Sentencia Administrativo Nº 20053/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 198/2004 de 28 de Febrero de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20053/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PROGRAMA DE ACTUACION POR OBJETIVOS

APOYO A LA SECCCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 20.053

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

Don José Luis López Muñiz

Don Jesús N. García Paredes

Don Javier Eugenio López Candela

Don José Ramón Giménez Cabezón

En Madrid, a veintiocho de febrero de dos mil ocho

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, integrada por los Magistrados arriba indicados, el presente recurso nº 198/04, en el que se impugna:

La Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el día 26 de septiembre de 2003.

Son partes en dicho recurso:

Como recurrente: La entidad LIGA NACIONAL DE FÚTBOL PROFESIONAL, representada por la Procuradora Doña Consuelo Rodríguez Chacón y defendido por la Letrada Doña Laura Bujons Sampere..

Como demandado: la Administración Tributaria, representada y defendida por Letrado de sus servicios jurídicos.

La cuantía del presente recurso es de 11.822,05 euros.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jesús N. García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso, y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en la que, con base en los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, solicito de este Tribunal el dictado de una Sentencia que estimando la demanda anule la liquidación practicada, confirmada por la resolución que se impugna.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo confirmándose la resolución impugnada.

TERCERO.- La Sala señaló para votación y fallo el día de febrero de 2008

CUARTO.- El orden de despacho y decisión de este proceso resulta de dar cumplimiento al Acuerdo de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial de 18 de diciembre de 2007, que confirió comisión de servicios, sin relevación de funciones, en la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid a los Magistrados que se citan en el encabezamiento de esta sentencia.

En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 26.9.2003, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional, que confirma la liquidación practicada por la Administración de Guzmán el Bueno de la A.E.A.T., por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998; así como acuerdo sancionador de 24.5.2001, derivado de dicha liquidación; en la que se modificaban las bases declaradas por aplicación de tipo diferente de gravamen que el aplicado por la entidad en relación con rendimientos no exentos.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Aplicación a la entidad de la exención parcial prevista en el Capítulo XV del Título VIII, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades ; percibiendo rentas exentas y no exentas. Manifiesta que con efectos de 1 de enero de 1999, el porcentaje de retención sobre los rendimientos de capital mobiliario se redujo del 25 al 18%, de forma que, al tener el ejercicio no coincidente con el año natural, en la declaración presentada convivieron rendimientos sujetos a retención al tipo del 25% durante el segundo semestre de 1998, y del 18% en el primero de 1999, junto con rendimientos no exentos y no sujetos a retención. Y 2) Improcedencia de la imposición de sanción alguna por falta de culpabilidad en la conducta imputada, conforme a la jurisprudencia que cita; sin que se haya motivado el acuerdo sancionador..

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que el tipo aplicable es el del 25%; debiéndose confirmar la sanción al no existir una interpretación razonable de la norma aplicada.

SEGUNDO: Desde el punto de vista tributario, y teniendo en cuenta el carácter y naturaleza jurídica de la LIGA NACIONAL DE FÚTBOL PROFESIONAL, ésta entidad está contemplada, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el art. 51.2.f), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , ("asociaciones sin ánimo de lucro, siempre que en cada supuesto exista reconocimiento legal expreso de la personalidad jurídica de la entidad en cuestión"), redacción anterior a la dada por la Disposición Adicional 90. Uno, de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre , de fundaciones e incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general, como sujeto pasivo "parcialmente exento", al no alcanzar la "exención total" a los rendimientos que el precepto contempla.

También, en la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, de aplicación, en cuyo art. 133 , de rúbrica, "Ámbito de aplicación", dispone: "El presente régimen se aplicará a las siguientes entidades:

a) Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos a la Participación Privada en Actividades de Interés General.

b) (...)."

Como se desprende de estos preceptos, y es un hecho que no se discute, la Entidad recurrente es una entidad, a efectos tributarios, "parcialmente exenta", al quedar fuera de dicha "exención parcial" determinadas rentas.

En este sentido, el art. 134, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , de rúbrica "Rentas exentas", dispone: "1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta Ley , que se aplique, fuere inferior.

En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.

La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en el apartado anterior.

3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Se considerarán incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél."

En relación con la determinación de la base imponible, el art. 135 , establece: "1. En el régimen de estimación directa la base imponible se determinará mediante la suma algebraica de los rendimientos netos, positivos o negativos, obtenidos en el ejercicio de una explotación económica, de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la entidad y de los incrementos y disminuciones de patrimonio.

El importe de los rendimientos netos se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de esta Ley.

El importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio se determinará de la siguiente manera:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.b) En los demás supuestos, el valor de adquisición de los elementos patrimoniales.

En los supuestos de transmisión o adquisición a título lucrativo se tomará el valor normal de mercado.Lo previsto en el artículo 15.11 de esta Ley será de aplicación a los efectos de integrar los incrementos de patrimonio en la base imponible. (...)."

En el presente caso, como se ha declarado no se discute la naturaleza jurídica de la entidad recurrente a los efectos fiscales controvertidos.

TERCERO: En el presente caso, tampoco se discute la no exención parcial de los rendimientos derivados de rendimientos del capital mobiliario, sino el tipo aplicable, que la entidad recurrente diversificó en un 25% y en un 18%, en atención a la no coincidencia del ejercicio con el año natural (1.7.1998 a 30.6.1999), y al cambio del tipo (al 18%, correspondiente al tipo de retención), que tuvo efectos a partir de 1 de enero de 1999; por lo que aplico el 25 % en el primer semestre, y el 18% en el segundo semestre.

En relación con el tipo de gravamen, el art. 26, de la Ley 43/1995 , fija el tipo de gravamen, estableciendo: "2. Tributarán al tipo del 25 por 100:

a) (...).

e) Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General."

De estos preceptos, se aprecia que los rendimientos que integran la "base imponible", declarados por la entidad, a la hora de autoliquidarse se someten al "tipo de gravamen" del "25%", no del 18%, sin que quepa confundir "tipo de retención" de los rendimientos que integran la base imponible con el "tipo de gravamen" a los efectos de determinar la "cuota integra", que según el art. 27, de la citada Ley , es "la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen."

Por ello, se desestiman los argumentos de la entidad relativos a la procedencia de distinguir los diversos tipos de rendimientos, exentos y no exentos, para justificar la distinta aplicación del tipo de gravamen, pues el precepto legal aplicado, en los supuestos como el presente, la "base imponible" es única, así como su determinación y el tipo de gravamen aplicable, quedando sustraído de la voluntad del sujeto pasivo la posibilidad de diseccionar las reglas de cálculo y determinación de dicha base imponible, que está regulada de forma unitaria.

CUARTO: En relación con la procedencia o no de la sanción impuesta por dichos conceptos, es preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

En el presente caso, teniendo en cuenta la calificación jurídica del concepto discutido sobre partidas que nunca han sido ocultadas por la sociedad recurrente, así como el criterio jurisprudencial expuesto, la Sala entiende que, teniendo en cuenta lo declarado, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En consecuencia, procede anular la sanción, estimando en parte el recurso.

QUINTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto,..

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Doña Consuelo Rodríguez Chacón, en nombre y representación de la entidad LIGA NACIONAL DE FÚTBOL PROFESIONAL, contra la resolución de fecha 26.9.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de junio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.