Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 2/2022, Juzgado de lo Contencioso Administrativo - Pamplona/Iruña, Sección 1, Rec 36/2021 de 10 de Enero de 2022

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 2/2022

En Pamplona, a 10 de enero de 2.022

Juez que la dicta: Dña. Marta Arnedo Herrero

Objeto: Materia tributaria

Demandante: D. Felix y Dña. Salvadora

Abogado: D. Juan Enrique Altimis Ibáñez

Procurador: D. David García Riquelme

Demandado: Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra

Defensa: Asesor Jurídico Letrado de la Comunidad Foral de Navarra

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 23 de noviembre de 2.020 se interpuso, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, por el Procurador de los Tribunales, Sr. García Riquelme, en nombre y representación de D. Felix y Dña. Salvadora, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, de 22 de septiembre de 2.020, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta frente a las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2.013, 2.014, 2.015 y 2.016 e IVA correspondiente a los periodos comprendidos entre el tercer trimestre de 2.013 y el cuarto trimestre de 2.016 (ambos incluidos) dictados por la Hacienda de Navarra, Servicio de Inspección Tributaria, en el expediente 1071/18.

SEGUNDO: Mediante auto de 22 de diciembre de 2.020 se declaró la falta de competencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra para el conocimiento del asunto, y se acordó remitir a los Juzgados de lo Contencioso Administrativo.

TERCERO: El recurso se admitió a trámite, en el presente Juzgado, con decreto de 26 de enero de 2.021, acordándose recabar el expediente administrativo.

CUARTO: Una vez recibido el expediente se dio traslado a la parte demandante, que mediante escrito de 7 de abril de 2.021 formalizó demanda en la que solicitaba que estimase el recurso contencioso administrativo.

QUINTO.- Dado traslado, mediante escrito 19 de mayo de 2.021 el Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra contestó a la demanda, oponiéndose a la demanda y solicitando la desestimación.

SEXTO:Por decreto de 10 de mayo de 2.021 se fijó la cuantía del procedimiento en 69.799,47 euros.

SÉPTIMO: Mediante auto de 10 de junio de 2.021 se acordó recibir el procedimiento a prueba, practicándose la documental solicitada por la parte recurrente.

OCTAVO: Solicitado por las partes el trámite de conclusiones, evacuadas que fueron éstas, mediante providencia de 16 de septiembre de 2.021 quedaron los autos vistos para sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente procedimiento es objeto de impugnación la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, de 22 de septiembre de 2.020, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta frente a las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2.013, 2.014, 2.015 y 2.016 e IVA correspondiente a los periodos comprendidos entre el tercer trimestre de 2.013 y el cuarto trimestre de 2.016 (ambos incluidos) dictados por la Hacienda de Navarra, Servicio de Inspección Tributaria, en el expediente 1071/18.

El recurrente impugna la resolución del TEAFNA al cuestionar la calificación jurídica de los rendimientos obtenidos, como rendimientos de trabajo, a lo largo de los ejercicios, de la retribución percibida por el Sr. Felix. En relación con la Sra. Salvadora entiende que la recalificación de dichos rendimientos, así como la elección del régimen de estimación para determinar las bases imponibles correspondientes no han sido debidamente motivados y justificados por la Inspección.

Aducen, sin embargo, los recurrentes, que han sufrido indefensión por cuanto el TEAFNA ha fallado sin haber tenido la totalidad del expediente en su poder, ya que se debería haber remitido por el Servicio de inspección, y sin haber tenido en cuenta la documentación remitida por el Sr. Felix, relativa a su actividad empresarial. Se reclamó hasta en tres ocasiones que se completara el expediente, ya que la Inspección lo aportó al TEAFNA desordenado e incompleto, sin que la última reclamación fuese atendida por el TEAFNA, faltando, a la fecha, numerosa documentación imprescindible en la interpretación del procedimiento de inspección y su resolución. Indicó que se denunciaron hasta 12 bloques o apartados en los que faltaba documentación aportada por los recurrentes, y que había sido aportada al expediente de origen. En tal sentido, y con apoyo jurisprudencial, interesaron la anulación de los actos administrativos impugnados, habida cuenta de la inobservancia de los deberes de remisión de un expediente completo por parte de la Administración, habiendo sido desestimada dicha pretensión por el TEAFNA.

Denuncia también la nulidad del procedimiento sancionador por caducidad de éste, ya que el Tribunal considera que el acuerdo de ampliación de las actuaciones dictado el día 25 de enero de 2.018 no anuló los antiguos acuerdos de iniciación de los expedientes sancionadores dictados el día 3 de enero de 2.018, por lo que al finalizar el día 5 de noviembre de 2.018, los procedimientos sancionadores estaban caducados.

Relaciona una serie de errores mantenidos durante el procedimiento inspector y que han sido mantenidos por el TEAFNA, como por ejemplo que las retribuciones que se pueden percibir en el ejercicio de las funciones del cargo de administrador deben entender comprendidas, a efectos de IRPF, en los rendimientos de trabajo del artículo 14.3 c) de la Ley del IRPF; ya que en las escrituras de la mercantil se indicaba que el cargo de administrador era gratuito, por lo que las cantidades facturadas al Sr. Felix no se corresponden a los servicios de la Administración, ya que facturaba por diversas cantidades imprescindibles para el correcto funcionamiento de la sociedad. Por otro lado, la inspección consideró que el porcentaje de partición del Sr. Felix era de un 75%, cuando en realidad era de un 25%; yerra también la Inspección en cuanto a las cantidades facturadas al Sr. Felix, ya que sus retribuciones periódicas, en los distintos años, fueron superiores a las indicadas por la Inspección y mantenidas por el TEAFNA, llegando a fijarse por la Junta General una retribución anual bruta de 49.000 euros, por las funciones de gerencia, ,estudio e ingeniería, labores comerciales, montajes y seguimientos de obras, reparaciones y mantenimientos.

Señala también que se han infringido los plazos del procedimiento inspector, ya que además de las reuniones señaladas por las actuarias, se intercalaron llamadas telefónicas y correos electrónicos solicitando documentación adicional y no indicadas en las diligencias que recibían los recurrentes; éstos solicitaron que se remitieran al expedientes diversos emails remitidos por la inspección al contribuyente, aduciendo que los requerimientos que recibía el contribuyente conllevaban una premura que no le dejaba preparar la documentación requerida. Además, en el acto de audiencia previa, cuando se pone de manifiesto el expediente, los recurrentes estaban aportado documentación complementaria, solicitada en la diligencia anterior, que no pudo ser tenida en cuenta por la Inspección. Se llegan a trasladar a los contribuyentes aclaraciones de las liquidaciones un día antes de la firma de las actas.

En cuanto a las solicitudes de prórroga, remitidas los días 19 de diciembre de 2.017, por periodo de 15 días, a fin de poder documentar todo los solicitados en las diligencias y en las audiencias previas, se indica por el Director de la Inspección que dicha solicitud de prórroga fue parcialmente atendida, algo que nunca ocurrió, ya que fue denegada, en 20 de diciembre de 2.017. En fecha 3 de abril de 2.018 se solicitó una nueva prórroga de 5 días, en atención a la fecha probable de parto de la Sra. Salvadora, el día 12 de abril, y que la diligencia de audiencia previa tenía lugar el día 21 de abril, con fecha límite para remitir alegaciones el día 16 de dicho mes. La segunda prórroga no fue objeto de respuesta por la Inspección, por lo que tuvo que preparar la documentación solicitada por la Inspección, a la vez que atendía a la Sra. Salvadora, y lo compaginaba con sus compromisos laborales. Remitida la información, sin embargo, la Inspección, de forma unilateral, comunicaba el traslado de la fecha de firma de las actas al día 26 de abril de 2.018 fecha en la que el Sr. Felix se encontraba de baja de paternidad.

Entiende, por tanto, que el incumplimiento por el Director del Servicio de Inspección del plazo para dictar la resolución de expediente de comprobación dentro del plazo establecido para ello, es causa de caducidad del procedimiento, por incumplimiento del plazo máximo contenido en la normativa, ya que se superó el plazo de un mes previsto en el artículo 59.4 del Reglamento de Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra. En efecto, el Director del Servicio de Inspección incurrió en 118 días en emitir la Resolución del expediente de comprobación, (desde el 1 de junio de 2.018, que se presentaron alegaciones a las actas firmada en disconformidad, hasta el 18 de octubre de 2.018, que se dictó la resolución por el Director del Servicio de Inspección. Previamente a ello se había infringido el plazo de tres meses fijado por el artículo 59.2 del RIT, ya que las actas en conformidad fueron firmadas el 3 de enero, luego se emitió Acuerdo del Director del Servicio de Inspección de 25 de enero de 2018, y el 26 de abril se firmaron las actas en disconformidad, completando la Inspección el informe ampliatorio el 11 de mayo, excediendo el plazo de tres meses para rectificar los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta o para que se deje sin eficacia el acta incoada y se ordene completar las actuaciones practicadas. Ambos incumplimientos, a su entender, determinan la caducidad del procedimiento.

En relación con la naturaleza jurídica de las rentas atribuidas a D. Felix durante el procedimiento inspector, indica que no concurren las notas de dependencia ni ajenidad entre el Sr. Felix y Salix. Admite que entre 2.008 y 2.011 el Sr. Felix recibió rendimientos de trabajo procedentes de SALIX, pero es cierto que en la facturación anual existía una relación empresarial entre ambos. Existe una declaración de ingresos, una escritura que refleja el contenido de la actividad, que excede de lo que corresponde a un administrador, y una actividad real por él prestada, por lo que considera que recae sobre la Administración la carga de la prueba, ya que el Sr. Felix distinguió en todo momento los servicios que debían considerarse rendimientos de trabajo sujetos a IRPF y los servicios facturados por una relación empresarial. Idéntica conclusión se alcanza respecto del IAE de Construcción, en el que se da de alta en el año 2.015, en el que se emiten una serie de facturas por los trabajos realizados por el Sr. Felix a la mercantil, no por el trabajo personal realizado. Aboga por analizar la concurrencia de las notas de dependencia y ajenidad y la existencia de medios de producción, o no, en la sede del socio, para calificar como rendimientos de actividades económicas la contraprestación percibida por los servicios prestados a su entidad. Indicativo de ello es que SALIX tuvo personal contratado en los años 2015 y 2016, siendo en éste último cuando más personal contratado tuvo, y menos trabajos subcontrató al Sr Felix, lo que evidencia la nota de relación empresarial, y debería determinar que los rendimientos fueran considerados rendimientos de actividad empresarial.

En cuanto a la calificación jurídica de las rentas atribuidas a Dña. Salvadora, la Inspección consideró que eran rentas derivadas de una actividad profesional. Por otro lado, la Inspección determinó que el rendimiento de actividad de la Sra. Salvadora era el régimen de estimación indirecta de bases imponibles en relación con el IRPF y el IVA de los periodos objeto de comprobación, ante el incumplimiento sustancial de las obligaciones de llevanza y exhibición de libros registros por la obligada tributaria. Entiende que la ampliación de dicho método se llevó a cabo sin argumentación y justificación alguna, de manera discrecional.

Por último, denuncia que la Inspección acudió a la norma anti-elusión que se recoge en la Ley Foral General Tributaria, artículo 18, la simulación mediante la que permite distribuir la apariencia dada por el Sr. Felix a las rentas para conseguir eludir la tributación coque correspondería a unos rendimientos de trabajo. Entiende que debe admitirse la inexistencia de simulación, ya que en el curso de procedimiento de comprobación e investigación la Inspección no menciona ni siquiera dicha figura jurídico-tributaria, y el TEAFNA se limita a parafrasear el artículo de aplicación, además de mencionar varias sentencias en las que se habla de simulación. A su modo de ver, la Inspección, durante el procedimiento de inspección debería haber identificado los indicios de los que se derivaría la existencia de simulación, que deberían exigir que el recurrente hubiera intervenido activamente en conductas típicas, sino que éstas, se deberían haber llevado a cabo con el propósito y decisión para disminuir la realidad, viniendo a tributar el Sr. Felix no por rendimientos de actividades, sino por rendimientos de trabajo. No puede, por tanto, derivarse la simulación de los indicios advertidos por la Inspección: ausencia de actividad económica, de medios personales y materiales.

La regularización llevada a cabo en el IRPF tiene su incidencia en el IVA, en relación con las facturas emitidas por el Sr. Felix, ya que las retribuciones cuya calificación como rendimiento de trabajo ha determinado la anulación de las cuotas de IVA repercutidas y soportadas, puesto que la Inspección no admitió en el obligado tributario la deducción de las cuotas repercutidas, algo que denuncia, ya que las retribuciones deben ser consideradas rendimientos de actividades económicas, no pudiendo ser consideradas como prestación de servicios por una persona física en régimen de dependencia y sujetos a una relación laboral.

La Administración demandada se opone a la demanda e interesa la confirmación del acuerdo del TEAFNA. Pasando a contestar los concretos motivos de impugnación, entiende que el expediente estaba completo, habiendo devuelto la Inspección al recurrente el archivador A-Z de documentación, sin que, por otro lado, los recurrentes hayan solicitado en sede judicial el complemento del expediente, ni hayan aportado los documentos que, según entienden, son esenciales para dictar la resolución del TEAFNA, algo que no han hecho, siendo documentos por ellos elaborados, que obran en su poder. Se remite a la resolución del TEAFNA, ya que los argumentos empleados son los mismos que los vertidos a lo largo del procedimiento inspector.

Niega la inexistencia de caducidad, ya que, según la normativa de aplicación en Navarra, las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir, con carácter general, en el plazo de 18 meses, que se contarán desde la fecha de notificación del inicio de actuaciones inspectoras, hasta la fecha de notificación del acto administrativo resultando del mismo, siendo un plazo único. Por otro lado, el artículo 59 del RIT contempla distintas situaciones y fija reglas diferentes para cada una de ellas, en función de que se trate de actas de conformidad, o disconformidad: en este caso, cuando no se acuerda que se complete dicho acta, como ocurre en este caso, no entra en juego el plazo de un mes, previsto en el artículo 59.4, sino que se está ante la aplicación del plazo general de 18 meses que ha sido observado por la Inspección. Niega demás, haberse incumplido el plazo de tres meses para completar las actuaciones inspectoras ya que debe computarse 'de fecha a fecha'.

En cuanto a la naturaleza jurídico tributaria de las rentas atribuidas a los recurrentes, señala el Asesor Jurídico Letrado de la Comunidad Foral de Navarra que son rendimientos del trabajo, ya que el Sr. Felix, además de socio y administrador único de SALIX, era el gerente de la entidad, desempeñando las tareas propias de dicho cargo; prestaba tales servicios en el domicilio social y fiscal de la empresa, con medios propios de ésta, percibía retribuciones periódicas de dicha empresa y en 2.016 se acordó fijarle una retribución de 49.000 euros. El recurrente, además, en el acta suscrita en conformidad en enero de 2.018 prestó conformidad a la consideración de dichas rentas como rendimientos de trabajo, y no de su actividad empresarial.

En cuanto a las retribuciones percibidas por Dña. Salvadora, que han sido calificadas por ésta como rendimientos de actividad empresarial declarados en régimen de estimación objetiva, la Administración sostiene que son rendimientos de actividades profesionales, y aplica el régimen de estimación indirecta, sin que la Sea. Salvadora haya logrado desvirtuar la calificación de dichas rentas como actividad profesional. Avala igualmente la aplicación del método de estimación indirecta, ya que la Sra. Salvadora no aportó, pese a haber sido requerida para ello, libro alguno de gastos, ni de inversiones, ni de cobros y pagos, etc, ni tampoco puso a disposición de las actuarias durante todo el procedimiento de inspección ni facturas recibidas, ni justificación de gasto alguno, etc. Por tanto, no siendo posible determinar los rendimientos base por el método de estimación directa, aun cuando la estimación indirecta sea un método subsidiario, está avalado recurrir al mismo.

Por último, defiende la existencia de simulación, ya el Sr. Felix presenta unas facturas como correspondientes a su actividad profesional que la sociedad SALIX le abona, pese a que realmente se trata de una retribución por su trabajo personal en sus labores como gerente de la sociedad. La finalidad perseguida por el SR. Felix es ocultar el negocio jurídico real a la Administración tributaria, para eludir y minorar el importe de las deudas tributarias, que en otro caso, le corresponderían, sin que el recurrente haya desvirtuado que no se trate de una apariencia o ficción creada para ocultar una retribución por su trabajo personal.

En relación con las actuaciones sobre el IVA, precisa que solo se discute el IVA correspondiente al Sr. Felix, siendo correcta la eliminación de las cutas de IVA devengado que habían sido repercutidas y declaradas por D. Felix, ya que derivan de rendimientos de trabajo, y no son deducibles.

SEGUNDO: Expuestas las posiciones procesales de las partes, procede hacer alusión, desde un punto de vista cronológico, a los hitos más relevantes, a fin de poder resolver la cuestión sometida a consideración, que consiste en determinar la adecuación a Derecho del acuerdo del TEAFNA, de 22 de septiembre de 2.020, que acurda desestimar la reclamación económico administrativa interpuesta contra la Resolución del Director del Servicio de Inspección sobre el expediente de comprobación en relación con las liquidaciones relativas al IRPF de 2.013 a 2.016 y del IVA, entre el tercer trimestre de 2.013 y el cuarto trimestre de 2.016.

Los recurrentes plantean motivos tanto formales, como de fondo, frente a dicha resolución:

- Caducidad del expediente

- Errónea calificación jurídico tributaria de las rentas obtenidas por el Sr. Salvadora

- Inexistencia de simulación, y en caso de que pudiera admitirse su existencia, la falta de prueba por parte de la Administración de la misma

- Actuaciones en el ámbito del IVA dentro del procedimiento inspector

El análisis de la eventual concurrencia de la caducidad del expediente exige reproducir los siguientes hechos:

Con fecha 26 de septiembre de 2.017 se notificó a los recurrentes el inicio de las actuaciones inspectoras en relación con el IRPF de los años 2.013 a 2.016 y del IVA, entre el tercer trimestre de 2.013 y el cuarto trimestre de 2.016.

Con fecha 28 de noviembre, se extendió diligencia el trámite de audiencia previa y puesta de manifiesto del expediente. En dicho trámite se de manifiesto el expediente y se indicó el contenido y alcance de la propuesta formulada.

El 26 de diciembre de 2018, los recurrentes presentaron alegaciones a la audiencia previa, las cuales fueron estimadas parcialmente.

El día 3 de enero de 2018 se suscribieron Actas en Conformidad en relación con el IRPF de los años 2.013 a 2.016 y del IVA de los periodos 3 y 4 trimestre de 2.013 y de los años 2.014, 2.015 y 2.016.

El 24 de enero de 2018 los recurrentes presentaron escrito de alegaciones, en el que se solicitó que, manteniéndose las actas de conformidad, se rehiciesen determinados cálculos y se corrigiesen los errores advertidos.

Mediante Resolución del Director del Servicio de Inspección de 25 de enero de 2018, se determinó, que se debía completarse el expediente de comprobación e investigación, dejando sin efecto las actas incoadas.

La inspección procedió a citar nuevamente a los contribuyentes con el objeto de completar el expediente de comprobación e investigación.

- El 21 de marzo de 2018 se efectuó el nuevo trámite de audiencia previa a la firma de las actas y puesta de manifiesto del expediente.

- El 16 de abril de 2018 los interesados presentaron alegaciones, las cuales fueron valoradas y desestimadas íntegramente.

- El 26 de abril de 2018 se formalizaron Actas en Disconformidad de los referidos impuestos, junto con las Actas se entregó a esta parte el preceptivo informe ampliatorio emitido por la inspección.

- En Comunicación de 11 de mayo de 2018, la inspección completa el precipitado informe ampliatorio.

- El día 1 de junio de 2.018, los recurrentes presentaron alegaciones a las Actas incoadas en Disconformidad.

Tras ello, el 18 octubre de 2018 el Director del Servicio de Inspección dicto Resolución desestimando las alegaciones, confirmando la propuesta de liquidación definitiva realizada por las actuarias.

En fecha 26 de noviembre de 2018, se presentó la Reclamación-Económico administrativa solicitando la anulación relativa al expediente de comprobación.

Tras realizar la puesta de manifiesto del expediente, el día 10 de mayo de 2019, los interesados presentaron un nuevo escrito de alegaciones, el día 22 de mayo de 2019. En dichos escritos, los interesados afirmaron que el expediente no estaba completo y solicitaron la incorporación al mismo de determinados documentos, presentando, el día 4 de junio de 2.019, un nuevo escrito de alegaciones.

Una vez incorporados al expediente los documentos que habían sido solicitados, el 21 de noviembre de 2019 se llevó a cabo una nueva puesta de manifiesto del expediente. Sin embargo, el 11 de diciembre de 2019, los interesados presentaron un nuevo escrito en el que insistan que debían añadirse determinados documentos al expediente administrativo. De tal forma que, tras incorporar la documentación exigida, el 29 de junio de 2020, comparecieron nuevamente los interesados para llevar a cabo una nueva puesta de manifiesto.

Con fecha 20 de julio de 2020, los interesados presentaron nuevo escrito de alegaciones complementarias afirmando que el expediente seguía incompleto.

El 22 de septiembre de 2020 se dictó por parte del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra resolución por la que se estimó parcialmente la reclamación económica administrativa.

TERCERO: Pues bien, se aduce por los recurrentes, como primer motivo de impugnación, que se ha producido la caducidad del expediente por considerar que se ha incumplido el plazo de un mes previsto en el artículo 59.4 del Reglamento de Inspección Tributaria de la Comunidad Foral de Navarra para resolver el expediente de comprobación, y el plazo de tres meses para completar las actuaciones previsto en el artículo 59.2 del mismo texto.

Hay que aludir, en primer lugar, a la normativa que resulta de aplicación en Navarra, compuesta por el artículo 139.1 a) de la Ley Foral 13/2000, de 14 diciembre, General Tributaria de Navarra, que establece que:

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

En su apartado 2, indica que

El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

No se ha superado dicho plazo de 18 meses, puesto que las actuaciones inspectoras comenzaron el día 26 de septiembre de 2.017, y el 26 de octubre de 2.018 se notificó a los hoy recurrentes la resolución del Director del Servicio de Inspección, dictada el día 18 de octubre, que confirmó las propuestas de liquidación contenidas en el acta suscrita en disconformidad el día 26 de abril de 2.018.

Yerra la parte recurrente en su planteamiento, ya que en el caso que nos ocupa no resulta aplicable el artículo 59.4 del Reglamento de Inspección Tributaria (aprobado por el Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio) que fija el plazo de un mes para que el Director del Servicio dicte la Resolución. Dicha previsión es aplicable en los supuestos en los que se ordena completar las actuaciones respecto de las actas en disconformidad, y no se incoa acta posterior (de ahí la referencia que se realiza a 'en otro caso' por contraposición a los supuestos en los que 'si se incoase acta'), algo que no ha ocurrido en el presente caso, ya que nos encontramos ante un acta en disconformidad respecto de la cual no se ha acordado que se complete, lo que determina la operatividad del plazo general de 18 meses de duración del procedimiento inspector, el cual, como ya he indicado, no se ha visto superado. No resulta ocioso precisar, según el relato cronológico de los hechos, que la Resolución del Director del Servicio de Inspección, de 25 de enero de 2.018, ordenando completar las actuaciones se refiere a las actas en conformidad, suscritas el día 3 de enero de 2.018.

Por otro lado, hay que rechazar igualmente que se haya incumplido el plazo de tres meses previsto en el artículo 59.2 del Reglamento de Inspección Tributaria para completar las actuaciones inspectoras respecto de acta suscrita en conformidad. Veamos. El día inicial del cómputo de dicho plazo debe situarse, como ya se ha transcrito anteriormente, el día 27 de enero de 2.018, día siguiente a aquel en que se notificó a los hoy recurrentes la resolución de 25 de enero de 2018, que ordenaba completar el expediente. Teniendo en cuenta que las actas se suscribieron en disconformidad el día 26 de abril de 2.018, y que el referido plazo de tres meses debe computarse, ex artículo 30 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas 'de fecha a fecha', tampoco puede tener favorable acogida el alegado incumplimiento de dicho plazo de tres meses.

Por último, aun cuando ya se ha rechazado la pretendida caducidad, habría que añadir que la parte recurrente parte del error de basarse en normativa que no resulta de aplicación en el ámbito de la Comunidad Foral de Navarra, ya que ésta tiene regulación propia y específica, compuesta por el ya aludido Reglamento de Inspección Tributaria. Por tanto, no puede aludirse a normas tales como el Reglamento General de Inspección de Tributos aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, el cual, a mayor abundamiento, fue derogado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Aun cuando no es objeto de un específico motivo de impugnación, la parte recurrente, en su demanda, denuncia la causación de indefensión por encontrarse incompleto el expediente, al haberse dictado la Resolución por el TEAFAN sin haber tenido la totalidad del expediente en su poder, que debería haber sido remitido por el Servicio de Inspección, careciendo de 'muchos documentos, de vital importancia en este procedimiento'. Pues bien, como digo, aun cuando se contiene tal 'reproche' en la demanda (folios 6-13), el mismo no se erige como un autónomo motivo de impugnación, a la hora de relacionar los fundamentos de derecho. A pesar de tal defectuoso planteamiento, esta juzgadora considera adecuado y razonable dar una cumplida respuesta, desestimatoria, a tal eventual causación de indefensión: los documentos que, según los recurrentes, no obran en el expediente son documentos que obran en su poder (archivador A-Z), los cuales, a pesar de ello, no han sido aportados en la demanda (lo que conllevar rechazar el carácter de 'esencial' de los mismos), sin que, tampoco, en sede judicial, se haya solicitado el complemento de expediente. En atención a todo ello, este particular motivo debe ser rechazado.

CUARTO: El siguiente motivo de impugnación se centra en cuestionar la consideración, como rendimientos de trabajo, que la Administración ha acuñado a las retribuciones percibidas por el Sr. Felix de la entidad Salix Energías Renovables. S.L, ya que los recurrentes entienden que se trata de rentas empresariales, basándose en que en el IAE de Generación y venta de energía eléctrica no ha facturado a SALIX ningún concepto en los ejercicios inspeccionados; en el IAE de instalaciones eléctricas, las rentas han sido obtenidas como empresario autónomo, ya que la facturación a SALIX solo representaba el 18,7 % de todas sus actividades, no concurriendo, por tanto, las notas de dependencia y ajenidad entre el Sr. Felix y Salix; que estaba dado de alta en el IAE desde 2.005, en domicilio diferente al de SALIX, que dicha mercantil tuvo personal asalariado en los ejercicios 2.015 y 2.016; que en cuanto al IAE de construcción, las facturas surgen de su trabajo empresarial, y no por el trabajo personal realizado, ya que tiene los medios de producción y organización propios.

Pues bien, no pueden compartirse por esta juzgadora dichas conclusiones, por las siguientes consideraciones. Hay que comenzar indicando que las retribuciones cuestionadas son las percibidas por el Sr. Felix, de la entidad SALIX, en cuanto al IAE de Instalaciones Eléctricas, debiendo acudir, para resolver la cuestión, a la normativa reguladora de los rendimientos íntegros de trabajo, y de los rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales, que se contienen en el artículo 13 y 33 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, aproado por Real Decreto Legislativo 4/2008, de 2 de junio:

Artículo 13: Rendimientos íntegros de trabajo

Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos de actividades empresariales o profesionales.

Artículo 33: Rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades de fabricación, comercio, prestación de servicios o extractivas, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

Se considerarán, entre otros, como empresarios, profesionales, artistas o deportistas los incluidos como tales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas o Licencia Fiscal.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de bienes inmuebles tiene la consideración de actividad empresarial, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa que no sea el cónyuge del sujeto pasivo ni una persona unida con este por relación de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado.

3. Tendrán la consideración de ingresos de las actividades artísticas, las adquisiciones a título gratuito que se perciban en el ámbito de la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural y de sus incentivos fiscales en la Comunidad Foral de Navarra.

Pues bien, del expediente administrativo, sustancialmente, del informe ampliatorio, se alcanzan unas conclusiones que no ha logrado desvirtuar el recurrente en vía judicial: el Sr. Felix, además de socio y administrador único de SALIX, era el gerente de dicha sociedad, llevando a cabo las taras propias de dicho cargo. Dichas tareas las desempeñaba con los medios materiales propios de la empresa (ordenador, vehículo, etc). Además, percibía, desde el año 2.012, unas retribuciones periódicas por ello (10 mensualidades de 3.500 euros y dos mensualidades de 7.000 euros, lo que viene a corresponderse con pagas mensuales y dos extraordinarias). A mayor abundamiento, la Junta General de la empresa SALIX, celebrada en el año 2016, acordó consolidarle una retribución anual de 49.000 euros por las funciones de gerencia. A ello hay que añadir, además, que en los años anteriores a los ejercicios inspeccionados tanto el Sr. Felix como la entidad SALIX consideraban que tales retribuciones eran rendimientos de trabajo, como lo afirman en el acta suscrita en disconformidad relativa el IRPF, y en el informe ampliatorio de la Inspección (la mercantil los declaró de dicha forme en el modelo 190 y el Sr. Felix en sus declaraciones de IRPF correspondientes a tales años). El cambio introducido en el año 2.012, por tanto, no se ajustaba a la verdadera situación, y trataba de simular, bajo la apariencia de percibir rendimientos de actividades empresariales, verdaderos rendimientos de trabajo, con la finalidad de conseguir una menor tributación, aun cuando sobre dicho extremo incidiremos más adelante.

No pueden tener la virtualidad pretendida los argumentos empleados por el recurrente, puesto que no ha logrado acreditar, en ningún momento, que el Sr. Felix asumiera verdadero riesgo empresarial en el ejercicio de sus funciones, careciendo de organización propia y de medios de producción , ya que realizaba la prestación de sus servicios en el domicilio fiscal de la entidad, no incurrió en gasto alguno que tuviera correlación con la actividad declarada en el IAE, percibiendo una retribución fija o periódica, que es ajena e independiente tanto de los beneficios como de las pérdidas que pudiera sufrir la sociedad, y al margen de los concretos servicios prestados por el Sr. Felix, ni de las cantidades facturadas a otros clientes. Por último, hay que rechazar el carácter de deducible de las facturada emitidas por la Sra. Salvadora cuyo destinatario era su marido, el Sr. Felix, ni en la actividad 15041, ni en la actividad 15140, 'producción de energía eléctrica', ya que dichas facturas no guardan relación alguna con las actividades llevadas a cabo por el SR. Felix (al referirse a servicios prestados a otras empresas relacionadas con el Sr. Felix, o al tratarse de servicios que no estaban correlacionados con los ingresos percibido por el Sr. Felix, etc.)

En cuanto a las rentas atribuidas a Dña. Salvadora, como rendimientos de actividades profesionales, y la aplicación del método de estimación indirecta, los recurrentes impugnan la resolución del TEAFNA porque se ha recurrido a dicho método de manera injustificada y discrecional. La Inspección identificó la actividad profesional con la regulada en el epígrafe 21900 del IAE 'otros profesionales relacionados con las actividades propias de la energía, agua, minería e industria química n.c.o.p', admitiéndose que la actividad llevada a cabo por la Sra. Salvadora era directamente ejercida por ella, basándose en su capacidad personal y acudió al método de estimación indirecta basándose en el incumplimiento de sus obligaciones de llevanza y contabilidad de los libros de registro, en concreto de los libros de provisiones de fondos y suplidos, libro registro de gastos y libro registro de bienes de inversión. Tampoco puso a disposición de la Inspección ni las facturas recibidas, ni justificación de gasto alguno.

Sobre la conveniencia de acudir al método de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles, ha señalado la Jurisprudencia, entre otras, STSJ de Navarra, de 9 de septiembre de 2.015, que la regulación legal de esta figura permite determinar con precisión cuáles son sus tres principales características, que deben actuar -todas ellas conjuntamente- como presupuestos legitimadores de su utilización por la Administración Tributaria:

A) La subsidiariedad en relación con los otros dos sistemas, pues solo cabe acudir al mismo cuando no sea posible det.erminar la base imponible ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular.

B) La inexistencia de datos reales completos del sujeto o del hecho gravado, aún cuando puedan utilizarse los efectivamente disponibles.

C) La concurrencia de alguna de las circunstancias legalmente previstas, como determinantes de aquella imposibilidad (falta de presentación de declaraciones, resistencia u obstrucción a la actuación inspectora o incumplimiento sustancial de las obligaciones contables...).

3.-El carácter excepcional de la estimación indirecta exige, en primer lugar, que la decisión administrativa de acudir a la misma para determinar la base imponible del tributo de que se trate esté debidamente justificada. La motivación debe lógicamente referirse no solo a la existencia de las irregularidades descritas en el comportamiento del sujeto pasivo o en la llevanza de su contabilidad, sino también a la imposibilidad de acudir a los regímenes ordinarios de estimación directa u objetiva. Y es que, como se ha dicho, la defectuosa contabilidad, la resistencia a la actuación inspectora o la falta de presentación de declaraciones son requisitos necesarios, pero no suficientes para que la Administración se acoja al sistema excepcional que nos ocupa.

Es preciso, además, que tales circunstancias impidan la determinación de la base imponible directamente o acudiendo a la estimación objetiva singular. El método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema un carácter subsidiario, no bastando con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta necesario que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases.

Por otro lado, en cuanto a la forma de cálculo de los ingresos en el régimen de estimación indirecta, el artículo 42 de la Ley Foral General Tributaria, obliga a determinar los rendimientos a través de la estimación indirecta, cuando la documentación no permita una estimación completa, y permite para ello utilizar 'cualquiera de los siguientes medios:

a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes'.

Hay que traer a colación la doctrina jurisprudencial existente al respecto, que señala que 'u na vez determinada la necesidad de la utilización del sistema de estimación indirecta, el interesado no puede imponer a la Administración los criterios en base a los cuales debe efectuarse la determinación de la base imponible'. ( TSJ de Navarra, en sentencia de 30 de junio de 2.015).

Pues bien, las manifestaciones contenidas en demanda, nuevamente subjetivas y desprovistas de la más mínima corroboración objetiva, no logran desvirtuar los sólidos argumentos contenidos en la Resolución recurrida: en efecto, la Sra. Salvadora figuraba dada de alta en el IAE, en el epígrafe 699, relativo a 'otras reparaciones', que le facultó a determinar sus rendimientos empresariales en régimen de estimación objetiva, aplicando unos módulos por debajo de los importes facturados (a pesar de que en demanda se limita a negar dicho extremo). Se comprobó por la Inspección, además, que varias de las facturas emitidas por la Sra. Salvadora lo eran a personas de su círculo personal, entre ellas, a su marido, a quien no le eran de aplicación la tributación por estimación objetiva, por lo que permitía que se dedujera las mismas. Ello permitió concluir que la actividad que ella desempeñaba no se vinculaba a una organización empresarial, sino que la llevaba a cabo ella de forma directa, vinculada a su personalidad, por lo que se calificó como actividad profesional en concreto, relacionadas con las actividades propias de la energía.

Calificados de tal forma los rendimientos obtenidos, entiende esta juzgadora correcta y acertada la aplicación del método de estimación indirecta, decisión que descansa en el incumplimiento, por la Sra. Salvadora, de sus obligaciones de llevanza y exhibición de los libros registros: a pesar de haber sido debidamente requerida para ello, no puso a disposición de la Inspección los libros de provisiones de fondos y suplidos, libro registro de gastos y libro registro de bienes de inversión. A mayor abundamiento, tampoco remitió las facturas recibidas, ni justificación de los gastos, a pesar, reitero, de los diferentes requerimientos realizados, habiendo llegado a manifestar que no guardaba los justificantes de los gastos (diligencia de 1 de marzo de 2.018, folio 261 del expediente administrativo). Nuevamente nos encontramos, al igual que en la correcta determinación de los rendimientos percibidos por la Sra. Salvadora, con un inexistente esfuerzo probatorio a la hora de acreditar que, en atención al carácter subsidiario de la estimación indirecta, era posible determinar los rendimientos y bases de los impuestos por el método de estimación directa, carga de la prueba que le corresponde al obligado tributario y cuyo incumplimiento avala la correcta aplicación del método de estimación indirecta.

QUINTO: Tras ello, la parte recurrente cuestiona que la Inspección acudiera a la figura de la simulación en relación a la regularización de las rentas que los recurrentes consideran rendimientos empresariales y que han sido calificados por la Administración como rendimientos de trabajo, aduciendo, además, que la carga de la prueba de su existencia (de la simulación, se entiende), le correspondería a la Administración, sin que ello haya tenido lugar.

El análisis del presente motivo de impugnación debe partir de la regulación contenida en el artículo 18 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, aplicable al supuesto que nos ocupa, a diferencia, nuevamente, de la normativa estatal (Ley General Tributaria) aducida por los recurrentes. En efecto, dicho precepto señala que:

En los actos o negocios simulados, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

En este sentido la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, ha señalado que 'la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada', y puede ser absoluta, lo que sucede cuando 'tras la apariencia creada no existe causa alguna', o relativa, que se da cuando 'tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso', esto es, cuando 'tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil' (Cfr. Sentencia del Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 31 de octubre de 2017, recurso 371/2017, con cita de las Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recursos 4044/2014, y 4134/2014).Y en esa misma Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, y con las mismas fuentes del Tribunal Supremo, se señala, sobre la simulación relativa que:La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir' ( STS 15 de julio de 2002).

Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada'). Este supuesto, el de la simulación relativa, es el que se produce en el presente caso, al generarse la apariencia de un negocio ficticio (facturas emitidas como actividad empresarial) que encubre el realmente realizado (retribuciones abonadas por Salix por trabajo personal). La resolución impugnada acredita debidamente la existencia de una simulación relativa ya que el negocio creado externamente por las partes no es el realmente querido por ellas, pero genera la apariencia de un negocio ficticio, que sirve de pantalla para encubrir la finalidad efectivamente perseguida de obtener ilegalmente una menor tributación con el consiguiente perjuicio de la Hacienda Pública. No puede tener favorable acogida la manifestación vertida por los recurrentes de que la Administración no ha probado la concurrencia de simulación, puesto que en la Resolución se contiene una adecuada descripción tanto de la existencia del acuerdo simulatorio (facturas emitidas por el Sr. Felix, que supuestamente se corresponden con su actividad profesional y son abonadas por la mercantil SALIX, mientras que, en realidad, como ya se ha concluido retribuyen su trabajo personal), como de la finalidad encubridora del verdadero negocio jurídico subyacente, a fin de eludir y minorar la cuantía de sus deudas tributarias, con el consiguiente enriquecimiento indebido que se genera al Sr. Felix y con el correlativo empobrecimiento de los ingresos públicos.

SEXTO: Por último, los recurrentes se refieren a las actuaciones realizada en el ámbito del IVA, sosteniendo que, en la medida que las retribuciones del SR. Felix deben ser consideradas rendimientos de actividades económicas, -y no rentas del trabajo-, no debe procederse a la anulación de las cuotas de IVA soportadas y repercutidas. Únicamente se ha cuestionado el IVA correspondiente al Sr. Felix, a presa de que la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 18 de octubre de 2.018 practicó liquidaciones por IVA tanto a éste, como a la Sra. Salvadora, por lo que estas últimas liquidaciones se entiende que han devenido firmes y consentidas.

Pues bien, dicho motivo, en la medida que descansa en una premisa que ha sido ya rechazada por todo cuanto se ha concluido en los anteriores fundamentos jurídicos, sustancialmente, el hecho de que los rendimientos son considerados, debe ser rechazado sin necesidad de realizar mayores esfuerzos argumentativos. En efecto, al ser consideradas rendimientos de trabajo, se eliminan las cuotas de IVA devengadas que habían sido repercutidas y soportadas, al no proceder tal deducción en tal supuesto.

En definitiva, rechazados todos los motivos de impugnación, no puede sino concluirse la adecuación a Derecho de la resolución recurrida, debiendo, por tanto, desestimarse el presente recurso contencioso administrativo.

SÉPTIMO:En cuanto al pago de las costas procesales el art. 139.1 de la LJCA determina que se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el órgano jurisdiccional aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Conforme a tal previsión legal, procede imponer las costas a la parte demandante, por resultar desestimada la demanda.

Fallo

DESESTIMARla demanda interpuesta por el Procurador de los Tribunales, Sr. García Riquelme, en representación de D. Felix y Dña. Salvadora, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, de 22 de septiembre de 2.020, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta frente a las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2.013, 2.014, 2.015 y 2.016 e IVA correspondiente a los periodos comprendidos entre el tercer trimestre de 2.013 y el cuarto trimestre de 2.016 (ambos incluidos) dictados por la Hacienda de Navarra, Servicio de Inspección Tributaria, en el expediente 1071/18, que se confirma íntegramente.

Todo ello, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra la misma cabe recurso de apelación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra que, en su caso, deberá interponerse ante este mismo Juzgado dentro de los quince días siguientes al de la notificación de esta resolución.

Llévese el original al libro de sentencias.

Por esta mi sentencia, de la que se expedirá testimonio para incorporarlo a las actuaciones, lo pronuncio, mando y firmo

PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Sr. Juez que la suscribe, estando celebrando Audiencia Pública en el día de su fecha, por ante mí el Letrado de la Administración de Justicia, de lo que doy fe.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda. Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.