Sentencia Administrativo Nº 2/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 558/2009 de 09 de Enero de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 558/2009

Partes: SILESIA, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 2

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

D.ª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a nueve de enero de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 558/2009, interpuesto por SILESIA, S.A., representado por el/la Procurador/a Dª. MARTA PRADERA RIVERO, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a Dª. PILAR GALINDO MORELL , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a Dª. MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugnan en el presente recurso contencioso-administrativo tres resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) recaídas en las siguientes reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña -Delegación de Barcelona- de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:

1.Reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 08/03748/2004 y 08/07249/2005, relativas a los conceptos de liquidación provisional y desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave derivada del acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1998, y cuantías de 32.722,30 € (acta A02) y 32.149,06 € (sanción). Resolución de fecha 25 de febrero de 2009, que declara la inadmisibilidad de la reclamación 08/03748/2004 por extemporánea y desestima la reclamación 08/07249/2005, confirmando la sanción impugnada.

2.Reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 08/03749/2004 y 08/07247/2005, relativas a los conceptos de liquidación provisional y desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanciones por infracciones tributarias derivadas del acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, y cuantías de 10.487,63 € (liquidación) y 2.542,77 € y 16.407,67 € (sanciones). Resolución de fecha 13 de marzo de 2009, que declara la inadmisibilidad de la reclamación 08/03749/2004 por extemporánea y desestima la reclamación 08/07247/2005, confirmando las sanciones impugnadas.

3.Reclamación económico-administrativa núm. 08/08564/2004, relativa al concepto de liquidación por IRPF, ejercicio 1999. Resolución de fecha 13 de febrero de 2009, desestimatoria de la reclamación.

SEGUNDO:Varias son las cuestiones que suscita la entidad actora en su escrito de demanda, relacionadas en su página 7:

1.Improcedencia de la declaración de extemporaneidad por el TEARC de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra las liquidaciones en concepto de IVA y de IS.

2.Nulidad de los acuerdos de liquidación en concepto de IVA, IS e IRPF por la correcta declaración del precio de la venta.

3.Nulidad de las sanciones impuestas en concepto de IVA e IS por caducidad del expediente sancionador.

4. Ad cautelam, nulidad de los acuerdos de imposición de sanciones en concepto de IVA e IS por haber concluido con posterioridad a la fecha establecida al efecto.

5. Ad cautelam, nulidad de los acuerdos de imposición de sanción impugnados en materia de IVA e IS, por falta de prueba de la conducta infractora.

6.Nulidad de la aplicación de la agravante de ocultación en la sanción por concepto de IVA.

7. Ad cautelam, improcedencia de la aplicación del medio de calificación de utilización de medios fraudulentos en relación con la sanción impuesta en materia de IS.

8.Improcedencia de la liquidación en materia de IRPF por estar prescrita la acción para liquidar la deuda tributaria debido a que el procedimiento inspector superó el plazo del artículo 29 de la Ley 1/1998 .

9.Improcedencia de la liquidación en materia de IRPF por sustitución injustificada del actuario.

TERCERO:Analizaremos de manera particular y siguiendo el orden expuesto por la propia recurrente cada una de las alegaciones.

Extemporaneidad de las reclamaciones interpuestas contra liquidaciones en concepto de IVA y de IS.

La inadmisibilidad por extemporaneidad de estas reclamaciones se funda por el TEARC en que se interpusieron contra las supuestas desestimaciones presuntas de los respectivos recursos de reposición formulados ante la Dependencia Regional de Inspección contra los acuerdos de liquidación provisional, sin que obre en los expedientes documentación justificativa de la presentación de tales recursos de reposición y sin que tampoco la entidad mercantil recurrente hubiere aportado ante el TEARC documentación que permita acreditar la existencia de los mismos. Para el órgano económico-administrativo, ante ello debe entenderse que lo que se impugna son las liquidaciones practicadas, de forma extemporánea.

Con la demanda se adjunta copia del recurso de reposición contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, con sello de Correos de 1 de marzo de 2004. Ello obliga a entender admisible la reclamación por dicho impuesto, pero no la reclamación por IVA, dado que persiste la ausencia de documentación al respecto (se dice en la demanda que no puede ser aportada por haberla extraviado), sin que los esfuerzos de la demanda, con invocación de prueba indiciaria y del principio pro actione, permitan otra conclusión diferente, máxime cuando la confusa redacción de la reposición por Sociedades, que menciona por dos veces el IVA, da a entender que sólo se presentó tal reposición.

A mayor abundamiento, versando las liquidaciones de ambos impuestos sobre la misma cuestión de fondo, que se analiza y desestima en el siguiente fundamento de esta sentencia, no cabe predicar ninguna posible indefensión.

CUARTO: Correcta declaración del precio de la venta

Las regularizaciones practicadas tienen su origen, esencialmente, en que la entidad mercantil recurrente procedió a transmitir, en fecha 2 de diciembre de 1998, un terreno sito en el término municipal de Sant Andreu de Llavaneras por un importe escriturado de 20.000.000 de pesetas sin repercutir el IVA devengado ni incluir dicha operación en la autoliquidación presentada, haciendo constar la Inspección que ha comprobado que el precio de la operación ascendió a la cifra de 27.000.000 pesetas y, en consecuencia, procede a incrementar las correspondientes bases imponibles.

La demanda sostiene la inexistencia de prueba del sobreprecio resultante de 7.000.000 pesetas, pero es lo cierto, como se destaca en la contestación, que consta en la diligencia nº 13 de 15 de julio de 2003 el traslado conferido a la recurrente del contenido de la diligencia nº 7, de 8 de julio de 2003, de las extendidas a los adquirentes del terreno, que reconocieron que el precio real de la operación ascendió a 27.000.000 pesetas, resultando así del detalle de las fechas y medios de pago utilizados. Este reconocimiento de los adquirentes, junto con la correlativa salida de los controvertidos 7.000.000 pesetas de la cuenta de uno de los adquirentes, son indicios probatorios suficientes para entender probado el sobreprecio, al existir un enlace preciso y directo que permite una inferencia bastante ( arts. 116 LGT 230/1963 aplicable al caso y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ). Las alegaciones en contra que se hacen en la demanda, por el contrario, no desvirtúan ( arts. 386.2 en relación con el art. 385.2, ambos de la misma Ley procesal civil ) la presunción alcanzada, pues ni la cifra consignada en la escritura, en la contabilidad de la recurrente o en la declaración por Impuesto de Transmisiones de los adquirentes son suficientes para ello. Por fin, pretender que la Inspección pruebe en forma directa el ingreso de la controvertida cantidad en el patrimonio de la vendedora, carece de cualquier fundamento en este tipo de litigios.

Este motivo de impugnación de la demanda habrá de ser, por tanto, desestimado.

QUINTO: Caducidad de los expedientes sancionadores

Las resoluciones del TEARC examinan detalladamente esta cuestión, señalando la resolución relativa a la sanción por IVA lo siguiente:

«En primer lugar el reclamante expone que al procedimiento sancionador iniciado en fecha 23 de septiembre de 2003 no le resulta aplicable lo dispuesto en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 por cuanto en el momento en que éste se inició la Ley 58/2003 todavía no había sido publicada. [...].

El Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de 1998, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, señala en su artículo 36.1 que de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , el plazo máximo para resolver el procedimiento será de seis meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador. Dicho plazo se considerará interrumpido por las dilaciones en la tramitación imputables a los interesados o por la suspensión del procedimiento a que se refiere el artículo 5.º de este Real Decreto . Transcurrido dicho plazo sin que la resolución haya sido dictada, se entenderá caducado el procedimiento y se procederá al archivo de las actuaciones, de oficio o a instancia del interesado, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar de nuevo el procedimiento, en tanto no haya prescrito la acción de la Hacienda Pública para imponer la correspondiente sanción.

Ahora bien, la evolución legislativa ha llevado a que la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria indique que ésta resultará de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad al 1 de julio de 2004, siempre que resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. En el apartado 2 de esa misma Disposición, que entró en vigor el día siguiente al de su publicación, se establece que los procedimientos sancionadores en materia tributaria iniciados antes del 1 de julio de 2004 deberán concluir antes de 31 de diciembre de 2004, sin que les resulte de aplicación el plazo máximo de resolución previsto en el apartado 3 del artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y en el artículo 36 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Teniendo presentes dichos preceptos, la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en 18 de diciembre de 2003 dictó la INSTRUCCION 9/2003, de 18 de diciembre, por la que se fijan los criterios a seguir por sus órganos con competencia sancionadora en relación con el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta de la nueva Ley General Tributaria .

Tal y como consta en la exposición de motivos dicha Instrucción ponía de manifiesto la necesidad de unificar los criterios de actuación de los órganos con competencia en materia sancionadora dependientes de la Agencia Tributaria, a los efectos de que se combinasen adecuadamente la seguridad jurídica y el respeto a las garantías del administrado, preservando el principio de retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables y conciliándolo con el mandato constitucional de eficacia administrativa en la gestión del sistema tributario.

Todos estos principios aconsejaban que no se dictasen actos de imposición de sanciones en los procedimientos sancionadores de carácter tributario desde el 1 de enero hasta el 30 de junio de 2004, disponiéndose que, en consecuencia, los procedimientos sancionadores se resolverían tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que, de acuerdo con su Disposición final undécima , se produciría el 1 de julio de 2004.

En dicha Instrucción se indica que: « 1. Desde el 1 de enero hasta el 30 de junio de 2004 los órganos con competencia en materia sancionadora de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no dictarán actos de imposición de sanciones en los procedimientos sancionadores en materia tributaria, debiendo poner en conocimiento del obligado tributario esta circunstancia. 2. Los procedimientos sancionadores que deriven de actuaciones de comprobación a investigación deberán iniciarse en el plazo de tres meses a que se refiere el artículo 81.6 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria . 3. La tramitación de los procedimientos sancionadores se producirá de acuerdo con lo establecido en los artículos 29 a 34 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , y en el artículo 63 bis del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. 4 . A partir de 1 de julio de 2004 se reanudará la tramitación de los procedimientos sancionadores tributarios a que se refiere la presente instrucción. La propuesta de imposición de la sanción, que habrá de formularse en todo caso, recogerá la aplicación de la norma sancionadora más favorable. 5. De conformidad con el apartado 2 de la Disposición Transitoria cuarta de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, los procedimientos sancionadores a los que se refiere la presente instrucción deberán concluir antes de 31 de diciembre de 2004 sin que les sea de aplicación el plazo máximo de seis meses de resolución de los expedientes sancionadores».

Así pues, conforme a lo dispuesto en dicha Instrucción resulta aplicable al caso concreto la paralización del expediente sancionador por cuanto en el momento en que fue publicada la Ley 58/2003, 18 de diciembre de 2003, el acto administrativo que debía ultimar el procedimiento sancionador iniciado en virtud de acuerdo de fecha 23 de septiembre de 2003, no había sido dictado.

A la vista de lo expuesto y tal y como razona el recurrente, resulta que, tanto la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley General Tributaria 58/2003 como la Instrucción 9/2003, de 18 diciembre de 2003, disponen que los procedimientos sancionadores a los que les hubiera afectado la paralización contemplada en la citada Instrucción, como es el caso, deberán concluir antes de 31 de diciembre de 2004, siendo de aplicación el procedimiento señalado en los artículos 29 a 36 del Real Decreto 1930/1998 ».

La Sala comparte en lo esencial estas conclusiones del TEARC, como ya ha tenido ocasión de declarar en sus sentencias 438/2012, de 24 de abril de 2012 , y 552/2012, de 22 de mayo de 2012 . Las alegaciones de la demanda no permiten apartarnos de nuestro criterio, al basarse en interpretaciones literalistas de las normas legales y reglamentarias que no se comparten.

No cabe, por consiguiente, aceptar este motivo de impugnación de la demanda.

SEXTO: Acuerdos de imposición de sanciones concluidos con posterioridad a la fecha establecida al efecto

También esta cuestión queda analizada en las resoluciones del TEARC, señalando la misma resolución relativa a la sanción por IVA lo siguiente:

«[...] Por otro lado alega que, aún en el caso de que se considere aplicable lo dispuesto en dicha Disposición, también se ha producido caducidad porque el acuerdo de imposición de sanción le fue notificado con posterioridad al 31 de diciembre de 2004 [...].

Tal y como se ha señalado anteriormente, conforme a lo dispuesto en el 34 de la Ley 1/1998 y el artículo 36 del Real Decreto 1930/1998 por el que se desarrolla el Régimen sancionador tributario, el plazo máximo para resolver el procedimiento será de seis meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador...Transcurrido dicho plazo sin que la resolución haya sido dictada se entenderá caducado el procedimiento...Con ello, y pese a lo alegado por el reclamante, a juicio de este Tribunal, es claro que esa norma fija el término final, no en la fecha de notificación de la resolución, sino en la fecha en que ésta haya sido dictada, pues, por una parte, la norma de rango legal habla expresamente de plazo de resolución, no de conclusión del expediente mediante la notificación de la misma, y a esos términos se sujeta la norma reglamentaria para señalar el día inicial del cómputo en la notificación, pero sin que ello se extienda a la necesidad de notificar la resolución en ese término de seis meses, al expresar que se entenderá caducado el procedimiento una vez transcurrido ese plazo «sin que la resolución haya sido dictada», no sin que la resolución haya sido notificada. Tal era la normativa aplicable a lo largo de toda la tramitación del procedimiento, ello con independencia de que posteriormente y con mayor garantía para los intereses del contribuyente la Ley General Tributaria de 2003 haya limitado ese plazo efectivamente a la conclusión del procedimiento, entendiendo por tal la notificación de lo en él resuelto (art. 211 ), normativa a la que no es dable otorgar eficacia retroactiva cuando, como la misma señala, los procedimientos tributarios iniciados con anterioridad han de regirse por las normas precedentes con las excepciones que allí se señalan, ninguna de las cuales afecta al presente caso.

A mayor abundamiento, debemos apuntar que en el artículo 211 de la Ley 58/2003 se indica que a efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de dicho texto legal conforme a las que 'a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificar que contenga el texto íntegro de la resolución', circunstancia que ha resultado acreditada en el presente caso por cuanto obra en el expediente documentación acreditativa de la realización de tres intentos de notificación, en fechas 29 y 30 de diciembre de 2004 y 11 de enero de 2005, en el domicilio fiscal de la entidad y en el domicilio del Administrador de la entidad».

La Sala no comparte la conclusión del TEARC relativa a que no haya de estarse a la fecha de notificación de la resolución, sino a la fecha en que ésta haya sido dictada. Así resulta de nuestras sentencias que quedan recogidas en la demanda y ha quedado ratificado por la doctrina del Tribunal Supremo al respecto.

Así, la STS de 4 de octubre de 2012 (ROJ: STS 6410/2012; RC 2427/2010 ), desestima el motivo de casación en que el abogado del Estado sostenía que las normas establecen claramente que el dies ad quemno es el de la notificación de la liquidación sino el día en el que se dicta el acto administrativo de liquidación, en este caso el 26 de septiembre de 2001 ( artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías 1/1998 ), señalando lo siguiente:

« El motivo debe ser desestimado, a la luz de la reiterada doctrina de esta Sala que fija en estos casos el dies ad quem del computo de la prescripción en el fecha en que se notifica el Acuerdo de liquidación y no en la data en que se dicta dicho acto. Así en nuestra sentencia de 2 de Febrero de 2012, recurso de casación núm. 3264/2008 , FJ4: La Ley establece dos limitaciones temporales a la actuación de comprobación e investigación, lo que supone, de un lado, que no puede existir interrupción injustificada por más de seis meses y, de otro, que la duración del procedimiento en su conjunto no puede exceder del plazo de doce meses o, en su caso, del de veinticuatro. Refiriéndonos al segundo supuesto, novedoso en la Ley 1/1998, debemos señalar que, como ha declarado esta Sala reiteradamente esta Sala (por todas, Sentencia de 30 mayo 2008), recurso de casación 5852/92 ), las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante. Criterio éste, jurisprudencial, que se ha visto refrendado por el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 diciembre.

Debe precisarse que, con relación a la redacción ofrecida por el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , en la Sentencia de esta Sala y Sección de 20 de octubre de 2011 (recurso de casación número 2984/2009 ) hemos dicho que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente no puede interpretarse en su literalidad aislada, sino en coordinación con la normativa tributaria, que subordina la eficacia de la interrupción de la prescripción a que el acto correspondiente se produzca con conocimiento formal del sujeto pasivo ( artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y SSTS de 6 de noviembre de 1993 - invocada por vía de transcripción en el recurso de casación -, 28 de octubre de 1997 y 22 de septiembre de 2002 ), así como con la regla general del artículo 57.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común . Otra cosa sería dejar en poder de la Administración algo tan importante como es la seguridad jurídica, principio capital éste que inspira los preceptos transcritos».

Sin embargo, sí comparte la Sala la conclusión que, a mayor abundamiento hace el TEARC acerca de la aplicación del criterio contenido en los arts. 211.2 y 104.2 LGT 58/2003, siendo suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificar que contenga el texto íntegro de la resolución. Ni en la demanda ni en las conclusiones de la actora se combate esta conclusión ni tampoco que tal circunstancia ha resultado acreditada en el caso, al obrar en el expediente documentación acreditativa de la realización de intentos de notificación, en fechas previas al 31 de diciembre de 2004, en el domicilio fiscal de la entidad y en el domicilio del Administrador de la entidad. Entendemos que esta previsión legal es de aplicación ineludible en todos los casos en que haya de estarse, a efectos de duración máxima de los procedimientos, a la fecha de notificación, pues lo contrario supondría dejar en manos del interesado la producción de los efectos de la caducidad.

En consecuencia, este motivo de impugnación de la demanda habrá de ser igualmente desestimado.

SÉPTIMO: Falta de prueba de la conducta infractora

Es necesario aquí remitirse a lo concluido anteriormente acerca de la prueba de la incorrecta declaración del precio de la venta. Tal incorrección, con las consiguientes faltas de ingreso en los respectivos impuestos, ha quedado probada y la circunstancia de que lo haya sido a través de una prueba indiciaria y no de una prueba directa es irrelevante a efectos de constituir una infracción tributaria. Nuestras repetidas consideraciones que se citan en la demanda se ciñen a los casos en que hay una ausencia de prueba acerca, en particular, de gastos deducibles o de su afectación, que podrá determinar la legalidad de la liquidación y la imposibilidad de sancionar acerca de unos hechos no probados por quien tiene la carga de hacerlo. Pero no pueden extenderse a un supuesto en que el sobreprecio ha quedado probado por la Administración, aunque lo haya sido a través de prueba de presunciones hominisy no por una (imposible) prueba directa.

Ello impone también la desestimación de este motivo de impugnación de la demanda.

OCTAVO: Agravante de ocultación en la sanción por concepto de IVA

Queda justificada por la resolución del TEARC en los siguientes términos, tras reproducir los arts. 82.d) LGT 230/1963 y 20 del Real Decreto 1930/1998 :

«De acuerdo con lo anterior, podemos concluir, a diferencia de lo que mantiene el reclamante, que en el presente supuesto se cumplen los supuestos de hecho necesarios para apreciar que resulta de aplicación el criterio de graduación de la sanción 'ocultación de datos a la Administración', toda vez que el obligado tributario al presentar una declaración incompleta e inexacta, puesto que no incluyó en su autoliquidación relativa al período 4T/1998 parte de las operaciones de venta realizadas, ocultó consciente y voluntariamente a la Administración Tributaria datos necesarios para determinar la deuda tributaria, sin que sea óbice a la aplicación de este criterio el hecho de que la Administración pueda conocer dichos datos a partir de terceros.

El hecho de que la infracción tributaria provenga precisamente de la ocultación de la venta de un terreno no impide que, además, si concurre, deba graduarse la sanción a imponer con el criterio de graduación de ocultación de datos».

La Sala no comparte estas conclusiones del TEARC, no acordes con la doctrina jurisprudencial acerca de esta controvertida agravante. En efecto, la STS de 5 de noviembre de 2012 (ROJ: STS 7280/2012; RC: 2126/2011 ), reitera que la doctrina sobre la aplicación de la agravación de ocultación recogida en el articulo 82.1.d) LGT 230/1963 se recoge en la sentencia de 10 de septiembre de 2009 ( y otras posteriores como la de 15 de julio de 2011 (Rec. 203/2008 ): Exige también la concurrencia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva, requiriéndose, pues, que la Administración razone el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción agravada, y, en definitiva, se vuelve a aplicar la citada agravante, sin consideración ni alegación alguna relativa a su aplicación al caso y conducta concreta castigada.

Añade misma STS de 5 de noviembre de 2012 que, en el mismo sentido, procede citar la sentencia dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 411/2009 (de fecha 2 de abril de 2012 ) que ha señalado que para la apreciación de esta circunstancia se requiere la concurrencia de los siguientes factores, a saber: Uno, la 'ocultación' por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración 'necesarios para la determinación de la deuda tributaria', es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos del hecho imponible, o el hecho imponible mismo. En segundo lugar, que dicha 'ocultación' se realice 'mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes' derivándose además de ello una disminución de la deuda tributaria; es decir que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación del sujeto pasivo.

En el caso aquí enjuiciado ha de llegarse a la misma conclusión seguida en tal sentencia por el Alto Tribunal, pues la resolución del TEAR hace constante referencia a la voluntad de ocultación, de forma que esta voluntad ya se ha tomado en consideración a la hora de la tipificación de la infracción, sin justificar suficientemente la aplicación de la agravación, debiendo dejarse sin efecto este apartado de la resolución pues obrar de otro modo supondría una aplicación automática de dicha circunstancia de agravación, con infracción del invocado principio « non bis in idem».

Es obligado, en consecuencia, estimar este motivo de impugnación de la demanda, anulando la aplicación de la agravante de ocultación en la sanción por concepto de IVA (reclamación nº 08/07249/2005).

NOVENO: Medio de calificación de utilización de medios fraudulentos en relación con la sanción impuesta en materia de Impuesto sobre Sociedades

La resolución del TEARC ratifica la aplicación de este medio de calificación en base a los arts. 82.c) LGT 230/1963 y 19 del Real Decreto 1930/1998 , que entiende procede en el caso pues la interesada no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos por una compraventa, limitándose a consignar los que figuraban en la escritura, la cual recogía un precio inferior al comprobado por la Inspección.

A los efectos que aquí interesan, probada la existencia de un sobreprecio sobre el declarado en la escritura de compraventa, procede la aplicación de este medio de calificación, al constar un falseamiento del precio real, sin que la intervención del fedatario público se extienda a la realidad del mismo.

Habrá, por ende, que desestimarse este motivo de impugnación de la demanda.

DÉCIMO: Prescripción de la liquidación por IRPF

La demanda basa tal prescripción en que el procedimiento inspector superó el plazo del artículo 29 de la Ley 1/1998 .ç

Señala a este respecto la resolución del TEAR desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/08564/2004 que la recurrente pone en cuestión las dilaciones imputadas entre el 25 de septiembre y el 14 de noviembre de 2003 y entre el 19 de diciembre de 2003 y el 5 de marzo de 2004; en ambos casos, la Inspección había solicitado al obligado tributario la aportación de determinada documentación, la cual no fue entregada en las fechas contenidas en un principio, sino posteriormente y de forma parcial. Para el TEARC, circunstancia de que las actuaciones prosiguieran no alteran la realidad de la falta de aportación y consiguiente retraso de las actuaciones relativas a esa documentación, como resulta del art. 31 bis.4 del Reglamento de la Inspección , provocando el retraso que no se pueda producir el cierre de las actuaciones consideradas en su conjunto.

La demanda muestra su oposición a lo argumentado por el TEARC y se refiere igualmente a la falta de advertencia de los efectos de la dilación.

Respecto de la necesidad de advertencia de que el cumplimiento tardío del requerimiento puede determinar la existencia de dilación, ha de estarse a lo declarado en las SSTS de 8 de octubre de 2012, cas. 5114/2011 , y de 19 de octubre de 2012 , cas. 4421/2009 , en las que se acepta la interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que fijado un plazo para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta. De esta forma, según las citadas SSTS, « Hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores». En el presente caso, constan las correspondientes advertencias iniciales, reiteradas con posterioridad, por lo que la eventual ausencia de advertencia en un supuesto concreto resultaría irrelavante.

Por otra parte, la citada STS de de 19 de octubre de 2012, cas. 4421/2009 , destaca que la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que del último párrafo del artículo 31 RGIT resulta la posibilidad de que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones.

En suma, constan cumplidos en el caso los criterios recogidos por la doctrina jurisprudencial ( SSTS de 19 de abril de 2012, cas. 541/2011 , y de 28 de septiembre de 2012 , cas. 838/2010 ): en primer lugar, la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información. Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

Resulta obligado por ello la desestimación de este motivo de impugnación de la demanda.

UNDÉCIMO: Sustitución del actuario

Por fin, invoca la demanda la improcedencia de la liquidación en materia de IRPF por sustitución injustificada del actuario.

El defecto se predica por la falta de especificación de los motivos de un único cambio de actuario, debidamente notificado a la inspeccionada, de forma que el supuesto es sustancialmente diferente al enjuiciado por nuestra sentencia 980/2007, de 4 de octubre de 2007 , en que constaban sucesivos cambios de actuario, hasta en tres ocasiones, sin haber sido notificadas al interesado, no existiendo acuerdos de sustitución, ni por consiguiente hubo notificación alguna del acto relativo al cambio de funcionario, ni, según allí se estimó, pudiera apreciarse la existencia, o concurrencia de una de las justas causas que menciona el precepto para que la sustitución sea efectiva.

Comoquiera que el precepto reglamentario aplicable, art. 33.1 RGIT , hace referencia a «otra justa causa de sustitución», de manera que se trata de una enumeración abierta, numerus apertus, de causas de sustitución, inclusive las producidas por necesidades del servicio, ha de entenderse que únicamente cuando el cambio o sustitución fueren arbitrarios podrán ser impugnados. Pero la no especificación del cambio de actuario en la notificación del mismo no pueden considerarse constitutiva de nulidad de pleno derecho, ni consta indefensión de clase alguna a la recurrente la omisión que, a lo sumo, sería una causa de anulabilidad que habría de dar lugar, además, a una retroacción de actuaciones, que ni se pide ni es posible legalmente en ausencia de cualquier indefensión.

Por consiguiente, ha de rechazarse también el carácter invalidante de este último motivo de impugnación de la demanda.

DUODÉCIMO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en los términos señalados, del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en su redacción primitiva aplicable al caso.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el presente recurso contencioso-administrativo número 558/2009, promovido contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a las que se contrae la presente litis, exclusivamente en cuanto a la resolución desestimatoria de la reclamación 08/07249/2005, que anulamos, por no ajustarse a derecho, en el único extremo de declarar improcedente la aplicación de la agravante de ocultación, DESESTIMANDO el recurso en todos sus demás extremos, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.