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10/01/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 193/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 57/2021 de 20 de Octubre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 20 de Octubre de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GARCIA VICARIO, MARIA CONCEPCION
Nº de sentencia: 193/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100187
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:3730
Núm. Roj: STSJ CL 3730:2021
Encabezamiento
SENTENCIA: 00193/2021
Sentencia Nº : 193/2021
En la Ciudad de Burgos a veinte de octubre de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso administrativo número
Ha comparecido como parte demandada por la Administración General del Estado representada y defendida por la Abogacía del Estado, en virtud de la representación que por ley ostenta .
Antecedentes
Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 21 de mayo de 2021 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que' '..., estimando el presente Recurso, se declare no ser conforme a Derecho dicha resolución recurrida de fecha 30-12-2020, y anule dicho acto administrativo recurrido por importe de 2.007,30 €, y todo ello, con la oportuna imposición de las costas procesales a la Administración que se opusiere ..'
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 30 de diciembre de 2020, desestimando la reclamación económico- administrativa Nº NUM000 interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivada de la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 y por el que se impone una sanción de 2.007,30 euros
Frente a dicha resolución se alza la parte recurrente invocando como argumentos impugnatorios de la misma, tras recoger el contenido y motivación del Acuerdo sancionador, que lo que se debe de determinar es si la imposición de sanción se encuentra correctamente motivada y si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor, conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la Ley General Tributaria, por lo que tras recoger la jurisprudencia que se consideró de aplicación sobre la necesidad de motivación y de acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, se estima que en este caso la culpabilidad de la recurrente viene determinada por el hecho de que, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, está obligada a presentar declaración por dicho Impuesto y ello implica un conocimiento de la normativa fiscal, la cual siempre es clara según la Administración, por lo que en este caso la culpabilidad se fundamenta en la apreciación subjetiva de la Administración sobre la claridad de la norma aplicable.
Pero tras analizar los razonamientos del TEAR, se considera que en el presente caso no se ha seguido la doctrina del TEAC que se señala al efecto, sino que se han utilizado formulas genéricas, por lo que se afirma que la Administración tributaria no ha probado en el expediente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, el cual es necesario para la imposición de sanción, por lo que se termina solicitando se anule el acto administrativo impugnado.
Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, quien, tras recoger los antecedentes que resultan del expediente administrativo, así como reseñando el contenido de los artículos 191, 179 y 183 de la LGT y la jurisprudencia sobre la interpretación de la culpabilidad del obligado tributario, sentencia del TS de 8 de noviembre de 2017, así con respecto a la motivación, las sentencias de 27 de febrero de 2012, 2 y 23 de febrero de 2017, es por todo ello, por lo que en el presente caso, en atención al contenido del artículo 29 y 18.2 de la Ley 27/2014, aparece a la vista de las circunstancias que se recogen al efecto que es evidente que se había transmitido la actividad económica y que la entidad recurrente continuó la actividad profesional prestada anteriormente por sus socios, por lo que a la vista de tal sucesión, resulta que el tipo de gravamen previsto para entidades de nueva creación no era aplicable en modo alguno, a la sociedad demandante, dada la continuidad en la actividad profesional desarrollada previamente por los socios y, después, por la recurrente, lo que resulta de que existía identidad en los sujetos que prestaban los servicios y los recibían, identidad material, en lo que se refiere a los servicios objeto de dicho prestación e, incluso, una inmediatez temporal, sin que en este caso concurran las circunstancias que eximen de responsabilidad conforme al artículo 179 de la Ley General Tributaria, por cuando los requisitos exigidos para la aplicación del tipo reducido del 15 %, se fijan con nitidez en el artículo 29 de la Ley 29/2014, sin que resulte admisible obviar su inaplicación, establecida de forma taxativa, a los supuestos de continuación en el ejercicio de la actividad profesional por personas vinculadas.
Añade que tanto la AEAT, como el TEAR se han sujetado, en la prueba de la culpabilidad del obligado, a los criterios expresados por el Tribunal Supremo, dado el contenido de las resoluciones impugnadas, sin que sea posible predicar su falta de motivación, estando plenamente acreditada la concurrencia de los dos elementos básicos de la infracción imputada a la actora: por un lado, la falta de ingreso de las cantidades correspondientes, derivada de la aplicación indebida del tipo reducido del 15 % para entidades de nueva creación y la conducta de la demandante, que no pudo, empleando una mínima diligencia, ignorar que la aplicación de aquel tipo no era conforme a Derecho, cumplido por ello la prueba de su negligencia en la presentación de la declaración, por lo que se termina solicitando la desestimación del presente recurso.
A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente que ha sido remitido:
1.- La recurrente presentó declaración liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016 de la que resultaba una cantidad a ingresar de 4.570,88 €, en dicha liquidación se aplicaba el tipo de gravamen reducido correspondiente a las sociedades de nueva creación.
Con fecha 4 de noviembre de 2019 se acordó requerimiento a la demandante por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos de la Agencia Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, a fin de acreditar el cumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 29 de la Ley del Impuesto de Sociedades.
2.- Con fecha 27 de noviembre de 2019, se contestó al referido requerimiento, aportando contrato de arrendamiento de servicios concertado entre HOSPITAL RECOLETAS, S.L., y MEDCARE CUIDADOS CRÍTICOS, S.L., el 5 de marzo de 2015 y Contrato de prestación de servicios médicos celebrado entre MEDCARE CUIDADOS CRÍTICOS, S.L., y doña Amanda el día 21 de mayo de 2015.
Por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Burgos de la Agencia Tributaria, se practica propuesta de liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016 y concediendo a la actora trámite de alegaciones.
3.- Presentadas alegaciones, con fecha 12 de febrero de 2020 se dicta Liquidación Provisional correspondiente al citado procedimiento, impuesto y período, resultando un importe total a ingresar de 4.398,97 €, de los que 4.014,60 € corresponden a la cuota del impuesto y 384,37 € a los intereses de demora.
En dicha liquidación se motiva la misma, en base a las siguientes consideraciones finales, que:
En suma, Medcare Cuidados Críticos, S.L. se constituyó para CONTINUAR, con forma jurídica mercantil, la actividad de medicina intensiva que los cuatro socios ejercían previamente y que transmitieron mediante el pacto de 'prestaciones accesorias' contenido en los estatutos de la entidad que fueron elevados a escritura pública el 24-02-2015.
En el presente caso, Medcare Cuidados Críticos, S.L. y D. Marco Antonio, D. Abel, D. Adolfo y D. Agapito son partes vinculadas en virtud del contenido del art. 18.2 a) de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
En aplicación del art. 29 de la citada LIS, procede modificar el tipo de gravamen ya que 'no se entenderá iniciada una actividad económica: a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación'.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- El 07-01-2020, el contribuyente presenta escrito de alegaciones. En la 'Segunda', Medcare Cuidados Críticos, S.L. reproduce una serie de textos extraídos de la documentación aportada y que considera 'ha quedado acreditado'. Entre ellos cabe destacar el que debe ser considerado el origen y causa de la constitución de la sociedad Medcare Cuidados Críticos, S.L.: la necesidad por parte del Hospital Recoletas Burgos, S.L. de cobertura del servicio de medicina intensiva y la contratación del mismo con una entidad que 'presta servicios de medicina intensiva' creada nueve días antes. Resulta evidente que esta concertación se hace atendiendo a la experiencia previa de los cuatros socios que, de modo individual, venían prestando sus servicios al mencionado Hospital y cuya continuidad se asegura mediante el cumplimiento del acuerdo expresado en los propios estatutos de Medcare Cuidados Críticos, S.L, por el que 'se obligan a trabajar personal y efectivamente para la Sociedad'.
A pesar de la constatación de los diversos hechos detallados en su escrito, el contribuyente, en su alegación 'Tercera' afirma que 'la sociedad no prestará ningún servicio médico, limitándose a coordinar e intermediar en la prestación de dichos servicios'. En realidad, como ya se ha motivado suficientemente, Medcare Cuidados Críticos, S.L, se crea por personal médico, para prestar servicios sanitarios y por esa condición es contratada y consta su alta fiscal. Medcare Cuidados Críticos, S.L, no es un arrendador ni una agencia de colocación, sino una organización con los recursos humanos suficientes como para ser capaz de intervenir en el mercado prestando servicios de medicina intensiva por los que obtiene ingresos en nombre propio.
- Por último, Medcare Cuidados Críticos, S.L sostiene que 'La actividad económica realizada con carácter previo a la constitución de la sociedad no se ha transmitido a nadie'. Cierto es que los socios, todos ellos médicos especialistas, no transmiten el efectivo ejercicio de su profesión. Lo que ceden, a favor de la persona jurídica que ellos mismo crean, es la titularidad jurídica de una parte sustancial de sus prestaciones: las que les unían con su principal cliente, Hospital Recoletas Burgos, S.L. Medcare Cuidados Críticos, S.L, por la voluntad de sus partícipes, se convierte en un ente interpuesto para negociar las condiciones y contraprestaciones que regirán su relación en el concreto entorno del hospital Recoletas con en el que ya venían colaborando con anterioridad.
Procede, en consecuencia, desestimar sus alegaciones y emitir liquidación provisional.'
4.- Contra dicha resolución se interpuso reclamación económico administrativa que fue desestimada por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 29 de septiembre de 2020, que desestima la reclamación registrada con el número NUM001 interpuesta contra el Acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016. Contra dicha resolución se ha interpuesto recurso jurisdiccional que fue desestimado por sentencia de esta Sala, dictada en el recurso Nº 221/2020, con fecha 3 de septiembre de 2021.
5.- Consta en el expediente administrativo igualmente, la escritura de constitución de la sociedad recurrente de fecha 24 de febrero de 2015 y el contrato de arrendamiento de servicios de 5 de marzo de 2015 entre la sociedad recurrente y el Hospital Recoletas S.L. para el arriendo del servicio para la cobertura del servicio de Medicina Intensiva del referido Hospital.
6.- Como consecuencia de dicha liquidación y por la falta de ingreso de las cantidades previamente liquidadas, en 14 de febrero de 2020, se notificó la incoación de un procedimiento sancionador por la presunta comisión de una infracción consistente en 'dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016.'
7.- En fecha 21 de agosto de 2020 se notificó Resolución que acuerda la imposición de una sanción de 2.007,30 euros, en la cual se recoge como motivación y otras consideraciones que:
'...En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar 4.014,60 euros como consecuencia de haber aplicado indebidamente el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación, incumpliendo el requisito, exigido claramente en el art. 29 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades de que la actividad económica no haya sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
Dicho comportamiento, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, constituye una infracción tributaria contemplada en el art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
La Administración entiende reprochable la conducta del obligado tributario, por cuanto éste ha demostrado, mediante la presentación de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades, ser conocedor de la normativa fiscal y disponer de medios suficientes como para poder llevar a cabo una aplicación correcta del ordenamiento tributario sin incurrir en irregularidades del tipo que nos ocupa. De este modo, se ha beneficiado de un tipo de gravamen inferior del que le correspondía, puesto que no reunía los requisitos que dispone la normativa tributaria. Dichos requisitos debieron ser conocidos previamente a la confección de su declaración y cumplidos mediante su correcta presentación.
A juicio de este Órgano de Gestión Tributaria no se aprecia que, en la conducta del contribuyente, se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias ni que concurra ninguna otra causa de exoneración de responsabilidad de las relacionadas en el art. 179.2LGT. En particular, el comportamiento del contribuyente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, bastando la aplicación directa de la normativa del IS que establece con claridad las circunstancias en las que 'no se entenderá iniciada una actividad económica'.
Hay que tener en cuenta que una sociedad mercantil dispone de una estructura propia con la finalidad de intervenir en el mercado y que, entre sus obligaciones se encuentra la de cumplir con sus deberes tributarios poniendo la diligencia necesaria en el desempeño de los mismos. No se trata de una diligencia excesiva sino de una diligencia mínima, que es parte intrínseca de su actividad empresarial por la que interviene en el mercado y que debe respetar y acatar como otro elemento más de sus obligaciones mercantiles y que, además, reviste una especial importancia en cuanto trasciende su estricta actividad comercial para afectar a la sociedad en su conjunto, reduciendo el importe debido al Tesoro Público y produciéndose una clara ventaja comercial, como consecuencia del ingreso inferior al que le correspondía.
Concurre, pues, la culpabilidad requerida como elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción.'
8.- Contra dicha resolución se interpuso reclamación económico-administrativa Nº NUM000 que es desestimada por la resolución del TEAR de 30 de diciembre de 2020, objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional y en la que respecto de la concurrencia del elemento de la culpabilidad y su motivación, se concluye además de reproducir lo expuesto por la Oficina Gestora, que:
'A mayor abundamiento, entiende este Tribunal que será el obligado tributario el que tendrá que, al menos, alegar cual fue la causa exculpatoria del incumplimiento, sin embargo en este caso, el interesado solo aduce en su reclamación cuestiones relacionadas con una insuficiente motivación y prueba sobre su culpabilidad en el acuerdo impugnado, pero nada dice o aporta para justificar el hecho sancionado, es decir, la aplicación de un tipo impositivo improcedente, no habiendo acreditado el cumplimiento de los requisitos para ser considerada como una empresa de nueva creación.
En consecuencia debe concluirse que concurre también el elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción revisada, procediendo ratificar el acuerdo de imposición de sanción.'
Cuestión similar a la que ahora nos ocupa, ha sido objeto de pronunciamiento por esta Sala en sentencia de 29 de septiembre de 2021, recaída en el rec. 56/2021, cuyos pronunciamientos, atendido el principio de unidad de doctrina, manifestación a su vez de los de seguridad jurídica e igualdad ( art. 9.3 y 14 de la Constitución), procede reiterar en el presente supuesto en todo lo que resulte de aplicación, al no concurrir ninguna razón jurídica que obligue a resolver de diferente forma a como se ha concluido en la referida sentencia.
TERCERO.- Sobre la normativa a los efectos de la consideración de empresa de nueva creación para la aplicación del tipo reducido del Impuesto de sociedades.
Para resolver adecuadamente el presente recurso se ha de poner de relieve la normativa que resulta de aplicación, que son por un lado la Disposición Transitoria Vigésima Segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, referida a las Entidades de nueva creación. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo:
1. Las entidades de nueva creación constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, que realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. Las entidades acogidas a lo dispuesto en la Disposición adicional duodécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en ella establecido, aun cuando los requisitos exigidos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
Así como el artículo 29 de la misma Ley 27/2014 de 27 de noviembre, que establece en cuanto al tipo de gravamen, lo siguiente:
1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a)
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
...
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.'
Así mismo, el artículo 18.2 de dicha Ley establece que se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
...
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Cuando esta Sala ha analizado la liquidación tributaria de la que trae causa la presente resolución sancionadora, concluimos en el recurso 221/2020 con la sentencia de fecha 3 de septiembre de 2021, que resultaba procedente rechazar la aplicación del tipo reducido, dado que razonábamos que:
'En el presente caso, se ha rechazado la aplicación del tipo reducido en el Impuesto de Sociedades del ejercicio cuestionado, al entenderse por la Administración demandada que no se trataba de una sociedad de nueva creación, sino que se estaba ante una actividad económica realizada con carácter previo por los socios integrantes de dicha sociedad, a la que transmitieron el ejercicio de la actividad mediante el pacto de prestaciones accesorias contenido en los estatutos sociales que constan en la escritura pública de 24 de febrero de 2015.
Frente a ello se alza la entidad recurrente, quien sostiene que no ha existido tal transmisión y que la actividad de la entidad actora no ha sido realizada con carácter previo por otras personas vinculadas con la misma, ya que los socios realizan la actividad como médicos especialistas para el HUBU, en virtud de una relación estatutaria con el Sistema Público de Salud y que la Sociedad recurrente no presta ningún servicio médico, limitándose a coordinar los prestados a título individual e independiente por los médicos especialistas, sin embargo esta Sala no comparte dichas consideraciones a la vista del contenido de los Estatutos de la referida Sociedad y partiendo del dato evidente de que los cuatro socios integrantes de la misma, venían prestando desde el año 2010 servicios al Hospital Recoletas de Burgos, como resulta del propio documento 1 aportado con la demanda y que estos mismos especialistas que venían prestando dicha actividad, son los socios que integran la sociedad y ello con el objeto de cumplir con el contrato de arrendamiento de servicios suscrito con el Hospital Recoletas de Burgos, como consecuencia de la ampliación de la cartera de servicios del referido Hospital Recoletas Burgos al crearse una Unidad de Cuidados Intensivos y para cuya cobertura médica se constituye la sociedad recurrente, por lo que con independencia de la relación estatutaria de los socios integrantes de la sociedad recurrente con el Sacyl, cuestión que queda al margen del presente recurso, lo que es evidente es que dichos socios venían prestando su actividad como médicos especialistas al Hospital Recoletas de Burgos, que estos mismos servicios se prestan ahora a través de la Sociedad recurrente, no siendo cierto que la misma se limite a coordinar e intermediar en la prestación del servicio, sino que ésta es la que se compromete a llevar a cabo el servicio arrendado como resulta del numero 2 de la estipulación cuarta del contrato suscrito por la Empresa recurrente con el Hospital Recoletas Burgos, en cuanto precisa que los compromisos de Medcare Cuidados Críticos son los de:
Por lo que si bien conforme el artículo 2 referido al Objeto Social de los Estatutos, incluidos en la escritura de constitución de la Sociedad de 24 de febrero de 2015 se indica como tal el de facilitar a los hospitales, clínicas u otros establecimientos sanitarios, médicos especialistas para que presten a aquéllos sus servicios, es evidente que ello no excluye las consideraciones que resultan del tenor literal del contrato en cuanto a que es la propia entidad recurrente la que se obliga frente al Hospital Recoletas de Burgos, a la prestación de servicios en la especialidad de medicina intensiva de acuerdo con lo pactado, bien directamente o a través de otros profesionales, pero que es dicha entidad la que asume la prestación de servicios se deriva del hecho de que frente al Hospital Recoletas asume la responsabilidad civil por las actuaciones de estos profesionales, siendo dicha sociedad quien además factura a la entidad Hospital Recoletas, por ello el objeto social no puede restringirse a lo que se recoge en la página 5 de la demanda, de facilitar los médicos especialistas sino a la realización de la prestación.
Ya que el compromiso de la sociedad recurrente, en virtud del contrato celebrado el 5 de marzo de 2015, no es solo poner a disposición del Hospital los médicos especialistas, sino la de prestar el servicio, a través lógicamente de estos, no existiendo dato que permita afirmar que la actividad realizada por los socios no fuera la misma que la prestada por la entidad de nueva creación, dado que no es otra que la prestación de servicios en la especialidad de medicina interna, el hecho de que se haya incrementado la facturación como se invoca también en la demanda, no implica en modo alguno que la actividad haya cambiado, sino simplemente que se ha visto incrementada como consecuencia precisamente de la ampliación de la cartera de servicios por el Hospital Recoletas de Burgos, como explica en su certificación de 18 de marzo de 2021, por ello los cuatro especialistas que venían prestando sus servicios desde el año 2010, en el 2015 constituyen dicha sociedad el 25 de febrero de 2015 y celebran el contrato de arrendamiento de servicios de 5 de marzo de 2015 entre la sociedad recurrente y el Hospital Recoletas S.L. para el arriendo del servicio para la cobertura del servicio de Medicina Intensiva del referido Hospital, por lo que aparece de dicha secuencia temporal, que es claro que la sociedad se constituye para continuar la actividad que se venía ejerciendo, siendo indiferente que se haya seguido prestando sus servicios al HUBU, no siendo ello incompatible ya que antes de la constitución de la sociedad también prestaban sus servicios al Hospital Recoletas de Burgos y posteriormente, lo sigan realizando a través de la sociedad recurrente.
Así, se comparte por la Sala la consideración de que la actividad económica se había realizado con carácter previo por los personas vinculadas con dicha sociedad, al ser los cuatro socios integrantes de la misma, habiéndose transmitido la actividad a dicha sociedad, a través del artículo quinto de los Estatutos Sociales que establece como prestaciones accesorias de los socios que los mismos se obligan a trabajar personal y efectivamente para la sociedad prestando a la misma sus servicios profesionales, lo que por otro lado resultaría contradictorio con las alegaciones de la propia recurrente que pretende sostener que conforme al objeto social solo facilitaba los profesionales a terceros, cláusula que por otro lado nada tiene que ver con la cláusula establecida en el artículo 8 que se recoge en la demanda, sobre la transmisión Inter vivos de participaciones sociales, a la que se refiere la actora como obligación ob rem, dado que la misma no es la que determina la transmisión de la actividad de los socios a la sociedad, sino la prevista a artículo 5, cuando incluye como Prestaciones Accesorias, la de:
...
Por lo que, a la vista de todo lo expuesto se considera que resultaba procedente la modificación del tipo de gravamen aplicado, como se ha verificado en la liquidación tributaria de la que trae causa la resolución sancionadora impugnada, al no poder entender iniciada la actividad con la constitución de la sociedad, por cuanto dicha actividad venía realizándose con carácter previo por los cuatro socios, personas vinculadas en el sentido del artículo 18 de la Ley de Sociedades aplicable, habiéndose transmitido por dichos socios a la sociedad, el ejercicio de la actividad, como se desprende del objeto social de la misma, el contrato suscrito con la entidad Hospital Recoletas de Burgos y el contenido del artículo 5 de los Estatutos de dicha mercantil.
En el presente recurso y respecto de la resolución sancionadora, la actora cuestiona en la demanda la existencia de culpabilidad, así como la falta de motivación en cuanto a la culpabilidad apreciada por la Administración, que considera se afirma en base al criterio subjetivo de entender que la normativa es clara .
Por lo que a la culpabilidad se refiere, es sabido que la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.
En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que '
Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.
Dado que la recurrente invoca la falta de motivación de la existencia de culpabilidad, es por lo que ello obliga traer a colación necesariamente lo dispuesto en el art. 179.2 y 3 de la LGT 58/2003, en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
Y, por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, dictada en el recurso 5149/1995 y de la que fue Ponente Don Pascual Sala Sánchez, al disponer que:
' Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.'
A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05, de la que fue Ponente el Excmo. Sr. Frías Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE, rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; y 291/2000, de 30 de noviembre, FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio, FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1LGT, en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A); y 164/2005, FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; y 45/1997, de 11 de marzo, FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre, FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2; y 33/2000, de 14 de febrero, FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004).'
La culpabilidad, no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.
Y también más recientemente la sala homónima de Valladolid, de este mismo TSJ de Castilla y León, en su sentencia de 21 de julio de 2017, dictada en el recurso 1104/2016, de la que ha sido Ponente Don Francisco Javier Pardo Muñoz y en donde se recoge la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en lo siguiente términos,
En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia ».
La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que « Si a 'acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar', se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma ».
Y finalmente por el Tribunal Supremo se ha reiterado en la sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, de 27 de abril de 2017, nº 726/2017, dictada en el recurso 1496/2016, sobre la necesidad de justificación de la culpabilidad, que:
El Tribunal (Supremo) viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009 ) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones , incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2CE no permite razonar existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice (entre otros supuestos), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios '; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
Y que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.
La aplicación de esta Doctrina debe llevar a la anulación de la sanción por su insuficiente motivación acerca de la culpabilidad, ya que la justificación del elemento de la culpabilidad ( artículo 183LGT se produce por exclusión, apelando a las causas de exclusión de la culpabilidad establecidas en el artículo 179.2 de la LGT . En un supuesto similar, en el que se regularizaban determinados incrementos de patrimonio no justificados, basándose en la presunción legal establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Alto Tribunal se pronuncia de forma clara en estos términos: 'habiendo aceptado la liquidación por IRPF derivada de una presunción legal que no ha podido desvirtuar, a la hora de imponer sanciones , corresponde a la Administración Tributaria desvirtuar de forma clara, suficiente y objetiva la presunción de inocencia, que favorece al contribuyente, sin que en consecuencia las mismas razones y datos sirvan para la regularización y para la imposición de una sanción ' ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 31 Octubre 2013, rec. 6319/2011 ).
El principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, que la Administración pruebe y motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero.
Partiendo de tales precedentes jurisprudenciales, resulta que en el presente caso en el Acuerdo sancionador se expresan los hechos que se imputan a la recurrente y expresamente en cuanto a la motivación de la culpabilidad, se añade, lo que ya hemos recogido en la presente sentencia, respecto de la motivación de la culpabilidad por cuanto se aprecia la omisión de la diligencia exigible de dejar de ingresar 4.014,60 euros como consecuencia de haber aplicado el tipo reducido para entidades de nueva creación, incumpliendo el artículo 29 de la Ley del Impuesto que exige que la actividad económica no haya sido realizada con anterioridad por otras personas o entidades vinculadas, que no podía ampararse en una interpretación razonable de la norma, ya que bastaba con la aplicación directa de la normativa del Impuesto de Sociedades que establece con claridad las circunstancias en las que no se entenderá iniciada una actividad económica.
La recurrente sostiene que esto no es suficiente motivación y que la claridad de la norma es una valoración subjetiva de la Administración, pero a este respecto, en el presente caso y al contrario de lo que sostiene la recurrente, consideramos que la resolución sancionadora cumple con todas las exigencias legales y jurisprudenciales, en la medida que la misma motiva expresamente la culpabilidad de la actora, la cual ni siquiera invoca ninguna de las excepciones previstas en el 179.2 exculpatorias de responsabilidad, ya que analizando la concreta conducta desplegada por la entidad recurrente, se considera que la conducta consistente en aplicar el tipo reducido de las sociedades de nueva creación, cuando expresamente está excluido en el caso de que la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas, siendo claro que en este caso la vinculación entre la entidad y sus socios, no exige esfuerzo interpretativo alguno, a la vista del contenido de los Estatutos de la referida Sociedad y partiendo del dato evidente de que los cuatro socios integrantes de la misma, venían prestando desde el año 2010 servicios al Hospital Recoletas de Burgos, así como que estos mismos especialistas que venían prestando dicha actividad, son los socios que integran la sociedad y ello con el objeto de cumplir con el contrato de arrendamiento de servicios suscrito con el Hospital Recoletas de Burgos, como consecuencia de la ampliación de la cartera de servicios del referido Hospital Recoletas Burgos al crearse una Unidad de Cuidados Intensivos y para cuya cobertura médica se constituye la sociedad recurrente, por lo que es evidente que no concurría el presupuesto para la aplicación del tipo reducido por ejercicio previo de la actividad, lo que hubiera podido apreciarse con un mínimo de diligencia, dado que en este punto la normativa no presenta oscuridad alguna, por lo que el Acuerdo sancionador motiva razonablemente el elemento de la culpabilidad, dado que dichos socios venían prestando su actividad como médicos especialistas al Hospital Recoletas de Burgos, y estos mismos servicios se prestan ahora a través de la Sociedad recurrente, por lo que en contra de lo afirmado por la misma, la imposición de sanción se encuentra correctamente motivada y sí que se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad, por lo que en atención a lo expuesto, procede la desestimación íntegra del recurso interpuesto.
La desestimación del recurso lleva consigo por aplicación del art.139.1 de la LJCA, en la redacción otorgada por la Ley 37/2011, la expresa condena a la recurrente al pago de las costas procesales causadas.
VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:
Fallo
Desestimar el recurso contencioso administrativo número
Y en virtud de dicha desestimación procede declarar que la resolución del TEAR impugnada es conforme a derecho, y todo ello con expresa condena a la parte recurrente al pago de las costas procesales causadas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA, en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.