Sentencia Administrativo Nº 195/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 141/2013 de 26 de Octubre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000141 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01145/2013

Demandante:PROINDIVISO LA CIZAÑA A.I.E.

Procurador:DOÑA Mª DE LA CRUZ ORTIZ GUTIÉRREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintiseis de octubre de dos mil quince.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 141/2013, se tramita a instancia de la entidad PROINDIVISO LA CIZAÑA, A.I.E.,entidad representada por la Procuradora Dª Mª de la Cruz Ortiz Gutiérrez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de febrero de 2013, relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y sanciónen el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 360.983,06 Euros.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 21 Marzo de 2013, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretamente su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

' SUPLICO A ESA ILMA. SALAtenga por presentado este escrito y documentos acompañados con sus copias, por formalizada en tiempo y forma nuestro escrito de demanda y, previstos los trámites necesarios la estime, declarando la nulidad o subsidiaria anulabilidad de fallo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 28 de febrero de 2013, recaído en el recurso de alzada nº 3779/2011, objeto del presente recurso, por el que se confirma el Acuerdo de liquidación y Acuerdo de sancióndictados por la A.E.A.T. a mi poderdante, por un importe de 0,00 euros y 360.983,06 euros,respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 2003 y 2004, todo ello por los siguientes motivos:

- En lo concerniente al acuerdo de liquidación recurrido:

- Por ser entera aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios imputada, en dicho impuesto y ejercicios de 2003 y 2004, por la actora a sus tres socios partícipes en la A.I.E.

- Por ser correcta la imputación de bases imponibles efectuada por la actora a sus partícipes en la A.I.E., en dichas dos ejercicios, de 2003 y 2004, e impuestos .

- Por ser enteramente deducibles (y haber lugar pues a tenerse en cuenta al determinar el beneficio extraordinario obtenido por la demandante en los años 2003 y 2004 por la venta de las tres fincas) los gastos, que se desgranan el motivo de fondo primero de este escrito de demanda; cuya deducibilidad no ha sido admitida en el acuerdo de liquidación ahora recurrido.

- En lo relativo al acuerdo de sanción recurrido:

- Por hacer prescrito la acción de la Administración Tributaria para sancionar en lo concerniente en la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.

- Sin perjuicio de lo anterior; por haberse acreditado por parte la actora la deducibilidad fiscal de los gastos asociados al cálculo del beneficio extraordinario obtenido por aquélla tanto en el supuesto de Impuesto de Sociedades del ejercicio 2003 y del 2004, y ser correcta pues la imputación de bases imponibles efectuada en dichos ejercicios a los socios partícipes de la A.I.E., no habiéndose cometido en definitiva infracción tributaria alguna.

- Sin perjuicio de lo anterior, por ausencia de culpabilidad en la conducta de la actora al formular sus declaraciones del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2003 y 2004; motivo por el cual dicha conducta no es merecedora de reproche o sanción alguna.

- Subsidiariamente, por tratarse de supuestas infracciones cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, y habérsele aplicado sin embargo a mi poderdante (pese a resultar más onerosas para sus intereses) la sanción prevista en dicha Ley, en vez de la prevista en la Ley 25/1995',

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'A LA SALA SUPLICOque tenga por presentado este escrito, se sirva admitirlo, tenga por contestada la demanda, y tras los trámites oportunos, se dicte sentencia desestimando el mismo y declarando la conformidad a Derecho de la resolución recurrida.'

TERCERO.-Denegado el recibimiento de prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 9 de diciembre de 2013.

CUARTO.-Por auto de fecha 29 de abril de 2014, se amplió el recurso a la resolución de la Agencia Tributaria de 3 de febrero de 2014, relativa a la sanción impuesta a la recurrente, ejercicios 2003 y 2004, presentándose por las partes escritos de demanda y contestación en fechas 12 de febrero y 1 de septiembre de 2014 tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar mediante diligencia de ordenación de 13 de noviembre de 2014.

QUINTO.-La Sala señaló para la votación y fallo de este recurso el día 15 de octubre de 2015, en que efectivamente se deliberó y votó.

SEXTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar la sentencia y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se interpone por la representación de la entidad Proindiviso la Cizaña A.I.E, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de febrero de 2013 estimatoria parcial del recurso de alzada formulado en impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de abril de 2011, recaída en los expedientes acumulados 28/13267/08 y 3959/09 relativos, respectivamente, a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, con cuota 0, y la sanción vinculada por importe de 549.777,43 Euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, las siguientes:

PRIMERO.- Por Acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Madrid fechado 17-7-08 se liquidó el impuesto y ejercicios señalados como consecuencia del Acta A-02 nº 71436340, incoada el 14-5-08 en el curso de un procedimiento inspector de alcance parcial, limitado a la comprobación de la deducción de reinversión de beneficios extraordinarios declarada.

Según la documentación inspectora son hechos determinantes de la regularización practicada los siguientes:

- Con fecha 24-02-00 BR INVERSIONES Y SERVICIOS S.A. (BRISSA en adelante) aportó a PROINDIVISO LA CIZAÑA A.I.E. (CIZAÑA en lo sucesivo) dos fincas registrales adquiriendo así su condición de miembro de la A.I.E. con participación en la misma del 78,71%.

Ningún uso empresarial tuvieron dichas fincas mientras permanecieron en propiedad de CIZAÑA; y el 27-3-02 ambas fincas fueron aportadas a una Junta de Compensación compuesta por el Ayuntamiento de El Puerto de Santa María y CIZAÑA con las siguientes cuotas de aportación: 31,34% el Ayuntamiento y 68,66% CIZAÑA; todo ello según acta de la Junta de Compensación de 27-3-02.

La Junta de Compensación urbanizó las dos fincas, que se transformaron así en las denominadas Manzanas A, B Y C.

- CIZAÑA enajenó la manzana A el 10-06-03 por 5.177.734 €, incluyendo además del suelo un edificio en estructura no concluido, un proyecto de hotel, locales y garajes y una licencia de obras solicitada al Ayuntamiento el 20-7-02. Se generó un beneficio de 2.934.749,68€ y el ajuste negativo al resultado contable practicado por corrección de la depreciación monetaria ( art. 15.11 LIS ) fue de 44.039,88€.

- Las manzanas B y C se transmitieron por CIZAÑA el 5-2-04 por precio de 3.773.680€, generando un beneficio de 2.406.172,25€ y deduciéndose la A.I.E. a efectos del Impuesto una depreciación monetaria de 81.915,6€.

La regularización inspectora consistió en:

I-La modificación de las magnitudes determinantes del beneficio en las indicadas enajenaciones por CIZAÑA. Los beneficios comprobados por la Inspección se cifran en: Manzana A .......... 2003 .......... 3.593.395,57€.

Las diferencias entre los valores declarados y comprobados obedecen a dos causas: el valor de adquisición de la manzana A en 7.692€ y reduciendo los de las manzanas B y C en 98.272 €, todo ello para adecuar tales valores a las correspondientes escrituras públicas de adquisición.

Respecto de los gastos inherentes a la adquisición de las fincas, la Inspección no admitió la deducción de:

1.- Facturas que a juicio de ésta no correspondían a gastos reales ante la insuficiente acreditación de la efectiva realidad de los gastos facturados. Se trata de facturas emitidas por ALBAIDA .S.A., PROMOTEL ASISTENCIA Y GESTIÓN S.L. y RECSA EMPRESA CONCESIONARIA S.A.

2.- Facturas emitidas por la Junta de Compensación a nombre de participe distinto de CIZAÑA y cuya cuota de participación era del 31,34%, esto es, el Ayuntamiento de El Puerto de Santamaría.

3.- Los impuestos sobre bienes inmuebles (IBI) de las dos fincas iniciales comprendidos entre 1994 y 1999 cuyo pago por CIZAÑA se considera liberalidad no deducible a efectos del impuesto.

II.-Eliminar la deducción declarada en inversión de beneficios extraordinarios (correspondiente a las enajenaciones antes detalladas), así como la deducción de la depreciación monetaria, por considerar que las fincas enajenadas en ningún momento estuvieron arrendadas o fueron objeto de uso propio, lo que impide su calificación como inmovilizado, condición que los arts. 36. ter LIS y 42 TRLIS exigen de los elementos transmitidos generadores de la plusvalía susceptible de acogerse a la deducción por reinversión, requiriéndose igualmente por el art 15.11 LIS a efectos de la corrección por depreciación monetaria. Las parcelas vendidas se califican por la documentación inspectora como existencias.

La liquidación inspectora se concretó, además de en la inadmisión de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en el incremento de las bases imponibles declaradas por los anteriores conceptos, fijándose éstas en 3.611.582,77€ para ejercicio 2003 y 2.551.235,51€ para 2004, liquidándose cuota 0 en ambos ejercicios en aplicación del régimen especial de las A.I.E. españolas, e imputando a los miembros de CIZAÑA en el ejercicio 2004 el total incremento de bases imponibles de ésta (1.028.413,13€) en función de sus respectivos porcentajes de participación: el 78,71% a BRISSA, el 12,1% a MKZ y el 9,19% a TORREGOLF.

SEGUNDO.- Por Acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica del 5-12-08 se impuso una sanción de 549.777,43€ vinculada a la liquidación impositiva del ejercicio 2004.

Se sancionan las infracciones tipificadas en los arts. 196 y 197 de la Ley 58/2003(respectivamente, la incorrecta imputación, por entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, de bases imponibles o resultados de una parte, o deducciones de otra).

Calificadas ambas infracciones como graves por sus preceptos reguladores, se sancionan: la del art. 196 al 40% sobre una base de 902.457.,65€ y al 75% la del art. 197 sobre una base sancionable de 251.725.,82 €,

TERCERO.- Contra los anteriores acuerdos se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Madrid, quien las desestimó acumuladamente por resolución de 25-4-11.

CUARTO.- Notificada dicha resolución el 9-5-11, con fecha 31-5-11 se interpone contra la misma recurso de alzada alegando en síntesis:

- No puede coincidirse con el fallo recurrido cuando afirma que a CIZAÑA le resulta aplicable al O.M. de 28-12-94 de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias.

- Como documento 3 se adjunta copia de la resolución firme del TEAR de Madrid 16-7-10 recaída en reclamación nº 28/17913/09 interpuesta por TORREPLAYA S.A., miembro en su día de CIZAÑA. EL TEAR reconoce que la venta de dos fincas por TORREPLAYA, contabilizadas como inmovilizado material, ha dado lugar a un beneficio extraordinario. El mismo reconocimiento debió darse en el caso que nos ocupa.

- Se discrepa del concepto de inmovilizado material utilizado por la Inspección. Conforme al art. 184.3 del T.R. de la LSA en la partida 'terrenos y construcciones' del activo del balance deben figurar todos los bienes que el Código Civil considera inmuebles, salvo que tengan una partida específica en el balance. Y es evidente que para el Cc, art. 334 , los terrenos son inmuebles.

- Tanto para el PGC como para la legislación mercantil son inmovilizado material los inmuebles destinados al arrendamiento.

- En periodos impositivos anteriores a 2007 no era requisito necesario a efectos de la deducción por reinversión la afectación del elemento patrimonial a actividades económicas, bastando el año de tenencia anterior a la transmisión junto con la pertenencia del elemento inmovilizado.

- En su redacción vigente para 2004 el art. 42.2 del TRLIS es claro y no exige la afección del elemento transmitido a actividades empresariales. Donde la ley no distingue no cabe distinguir, por lo que tanto la DGT como el TEAC atentan en sus interpretaciones contra el principio de seguridad jurídica, con grave quebranto derivado de decisiones adoptadas hace dos años sobre una determinada normativa vigente.

- Respecto de los gastos inadmitidos por la Inspección, inherentes a la adquisición o mejora de los inmuebles enajenados por CIZAÑA, todos ellos deben reconocerse deducibles.

- No concurre culpa alguna en la infracción imputada y sancionada toda vez que la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se basó, no ya en una interpretación razonable de la norma, sino en la estricta literalidad del art. 36 ter LIS (o 42 TRILS). No cabe por tanto sancionar una conducta no culpable.

- Con fecha 15-11-12 tiene entrada en el TEAC escrito de alegaciones complementarias que transcribe parcialmente determinadas sentencias del Tribunal Supremo o la Audiencia Nacional relativas a las sanciones en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

QUINTO.- El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) en su resolución de 28 de febrero de 2013 disponía: 'Estimarlo en parte, anulando la resolución objeto del mismo así como el acuerdo sancionador a fin de que dicte uno nuevo conforme al último fundamento de derecho de esta resolución, y confirmando la liquidación impositiva'.

Contra dicha resolución se interpone el presente recurso que se ha ampliado al Acuerdo de la Agencia Tributaria de 3 de febrero de 2014, que ejecuta aquella resolución del TEAC.

SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:

A) De fondo:

1.En lo relativo al Acuerdo de Liquidación.

1.1. En lo concerniente a la calificación de los elementos transmitidos por la recurrente. Entiende que a la actora le es de plena aplicación el beneficio fiscal contemplado en el artículo 36 Ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 42 de TRLIS, de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios como consecuencia de la enajenación de tres inmuebles en los ejercicios 2003 y 2004. En los ejercicios iniciados antes del 1 de enero de 2007, no era requisito la afectación del elemento patrimonial transmitido a actividades económicas. Por otra parte, la recurrente cumpliría con los dos requisitos establecidos en el artículo 42.2 del Texto Refundido.

- Que los mismos perteneciesen al inmovilizado material o inmaterial.

- Que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

Respecto del primero, la recurrente nunca estuvo en el I.A.E. en ningún epígrafe que tuviere relación con la promoción inmobiliaria y tres parcelas han estado siempre incluidas en la contabilidad como inmovilizado material, lo que también ha sucedido en las Cuentas Anuales de todos los ejercicios desde su constitución, todos ellas correctamente depositadas en el Registro Mercantil y en las declaraciones del .I.S. de todos los ejercicios.

Respecto de la manzana A señala, remitiéndose al Acta de Inspección (folios 722 al 733) -que afirma que se enajena incluyendo además del suelo una edificación sin terminar, un proyecto de hotel, locales y garajes y una licencia de obras- que si existe un proyecto de hotel es evidente que no se pensaba destinar a la promoción inmobiliaria, sino arrendamiento o en último caso, a la explotación del hotel, pues su representada nunca se ha dedicado a la promoción inmobiliaria, reitera, sino al arrendamiento de locales. Por tanto, procede la reinversión de beneficios extraordinarios y la corrección monetaria realizada por la recurrente.

1.2. En lo relativo a los gastos inherentes a la adquisición de las fincas, en aras a determinar o calcular el beneficio extraordinario obtenido por la actora en 2003 y 2004, y cuya deducibilidad no ha sido aludida en la resolución objeto del presente recurso.

Como la recurrente no tuvo en el periodo transcurrido entre el 1-1-2003, y el 31-12-2004, personal alguno a su cargo, siguiendo el razonamiento, de la resolución recurrida de que llevó a cabo una tarea de promoción, en concreto, de urbanización, resulta evidente que tuvo que valerse de otras empresas y/o profesionales que le prestaran servicios de toda índole al respecto: jurídicos, contables, financieros, urbanísticos, de gestión ante organismos públicos y privados, etc.

Se refiriere a las facturas emitidas por las empresas Promotel Asistencia y Gestión S.L., Recsa Empresa Concesionaria S.A., y Albaida S.A. a la actora, gastos rechazados argumentando la resolución del TEAC que se trata de facturas con conceptos genéricos y cuyo importe es elevado.

1.2.1. Respecto de las cuatro facturas emitidas en fecha 1-10-20014, 25-11-2004 y 20-12-2004, por la empresa Recsa Empresa Concesionaria S.A. a la actora, por importe de 104.400 Euros aporta diversa documentación para acreditar la prestación efectiva de los servicios objeto de dichas facturas.

Además, manifiesta, que dos empleados de Recsa Empresa Concesionaria, S.A. se encargaron de la contabilidad, cuentas y presentación de todas las declaraciones tributarias de la recurrente.

Por eso, dichas facturas deben considerarse gasto fiscal deducible por proindiviso en la declaración -liquidación del I.S. del ejercicio 2004.

1.2.2. Respecto de los recibos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (I.B.I.s) correspondiente a las dos fincas registrales aportadas por la empresa B.R. de Inversiones y Servicios S.A. a Proindiviso y abonadas por esta última por un importe de 256.865,96 Euros.

Esos gastos, hacen referencia a las fincas registrales que, como consecuencia de la Junta de Compensación, se transformaron en las parcelas que finalmente fueron objeto de transmisión, son gastos inherentes al valor de adquisición y por tanto deducibles, y deben tenerse en cuenta a efectos de cálculo del beneficio extraordinario obtenido por la actora en la venta de las parcelas.

1.2.3. En cuanto a las facturas emitidas por Junta de Compensación jurídica indica que dichas facturas fueron expedidas por la Junta de Compensación y que tuvo que hacer frente a las mismas ante la recurrente su impago por el Ayuntamiento de El Puerto de Santa María, por lo que no se trata de una liberalidad sino de una imposición de dicha Corporación Local.

2.1.a). En lo relativo a la sanción respecto de la que se ha ampliado el recurso en auto de 20 de abril de 2014, respecto de la resolución de la Agencia Tributaria de 3 de febrero de 2014, por la supuesta comisión de una infracción tributaria ( artículo 196 de la L.G.T. de 2003 ), consistente en la incorrecta imputación en la base imponible del A.I.E., sociedad transparente, a sus miembros partícipes y centrada exclusivamente en el ejercicio en el 2003, afirma que si la imputación de bases fue incorrecta en el ejercicio 2003, la sanción se habría cometido también en ese ejercicio.

Y en relación a la infracción cometida por la recurrente en el 2003, que la recurrente cifra en 263.458,37 euros, aduce que debe considerase prescrita, toda vez que han transcurrido más de cuatro años desde la supuesta comisión de dicha infracción tributaria hasta la notificación de la propuesta de sanción.

Cita el artículo 5.3 del R.D. 1930/1998, de 11 de septiembre , invocando diversa jurisprudencia.

2.1.b). Subsidiariamente, nulidad de esa sanción al haberse acreditado la deducibilidad fiscal de la totalidad de los gastos asociados al cálculo de beneficio extraordinario obtenido por la parte en el ejercicio 2003, por la enajenación de las tres fincas.

2.1.c). Subsidiariamente, nulidad de la sanción que sería imputable al ejercicio 2003, por ausencia de culpabilidad y haberse amparado la recurrente en una interpretación razonable de la norma. Se citan diversas sentencias del T.S., de esta Sala y de las diversas TSJS.

2.1.d). Subsidiariamente, procede, anular la sanción que sería imputable al ejercicio 2003, al no ser aplicable en dicho periodo la L.G.T. de 2003 y ser más beneficiosa a la parte la LGT de 1963.

2.2. En lo relativo a la sanción del ejercicio 2004, alega:

2.2.a). La nulidad de la sanción de esa sanción, por importe de 97.524,70 euros por haberse acreditado la deducibilidad fiscal de la totalidad de los gastos asociados al cálculo de beneficio extraordinario obtenido por Proindiviso en el ejercicio 2004.

2.2.b). Subsidiariamente a lo anterior, nulidad de aquella por ausencia de culpabilidad.

2.2.c). Subsidiariamente a lo anterior, nulidad de la sanción al no ser de aplicación el régimen previsto en la L.G.T. de 2003.

TERCERO.-Examinamos, en primer lugar el thema debati del presente recurso, la reinversión prevista en los artículos 36 bis de la LIS y 42 de la TRLIS.

Y para ello debemos comenzar por reseñar la última doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre esta cuestión en la que se abordan algunas cuestiones de interés para el presente caso.

STS de 13 de Abril de 2011 (RC 718/2006 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Exención por reinversión respecto de una entidad cuyo objeto social exclusivo es el arrendamiento de bienes inmuebles. Falta de acreditación de esa actividad .La única que tuvo lugar de forma efectiva fue la de simple autorización, mediante precio, para que empresas dedicadas a la actividad de publicidad procedieran la instalación de vallas, sin que se pueda reconocer en ello gestión empresarial de tipo alguno, se trata de una actividad más próxima a la 'mera tenencia y administración de bienes de cualquier naturaleza',que también figura como objeto social en los estatutos de la sociedad recurrente. (FJ 2º).

STS de 26 de Mayo de 2011 (RC 2686/2008 ) .Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994 .Exención por reinversión respecto de una entidad cuyo objeto social es el arrendamiento de bienes inmuebles: procedencia del beneficio aunque se ampliara el objeto social en ejercicio posterior.

' (...)En el caso presente, la Sala de instancia argumenta acertadamente en su sentencia de acuerdo con la doctrina expuesta, por lo que la conclusión no podía ser otra que la estimación del recurso contencioso-administrativo, dado que el único obstáculo opuesto por la Administración (Inspección y resolución del TEAC) no se ajustaba a derecho.

Sin embargo, lejos de ello, la sentencia resulta desestimatoria sobre la base de una cuestión no planteada por la Inspección ni por el TEAC en la resolución del recurso la vía administrativa, como es la de la ampliación del objeto social. Y al margen de que ello supone una alteración del debate litigioso, lo que no denuncia la parte recurrente, lo cierto es que la sentencia incurre en el error de no observar que la ampliación del objeto social tuvo lugar en 1996 y, por tanto, en fecha muy posterior al del período al que abarcaba la actuación inspectora y que como figura en los Antecedentes, era el ejercicio 1994. (...)

Por tanto, si queda superado por lo dicho el único obstáculo opuesto por la Inspección para el reconocimiento del beneficio fiscal, el motivo debe ser estimado, tanto más cuanto que la resolución del TEAC impugnada en la instancia, declara que de la actuaciones practicadas y a la vista de los registros contables, facturas y recibos de inmuebles arrendados y demás documentos aportados, se deduce que la circunstancia de la cesión en régimen de arrendamiento concurría no solo en los bienes enajenados sino también en 'los inmuebles en que se materializó la inversión'.(FJ 4º ) .

STS de 22 de Septiembre de 2011 (RC 2442/2009 ). Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1997. Reinversión: improcedencia. Por tanto, y como hemos señalado anteriormente, nos encontramos ante un problema de prueba, en el que la sentencia, valorando los hechos reflejados en el Acta de Inspección, llega a la conclusión de que las parcelas de constante referencia no estuvieron afectas a la actividad económica de la empresa y desde luego se vendieron antes de cualquier actuación dirigida a la construcción de viviendas para alquiler, debiendo tener la consideración de 'existencias'.(FJ 6º).

STS de 26 de Septiembre de 2011 (RC 3179/2009 ) .Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000. Para la operatividad del beneficio fiscal discutido, el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas habría de formar parte del inmovilizado material, condición que requería su permanente destino a la actividad empresarial de la compañía, cosa que no concurre, pues la sentencia de instancia afirma que no se acredita que dicho inmueble, durante el corto plazo de tiempo que estuvo en poder de la actora (no llegó a veinte meses), hubiera colaborado de forma duradera al objeto social citado de la misma, con los efectos de que el mismo hubiera podido ser calificado como 'inmovilizado',más cuando en la propia contabilidad presentada por esa obligada no figuraba nada en la casilla de beneficios sobre enajenación del inmovilizado material . (FJ 2º).

STS de 10 de Octubre de 2011 (RC 4839/2008 ) .Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Existencias.La entidad recurrente participaba en la urbanización de los terrenos hasta que decidió su venta, realizando actividades inmobiliarias que se resumen en la compra de inmuebles, urbanización de terrenos y promoción de edificaciones para su venta o alquiler: su nuevo objeto social permitía la compra de bienes inmuebles, la urbanización de terrenos y la promoción de edificaciones, no sólo para destinarlos al alquiler, como sucedía con el antiguo objeto social, sino también para su venta. (FJ 2º).

STS de 17 de Octubre de 2011, (RC 242/2009 ).Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1999 y 2000. Artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 . El hecho de que un inmueble haya formado parte durante mucho tiempo del patrimonio de la entidad, no excluye su condición de existencia, pues ha de atenderse al destino del mismo. Las parcelas transmitidas al no haber estado destinadas a la explotación por la entidad, no pueden tener la consideración de inmovilizado material, sino de existencias.

El eventual arrendamiento temporal y accidental de las fincas para colocar vallas publicitarias no impide su consideración como existencias.

Tanto la corrección por depreciación como el diferimiento por reinversión son aplicables exclusivamente respecto a la enajenación de bienes del inmovilizado material y no sobre las existencias. (FJ 3º a 5º).

En el mismo sentido , STS de 10 de Octubre de 2011 ( RC 1254/2009 ),(FJ 3º a 4º) y STS de 17 de octubre de 2011 ( RCS 5497/2008 y 3273/2009 ) (FJ 3º a 5º).

STS de 20 de Octubre de 2011 (RC 3544/2009 ). Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1996 a 1998. Régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. En los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al actual sistema de diferimiento, lo que se exige es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión. Dicho esto, en el caso la sentencia recurrida en casación llega a la conclusión de calificar el bien como incluido en la categoría de 'existencias',teniendo en cuenta la propia contabilidad de la empresa, que al registrar la venta de los inmuebles, califica los ingresos como de explotación, no constando salidas de inmovilizado y no figurando beneficios procedentes del inmovilizado material de los mismos. Por lo tanto esa circunstancia, -conceptuación del bien como de mera circulación- imposibilitaba acogerse a los beneficios recogidos en los artículos 15.11 y 21 de la LIS . Por lo demás, el recurso no acredita el error que se dice padecido por la Sala de instancia en la calificación de los solares y de los ingresos obtenidos de su venta, cuya apreciación y valoración en torno a la calificación de aquellos como 'existencias'resulta razonable y no arbitraria, por lo que procede desestimar el motivo.

Por otra parte, y ante la alegación de actividad de alquiler durante un cierto tiempo, la sentencia valora también las circunstancias de que en el objeto social de la empresa no figura la actividad de alquiler, afirmando que 'no son creíbles' los elementos de prueba 'documentales 'que se aportan a partir de la intervención del TEAC. (FJ 4º).

STS de 27 de Octubre de 2011 (RC 3490/2009 ) .Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1995. Exención por reinversión.

Falta de afección. .No se ha acreditado que los terrenos enajenados estuviesen afectos a la actividad de la empresa, por cuanto los únicos ingresos obtenidos por la misma durante los periodos 1995 y 1996 fueron de naturaleza financiera, sin que, los terrenos en cuestión fueran necesarios en ese momento para la actividad llevada a cabo y, en consecuencia, no formaban parte del activo fijo de la empresa. Ciertamente no basta con la acreditación formal del objeto social si no se prueba la realidad de la actividad empresarial que justifique que los bienes enajenados formaban parte del activo necesario para la realización de la misma. Y esto es lo que ocurre en el presente caso, en el que la Sala de instancia constata, de un lado, que según las declaraciones de impuestos de la propia sociedad, en los ejercicios de 1994 a 1997, no tuvo gastos de personal ni trabajadores en plantilla y, de otro, que la actividad de alquiler sólo quedó probada a partir de 1999. (FJ 4 º).

STS de 21 de Noviembre de 2011 (RC 4965/2009 ) Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001: reinversión de beneficios extraordinarios. Permuta de fincas: improcedencia, al tratarse de 'existencias'

'Todo la problemática suscitada en los dos siguientes motivos de casación tienen su origen en la permuta celebrada el 20 de julio de 1998, en virtud de la cual E CMO. S.A. cedió a C. T-D. S.A. las dos fincas siguientes: a) Parcela 2-f, de 3.339,47 metros cuadrados, y b) La participación indivisa del 53,49 por ciento de las parcelas 3-F, 4-F, 5-F y 6-F de 22.041, 52 metros cuadrados. Como contraprestación a dicha cesión, C. T.-D. S.A., se obligaba a construir a sus expensas sobre los 4.651 metros cuadrados no edificados de la finca propiedad del sujeto pasivo, un edificio compuesto por diez naves industriales.(...) Pues bien, el artículo 21 de la Ley 43/1995 ) del Impuesto sobre Sociedades , establece la no integración en la base imponible del impuesto de las rentas obtenidas en las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinviertan en cualquiera de los elementos patrimoniales indicados dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

De acuerdo con este precepto, es requisito fundamental para tener derecho al beneficio, que los elementos transmitidos formen parte del inmovilizado, es decir, del activo fijo material de la empresa, circunstancia que según los actos impugnados y la sentencia recurrida no se da en los inmuebles permutados.

Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están 'afectos' a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994 , respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 (...). (FJ 3º)

'Los hechos que se pretenden integrar por la recurrente en su escrito en nada desvirtúan las conclusiones obtenidas en la sentencia, respecto de la ausencia de actividad arrendaticia sobre los bienes permutados, y la circunstancia de que se hayan calificado contablemente los terrenos permutados como activos materiales fijos, no resulta relevante si la naturaleza de las cosas demuestra lo contrario como bien dice el Tribunal de instancia. Por último, ni el escaso periodo de tiempo entre la segunda permuta y el primer arrendamiento de las naves ocupadas, ni el objeto social de entidad cesionaria, desvirtúan la calificación efectuada por la misma que se base en datos concretos, como expresa en el fundamento jurídico séptimo:

'la única realidad acreditada es que las dos parcelas se transmitieron en 1998, tras haber sido objeto de transformación urbanística, sin que ni antes ni después de la entrega a la sociedad actora conste que hubieran dado lugar a actividad empresarial alguna o a la obtención de rentas provenientes de esa actividad económica, de lo que cabe colegir que el inmueble se mantuvo en el patrimonio de la entidad hasta que se dispuso su permuta, sin que exista dato sólido alguno que permita considerar que el destino del bien inmueble fuera otro distinto del de su venta, y así se destaca en la resolución de liquidación que, al folio 23 señala: 'en el curso de las actuaciones inspectoras se solicitó la aportación de los contratos de arrendamiento de los terrenos cedidos mediante la permuta realizada en el ejercicio 1998, manifestando el compareciente que 'los terrenos objeto de permuta en el ejercicio 1998 no han estado arrendados con anterioridad a la permuta'. Por tanto, no fue aportado al expediente documento alguno que pudiera demostrar que los terrenos objeto de la controversia, en un primer momento de carácter rústico y posteriormente de carácter urbano, hubieran estado afectos a la actividad de explotaciones agrícolas o de arrendamiento'.(FJ 7 º).

STS de 12 de Marzo de 2012 (RC 3562/2008 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992. Exención por reinversión.

Falta afectación de terreno al no ha haber sido utilizado. En consecuencia, no puede entenderse cumplido el requisito exigido en los artículos 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 147. 1. e) de su Reglamento. (FJ 3º).

STS de 21 de Marzo de 2012 (RC 2724/2008 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990. Exención por reinversión .En este caso no se acreditó que los terrenos enajenados estuviesen afectos a la actividad de la empresa y, en consecuencia, no formaban parte del activo fijo de la empresa, no bastando con la acreditación formal del objeto social, si no se prueba la realidad de la actividad empresarial que justifique que los bienes enajenados formaban parte del activo necesario para la realización de la misma. (FJ 7º).

STS de 4 de Julio de 2012 (RC 5653/2009 ).Impuesto sobre Sociedades. Calificación de los bienes objeto de transmisión como 'existencias'o como 'activo inmovilizado material'. Artículos 21 y 15.11 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.Lo determinante es la naturaleza verdadera de los bienes transmitidos a la vista de los hechos, y no como estos aparecen contablemente anotados. (FJ 4º).

STS de 4 de Julio de 2012 (RC 5653/2009 ).Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995. Incremento de patrimonio: exención por reinversión. Enajenación de activos de la sociedad afectos a la actividad, permanencia y afectación efectiva; incumplimiento.

' (...) Expuesto todo lo anterior, debemos comenzar señalando que la sentencia de instancia pone de relieve que no se ha acreditado que los terrenos permutados estuviesen afectos a actividad alguna de la empresa desde el 31 de diciembre de 1992, fecha desde la que estaban contabilizados los terrenos hasta el 21 de noviembre de 1996, en que se otorga la escritura pública de permuta, haciéndose especial hincapié en que la parte recurrente ha incumplido con el principio de la carga de prueba al que debía hacer frente según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Siendo necesaria dicha afectación, tanto con respecto al artículo 147.1 como del 147.2 del Reglamento del Impuesto , según antes hemos señalado, las alegaciones de la parte sobre la prueba deben ser también rechazadas a la vista de las actuaciones inspectoras practicadas a la sociedad, por el Impuesto sobre Sociedades (en especial los folios 170 y 171 del informe ampliatorio y 18 y 19 del Acuerdo de liquidación), circunstancia esta que diferencia la regularización llevada a cabo con la entidad recurrente de las enjuiciadas por el TEAR de Madrid en sus resoluciones de 29 de marzo y 14 de junio de 2004, acompañadas por la parte tanto a su demanda como a este recurso, en las que el órgano administrativo no había apreciado motivos que justificaran la regularización, más aún cuando en ambos casos la entidad inspeccionada ya incluía originariamente el arrendamiento dentro de su objeto social. Por lo tanto la aportación de dichas resoluciones no desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos ( artículo 8 de la LGT. de 1963 , aplicable temporalmente), como dice la sentencia recurrida.'(FJ 3º).

Recuérdese que STS de 2 julio 2008 (RC 6925/03 ), precisaba al respecto:

'En cualquiera de los casos indicados, es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén efectos a la explotación económica de la sociedad'.

Con lo indicado bastaría para la desestimación de dichos motivos, siendo así que la 'afectación' exigida no es meramente formal, sino que requiere la utilización real del bien en la actividad empresarial del sujeto pasivo, en los términos definidos en el Art. 12 del RIS. A este respecto el mencionado artículo dispone que:

'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate'.

Por otra parte, aunque la sentencia no se refiera a esta cuestión, -y si el recurso- no pueden catalogarse los inmuebles permutados como activo material, pues no es su contabilización, sino su destino lo determinante, tal como hemos declarado en STS de 10 de octubre 2011 (RC 1254/2009 ):

'Se constata, pues, que nuestra decisión, donde se tuvo muy en cuenta el objeto social de la entidad recurrente, no sólo vino determinada por el período de permanencia de los terrenos en el patrimonio de la entidad, como da a entender «Bisbel». En otras palabras, el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, trascrito por «Bisbel» en este primer motivo de casación: «Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente.

La sociedad recurrente omite mencionar la norma de valoración 3ª, letra c), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme a la cual los «terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

Luego, ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace conducía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa»'.

En cuanto a lo alegado por la recurrente, relativo al acta de comprobado y conforme respecto al IVA de 1996, debe recordarse que el motivo de la denegación del beneficio fiscal es por incumplimiento del requisito general de que en los terrenos en el momento de la transmisión se desarrollaba algún tipo de actividad, algo totalmente independiente de la regularización derivada de los terrenos mediante permuta. Y tal conclusión no resulta desvirtuada por las alegaciones de la parte, referida a que las actividades previas son actividades económicas, tal como ha declarado expresamente el Tribunal de Justicia respecto del IVA, pues los conceptos de IVA y Sociedades no son intercambiables automáticamente y más aún cuando el reconocimiento que de las actividades económicas se haga en aquel no puede llevar a admitir una actividad empresarial y la afectación de un activo a esa actividad.'(FJ 3º).

STS de 8 de Octubre de 2012 (RC 4258/2009 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1997. Improcedencia de la exención por reinversión: la entidad contabilizó los inmuebles enajenados como existencias dentro de su activo circulante y calificó como beneficios ordinarios de la actividad por ventas los ingresos obtenidos en su transmisión. Valoración prueba.

'Aun más, «B.» tampoco repara en que, habiendo concluido la Audiencia Nacional que contabilizó los inmuebles enajenados como existencias dentro de su activo circulante y que calificó como beneficios ordinarios de la actividad por ventas los ingresos obtenidos en su transmisión, conforme a los criterios contables relativos al tratamiento de las existencias, « sin que en ningún momento haya probado que ello se debió a un error de contabilización ni que los bienes formaran parte del inmovilizado materia l» (FJ 8º), la revisión de ese aprecio probatorio únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, STS de 17 de noviembre de 2008 (RC 5707/07 , FJ 2º); STS de 24 de noviembre de 2008 (RC 3394/05 , FJ 1º); STS de 16 de febrero de 2009 (RC 6092/05 , FJ 4º), STS de 21 de marzo de 2011 (RC557/07 ,FJ 2º), STS de 6 de junio de 2011) (RC 139/08 , FJ 1º), STS de 4 de julio de 2011 (RC 2697/07 , FJ 3 º) y STS de 4 de junio de 2012 (RC 278/10 , FJ 3º)].

Por cuanto antecede debemos desestimar este tercer motivo de casación y con él íntegramente el recurso'(FJ 3º).

STS de 27 de Noviembre de 2012 (RC 1137/2010 ).Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999. Es requisito fundamental para la obtención de esta no integración de la base del impuesto, que el bien transmitido tenga la consideración de inmovilizado, no siendo aplicable, por tanto, al circulante, o existencias. El hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado. Ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»,en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado:

«Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». En esta situación, la determinación de los presupuestos fácticos relativos a la finalidad, afectación y duración deben acreditarse por el sujeto pasivo y valorarse por la Sala de instancia en orden a lograr la definitiva calificación del bien como inmovilizado o como existencia. Y en este sentido, las conclusiones obtenidas en la sentencia parecen lógicas a esta Sala, pues atienden a que los terrenos no han estado arrendados en ningún momento, al historial contable de los bienes, a no haber sido explotadas las parcelas, a la intención de venderlas derivada de las gestiones llevadas a cabo ante el Ayuntamiento para la transformación de los terrenos en parcelas susceptibles de construcción sobre ellas. El carácter de inmovilizado del bien se impone en el Art. 21 de la Ley 43/1995 , también para la corrección monetaria. Necesidad de la afectación del bien a la actividad económica de la empresa. (FJ 2º a 4º).

STS de 17 de Enero de 2013 (RC 1846/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Reinversión: Improcedencia.La adquisición del inmueble no fue para afectarlo a la actividad de arrendamiento, sino para su posterior construcción y venta .Se trata de existencias como se desprendía del material fáctico aportado:

1) El propio objeto social de la entidad, según la escritura de constitución de 14 de octubre de 1986, artículo 2, 'La sociedad tendrá por objeto la constitución y promoción de edificación de cualquier clase, así como otras actividades relacionadas con las mismas.' En la de modificación de estatutos de 16 de noviembre de 1991, artículo 2, figura 'La Sociedad tendrá por objeto las actividades de compra y venta de bienes inmuebles urbanos y rústicos. Venta de edificaciones, en su totalidad, por partes o por pisos, bien para vivienda o para locales de negocio, construidas directamente para tal fin o por medio de contratistas o subcontratistas, así como su arrendamiento...'

2) El epígrafe del Impuesto de Actividad Económica que consta en el modelo 037 presentado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria el día 28 de febrero de 1997 fue el 501-1 'Construcción completa.'

3) La clara orientación de la empresa de destinar el inmueble a la venta y no al arrendamiento.(FJ 2º).

STS de 28 de Enero de 2013 (RC 3588/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002. Reinversión: Improcedencia. La calificación como inmovilizada requiere el uso duradero del inmueble en la actividad empresarial.

'Y lo cierto es que, a la luz de los hechos probados, que nos vinculan en esta sede, el terreno de la Gran Vía de los Poblados permaneció, sí, vinculado durante un largo periodo de tiempo al patrimonio empresarial, pero nunca se explotó destinándolo al arrendamiento, pese a que, como se dice en la sentencia, hubo oportunidad de construir el edificio, siendo finalmente vendido en un momento en el que, no obstante los cambios de epígrafe en el impuesto sobre actividades económicas, seguía dedicándose a la promoción inmobiliaria. Ninguna relevancia alcanza a estos efectos los supuestos proyectos y gestiones llevados a cabo durante 1989 para ejecutar la obra, pues son afirmaciones que no desdicen las conclusiones fácticas de la sentencia («vacíos en el tiempo que son difíciles de explicar para un terreno como el de autos», «el terreno estuvo inactivo a pesar de que [se] permitía destinarlo a uso industrial»), no combatidas adecuadamente en esta sede y que en cualquier caso no dan explicación suficiente a la frustración del reiterado designio inicial. El acta de inspección, en la que se sustenta la liquidación, dice textualmente que la «contabilidad es correcta, sin que se hayan apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo». Esta afirmación, como ya apuntó el Tribunal Económico- Administrativo Central en la resolución de 21 de diciembre de 2006 y ratifica la Audiencia Nacional, se refiere a la corrección formal de la contabilidad, tras la exhibición de los libros y registros exigidos, pero no alcanza al acierto, la regularidad y la validez sustancial de todos y cada uno de los asientos. Según hemos señalado en otra ocasión [ STS de 26 de septiembre de 2011 (RC 3179/09 , FJ 2º.A)], se ha de reparar en la diversa finalidad de las normas contables y de las tributarias. '

(FJ 3º y 5).

En el mismo sentido, STS de 28 de Enero de 2013 (RC 2220/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000.

'Pues bien, en el presente caso, al margen de la exigencia de título y modo como requisitos para adquirir la propiedad ( artículos 609 , 1095 y 1462 del Código Civil ), es cierto que la Inspección reconoció la existencia del documento privado, pero también que en el mismo se indica que la Junta de Compensación transmitiría la titularidad dominical de las manzanas M-12 y M-13 'una vez publicada en el B.O.C.A.I.B. la aprobación definitiva del proyecto de urbanización e inscrito el proyecto de compensación...'. Por ello, debe darse la razón a la resolución del TEAC, que la sentencia confirma, cuando sostiene que 'los citados inmuebles fueron transmitidos por la entidad recurrente mediante escritura pública de fecha 22 de abril de 1999, es decir en la misma fecha que los adquirió.

A partir de lo expuesto, la calificación de los inmuebles deber ser la de 'existencias', por varias razones.

En primer lugar, la entidad recurrente tiene por objeto no solo el arriendo sino también la compraventa de fincas rústicas y urbanas.

Por otra parte, los inmuebles fueron enajenados en el mismo día en que se produjo la adquisición del derecho de propiedad sobre los mismos, sin haber estado en ningún momento afectos a la actividad de arrendamiento, tal como se pretende.

En fin, el registro contable no puede otorgar la calificación de 'inmovilizado', por que esta condición solo se alcanza de acuerdo a la función o destino que la empresa da al bien de que se trate. En este sentido, y tal como se ha señalado en la reciente Sentencia de 28 de enero de 2013 (RC 3588/2010 FJ 3º), al comentar la Norma de Valoración de la Orden de 28 de diciembre de 1994, antes transcrita, 'ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera'.(FJ 3º).

En el mismo sentido, STS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Diferimiento de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios: beneficio no aplicable porque los terrenos transmitidos tenían la calificación de existencias y no de inmovilizado material ( Art. 21 de la LIS 43/1995):

'TERCERO.- 1. En grado de casación como en la instancia, la cuestión principal a que se contrae el recurso interpuesto por la entidad V. P. MAHÓN S.A. gira en torno a la calificación que ha de darse al terreno transmitido, a fin de determinar si es elemento del inmovilizado material, tal y como sostiene la entidad recurrente, o debe calificarse de existencia, tal y como ha sostenido la Inspección desde el inicio, pues de dicha calificación dependerá la conformidad o no a Derecho de los beneficios fiscales aplicados por la sociedad en su declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1998 comprobado.

El objeto del debate es muy similar al planteado en la sentencia de 28 de enero de 2013 de esta Sección (RC 3588/2010 ), que terminó declarando la improcedencia del diferimiento por reinversión.

El carácter acotado del objeto de discusión exige una puntualización previa:

El inmovilizado material de una sociedad está compuesto por aquellos activos materiales que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos en las sociedades. En contraposición con el concepto anterior está el concepto de 'existencias'. Las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos, de forma que la clasificación contable no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna.

En consecuencia, para poder considerar que los elementos transmitidos tienen la calificación de inmovilizado es necesario que los mismos sean utilizados por la empresa para la producción de bienes o servicios y la generación de rendimientos, no siendo suficiente la intención inicial de la empresa para que los mismos adquieran de manera indefinida la consideración de inmovilizado. La calificación de los inmuebles, en cuestión, como inmovilizado, depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación a la actividad de la empresa.

En el caso de autos, la recurrente sostiene la improcedencia de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que el terreno transmitido formaba parte del inmovilizado material de la empresa, sin constituir por lo tanto existencias, como considera la Inspección. De esta calificación deriva la procedencia de la actuación de la recurrente en cuanto que se acogió en el importe de la plusvalía obtenida en la transmisión de tal bien inmueble al beneficio fiscal de diferimiento de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

2. La sentencia recurrida deja expresa constancia de que en el presente supuesto, resultan datos relevantes no controvertidos a los fines enjuiciados los siguientes:

1. La entidad recurrente, V. P. M. S.A., pese a no estar dada de alta en ningún epígrafe del IAE en el ejercicio comprobado, es una empresa inmobiliaria de acuerdo con la descripción de su objeto social que se contiene en sus estatutos sociales y por lo consignado por ella misma en su declaración resumen-anual presentada por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el ejercicio comprobado.

2. Al ser una empresa inmobiliaria le resulta de aplicación lo dispuesto en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, en las que se define el inmovilizado como 'los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa', mientras que define las existencias como 'los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales'.

3. La entidad adquirió en el año 1987 unos terrenos, por importe de 9.087.265 Ptas. (54.615,56 euros). Los referidos terrenos se transmitieron en el ejercicio 1998 por la cantidad de 177.200.000 Ptas. (1.064.993,45 euros). El valor contabilizado de los terrenos en el momento en que se produjo la enajenación, 22 de abril de 1998, era de 68.269.005 Ptas. (410.304,98 euros).

4. En la contabilidad del sujeto pasivo los terrenos estaban contabilizados, desde su adquisición hasta un año antes de su transmisión, como existencias. En efecto, hizo constar la Inspección que en el balance de la entidad a fecha 1 de enero de 1997 figuraba una partida de existencias comerciales con un saldo deudor de 61.071.005 Ptas. (367.044,13 euros). Sin embargo, en fecha 31 de enero de 1997, el sujeto pasivo realizó en su libro Diario una anotación, en virtud de la cual carga en la cuenta de inmovilizado 'Terrenos Sa Punta Pto. Mahón' (220) el importe referido, con abono a la cuenta de 'Trabajos realizados para el inmovilizado material' (732).

Posteriormente, en fecha 31 de diciembre de 1997 realiza la correspondiente regularización de existencias, de forma que el saldo de éstas se minora hasta su anulación total. Como consecuencia de ello, en el ejercicio 1998 no figura la partida de existencias en el balance de la sociedad.

5. Del contrato de compraventa celebrado en 1993 entre la entidad hoy recurrente y la Compañía Inversionista Lombardos S.A. obrante en el expediente, resultan los siguientes datos relevantes:

a) En el antecedente V del contrato se señala: 'Que al objeto del mejor aprovechamiento urbanístico de los solares (según antes se ha indicado), su siguiente construcción y posterior venta a terceros, ambas partes convienen el presente contrato de COMPRAVENTA que se regirá por las siguientes estipulaciones...'.

b) Se establece una posibilidad de opción, a ejercitar en el plazo de treinta días siguientes a la obtención de las licencias, consistente en canjear el precio de venta pactado por la obtención de una participación indivisa en el negocio total de construcción y venta del Hotel o Aparta-hotel promovido por la Compañía Inversionista Lombardos. En este sentido, la estipulación décima, letra d), señala que: 'Su participación indivisa en el negocio común de aportación de los solares, construcción del Hotel de cuatro estrellas e instalaciones anejas, y su posterior venta, en todo o en partes, será...'. Añadiendo en la letra g) para el caso de que la entidad llegara a ejercer la opción que: 'Los cuarenta y tres (o cantidad exacta que resulte) millones de pesetas adelantados por la compañía I. L. S.A. a Vista Puerto Mahón S.A. se recuperarán por la acreedora contra las primeras ventas'.

3. Desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, el artículo 21 de la misma sustituyó el régimen de reinversión, como fórmula de exonerar de tributación por las plusvalías obtenidas, por el régimen de diferimiento de las mismas, siempre que naturalmente se tratara de enajenación de inmovilizado.

Dispone el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que:

'1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. (...)'.

En el precepto trascrito las 'rentas' a las que se refiere son las derivadas u obtenidas de la 'la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial', de tal forma que el beneficio fiscal está condicionado a que el elemento objeto de transmisión forme parte del activo fijo material de la empresa.

La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales. De ellos nos hemos ocupado en la sentencia de 20 de octubre de 2011 (RC 3544/2009 ).

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material', de forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni su conversión en dichos elementos.

El Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad' por 'empresa'.

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, cuando expresa: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'.

En los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

Pero es que, además, si alguna duda planteaba la literalidad de los mencionados artículos anteriormente transcritos de la LIS, Ley 43/1995, sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley, que, al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, señala:

'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias'.

En último término, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, considera empresas promotoras inmobiliarias a las que 'actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad', principio que es aplicable también a las actividades inmobiliarias 'a pesar de que no constituyan la actividad más importante en la empresa'.

Asimismo se establece en la referida Orden que 'independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente'.

Además, el Plan contempla también la posibilidad, a través de las cuentas 609, de 'Transferencia de inmovilizado a existencias' para aquellos bienes que 'adquiridos inicialmente como inmovilizado y que finalmente se adscriben como existencias' cuando la empresa decide destinarlos a su venta sin haber sido objeto de explotación.

Conforme a lo expuesto, la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el periodo de su permanencia en la empresa. De esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad son bienes del inmovilizado material, por tanto, acogibles a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son bienes del circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden acogerse a los referidos beneficios fiscales.

Sobre el carácter decisivo de ese destino del bien en la empresa, nuestra sentencia de 10 de octubre 2011, (recurso de casación núm. 1254/2009 ; FJ3), señalaba:

... el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994: 'Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente''.

.../...

... ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , ''Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo'', cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace conducía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, ''Definiciones y relaciones contables'', detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: ''Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa''.

En el mismo sentido las tres sentencias de 17 de octubre de 2011 (casaciones 5947/2008 , 242/2009 y 327/2009 , FJ 3º en los tres casos).

4. Los datos obrantes en el expediente, puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas, impiden aplicar los beneficios fiscales discutidos en relación con el terreno transmitido, pues su destino no era el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad sino su venta.

Por eso, sin duda, la sentencia recurrida, en línea con lo expuesto en la resolución del TEAC que revisaba, ya estimó que los terrenos de referencia deben calificarse de existencias y no de inmovilizado material, pues así resulta tanto de la actividad realizada por la empresa como de la falta de prueba por la recurrente de que dicho elemento formara parte del inmovilizado material de la sociedad, a cuyo efecto resultan totalmente insuficientes sus alegaciones. En efecto, los datos obrantes en el expediente ponen de manifiesto que la entidad recurrente adquirió los terrenos con la finalidad de venderlos, siendo buena prueba de ello el contrato celebrado con la Compañía Inversionista Lombardos S.A. en 1993, de cuyos términos se desprende que la sociedad recurrente procedería a su venta una vez se hubieran obtenido las necesarias licencias urbanísticas que permitieran construir sobre los mismos un aparta-hotel para su posterior venta. En ninguna de las cláusulas del referido contrato se alude a la intención, esgrimida por la parte, de la explotación común del hotel una vez construido, sino que se hace patente la voluntad de su construcción para proceder, seguidamente, a su venta.

Dicha conclusión se ratifica atendiendo a la contabilización de los terrenos durante los diez primeros años de permanencia en el patrimonio de la recurrente, de la que se extrae, sin dificultad, que los terrenos enjuiciados fueron adquiridos en 1987 y contabilizados por la entidad como existencias, hasta que en 1997, un año antes de su enajenación, cuando además la sociedad recurrente ya conocía que la misma iba a producirse como consecuencia del contrato suscrito en 1993 -cláusula undécima -, traspasó el saldo de la cuenta de existencias a la cuenta de inmovilizado material de la empresa.

En último término, tal y como señaló el TEAR en su resolución, aún en el caso de que la recurrente hubiera acreditado adecuadamente que el destino previsto en el momento de la adquisición de los terrenos fuera el de explotarlos de forma duradera mediante la construcción y explotación posterior de un hotel, y que por lo tanto hubieran sido erróneamente contabilizados por la entidad como existencias cuando su verdadera naturaleza era la inmovilizado, la norma de valoración 3ª c) de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, de obligado cumplimiento para la recurrente, señala que 'los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias', por lo que al haberse enajenado el inmueble por la entidad sin haber sido objeto de explotación por parte de la sociedad, en el momento de su enajenación los terrenos tenían la calificación de existencias y, por tanto, el beneficio de su transmisión debe considerarse resultado de la explotación y no puede acogerse al régimen de diferimiento de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto .

Sobre esta materia de aplicación del régimen de diferimiento de plusvalías por reinversión de beneficios extraordinarios con motivo de la transmisión de terrenos, que se consideran como existencias y no como inmovilizado, nos hemos pronunciado en las sentencias de 17 de enero de 2013 (RC 1846/2010 ), 3 de diciembre de 2012 (RC 441/2011 ), 27 de noviembre de 2012 (RC 1137/2010 ), 18 de octubre de 2012 (RC 6284/2010 ), 18 de octubre de 2012 (RC 3071/2010 , 19 de junio de 2012 (RC 969/2009 ), 20 de octubre de 2011 (RC 3544/2009 ), 17 de octubre de 2011 (RC 5947/2008 ), 17 de octubre de 2011 (RC 242/2009 ), 22 de septiembre de 2011 (RC 2442/2009 ). '

STS de 8 de Febrero de 2013 (RC 2152/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1998. Improcedencia de la aplicación del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 al tratarse de existencias.

'( ...) 2. La tesis de la sentencia recurrida es que los inmuebles enajenados de los que deriva la renta que se acoge a tales beneficios fiscales eran calificables como de existencias y no como de inmovilizado. Frente a ello, el escrito de interposición sostiene que esos inmuebles no alquilados estaban contabilizados como elementos integrantes del inmovilizado.

En esta cuestión es necesario partir del hecho de que la actividad de la sociedad es la de alquiler, promoción y compraventa de inmuebles. Afirma la recurrente que la entidad tenía contabilizados los inmuebles enajenados como 'inmovilizado' pero el dato relevante es que los inmuebles se encuentren realmente afectos a la actividad de la sociedad más que el dato formal de su contabilización.

EI artículo 114.1 de la LGT/1963 dispone que 'Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo', siendo reiterados los pronunciamientos judiciales, de innecesario detalle, que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.

En el presente caso nos encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia por lo que, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma ha realizado este Tribunal Supremo, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de acreditar adecuadamente que los inmuebles enajenados formaban parte del inmovilizado de la sociedad, sin que el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado pueda quedar desvirtuado por las normas de contenido contable invocadas por la parte recurrente.' (FJ 6º).

STS de 10 de Enero de 2014 (RCUD 3367/2012 ). Impuesto sobre Sociedades y acuerdo sancionador, ejercicios 1998 a 2000. No admisión por la Inspección de la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la reinversión y corrección monetaria de los ingresos extraordinarios derivados de la venta de tres solares.

'PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 26 de Abril de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo tramitado con el numero 292/2009 .

Dicha sentencia estima en parte, y declara nula la sanción, en relación con el recurso interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25.6.2009, que confirma en alzada el Acuerdo de fecha 6.10.2005, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades y acuerdo sancionador, ejercicios 1998 a 2000, por importes total de 534.614,29, según Acta de disconformidad de fecha 19 de junio de 2003, en la que se modificaban las bases declaradas al no admitir la Inspección la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la reinversión y corrección monetaria de los ingresos extraordinarios derivados de la venta de tres solares, adquiridos en 15.10.1997 y enajenados en 27.7.1998 (documento privado), elevado a escritura publica de 23.12.1998.

La parte recurrente cita como sentencia de contraste la procedente del TSJ de Cataluña dictada en fecha 10 de Julio de 2008 en el recurso 1080/2005 ( sentencia numero 764/2008 ) (...)

CUARTO. Resulta, pues, que la doctrina recogida en las sentencias recurridas y de contraste es la misma: es necesario que los inmuebles se consideren como incorporados al inmovilizado y ni la empresa recurrente ni la que apareció como recurrente en la sentencia objeto de recurso habían acreditado tal circunstancia y ello por las concretas razones fácticas que concurrían en cada caso. Por lo tanto, no existe discrepancia en la doctrina sino aplicación diferente a concretos supuestos de una única doctrina.

Por otra parte, basta con remitirse a distintas sentencias de esta Sala (sentencia de fecha 15 de Octubre de 2012 dictada en el recurso 5413/2011 ) para comprobar como la aplicación ó no de la exención depende de diversos factores: objeto social de la empresa solicitante; clase de inmueble; utilización ó empleo del mismo y si el arriendo es compatible con su naturaleza; plazo de pertenencia a la mercantil solicitante y, finalmente, si se ha llegado a hacer efectivo el arrendamiento.

En el caso presente dos razones básicas obligan a declarar no haber lugar al presente recurso:

- La sentencia citada como de contraste también ha confirmado la liquidación tributaria por lo tanto, ninguna discrepancia puede apreciarse: en ambos casos la administración considera que la transmisión realizada es de existencias y la parte recurrente en uno y otro recurso consideran que se trata de inmovilizado material.

- No se ha acreditado que existan razones de igualdad entre ambos supuestos: uno es un solar en el que se alquilan vallas; el otro es un edificio destinado a hotel; ninguno ha llegado a arrendarse de modo efectivo; el plazo de permanencia ha sido muy corto en ambos casos.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el Art. 93.5, en relación con el Art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima por dicho concepto.'

STS de 3 de febrero de 2014 (RC 6855/2010 ). Impuesto sobre Sociedades. Ejercicio 2000. Base imponible. Incrementos patrimoniales. Diferimiento por reinversión. Distinción entre inmovilizado y existencias. Empresa agrícola que adquiere dos terrenos rústicos y los transmite veintisiete días después. Improcedencia del beneficio fiscal. Proceso contencioso- administrativo. Recurso de casación. Valoración de la prueba.

'SEGUNDO.- A la vista de lo expuesto en el anterior fundamento de esta sentencia, resulta patente que el primero de los motivos de casación admitidos a trámite no combate la ratio decidendi de la sentencia impugnada, pero es que además la exégesis que con el mismo se defiende del artículo 21 de la Ley 43/1995 ha sido reiteradamente rechazada por nuestra jurisprudencia, que resumimos, por ejemplo, en la sentencia de 3 de diciembre de 2012 (casación 441/11 ), como sigue:

«En casos anteriores, planteándosenos [...] si el diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995 exigía que los terrenos transmitidos sirvieran de forma duradera en la actividad empresarial de la compañía transmitente y estuvieran afectados a dicha actividad, al igual que sucedía en la exención por reinversión regulada en el anterior artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , pese a que el tenor literal de aquel primer precepto no lo demandaba de forma explícita, esta Sala ha manifestado en sendas sentencias de 17 de octubre de 2011 (casaciones 242/09, FJ 5 º, y 3273/09 , FJ 5º) que así debía interpretarse.

En estas dos sentencias, reproducimos a fin de sustentar tal conclusión las razones esgrimidas para negar la aplicabilidad de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a las rentas obtenidas por la transmisión de inmuebles adjudicados a la entidades de crédito, extraídas, entre otras, de las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º); en concreto, las siguientes:

Aunque la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, resulta muy significativo que diga que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». El calificativo 'afectos' que acompaña a los elementos del inmovilizado material transmitidos y la referencia exclusiva respecto de los cambios introducidos al periodo temporal son elocuentes.

El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1»; remisión que sólo cabe explicar, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Los términos de la deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , con efectos desde el 1 de enero de 2002 por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31 de diciembre), denotan que no fue necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007 [con efectos desde esta fecha, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios contemplada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), en la redacción de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE del 29 de noviembre), se refiere de forma explícita a elementos pertenecientes al inmovilizado afecto a actividades económicas] para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articulase, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes, exige considerar la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regulaba su letra c), previsión que resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica» (FJ 2º).

Nada más es necesario añadir para rechazar este segundo motivo de casación (primero de los admitidos a trámite).

TERCERO.- Idéntica suerte aguarda al tercer motivo de casación, segundo y último de los admitidos a trámite, porque pretende, en realidad, cuestionar el aprecio probatorio realizado por la Sala de instancia, olvidando que el mismo únicamente podría ser combatido en esta sede casacional si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , se hubiera denunciado, como aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución española [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º); 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º); 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º); 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º); 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09, FJ 2 º), y 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º)].

Los jueces a quo no niegan que puede «constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia», lo que dicen es que debe tratarse «de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial, cuestión que debe ser objeto de la oportuna prueba no existente en el supuesto que se enjuicia, en el que hay una absoluta falta de prueba de que las fincas enajenadas, sobre las que se pretenden los beneficios fiscales objeto de polémica en este proceso, fueran activos fijos empresariales y no existencias, sin que la recurrente haya efectuado en la presente vía jurisdiccional iniciativa de clase alguna para la acreditación de tan crucial dato». Por lo que concluyen que «no existe dato sólido alguno que permita considerar que el destino de las fincas controvertidas fuera otro distinto del de su venta», siendo evidente que no reputan como sólidos, a tal efecto, ninguno de los datos acreditados en el expediente administrativo.

A mayor abundamiento, esa inferencia fáctica no es contraria a la razón e ilógica, ni conduce a resultados inverosímiles, evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional. En efecto, que el objeto social de Canuto Largo sea la explotación agrícola, forestal y cinegética de fincas rústicas; que la naturaleza de las fincas adquiridas fuera rústica, e incluso que exista en el expediente una factura de más de quince millones de pesetas fechada en julio de 2000, de la que pudiera desprenderse que en esa tierras se llegaron a iniciar tareas de sustitución de olivos viejos por olivos nuevos, como se alega en el escrito de demanda (página 4), no convierten en ilógica, irracional o arbitraria la convicción de que, habiendo permanecido las fincas en el activo de la compañía veintisiete días y habiendo obtenido con su venta pingües beneficios en tan escaso tiempo, esas dos suertes de tierra no fueron adquiridas con el ánimo de utilizarlas de forma duradera en la actividad económica, sino con la intención de especular con ellas. Finalidad legítima, pero no merecedora del beneficio fiscal controvertido.

Aciertan además los jueces a quo cuando afirman la irrelevancia que tiene «a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los inmuebles están contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante», porque, como bien dicen, «el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable» (FJ 6º).

En todo caso, no estorba traer a colación la necesidad de reparar en la diversa finalidad de las normas contables y de las tributarias: las primeras tienen por objeto ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa, mientras que las segundas se enderezan a determinar la capacidad económica que debe ser gravada en atención a las rentas obtenidas en un ejercicio económico, por lo que, en general, la contabilidad puede reflejar con fidelidad aquella situación, mientras que, desde el punto de vista de la capacidad económica, un concreto asiento es susceptible de enmascararla, por su incorrección [véase en este sentido, por todas, la sentencia de 28 de enero de 2013 (casación 3588/10 , FJ 5º)].

Las reflexiones precedentes conducen al rechazo de este tercer y último motivo de casación y a la íntegra desestimación del presente recurso.'

STS de 13 de junio de 2014 ( RC290/2012 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999. Diferimiento por reinversión :bienes del inmovilizado material.

' CUARTO.- (...)En efecto esta Sala se ha pronunciado reiteradamente sobre que tanto la corrección por depreciación como el diferimiento por reinversión son aplicables exclusivamente respecto a la enajenación de bienes del inmovilizado material y no sobre las existencias, carácter este último que la sentencia recurrida atribuye al terreno permutado. Así, entre otras, la STS de 17 de octubre de 2011 (19) , FFJJ 3 a 5. En el mismo sentido, STS de 10 de octubre de 2011 (20) , FFJJ 3 a 4 y STSS de 17 de octubre de 2011 (21) , FFJJ 3 a 5.'

STS de 18 de julio de 2014 ( RCUD 197/2013 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Transmisión de un inmueble por empresa inmobiliaria que tiene como objeto social el arrendamiento: Diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios. Requisitos para que pueda ser considerado como inmovilizado. No basta atenerse sólo al objeto social de la entidad.

STS de 19 de noviembre de 2014 ( RC 1137/2012 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001. Reinversión. Concepto de inmovilizado: se inserta, en el 'inmovilizado empresarial'. Debe servir a la consecución de los fines empresariales -afectado- de modo permanente a la consecución de esos fines. Distinción con las existencias.

'SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO DE CASACIÓN

Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas de la jurisprudencia aplicables al caso y, en concreto, por infracción de los artículos 31.3 , 133 y 134.7 de la Constitución Española , en los que se consagra el principio de reserva de ley en materia tributaria, todos ellos en relación con el artículo 23.3 del a LGT de 1963 -aplicable ratione temporis al supuestos de autos- en la medida en que la sentencia dictada por la Sala exige que para la aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y desarrollado en el artículo 31 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de dicha ley se cumplan unos requisitos no contemplados en dicha normativa.

Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al caso y, en particular, por infracción de los artículos 10.3 y 148 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que la sentencia de fecha 9 de febrero de 2012 obvia la correcta aplicación de las reglas contenidas en dichos preceptos.

Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas y de la jurisprudencia aplicables al caso y, en particular, por infracción del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre puesto, asimismo, en relación con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad; la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y los artículos 35 del Código de Comercio ; 1 y concordantes de la Ley de Auditoría y 1 y 6 del Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditoría en la medida en que la sentencia dictada por la Sala ignora la aplicación de la normativa contable en vigor cuando acaecieron los hechos enjuiciados para la correcta aplicación de la normativa fiscal.(...)

'CUARTO.-ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN

A) Planteamiento de la recurrente:

Estima la entidad recurrente que al supeditar los preceptos invocados la posibilidad de la reinversión al hecho exclusivo de que los bienes transmitidos tengan naturaleza de inmovilizado, la sentencia impugnada los infringe, al exigir que además de inmovilizado material ha de tenerse presente el destino dado al bien inmovilizado que se transmite si el 'inmovilizado' se integra en las existencias -bienes que siguen las peripecias de cada ejercicio- tales bienes no son idóneos para la reinversión generadora del beneficio fiscal controvertido.

B) Decisión de la Sala:

Aunque aparentemente el planteamiento de la entidad recurrente es acertado, es clara la necesidad de su desestimación.

Está en la naturaleza de las cosas que la expresión 'inmovilizado' no puede ser examinada en abstracto, sino en el contexto en el que la misma se inserta, en este caso 'inmovilizado empresarial'.

El inmovilizado empresarial por su propia esencia ha de servir a la consecución de los fines empresariales -afectado- de modo permanente a la consecución de esos fines. Cuando esa afectación no es permanente, sino que se supedita a los avatares de cada ejercicio, no estamos en presencia de inmovilizado empresarial, sino de existencias.

Por eso, la interpretación efectuada por la Sala de instancia no puede entenderse que tenga naturaleza extensiva o analógica, sino puramente declarativa, y en contemplación de las circunstancias concurrentes, lo que comporta la desestimación del motivo analizado.

QUINTO.-ANÁLISIS DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN

Visto el razonamiento precedente es manifiesto que no se incurre en la infracción de los preceptos citados en el motivo. Contrariamente, lo hecho por la sentencia impugnada implica la estricta observancia de tales preceptos y en correcta aplicación.

Como hemos dicho, la norma contable no tolera la interpretación que la recurrente preconiza, sino la sostenida por la Sala, pues el 'Inmovilizado' que configura las existencias, que es la naturaleza del bien litigioso, ha de tener un tratamiento contable distinto, relevante en el punto debatido, al de los bienes que son Inmovilizado, pero que no son existencias.

SEXTO.-ANÁLISIS DEL TERCER MOTIVO DE CASACIÓN

Por las mismas razones ha de ser desestimado este tercer motivo pues las normas contables y sustantivas invocadas no sólo no han sido vulneradas sino estrictamente cumplidas. Por ejemplo, la interpretación del artículo 184 del Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre no consiente la interpretación preconizada por la actora, pues cuando el activo empresarial por las circunstancias concurrentes no está destinado a servir de forma duradera la actividad empresarial no puede ser tenido como Inmovilizado.

Ello comporta que la calificación de 'Inmovilizado' no puede fijarse de modo apriorístico, sino que depende de la naturaleza del bien, primero, de la apreciación empresarial después, y, finalmente, de los concretos y específicos actos de afectación que se hayan llevado a cabo.

Desde esta perspectiva son muy difícilmente relevantes los supuestos fácticos que se invocan, porque son ineludibles las diferencias que entre las diversas situaciones se producen a la vista de los parámetros mencionados.'

STS de 24 de Noviembre de 2014 (RC 2292/2013 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006. Deducción por reinversión y corrección monetaria. Artículo 42 del texto refundido de la Ley del impuesto. Calificación como existencias y no como activos. Todo ello evidencia que las fincas rústicas compradas en el año 2003 no lo fueron con vocación de servir de forma duradera a la actividad de la sociedad, sin perjuicio de que, en el ínterin, fueran arrendadas para almacén de maquinaria con el fin de obtener una legítima rentabilidad, contrato de arrendamiento que se evidencia como una solución transitoria mientras se producía la transformación urbanística del suelo, como lo demuestra el hecho de que, concertado el arriendo por cuatro años, fuera resuelto anticipadamente a la mitad de su vigencia.

'SEGUNDO .- No está en debate la necesidad de que, para acogerse al beneficio fiscal regulado en el artículo 42 del texto refundido de Ley del impuesto sobre sociedades de 2004, los bienes enajenados, cuya venta proporciona el beneficio extraordinario, deben pertenecer al inmovilizado de la sociedad transmitente, condición que, conforme a lo dispuesto en el artículo 184.2 del texto refundido de la Ley de sociedades anónimas , aprobado en 1989, tienen los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Nuestra jurisprudencia ha sido clara y reiterada al respecto: el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión. Pueden consultarse, entre las más recientes, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º), 17 de octubre de 2011 (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º), 30 de abril de 2012 (casación 928/10 , FJ 4º), 4 de junio de 2012 (casación 1767/10 , FJ 2º), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 , FJ 4º), 13 de junio de 2013 (casación 4554/11, FJ 3 º) y 9 de diciembre de 2013 (casación 3343/12 , FJ 3º).

Así lo ha declarado la sentencia impugnada y lo admite la propia sociedad recurrente. Por ello, difícilmente puede la Sala de instancia haber vulnerado los preceptos que se dicen infringidos en el primer motivo de casación.

No obstante, «G.», tanto en el primer motivo como en el segundo, se queja de la calificación de existencias que la Audiencia Nacional, ratificando el criterio de la Administración, otorga a las fincas que, adquiridas en 2003, alquiladas en 2004 por cuatro años y ordenadas urbanística mente durante 2005 y 2006, son vendidas en este último año, previa resolución anticipada del contrato de arrendamiento, con un beneficio extraordinario de 12.185.266,57 euros. Entiende que el hecho de instar su recalificación y de ser vendidas a una empresa destinada a la actividad inmobiliaria no autoriza a calificarlas como existencias.

En la medida en que con tal planteamiento la entidad recurrente pretenda revisar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, cuya tarea considera errónea en este punto, hemos de concluir que la queja carece manifiestamente de fundamento, como ya razonó la Sección Primera de esta Sala en el auto de 12 de diciembre de 2013 , que declaró inadmisible el cuarto motivo de casación, a cuyo cuarto fundamento jurídico nos remitimos. Se ha de recordar que la apreciación de la prueba es tarea propia de los jueces de la instancia, que no puede ser traída a casación salvo que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción , se denuncie, lo que no se ha hecho en este caso, la infracción de preceptos reguladores de la valoración de las pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ3º), 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ2º), 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º), 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10 , FJ 2º), 17 de febrero de 2014 (casación 3715/11, FJ 3 º) y 23 de junio de 2014 (casación 3701/12 , FJ 4º), entre otras muchas].

STS de 26 de enero de 2015 ( RC2451/2013 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. Reinversión de los beneficios extraordinarios: improcedencia pues los inmuebles cuya transmisión había generado aquellos beneficios tenían la condición de existencias y no de inmovilizado. Necesidad de afectación. Doctrina de la Sala.

'SEGUNDO .- La cuestión, en realidad, consiste en determinar si basta la intención inicial de destinar un bien de forma duradera a la actividad empresarial para que pueda ser calificado como inmovilizado o, si pese a ese propósito, tal condición no se alcanza cuando permaneciendo en el patrimonio empresarial no es objeto de explotación, pasando a ser enajenado, con la consecuencia de no resultar aplicable a las rentas obtenidas con la venta los beneficios fiscales regulados en los preceptos que invoca la compañía recurrente.

Pues bien, la incógnita ha sido despejada por esta Sala en sentido contrario a la tesis de la sociedad recurrente. En las sentencias de 10 de octubre de 2011 (casación 4839/08, FJ 2 º) y 16 de septiembre de 2013 (casación 748/12 , FJ 3º) hemos indicado que, en ejercicios como el de 1998, para determinar si un elemento patrimonial formaba parte del inmovilizado había de acudirse al artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 («Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»), cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, añadiendo el apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Lo mismo decía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Y, finalmente, en la quinta parte ('Normas de valoración') del plan sectorial de las empresas inmobiliarias, se halla la norma de valoración 3ª, 'Normas particulares sobre el inmovilizado material', en cuya letra c) se lee: «Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación , que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

En suma, nuestra jurisprudencia ha sido clara y reiterada al respecto: el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión. Pueden consultarse las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3 º) y 17 de octubre de 2011(2) (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º), 30 de abril de 2012 (casación 928/10 , FJ 4º), 4 de junio de 2012 (casación 1767/10 , FJ 2º), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 , FJ 4º), 13 de junio de 2013 (casación 4554/11 , FJ 3º); 9 de diciembre de 2013 (casación 3343/12, FJ 3 º) y 24 de noviembre de 2014 (casación 2292/13 , FJ 2º)].

Así pues, el marco normativo invocado por la recurrente, según ha sido interpretado por el Tribunal Supremo, avala la decisión de la Sala de instancia, debiendo recordarse, según hemos señalado en la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 , FJ 2º), que resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante era si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial, algo que, según nadie discute, no sucedió, respetando, por lo dicho, la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional.

Nada hay, por lo demás, de contrario al ordenamiento jurídico en el hecho de que un bien contabilizado por una empresa inmobiliaria como inmovilizado sea considerado existencias una vez enajenado, si ha permanecido en el patrimonio empresarial sin ser explotado. En la sentencia de 28 de enero de 2013 (casación 3588/10 , FJ 3º), según un criterio reiterado en la ya citada de 16 de septiembre de 2013, hemos indicado que las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las empresas inmobiliarias han de interpretarse a la luz del artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y del artículo 21 de la Ley 43/1995 , bloque normativo del que se infiere que el beneficio fiscal reconocido en este último precepto requiere que el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas formase parte del inmovilizado material, condición que exigía su permanente adscripción a la actividad empresarial de la compañía. Así lo hemos recordado también en la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 , FJ 2º). Por ello, de aquellas normas de adaptación se obtiene que el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un determinado lapso temporal no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, debiendo atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme al que, «independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente». Así, resulta absolutamente congruente con la previsión legal, en el caso de las empresas inmobiliarias, la adaptación contenida en la letra c) de la tercera norma de valoración de la Orden ministerial de 28 de diciembre de 1994, conforme a la cual los «terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado , siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

En consecuencia, insistimos, la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera. Así lo hemos dicho ya en una sentencia de 10 de octubre de 2011 (casación 1254/09 , FJ 3º) y en tres de 17 de octubre de 2011 (casaciones 5947/08 , 242/09 y 3273/09 , FJ 3º en los tres casos).

Así las cosas, resulta irrelevante cualquier interpretación que pueda darse a un Plan General de Contabilidad que, como el aprobado en el año 2007, no se encontraba en vigor en el ejercicio 1998.

Finalmente, nuestra sentencia de 19 de junio de 2012 (casación 969/09 ), trayendo a colación otra anterior de 8 de febrero de 2005, establece la misma doctrina, exigiendo la afección de los bienes a la actividad empresarial, si bien adopta una solución distinta en atención a dos datos ausentes en el presente litigio: los bienes permanecieron en el patrimonio de la entidad por más de treinta años (aquí fueron adquiridos en 1996 y, ante una supuesta incapacidad para el arrendamiento, fueron enajenados escasamente dos años después) y fueron objeto de revalorización por dos veces a partir de su consideración como elementos del inmovilizado ('activo material fijo'), siendo tales revalorizaciones comprobadas y aceptadas por la Administración. A la vista de lo anterior, del destino actual de los terrenos y de los actos propios de la Administración, otorgamos a las fincas allí enajenadas la condición de activo material fijo. Como se ve, poco, o nada, que ver con las circunstancias del caso actual, lo que impide tomar en consideración dicho pronunciamiento como un precedente que hubiera de obligarnos a mantener aquí igual criterio'.

Asimismo, resulta de interés reproducir el Fundamento de Derecho Segundo de la resolución recurrida, que analiza dicha cuestión:

'SEGUNDO.-El art. 42.2 del R.D.Leg. 4/2004(TRLIS en adelante) regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.En su redacción originaria aplicable al ejercicio 2004, establece los requisitos que han de reunir los 'Elementos patrimoniales transmitidos' a efectos de la deducción en los siguientes términos por lo que aquí interesa:

'Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este articulo, son los siguientes: a) Los pertenecientes al inmovilizadomaterial e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.'

De la lectura de este precepto y por lo que atañe al caso se desprende claramente la obligatoriedad de que el elemento transmitidopertenezca al inmovilizado.

También se exige la condición de inmovilizado, con naturaleza de inmuebles en este caso, a los elementos transmitidos al objeto de considerar deducible la depreciación monetaria. En efecto, conforme al art. 15.10 TRLIS:

'A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles se deducirá el importe de la depreciación

monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, '

Iguales requisitos exigían los artículos 36.ter (red. Ley 53/2002 ) y 15.11 (red. Ley 40/1998) de la Ley 53/1995, del Impuesto sobre Sociedades, vigentes en el ejercicio 2003.

Ante la ausencia de definición del inmovilizado por la normativa fiscal debemos acudir a lo dispuesto en la normativa mercantil y contable.

El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA ), aprobado por el Reeal Decreto Legislativo 1564/1989, establece:

'1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El activo inmovilizadocomprenderá los elementosdel patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.'

Del mismo modo se define el inmovilizado en la Parte Tercera del Plan General de Contabilidad aplicable al caso (aprobado por Real Decreto 1643/1990 - PGC). Además el PGC define las existencias como mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados, indicando a continuación que las existencias comerciales o mercaderías son cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación.

De lo anterior se deriva que la calificación de un activo como fijo o circulante debe hacerse atendiendo a su función dentro el ciclo económico de la empresa, y no a la condición del elemento en sí mismo considerado como defiende la actora al remitir a estos efectos al art. 334 Ce . Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa, calificándose como existencias si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación.

Entiende la actora que no le resulta aplicable la O.M. de 28-12-94 de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias (PGCEI), afirmando que ninguna actividad inmobiliaria realizó la A.I.E. en el periodo inspeccionado. Tales afirmaciones son desde luego discutibles pues la propia recurrente afirma en sus alegaciones que cuando se vendieron las tres manzanas resultantes de la urbanización de las fincas aportadas a la correspondiente Junta de Compensación, la urbanización de las mismas realizada por la propia Junta de Compensación había concluido. Incluso, la A.I.E. no sólo era miembro de tal Junta de Compensación sino que dirigió y gestionó la misma, reconociéndose así por la actora en sus alegaciones. Y al tratarse de una Junta de Compensación fiduciaria, esto es, sin transmisión de la propiedad a la misma de los terrenos aportados, es comúnmente admitido que la condición de promotor la tienen los miembros de la Junta, como dueños de la obra, igual que lo serían si la urbanización se hubiere contratado con un tercero. Y en este sentido se han pronunciado, por citar sólo las mas recientes, las resoluciones de este TEAC de 30-03-2012 (RG 1296/10) y 27-09-2012 (RG 252/11) y las Sentencias de la Audiencia Nacional der 03-05-2012 (rec. n°. 260/2009 ) y 21-06-2012 (rec. n°. 320/2009 ).

Y debiéndose calificar al interesado como de promotor inmobiliario es claro que le resultará aplicable el PGCEI, en cuya Introducción se dispone:

'Las presentes normas de adaptación se aplicarán por las empresas promotoras inmobiliarias a las que el grupo de trabajo define como aquellas que actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad'.

Y dicho PGCEI establece que

'...los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación', de tal forma que, no habiendo sido los referidos terrenos nunca objeto de explotación la entidad debió incorporarlos a existencias en el momento en que decidió transmitirlos. De ello se desprende que hubiere resultado aplicable lo dispuesto en la norma 6a-¡) de las Normas de elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias del PGCEI según la cual

'La cuenta de pérdidas y ganancias, que comprende, con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencia, el resultado del mismo, se formulará teniendo en cuenta que los beneficios o pérdidas obtenidos por la venta de terrenos'

.

En el mismo sentido se ha pronunciado el ICAC en Consulta 1 de BOICAC n° 36 y número 3 de BOICAC n°. 52.

En cualquier caso, no hace falta acudir a la normativa contable de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias para rechazar el alegado carácter de inmovilizado de las fincas en cuestión. En efecto basta con el art. 184.2 del T.R. de la L.S.A . para denegar a las parcelas en cuestión tal carácter, pues en ningún momento desde su aportación a la A.I.E. fueron objeto de explotación por ésta en arrendamiento o de cualquier otro modo ni dedicadas al uso propio; nunca se destinaron con carácter permanente a la actividad empresarial de la A.I.E.

Afirma de otra parte la recurrente que en el periodo inspeccionado no cabía exigir la afección del elemento transmitido generador de la plusvalía a una actividad económica, y ello por no exigirlo explícitamente el art. 42.2 del TRLIS en su redacción aplicable al caso frente a la redacción dada al mismo por la Ley 35/06 (aplicable a los ejercicios que se inicien a partir del 1-1-07) que expresamente establecía tal requisito al indicar:

'Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes: a) Los pertenecientes al inmovilizado material afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año antes de la transmisión.'

La recurrente llega a indicar que el criterio reiterado de este Tribunal Central, coincidente con el de la Dirección General de Tributos, en el sentido de que la simple caracterización del elemento transmitido como inmovilizado requiere su afección a una actividad económica, nunca ha sido refrendado por los órganos jurisdiccionales del orden contencioso-administrativo, y mucho menos por el Tribunal Supremo.

Pues bien, las sentencias del Tribunal Supremo de 20-10-11 (rec. n° 3544/2009 ) y de 23-11-11 (rec. 4965/2009 ) contradicen palmariamente la afirmación de la actora. En efecto, en la primera de las sentencias citadas se dice:

'La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material', de forma que tienen esta consideración los bienes que intervienen en el proceso productivo, pero no sólo en un ejercicio, sino en varios; de ahí, la denominación de 'inmovilizado'.

Por su parte, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra 'sociedad'por 'empresa'.

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , que es traductora de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: 'Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención

por reinversión de las ganacias obetenidas de la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos de actividades empresariales por un sistema de diferimiento del condición indispensable del diferimiento.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta maetria, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al actual sistema de diferimiento, que en este proceso está en juego, lo que exige es que se trate de elementos afectados a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión'

En idéntico sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de Noviembre de 2011 dictada en el recurso de casación n° 4965/2009 . Esta sentencia, como la anterior, se refiere al art. 21 de la Ley 43/1995 regulador del diferímiento de tributación por reinversión (inmediato precedente de la deducción por reinversión e inaplicable al caso), pero reconoce explícitamente que la deducción por reinversión que vino a sustituir a dicho diferímiento requiere igualmente de los elementos generadores de la plusvalía que estén afectos a actividades económicas. Así, en su Fundamento Jurídico Tercero se dice:

'Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

«1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007.como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal,con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial'.»

Por estas razones no pueden prosperar las alegaciones efectuadas en el tercer motivo de casación.'

.

Y expuesto lo anterior, y dado que la parte en su argumentación contra la liquidación, en realidad, lo que plantea, en primer lugar, es que el requisito de 'afectación' a la actividad de la recurrente de los tres inmuebles transmitidos no fue exigible hasta el 1 de enero de 2007, cabe señalar que tal alegación no ha sido sostenida por el T.S.

Así en las SSTS de 10 de mayo de 2013, R.C. 4882/2011, FJ 4 y 13 de junio de 2013. R.C. 4554/2011 FJ 3 se declara, respectivamente:

'CUARTO.- Frente a esta argumentación debemos señalar que aunque es cierto que el articulo 36, ter no exigía expresamente como requisito para disfrutar de la deducción la afectación de los elementos transmitidos a las actividades del obligado tributario, corno ha venido estableciendo la legislación posterior, -(en concreto el 42.2 a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en redacción dada por la Ley 35/2006, Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, vigente desde el 1 de enero de 2007 e incluso por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007 (Disposición Adicional octava, 2 ): '42. Elementos patrimoniales transmitidos.(....))-, sin embargo, aunque no figurara en aquel texto esa mención a la afectación a actividades económicas, de la interpretación de la normativa entonces vigente no se podía llegar a conclusión contraria, pues

1) En el artículo 36 ter en que se reconoce el derecho a la deducción, se alude a 'Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:... a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión ' fórmula legal, la del inmovilizado, que ha de ponerse en relación con el Plan General de Contabilidad, que atribuye esta naturaleza a todos aquellos elementos a los que se refiere el subgrupo 22 y 23, esto es al inmovilizado material y al inmovilizado material en curso, es decir, que el elemento objeto de transmisión integre el activo fijo de la empresa y ese activo fijo requiere un elemento de permanencia, propio de la afectación.

2) Como hace la sentencia recurrida, es preciso acudir a otras normas donde se clasifican estos elementos patrimoniales. Así, el artículo 184.2 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre , que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial para catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra 'duradera', por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino también en los términos 'servir' y 'en la actividad de la sociedad', los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado se integra con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia.

3) La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece la reinversión empresarial.

De esta manera la reciente sentencia de 30 de abril de 2012, recurso de casación 928/2010, FD 4, de esta Sala y Sección ha manifestado que 'el incentivo fiscal que centra nuestra atención, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa'.

Y 4) Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica como dice el artículo 36 ter '3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas' y no exigir ese requisito respecto de los bienes que se transmiten.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes reguladores de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento o al actual de deducción en cuota que en este proceso está en juego, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión. Por tanto, procede rechazar esta alegación del motivo.

Y otro tanto debe suceder con la denunciada contradicción de la sentencia, en el sentido de que por un lado admite que el arrendamiento de inmuebles constituye una de las posibles actividades de las empresas inmobiliarias para después afirmar que los rendimientos provenientes del arrendamiento de las parcelas transmitidas no derivan de la actividad empresarial comprendida en el objeto social de la entidad actora.

Respecto a esta alegación cabe constatar la ambigüedad de la sentencia, que, efectivamente, pone de manifiesto una cierta contradicción, a la vista de que en el objeto social de la recurrente se comprende el 'alquiler y explotación de toda clase de fincas rústicas y urbanas, ya sean solares, viviendas o locales de negocio', por lo que no cabe aceptar sin más el sentido directo e inmediato su afirmación de que los rendimientos del alquiler de las parcelas no constituyen parte del ejercicio de su actividad empresarial, sino en el más complejo criterio expresado por la Inspección de que, aún admitiendo la hipótesis de que realmente hubiese mediado el arrendamiento de las parcelas para depósito de maquinaria, habría que considerarlo irrelevante desde el punto de vista de la actividad económica de la empresa, pues una cantidad de 700 euros anuales de renta resulta insignificante respecto del valor del bien, del que no llegaría a representar ni el 05%.

Este criterio resulta incluso de la propia posición de la parte en la vía económico-administrativa, en la que, como relata la resolución del TEAC en su fundamento de derecho quinto.

'(...) la interesada defiende la calificación como inmovilizado de los inmuebles, basándose en un primer momento (durante el procedimiento de comprobación) en que los mismos sí fueron objeto de utilización o explotación efectiva durante el tiempo que permanecieron en su patrimonio. No obstante, en su escrito de alegaciones presentado en esta fase de revisión, la reclamante cambia su argumentación, defendiendo su derecho a acogerse a la deducción prevista en el artículo 36ter, teniendo en cuenta que, pese a que no es un elemento afecto a su actividad, el mismo sí puede ser considerado como inmovilizado, ya que era intención, en el momento de su adquisición por parte de la entidad, el mantener los terrenos enajenados como una inversión en activo de forma duradera, tal y como demuestra el hecho de que los mismos fueron contabilizados en cuentas del inmovilizado en el balance de la empresa'".

'TERCERO.- El recurso de casación de la sociedad recurrente se funda en un solo motivo (a la vista de que el segundo de los dos formulados ha sido declarado inadmisible por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 12 de abril de 2012 ), acogido a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC, en el que denuncia la infracción del artículo 36-ter de la Ley 43/1995, en relación con el 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 , en cuanto que se le ha denegado los beneficios por reinversión aplicados en razón de considerar que el inmueble enajenado no formaba parte del inmovilizado material.

Desarrolla la entidad recurrente su argumento señalando que

'En fecha 28 de diciembre de 2000, la sociedad Sirvent Benedicto Sol y Mar, S.L. (entonces denominada Sirvent Benedicto Bello y Natural S.L.) con motivo de sus constitución, adquirió un solar urbano en el término municipal de El Ejido (Almería).

La compañía contabilizó dicho inmueble en el Grupo 2 'Inmovilizado', conforme a la normativa aplicable, dado que tenía la intención, acreditada por elementos objetivos, que entendemos se pueden desprender de la documentación que obra en el expediente, de explotar dicho inmueble en régimen de arrendamiento, y no se adquirió con la finalidad de proceder a su venta.

Así, en fecha 15 de enero de 2002, la sociedad suscribió el contrato de arrendamiento de industria con la sociedad Montaysa Construcciones, S.L. En dicho contrato, se manifesta por parte de la sociedad Montaysa Construcciones, S.L., la voluntad de explotar el edificio de apartamentos turísticos a construir en el solar de El Ejido propiedad de Sirvent Benedicto Sol y Mar, S.L., por lo que ambas partes estipulan la cesión en arrendamiento del inmueble por parte de Sirvent Benedicto Sol y Mar, S.L., a cambio de la renta establecida en la Estipulación 4 del contrato, y fijándose el plazo de duración del contrato de arrendamiento en doce años.

En la Junta General de Sirvent Benedicto Sol y Mar, S.L., celebrada el 30 de marzo de 2002, se pone de manifiesto que ya desde el 2001 la sociedad estaba estudiando el inicio de actividades de explotación hotelera y turística, con la construcción de un hotel en un inmueble de su propiedad 'para su explotación por la sociedad en régimen de arrendamiento', se toman acuerdos de comenzar el desarrollo de la actividad de explotación hotelera y, a tal fin, iniciar las actividades necesarias para la construcción de un hotel, tal y como consta en el acta de la Junta (acta que se aportó al expediente).

También consta en el expediente la copia del Proyecto de construcción de 64 apartamentos turísticos en el mencionado solar elaborado al efecto por el estudio de arquitectura encargado de la dirección del Proyecto.

Por último, también obra en el expediente copia de la Nota Simple emitida por el Registro de la Propiedad de El Ejido de fecha 9 de marzo de 2001 en la que pone de manifiesto la aptitud del solar para la construcción de edificaciones de este tipo.

Ante la falta de viabilidad y dificultades sobrevenidas en la ejecución del proyecto realizado sobre el mencionado inmueble situado en el Ejido, la sociedad decidió aceptar en fecha 13 de octubre de 2003 la oferta de compra del inmueble realizada por la sociedad Construcciones Blau-Verd, S.L. En el curso del procedimiento se aportó la carta de fecha 21 de mayo de 2003, dirigida a mi representada por la sociedad arrendataria, Montaysa Construcciones, S.L., en la que se verifica la existencia de dificultades en la marcha de las obras como consecuencia, entre otras, de la situación financiera de la mercantil.

Por otro lado, mediante carta de fecha 15 de septiembre de 2003, la sociedad arrendataria renuncia al derecho de tanteo y retracto quedan resuelto el contrato,

De los hechos expuesto es evidente que el requisito de permanencia no es cuestionable, puesto que el inmueble fue patrimonio de la empresa durante casi tres años.

Del mismo modo, el requisito del destino o afección también se entiende cumplido puesto que queda patente como el inmueble quedó afecto de manera efectiva a la actividad de arrendamiento material y, en consecuencia, es procedente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios practicada por mi representada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003'.

La claridad de los textos legales explícitos en la sentencia impugnada, así como el decisivo razonamiento en que funda su desestimación del recurso contencioso-administrativo responden a un reiterado criterio jurisprudencial, según el cual en los sucesivos regímenes reguladores de la materia, tanto si se está en presencia de una exención por reinversión como si se atiende al sistema de diferimiento o al de deducción en cuota, bajo uno u otro sistema legal lo que se exige es que en todo caso se trate de la transmisión de elementos afectos a actividades empresariales y que las ganancias reinvertidas procedan de dicha transmisión ( sentencias de 10 y de 20 de mayo de 2013 , recursos de casación 4882/2011 y 5360/2010 ), doctrina que se mantiene en su enunciado general, pero que en cuanto a su aplicación a la hora de calificar el estado del bien como afecto y necesario para la actividad económica de la empresa, ha recibido un impulso jurídico favorable al reconocimiento de esta situación en la última de las sentencias citadas -la de 20 de mayo de 2013 -, en la que con relación a unos terrenos adquiridos en el año 1978 como rústicos, en los que se había desarrollado durante todo ese tiempo la actividad agrícola de cultivo de naranjos (actividad que no constituía objeto de la sociedad titular de los mismos) y que una vez recalificados, le habían sido adjudicadas en fecha 5 de abril de 1991 en la reparcelación voluntaria efectuada mediante convenio urbanístico suscrito con el Ayuntamiento de Burjasot, se razonó en términos de afirmar que

'(...), el Tribunal a quo no tuvo en cuenta que la Inspección, aparte de negar que los elementos enajenados tuviesen la consideración de inmovilizado material, mantuvo que, en todo caso, se trataban de bienes que no estaban afectos ni eran necesarios para la actividad de la empresa al no dedicarse en el momento de la transmisión a ninguna actividad, argumentación muy distinta a la que recoge en la sentencia, al basarse exclusivamente en la realización de una actividad agrícola que no se encontraba incluida en el objeto social de la entidad.

En todo caso, no cabe desconocer que la actividad principal de la sociedad era la de promoción inmobiliaria y de explotación de inmuebles mediante arrendamiento, y que desde su constitución en 1967 se dedicó al desarrollo de esta actividad, sin perjuicio del ejercicio de otras secundarias, como la actividad de gimnasio e instalaciones deportivas que realizó en los ejercicios inspeccionados 1994 y 1995.

Por otra parte, hay que reconocer que desde el momento de la adquisición de los terrenos en el año 1978, inicialmente rústicos, la entidad desarrolló diversas actuaciones hasta conseguir su calificación como edificables para su explotación posterior en régimen de arrendamiento, por lo que no cabe negar la afectación del terreno transmitido a una actividad empresarial, debiendo analizarse en este contexto la operación de permuta realizada.

Ubicados en este contexto conceptual, en el que la actividad de preparación del bien para su futura explotación empresarial lo habilita para ser considerado como afecto a la misma, aunque en términos estrictos ésta todavía no se haya iniciado al realizarse su transmisión por no haberse consumado la precisa habilitación del bien para ser explotado porque -como en este caso y el resuelto por la sentencia que invocamos- no se haya concluido la edificación que habría de ser objeto de arrendamiento, sin embargo el dato real del despliegue de una actividad dirigida a obtener aquel objetivo permite admitir que el bien estaba afecto a la actividad empresarial de la sociedad titular del mismo.

Es por eso que, conforme a este criterio jurídico de calificación, no cabe dudar que el contrato de arrendamiento de industria suscrito en el año 2002 en función de los apartamentos que no llegaron a construirse pone de manifiesto una actuación objetivamente dirigida a hacer efectiva la actividad empresarial de la sociedad en términos más vigorosos que los del caso enjuiciado en la mencionada sentencia de 20 de mayo de 2013 , lo que determina que debamos estimar el motivo y con él y por las mismas razones, tanto el recurso de casación como el contencioso-administrativo del que trae causa, lo que además nos obliga a desestimar el del Abogado del Estado, en el que se pretendía el mantenimiento de la sanción anulada por la sentencia recurrida.'

Y, naturalmente, faltando el requisito de afectación, cuya ausencia, por otra parte, no se discute en el escrito rector, no resulta necesario entrar a examinar el resto de los siguientes aducidos por la recurrente cuya concurrencia, faltando dicha afectación, resulta irrelevante. Procede, pues, desestimar el primer motivo del recurso.

CUARTO.-Pasamos a continuación a examinar el motivo referente a los gastos inherentes a la adquisición de las fincas, en aras de determinar o calcular el beneficio extraordinario.

El TEAC aborda la cuestión en el Fundamento de Derecho Cuarto de su resolución, en los siguientes términos:

CUARTO.-La actora defiende la realidad de los gastos que la Inspección consideró no probadaafirmando que las facturas por ALBAIDA S.A. CIZAÑA en el ejercicio 2003 obedecen a la necesidad de esta última de subcontratar las gestiones ante los organismos públicos y privados ineludibles para el desarrollo de la Juanta de Compensación, pues CIZAÑA (mayoritaria en dicha Junta al tener el 68,66%) carecía en absoluto de personal empleado. Lo mismo ocurre respecto de la facturas emitidas por PROMOTEL ASISTENCIA Y GESTION SL. respecto de las que la actora afirma 'Alguien se tuvo que ocupar de contratar, controlar y supervisar las labores tediosas de urbanización que supusieron la transformación de las parcelas posteriormente transmitidas por Proindiviso (LA CIZAÑA).' (Aunque fuera de contexto y en contra de lo antes alegado, parece claeo el reconocimiento de la tarea promotora, en concreto de urbanización, llevada a cabo por CIZAÑA a través de la Junta de Compensación).

El Acuerdo de liquidación específica sin embargo, que en justificación del importe facturado por ALBAIDA no se aporto sino una factura de texto tan genérico como 'Gestiones realizadas en organismos tanto públicos como privados duante el año 2003' Ni siquiera se aportó ante la Inspección prueba alguna del pago de tal factura.

En el caso de PROMOTEL se trata también de una sola factura, que descrite los conceptos facturados como'... los servicios prestados de Asesoramiento Fiscal, Contrable y Jurídico durante el ño 2003, así como suplidos correspondientes a distintos expedientes jurídicos, confección y posterior presentación de impuestos y puesta en marcha y posterior realización de la contabilidad, segun P.G.C.'. Si bien en este caso se justificó ante la Inspección el pago de la factura, ningún tipo de prueba o documentación se aportó sobre los expedientes jurídicos, suplidos o la implantación contable.

Se dan además las circunstancias de que duratne el ejercico 2004 CIZAÑA participaba en PROMOTEL en 95,86% y que tanto ALBADÍA como PROMOTEL y CIZAÑA tenía el mismo domicilio en Pº Habana nº 11 (1º).

A juicio de la actora el pago de un servicio es prueba de la efectiva prestación del msimo. En este sentido entiende probada la realidad de aquellos pagados mediante transferencias (los prestados por PROMOTEL ASISTENCIA Y GESTIÓN S.L RECSA EMPRESA CONCESIONARIA S.A). Lo cierto sin embargo es que la realidad de prestación de un servicio no puede identifcarse con su pago, sino que debe probarse en si misma conforme al ás que reiterado criterio sostenido por este Tribunal Central que el TEAR renuncia en su resolución.

En cuanto a RECSA, consta el Acuerdo de liqudiación ésta emitió en el ejercicio 2004 cuatro facturas por conceptos idénticos. ' Servicios de administración, jurídico laboral, asesoramiento y gestión en organismos tanto públicos como privados correspondientes al .... trimestre del presente año'

Como único justificante de tales servicios se aportaron los pagos de las cuatro facturas. Sin embargo, las actividades de RECS a efectos del IAE consistían el 'transporte de mercancçias por carretera' (epígrafe 722) y las 'instalaciones fontanería ' Epígrafe 504.2) por lo que ninguna relación presenta con los servicios facturados a CIZAÑA. Todo lo cual deriva en la falta de justificación de la realidad de los servicios facturados, especialemtne si a ello se une: 1) que de los 108 (000)€ declarados como ventas en el modelo 347 por RECS 104 (000) se facturaron a CIZAÑA, y 2) que el socio único y administrador de RECSA actuaba como representante físico de CIZANA por representar a EDINCO SOCIEDAD DE ESTUDIOS E INVERSIONES S.A., administradora única de CIZAÑA'.

Consta en el Acuerdo de liquidación de 17 de julio de 2008, pagina 20 de 33, que la recurrente 'ha sido inactiva ... no tuvo ninguna actividad a excepción de la Junta de Compensación que permitió la urbanización de las tres parcelas enajenadas el día 10/06/2003 una, y el día 05/02/2004 las otras dos'

En esa pagina del Acuerdo de liquidación referiéndose a la factura de Promotel se reseña por la Inspección 'Factura correspondiente a los servicios prestados de Asesoramiento Fiscal, Contable y jurídico durante el año 2003, así como a suplico correspondientes a distintos expedientes jurídicos, confección y posterior presentación de impuestos y puestas en marcha, posterior realización de la contabilidad, según R.C. .....

Tampoco han sido aportados los justificantes relativos a suplidos que se citan en la factura de PROMOTEL, o los expedientes jurídicos a los que se aludía en dicha factura

Pues bien, partiendo del hecho de que la sociedad ha realizado una actividad de promoción inmobiliaria, como claramente se deduce en la resolución recurrida, así como de las diversas actuaciones de la Inspección (folio 15 a 33 del Acuerdo de Liquidación), la recurrente ha acompañado a la demanda, posibilidad admitida por el T.S. en sentencias de 20 de junio de 2012 R.C. 3421/2010 , 17 de octubre de 2014, R.C. 1596/2012 y 5 de noviembre de 2014 , R.C.U.D 3119/2013 , diversos documentos, números del 1 a 14, acreditando, puesto, que ella no contaba con personal (doc. Nº 1), los trabajadores de que disponía en los ejercicios hoy enjuiciados Promotel y Gestión S..L., su condición de abogados, en unos casos y administrativos, en otros (docu. Nº 4) y diversas actuaciones practicadas en el recurso contencioso-administrativo nº 2041/2003, seguido ante la Sala de la Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia con Sede en Sevilla, en el que actuaron dos abogados de Promotel en nombre de las demandadas, la recurrente y la Junta de Compensación Unidad de Ejecución S-C-C- 12-A 'Jardín de Cano', recurso desestimado en sentencia de aquella Sala (doc. Nº 14) de 27 de octubre de 2005 .

Por ello, esta Sala, considera, a diferencia de la resolución recurrida, que se han justificado debidamente los gastos a que se refiere esa factura y, por tanto, que su importe de 110.417,50 euros es deducible cuando, además, esta acreditado sus pago.

QUINTO- Nos referimos a continuación a las facturas de RECSA, Empresa Concesionaria S.A., respecto de las cuales el TEAC, en el Fundamento de Derecho Cuarto reseñado, no admite su deducibilidad por no justificarse la realidad de las servicios facturados.

Y sin negar la vinculación puesta de relieve por el citado órgano administrativo, también aquí también debemos estimar la pretensión la actora, puesta ésta ha justificado que Don Evaristo Severiano , empleado como Jefe 1ª Administativo, de RECSA, ha actuado en diversas actuaciones administrativas como apoderado de la hoy recurrente, en relación a la Unidad de ejecución S.C.C.12.-A, 'Jardín de Cano 1ª Fase', así como en lo relativo a la impugnación de las liquidaciónes de impuestos municipales girados a la hoy recurrente (documento 23 a 25)

En consecuencia, el importe de esas facturas por importe de 104.400 euros debe considerarse deducible, estando, además, acreditado su pago.

SEXTO.- Examinamos, ahora los recibos de IBIS de las dos fincas iniciales comprendidas entre 1994 y 1999 cuyo pago se considera liberalidad no deducible por la Inspección.

La resolución recurrida, en su Fundamento de Derecho Quinto, señala al respecto:

'QUINTO.- De los Impuesto sobre Bienes Inmueblescorrespondientes a las dos fincas registrales aportadas por BRISSA A CIZAÑA y devengados entre los años 1994 y 2002, el acuerdo liquidatorio únicamente admite la deducción de los devengos en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 (excluyendo los correspondientes recargos de apremio), no los restantes que en conjunto ascienden a 143,6 (000) €. Se basa para ello en que la escritura pública del 20-2-00 de aportación de los inmuebles por BRISSA a la A.I.E específica que éstos están libres de cargas, por lo que la Inspección califica de liberalidad el pago de CIZAÑA de tales IBIS y por tanto no deducibles.

Arguye la recurrente por su parte que los IBIs correspondientes a las dos fincas registrales de los ejercicios 1994 a 1999 son deducibles, y que la justificación y pago de la deuda se encuentra en el Convenio entre el Ayuntamiento del Puerto de Santa María y CIZAÑA de 2012-02, aportado al expediente inspector.

El convenio de 20-12-02 consta efectivamente en el expediente (pags 702 y ss). Son partes en el mismo de un lado el Ayuntamiento del Puerto de Santa María, y del otro CIZAÑA, BRISSA Y EUROPEA DE INVERSIONES Y SERVICIOS S.A. (EURINVER en adelante). Tras describir la situación litigiosa, en vía administrativa jurisdiccional, de los IBIs correspondientes a los años 1994 a 2002 de las dos fincas aportadas por BRISSA a CIZAÑA, se estipula en esencia:

1.- Que BRISS pagará al Ayuntamiento la cantidad de 256.865.,94€ en pago a los IBIs de 1994 a 2002 más una licencia de obras de 1997.

Literalmente se dice que 'BRISSA llevará a cabo tal pago al Excmo. Ayuntamiento, mediante la correspondiente contraprestación económica de PROINDIVISO LA CIZAÑA AIE.'

BRISSA se obliga a desistir de cuantos procedimientos administrativos o contencioso-administrativo tengan interpuestos en relación con los conceptos impositivos indicados.

2.- Que EURINVER transmite a BRISS el crédito que ostenta frente al Ayuntamiento hasta el importe de 256.865,94€.

3.- El pago por BRISSA al Ayuntamiento de la cantidad de 256.865,94 € ' se efectuará mediante compensación del crédito de que aquélla es titular frente al citado Ayuntamiento...'. Crédito que es el adquirido de EURINVER.

4.- ' Una vez verificado el pago por compensación, referido en la precedente estipulación tercera, el Excmo. Ayuntamiento de El Puerto de Santa María expedirá certificado acreditativo de pago por BRISS del Impuesto sobre Bienes Inmuebles de las fincas ...'

De acuerdo con las estipulaciones extractadas o transcritas literalmente el pago de los IBIs cuya deducción no admite la liquidación inspectora se compromete a hacerlo BRISSA, y se hará por compensación con el crédito que EURINVER tenía frente al Ayuntamiento y cede al a propia BRISSA. La inconcreta alusión que contiene la estipulación 1ª según la cual 'BRISSA llevara a cabo tal pago al Excmo. Ayuntamiento mediante la correspondiente contraprestación económica de PROINDIVISO LA CIZAÑA AIE' en modo alguno puede interponerse en el sentido de que la obligación de pago de los IBIs de los inmuebles mientras éstos eran propiedad de BRISSAes asumida por CIZAÑA.

Es más, de acuerdo con el art 36 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, en vigor durante todos los años que el IBI en cuestión se refiere, no era posible subrogar a nadie en la posición de sujeto pasivo del impuesto. En efecto a tenor de dicho precepto:

'La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privadas'

Procede en consecuencia desestimar la pretensión actora en este tema.

En cuanto a las facturas emitidas por la Junta de Compensación correspondientes a la cuota de participación de Ayuntamiento(31,34%) cuya deducción por CIZAÑA no admitió el Acuerdo liquidador, la actora se limita a afirmar que tuvo que hacerse cargo de su pago. Tal afirmación en absoluto desvirtúa el hecho de que la Junta de Compensación cargó mediante tal factura los gastos correspondientes al Ayuntamiento del Puerto de Santa María, miembro de la propia Junta, por lo que no cabe su deducción por miembro de la misma distinto como es CIZAÑA'.

Sin embargo, tales razonamientos tampoco pueden ser aceptadas en su totalidad .

Como ha quedado reseñada la deuda de BRISSA con el Ayuntamiento de El Puerto de Santa María era de 256.895,94 Euros. Ese mismo, importe tenía el crédito transmitido por EURINVER a BRISSA y de ahí, la compensación llevada a cabo entre los mismos.

Por lo tanto, tiene todo su sentido que, la cláusula 1ª del Convenio de 20 de diciembre de 2002, "BRISSA llevará a cabo tal pago el Excmo. Ayuntamiento mediante la correspondiente contraprestación económica de PROINDIVISO, la Cizaña AIE" comprendiera los IBIs de todo el periodo 1994 a 2002, tal como postula el escrito rector, a efectos de considerar deducible esas cantidades.

Por otra parte, se aprecia incongruencia en la actuación de la Inspección admitiendo la deducción del ejercicio 2000, a la vista de la escritura publica de 20 de febrero de ese año, cuando el IBI de ese periodo se había devengado antes de la formalización de dicho documento público, es decir, el 1 de enero de aquel año.

Si ello es así, esta pretensión debe ser también acogida.

Y respecto de las facturas emitidas por la Junta de Compensación correspondiente de la cuota de participación del Ayuntamiento (31,34%) las afirmaciones de la demanda relativas a que tuvo que hacerse pago de las mismas no desvirtúan el hecho de que la Junta de Compensación cargó mediante esa factura los gastos correspondientes al mencionado Ayuntamiento del Puerto de Santa Maria. Luego esta pretensión debe ser rechazada y el motivo estimase en parte.

SÉPTIMO.- Nos referimos ahora a las sanciones. Y dado que la impugnación de la demanda, y su ampliación se centra exclusivamente en la comisión de una infracción tributaria consistente ( art 196 de la L.G.T .) en la imputación de la base imponible de la recurrente a sus miembros partícipes, ejercicio 2004, aunque la recurrente pretenda descomponer la misma en los ejercicios 2003 y 2004, debemos indicar como señala el TEAC, en su Fundamento de Derecho Sexto y primera de las contestaciones a la demanda, que dicha sanción no fue recurrida por la demandante ni en su escrito de interposición de recurso de alzada, ante aquel órgano administrativo, de 31 de marzo de 2011, ni en el de alegaciones complementarias de 15 de noviembre de 2012, por lo que dicha sanción devino firme y no puede ser ahora recurrida.

Por tanto, este motivo de impugnación debe ser desestimado, debiendo ser tener en cuenta, naturalmente, que la liquidación de la que esta derivada ha sido anulada, en los términos de esta sentencia. En definitiva, procede estimar en parte de recurso interpuesto.

OCTAVO-Con arreglo al artículo 139.1.2 de la LJCA cada parte abonará las costas acusadas a su instancia y los comunes por mitad.

Fallo

Debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS EN PARTEel presente recurso interpuesto por la representación de la entidad Proindiviso, La Cizaña A.I.E. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de febrero de 2013 a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos en los términos de esta sentencia, por no ser ajustada de derecho, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 julio, del Poder Judicial .

Así por nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.