método de estimación objetiva, 300.000 euros.

A estos efectos, sólo se computarán:

Las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el art. 67.7 de este Reglamento o en el libro registro de ingresos previsto en el art. 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Las operaciones por las que estén obligados a expedir factura de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

b) Que el volumen de compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.

c) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el art. 4 de la Ley del Impuesto '.

A partir de aquí, el eìgrafe 501.3 en el que se incluyen obras de 'albañileria y pequeños trabajos de construcción en general', de la Sección Primera de las Tarifas del IAE, aprobadas junto a la Instrucción para la aplicación de las mismas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece en su nota adjunta que 'no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 36.060,73 euros ni superficie en obra nueva o ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límite se rebase, tributará bajo el epígrafe 501.1.'.

Se establece, pues, un criterio objetivo de inclusión en el epígrafe unido al presupuesto de la obra y superficie que suponen una interpretación auténtica del concepto albañilería y pequeños trabajos de construcción, que no puede superar dicho límite.

Y, en el caso, es posible a través de las facturas aportadas por el obligado tributario en el procedimiento de comprobación limitada, dar por acreditado que ha existido una indebida inclusión en el epígrafe y que los servicios prestados como empresa contratada por la contratista principal excedían de los límites establecidos y hacían inviable la tributación por el régimen de estimación objetiva, a cuyo fin no hay que estar al examen de forma independiente de cada una de las facturas sino a la relación entre ellas.

En este sentido, aparecen facturados trabajos de construcción para la empresa Tufia de Construcciones S.L., consistentes en pavimentación y cimentación en obras civiles tales como 'Rehabilitación Barrio San Francisco', 'Prolongación C/ Lucas Arencibia', 'Obra de Infraestructura y Dotación Viaria, en el término municipal de Santa Brígida', 'Colocación de Aceras y Bordillos en Casas Nuevas', 'Colocación de Pisos y bordillos en la red viaria Tanatorio Las Rubiesas', 'Colocación de bloques en la Avenida de Los Almendros', 'Repavimentación del Camino La Solana', 'Obras en la C/Zaragoza', 'instalación de saneamiento y revestimento de aceras en la finca de la Salud', Paseo Peatonal de la Avenida del Cabildo', 'Asfaltado y colocación de aceras en la obra Cañada de los Perros', Cancha deportiva 'Hoya Andrea', La Cantera', 'ampliación del Colegio Maria Auxiliadora',' reforma de celdas y aulas del C Colegio Tomas Morales', 'reformas varias en Colegio Salesianos'.

Son obras que, en abstracto, revelan que su dimensión excede de 600 m2, y, desde el punto de vista del presupuesto se observa, como dato decisivo a juicio de este Tribunal, que se repiten facturas en relación a una misma obra sin separación temporal, de lo que es una muestra significativa que exceden del presupuesto contratado, o que se trata de una construcción artificiosa para permitir la inclusión en el epígrafe.

Significativo, a modo de ejemplo, la obra de ampliación de la Planta de Horcasa en el término municipal de Telde, donde se gira una factura en febrero de 2003 por importe de 6.584,40 euros y en el mes de junio otra por el mismo concepto, por importe de 29.455 euros..

En cuanto a la facilidad probatoria, es la parte la que pudo aportar cualquier documento que permitese entender que quedaba destruida la presunción de acierto de la Administración tributaria, basada en dados indiciarios objetivos de la indebida inclusión en el epígrafe ab initio y, por ello, de la indebida tributación por el régimen de estimación objetiva. Al respecto, y como es sabido, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo

En definitiva, la Administración entendió que el procedimiento de comprobación limitada permitía la liquidación y la exclusión del régimen de estimación objetiva directa, y sus conclusiones, basadas en la prueba indiciaria, indirecta o circunstancial, que, junto con la prueba directa, constituye el medio para llegar a una determinada consecuencia, deben ser aceptadas, por lo que recurso debe ser desestimado en este particular.

SEGUNDA PARTE.

En lo que se refiere a la declaración de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria en cada ejercicio objeto de liquidación provisional y sanciones impuestas.

TERCERO. Otra cosa, es lo relativo a la imposición de sanciones. Al respecto, la resolución del TEAR se limita a señalar que ' La defectuosa motivación unicamente ha de determinar la anulabilidad del acto administrativo dictado en la medida en que se prescinda de las manifestaciones efectuadas por el interesado en aras a defender sus derechos e intereses legítimos haciendo efectivo el derecho de defensa que ha de regir inexcusablemente en todo procedimiento sancionador. En este ámbito, la existencia de alegaciones por parte de la reclamante tras la concesión del trámite de audiencia al inicio del procedimiento sancionador, determinó que el acuerdo de sanción incluyese exclusivamente a modo de motivación la justificación de la calificación y graduación de la sanción junto a expresiones genéricas sobre la culpabilidad, que en el presente caso han de reputarse suficientes'..

Se reconoce, pues una falta de motivación y la utilización de las llamadas clausulas de estilo, aplicables a cualquier procedimiento, si bien lo justifica en la ausencia de alegaciones del contribuyente en el curso del procedimiento, y, sin embargo, dicha motivación constituye un presupuesto inexcusable del procedimiento sancionador, incluso en los supuestos de falta de alegaciones defensivas en el curso de un procedimiento cuya naturaleza, en cuanto supone el ejercicio de potestades sancionadoras, exige el cumplimento inexcusable de ese deber de explicar la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos de la infracción.

Tampoco el TEAR aborda la motivación ni es posible, por ello, a efectos sancionadores, entender concurrente el elemento de la culpabilidad, lo que, sin necesidad de otras consideraciones, dada la claridad de esa ausencia de motivación en relación con las circunstancias particulares del caso, nos lleva a la estimación del recurso contencioso-administrativo en este particular.

Como hemos advertido en numerosas ocasiones, en cuanto a la motivación de los actos administrativos, entendida como exteriorización de las razones que llevan a una determinada conclusión, es obvio que adquiere mayor importancia, si cabe, en el ámbito del ejercicio de sus potestades sancionadoras por la Administración competente

En este sentido, sentido, el Tribunal Supremo une la motivación a la acreditación del elemento subjetivo de la infracción, a cuyo fin las sentencia de 6 de junio de 2.008 (dictada en recurso de casación para unificación de doctrina) y de 15 de enero de 2009, entre otras, advierten que ' (..) es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»( SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8), de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»( Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo). En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT de 1.994 («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

La doctrina contenida en las sentencias relacionadas, que, por lo demás, es pacífica y reiterada, nos lleva, como antes anunciamos, a la a estimación del recurso en lo que se refiere a la declaración de responsabilidad y sanciones impuestas.

CUARTO. La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo se hace sin pronunciamiento sobre las costas del proceso al no apreciar temeridad o mala fe procesal en las partes ( art 139.1 LJCA ).

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación:

Fallo

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Luís León Ramírez, en nombre y representación de D. Hugo , contra el Acuerdo del TEAR mencionado en el Antecedente Primero, el cual declaramos ajustado a derecho en lo que se refiere a la desestimación de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas contra liquidaciones provisionales por el concepto de IRPF, ejercicios 2003, 2004 y 2005, si bien anulamos en lo que se refiere a la desestimación de las reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de declaración de responsabilidad por infracción tributaria e imposición de sanción en relación con la autoliquidación practicada en dichos ejercicios fiscales, que también anulamos y dejamos sin efecto. .

Sin hacer pronunciamiento sobre las costas del proceso.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación al rollo de la Sala, y contra la que no cabe recurso o de casación en su modalidad ordinaria, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada lo fue la anterior sentencia por el Ilmo.Sr. Presidente en audiencia pública, de lo que, como Secretario Judicial, certifico: