Sentencia Administrativo Nº 20060/2007, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1027/2003 de 13 de Junio de 2007

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20060/2007

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

PLAN DE ACTUACION DE LA SALA

EN APOYO A LA SECCION QUINTA.

RECURSO Nº 1027/03

SENTENCIA Nº 20.060

ILTMOS.SRES:

MAGISTRADOS

D. JOSE LUIS LOPEZ MUÑIZ GOÑI

D. JOSE MARIA DEL RIEGO VALLEDOR

D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

______________________________

En la Villa de Madrid a trece de junio de dos mil siete

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1027/03, interpuesto por la Entidad Mercantil CARJUA PROMOCIONES Y SERVICIOS S.L., representado por el Procurador Sr. Checa Delgado, contra la Resolución 22-11-02 (REA 6078/00) I.SOC. 94- 96 habiendo sido parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, representado y defendido por su Abogacía , siendo la cuantía del recurso en 48.659,43 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la actuación administrativa impugnada, con reconocimiento de situación jurídica individualizada.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicó se dictase sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.- Fijada la cuantía en la suma de 48.659,43 euros y no habiéndose acordado el recibimiento del proceso a prueba, ni instado o acordado tampoco trámite de conclusiones, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento.

CUARTO.- Para votación y fallo del presente recurso se señaló la audiencia del día 30 de mayo de 2007 , teniendo lugar.

QUINTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes, debiendo señalarse que por Acuerdo de 24-1-07 de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial, se confirió, con destino a esta Sala, comisión de servicios, sin relevación de funciones, a favor de los Magistrados actuantes, que deberán formar Sección funcional de refuerzo, asumiendo el conocimiento de los asuntos que les encomiende el Presidente de la propia Sala, cual se ha verificado.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Iltmo. Sr. D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 22- 11-02 (REA 8663/00), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la actora contra el acuerdo de la AEAT de 29-3-00-00, previa actuación inspectora, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1994, 1995 y 1996, por la cuantía litigiosa.

Dicha desestimación en vía económico-administrativa se fundamenta, en síntesis, en que:

1.- La Inspección actuante considera y el TEARM confirma, vistos los antecedentes y el informe actuarial complementario de la Inspección de 23-12-99, tal apreciación, que la actora facturó en tales ejercicios a la mercantil ZERMATT S.A., sociedad vinculada a la actora, determinadas sumas ( 36.900.000 pesetas, 17.340.000 pesetas y 15.300.000 pesetas, respectivamente, en tales ejercicios 1994-1996) en concepto de arrendamiento de una máquina, lo que entiende constitutivo de simulación, siendo en realidad tales pagos una retribución al socio mayoritario de la actora (Sr. Barrasús, que posee el 75% del capital de la misma, así como el 35,5% de ZERMATT S.A.), mediante la transferencia de ingresos por arrendamientos a una sociedad patrimonial del citado socio y consejero.

En consecuencia con lo anterior, que se deduce de la documentación aportada y requerida al efecto, se desprende que la actora no ejerce actividad empresarial alguna, no admitiéndose determinados gastos (no todos) deducidos en la declaración del Impuesto de Sociedades por tales ejercicios considerados, practicándose por ello la pertinente regularización en la situación tributaria de la actora en dicho impuesto y, derivado de ello, la pertinente en el IRPF de los socios, lo que no se discute en esta litis.

2.- El contrato entre CARJUA y ZERMATT, cuyas circunstancias, antecedentes, evolución, ejecución y contenido se describen con detalle en el expediente y en dicha actuación aquí impugnada, se califica como simulado, toda vez que, en síntesis bastante:

a) La máquina siempre ha permanecido en poder de su inicial propietaria ZERMATT.

b) Concurre una recompra de la máquina de ZERMATT a CARJUA por un precio mínimo.

c) El contrato arrendaticio pactado presenta irregularidades, afectantes al objeto, fecha del contrato, precio y algunas condiciones, que llevan a entender concurrente su simulación, utilizándose a la actora, como persona jurídica interpuesta, para retribuir al socio propietario mayoritario de la misma, a la que se vincula la citada ZERMATT (el resto de la aquí actora pertenece a su esposa y dos hijos), que abona retribución al socio a través de dicha sociedad patrimonial del mismo, bajo la cobertura de tal arrendamiento ficticio.

d) CARJUA, dado su carácter de sociedad patrimonial (su única actividad es tal arrendamiento y la gestión de inversiones financieras patrimoniales), no puede deducirse los gastos que contabiliza, respetándose por el TEARM los gastos que admite la Inspección en función de la "no reformatio in peius" que rige en este ámbito de la revisión administrativa.

e) Dicha actora debe estar sometida a transparencia fiscal, dada su actividad y composición de accionariado (artº 52 LIRPF 6-6-91, redactado por Ley 43/95, de 27-12, sobre I.Soc .).

f) Aplicación correcta del artº 25 LGT al caso, no siendo la entrega de dividendos la única forma de retribuir a los socios, cual acredita la mecánica actora (transferencia de ingresos, so pretexto de prestaciones realizadas, lo que a su vez permite su deducción como gastos, a través de tal simulado y realmente no existente arrendamiento).

A consecuencia de ello entiende la demandada que procede además imputar a los socios las bases imponibles pertinentes, así como las deducciones y retenciones practicadas, con devolución a la actora de las cantidades pertinentes e intereses legales.

Añadimos ahora que la consiguiente liquidación por IRPF en tales ejercicios por parte de la Sra. Herrero Madueño, socia de la mercantil actora y esposa del citado socio mayoritario, es objeto del RCA 1025/03, seguido ante la misma Sección de la Sala que el presente, y cuyo señalamiento para votación y fallo además es coincidente con el de la presente litis por esta Sección de Apoyo.

SEGUNDO.- La parte actora señala, en abreviada síntesis, en su escrito de demanda y en defensa de su tesis, insistiendo en la argumentación sustentada en la vía administrativa previa, tanto ante la Inspección actuante como ante el TEARM, que:

1.- La actora ha cumplido sus obligaciones de carácter mercantil y fiscal durante los ejercicios en consideración, llevando los registros contables obligatorios al efecto.

2.- El contrato de arrendamiento señalado, realizado sobre una máquina impresora, justifica con la organización empresarial necesaria para ello, la actividad mercantil de aquélla, siendo subjetiva la apreciación inspectora de simulación al efecto, que debe aplicarse de modo restrictivo, preponderando la voluntad externamente manifestada, con cita de jurisprudencia al respecto.

Resulta intranscendente e inocua al efecto la pretendida "vinculación CARJUA- ZERMATT" por la coincidencia del citado socio común, que no determina legalmente tal vinculación.

La venta de la máquina por ZERMATT a CARJUA se realizó de modo verbal antes del arrendamiento, lo que acredita el presupuesto de 30-9-92, que formula ésta última y acepta aquélla. El arrendamiento, compra y venta operadas son pues válidos, eficaces y legales, sin que a ello sea obstáculo la cuantía del precio pactado inter partes.

Entiende la actora que todo ello no es en definitiva sino una técnica lícita y admitida jurisprudencialmente de mitigar el rigor de la tributación sobre las personas físicas, a través de la intermediación en los negocios de personas no ya físicas sino jurídicas (economía de opción).

3.- La admisión por la Inspección de determinados gastos deducibles por la actora prueba reconocer su actividad empresarial.

4.- No debe aplicarse la transparencia fiscal a CARJUA al estar dotada de organización empresarial y realizar actividad mercantil efectiva, no tratándose de una sociedad de mera tenencia de bienes, ya que conserva bienes (activos financieros) en cartera que administra y están afectos a la actividad arrendaticia principal en cuanto derivados de ella.

5.- Sostiene la aplicación subsidiaria del artº 25 LGT (existencia de simulación), para el supuesto de que se entienda simulado el contrato de arrendamiento de maquinaria suscrito entre CARJUA y ZERMATT, del que deriva la Inspección la aplicación de la transparencia fiscal a aquélla, lo que implicaría, a su juicio, dar por inexistentes las operaciones entre ambas mercantiles, conforme al nº 1 de dicho precepto legal, liquidando a los socios los rendimientos como percibidos de ZERMATT, con la pertinente deducción por dividendos, habiendo actuado la Inspección en busca del mayor monto recaudatorio posible.

Por su parte la demandada, en su contestación, se remite a la fundamentación de la resolución del TEARM, añadiendo, en síntesis y en cuanto aquí nos concierne:

1.- Según documentación aportada resulta que ZERMATT abonó a CARJUA para retribuirle la cesión de la máquina una cantidad abultadamente desproporcionada respecto de su valor de venta (más de 124 millones de pesetas por una máquina que a su vez aquélla vende a esta otra sociedad en 2-1-93 por 4.750.000 pesetas), lo que ha de entenderse como muy significativo de la realidad del contrato arrendaticio pactado.

2.- Ello determina que se aprecie correctamente por la Inspección que lo existente en realidad es la creación de una apariencia contractual para justificar la transferencia de cantidades contables desde ZERMATT a uno de sus socios mayoritarios, partícipe a su vez de CARJUA al 755, evitando así la tributación en concepto de dividendos del mismo, como rendimientos del capital mobiliario en su declaración por IRPF.

3.- No hay justificación razonable a dicha espectacular revalorización de tal activo empresarial (la máquina arrendada), sustentando sólo en vía administrativa la actora que la propia adquirente (ella) había realizado mejoras e innovaciones en la misma, lo que, no contabilizado por la adquirente, no aduce en esta litis. Además la máquina fue luego vendida de nuevo a ZERMATT en 1-10-96 por la suma de 325.850 pesetas, lo que abunda en lo que antecede.

4.- La Inspección ha constatado también la existencia de otras operaciones semejantes dentro del grupo de sociedades vinculadas a dicho Sr. Barrasús, cual se razona en el informe complementario citado.

5.- Conforme al artº 25 LGT , en la redacción aquí aplicable dado el momento de practicarse la liquidación litigiosa, si CARJUA nada hizo efectivamnente en los ejercicios considerados, la consecuencia no puede ser sino aplicarle la transparencia fiscal, obligando a tributar al socio por la percepción de emolumentos por parte de ZERMATT, explicando adecuadamente la Inspección la consideración de gasto deducible para algunos de los contabilizados como tales por CARJUA por considerarlos justificados a su actuación ( no así los demás razonando también su exclusión al efecto).

TERCERO.- Comencemos por significar, con carácter general y respecto de la discusión relativa a la posible o no discusión aquí de la aplicación del régimen de transparencia fiscal a dicha mercantil que, conforme a SAN de 7-5-98(JT 961 ), entre otras:

"TERCERO.- Como ha tenido ocasión de expresar el Tribunal Supremo en su Sentencia de 1 abril 1996 (RJ 19968594 ), este régimen fue una de las novedades más interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 61/1978, de 27 diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes bases imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aun cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución. Más concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 (y en el mismo sentido el artículo 19 de la Ley 61/1978 ) que «el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente».

Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 octubre 1982 ,determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ). A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

Sentada la anterior premisa, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes (en este caso la sociedad mercantil «Arrendamientos Principado, SL») deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades que fue concretamente el derivado del acta levantada a la sociedad fue inicialmente objeto de impugnación en vía económico-administrativa, pero al no haber sido posteriormente recurrida en alzada la resolución parcialmente estimatoria del Tribunal Regional de Asturias ni tampoco en vía Contencioso-Administrativa, ganó firmeza, siendo, por tanto, improcedente, de acuerdo con la normativa y doctrina jurisprudencial aludidas, traer el procedimiento seguido al actor, en su calidad de socio de «Arrendamientos Principado, SL» por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las cuestiones sobre determinación de la base imponible, cuestiones que, como se ha dicho, fueron resueltas por el Tribunal Regional cuya resolución confirmatoria de la base imponible determinada según las normas del Impuesto de Sociedades, devino firme.

Si bien en el supuesto de actual referencia la base imponible así determinada no tributa por el Impuesto sobre Sociedades sino que se imputa a los socios, de tal manera que ninguna lesión de derechos del actor cabe entender producida, por lo que no constituyó sino la aplicación de la normativa reguladora del régimen de transparencia fiscal".

También con carácter general, recogemos de seguido jurisprudencia general sobre el régimen de transparencia fiscal, al objeto de situar las cuestiones restantes a resolver en esta litis.

En efecto, ya la STS de 10-5-99(EDJ 11228) Pon. Sr. Pascual Sala , establecía al respecto, cuanto extractamos de seguido, en su FºJº 3º:

".......

Este razonamiento, aparte estar concebido en una ya de por sí improcedente forma hipotética, arranca de una erróneo punto de partida: la creencia de que el régimen especial de transparencia fiscal y, más aún, los criterios legales establecidos para valoración de ingresos y gastos en operaciones vinculadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, son operaciones homologables y compensables entre sí a utilizar a voluntad de los sujetos pasivos, fundamentalmente, para disminuir la carga tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no es así.

El régimen de transparencia fiscal no constituye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onerosidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el contrario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales -determinación del beneficio y pago de la cuota- y formales - contabilidad, declaraciones, etc.- del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posible supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por Impuesto de Sociedades y, por ello, imputa las bases imponibles -hoy solo las positivas- y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del I.R.P.F. de cada uno de ellos. Pero como la determinación de las bases se hace en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas del Impuesto a ellas aplicable, no es lógico, ni desde luego responde al sistema legal, hacer ajustes, que debieron practicarse en las respectivas sociedades, que puedan tener significación de gasto deducible en otro Impuesto, el de la Renta de las Personas Físicas, en que, además, existía una lógica previsión reglamentaria en contra de su posible consideración como rendimiento del capital mobiliario.

Mucho menos puede resultar factible trasladar una regla de valoración de ingresos y gastos en operaciones vinculadas a efectos del Impuesto de Sociedades -la del art. 16.3 de la Ley aquí aplicable- totalmente independiente del régimen de transparencia fiscal, para llegar a una concreción de menores resultados que, a su vez y, entonces sí, a través de ese régimen especial de imputación de bases que la transparencia fiscal significa, pudiera repercutir en el Impuesto sobre la Renta, para funcionar en él "como si" se tratara de un gasto deducible o para producir un efecto fiscal equivalente. Los ajustes, si eran procedentes -porque la regla del art. 16 del entonces Impuesto sobre Sociedades y la del propio art. de la Ley vigente de 27 de Diciembre de 1995 respondía y responde a la necesidad de evitar hipótesis de fraude procedentes de precios artificialmente convenidos entre los sujetos de la operación-, debieron hacerse con ocasión de la determinación de las bases en el Impuesto sobre Sociedades y no en la determinación de la base del I.R.P.F".

En los mismos postulados insiste la ya clásica en la materia STS de 24-9-99 (EDJ 32888 )Pon. Sr. Gota Losada, sobre tema de fondo de mayor prolijidad,

También, más recientemente, la STS de 19-5-05(EDJ 108856 ) Pon. Sr. Martínez Micó, con una detallada exposición de tal régimen de transparencia fiscal, introducido por la Ley del ISoc de 1978 (Ley 61/78, de 27-12 ).

Sobre tal doctrina hemos de partir aquí para resolver la controversia suscitada.

Pero, con carácter previo también y no sólo ello, no está de más, sino todo lo contrario, que recojamos algún pronunciamiento reciente sobre las denominadas economías de opción y la simulación tributaria a que aluden la actora y la demandada.

Así, en la conocida y reciente STS DE 20-9-05 (EDJ 165934 ), el TS, casando la STSJ de instancia, desestima el recurso contencioso y confirma íntegramente la resolución del TEAR que determinó que la venta de acciones a la multinacional se celebró con simulación de causa, consistiendo en una venta a plazos y no al contado. La Sala considera que ha quedado probada la simulación por la resolución del TEAR según la cual la doble compraventa reclamante es un negocio simulado que encubre la compraventa al contado, mediante la interposición ficticia de una persona jurídica, en la que la primera es con un precio aplazado a veinte años y la segunda de la sociedad interpuesta al comprador con un precio al contado, sin que baste, como hace la Sala "a quo", con señalar la frecuente utilización de la técnica de intermediación de sociedades en negocios con el fin de mitigar la fiscalidad de las personas físicas.

Dicha STS, con cita de precedentes, razona cual sigue, en cuanto aquí nos concierne en aras a solventar la presente controversia:

"TERCERO.- El segundo de los motivos de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) LJCA EDL 1998/44323 , mencionándose como infringidos los artículos 24 de la Constitución EDL 1978/3879 , 24, 25 y 28 de la LGT EDL 2003/149899 /1963 , tanto en su redacción originaria como en la resultante de la modificación introducida por la Ley 25/1995 EDL 1995/15078 .

Se argumenta el motivo señalando que el contenido del acuerdo del TEARR era enteramente correcto al evaluar las actuaciones inspectoras, por lo que la sentencia al anular tal acuerdo da lugar a una valoración irrazonada. Todo ello debe además entenderse en relación con lo establecido en los artículos 114 y ss. LGT EDL 2003/149899 /1963 .

"La sentencia dice que la Administración no puede pretender evitar que los contribuyentes diseñen en tiempo operaciones previendo un tratamiento más beneficioso a sus intereses", pero si bien el contribuyente tiene derecho a operar como estime más oportuno, lo que no puede es eludir una correcta aplicación de la Ley fiscal, que exige calificar correctamente las operaciones realizadas regularizándolas según su verdadera naturaleza jurídica y económica, tal como se desprende de los preceptos que cita como infringidos.

En el supuesto contemplado se ha dado lugar a una compleja operación de ingeniería financiera, lo que unido a las elevadas cuantías debía exigir claridad y orden para evitar los naturales recelos que suscita. A tal efecto cita el artículo 1288 del Código Civil EDL 1889/1 , según el cual la interpretación de las cláusulas oscuras de los contratos no puede beneficiar a la parte que ha ocasionado la oscuridad. "Sorprende por ello (dice el Abogado del Estado) que la Sala de instancia haya estimado el recurso contencioso-administrativo, haciendo prevalecer una serie de razonamientos, sobre los sólidos y fundados del TEAR, habida cuenta de todo el conjunto de actuaciones, de entre las cuales ahora destacamos las modificaciones que tuvieron lugar, según se reconoce en el fundamento de Derecho Sexto, párrafo último, de la sentencia".

En ningún caso se desvirtuaron los razonamientos del TEARR, puesto que ante las sucesivas operaciones de enajenación, con intermediación de personas, se plantea si el contrato privado inicial, de 21 de junio de 1990, implicaba una compraventa perfecta llegando a la conclusión de que así era, puesto que existía cosa determinada y precio cierto. Faltaba solamente la consumación del contrato.

La compraventa tenía por objeto las acciones de la mercantil "I., S.A.", propiedad de las personas físicas implicadas. Y, sobre tal base, el TEARR se plantea cuando debe entenderse producida la alteración patrimonial en los vendedores, llegando a la conclusión de que no se produce hasta el momento de la transmisión que no tiene lugar hasta 1992 cobrándose el precio al contado y simulándose una compraventa a plazos por la interposición ficticia de una persona jurídica.

El TEARR hace referencia a una serie de pruebas indirectas que avalan su conclusión consistente en que "se presentó ante la Hacienda Pública un negocio (compra-venta con pago al contado) bajo la forma de otro (doble compra-venta, con interposición ficticia de una mercantil, la primera con el pago del precio aplazado a 20 años y la segunda, de la sociedad interpuesta al comprador real, con pago del precio al contado) con lo que se buscaba por los contribuyentes reducir sustancialmente la tributación en 1992 (aproximadamente 1.350.000 millones de los componentes de la familia Armando residentes en La Rioja, que se ingresaron en ese ejercicio), difiriendo el gravamen en un espacio de 20 años, sin intereses, pasando además a controlar la futura tributación en sus aspectos cuantitativos y temporales, abriendo además un amplio abanico de posibilidades, según los términos que refiere el TEAR, en su Fundamento de Derecho Noveno".

Frente a ello "no debe prevalecer cuanto se expone en la sentencia de instancia EDJ 2000/34692 , la cual v.g. en su Fundamento de Derecho Quinto señala que la Inspección de los Tributos recurre a la utilización de indicios o pruebas indirectas, lo que se argumenta como una crítica". Y el Abogado del Estado considera que es enteramente lógico y conforme con las operaciones como las que se contemplan que se acuda a dicha clase de pruebas que se acomodan "con toda operación deliberadamente elaborada para provocar una apariencia ficticia".

Añade el representante de la Administración, que "no resulta prevalente frente a los razonamientos del TEAR lo que se expone en el Fundamento de Derecho Sexto, párrafos tercero y siguientes (...) y es que la intermediación -a que se alude en aquel párrafo tercero del Fundamento de Derecho Sexto- es un instrumento de utilización usual, con voluntad fraudulenta (...) puesto que encaja adecuadamente en el concepto genérico de fraude, que se basa en actos aisladamente válidos, pero que conducen a un resultado final totalmente prohibido por el legislador".

CUARTO.- La cita del artículo 24 CE EDL 1978/3879 como precepto vulnerado sólo puede ser considerada como una mención retórica. No sólo porque no se indique el concreto derecho constitucional, de los diferentes que aparecen reconocidos en dicho artículo sino porque, sobre la base del razonamiento contenido en la fundamentación del motivo, tampoco puede conocerse, ni siquiera como hipótesis, cuál de ellos puede resultar afectado por la sentencia recurrida EDJ 2000/34692 .

En cualquier caso, especulando con que se alude a los derechos a la tutela judicial efectiva o a la utilización de las pruebas pertinentes para hacer valer los propios derechos no cabe apreciar vulneración alguna.

La sentencia constituye una respuesta razonada a la cuestión de fondo suscitada, consistente en si la venta de las acciones a la multinacional "Industries B., PLC" (filial francesa) era con precio aplazado, por la previa venta de la familia a una sociedad patrimonial de la que eran socios y de ésta al contado a "Industries B., PLC" o, si por el contrario, era una operación simulada (simulación relativa) que pretendía encubrir una venta al contado. Se da así satisfacción a lo que, según la doctrina del Tribunal Constitucional y la jurisprudencia de esta Sala, constituye el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva.

Por otra parte, la resolución judicial impugnada efectúa una valoración de las pruebas obrantes en autos, en las que incluye las indiciarias o indirectas utilizadas por la Administración tributaria, que no puede ser tachada de arbitraria, al menos desde la perspectiva del derecho constitucional a la prueba. Puede compartirse o no la ponderación efectuada y el resultado a que llega el Tribunal a quo pero, una y otro, no pueden considerarse ilógicos.

El motivo, pues, debe quedar reducido, en su verdadera dimensión, a si es o no apreciable la infracción que se denuncia de los preceptos de la LGT EDL 2003/149899 /1963 : artículos 24, 25 y 28 .

QUINTO.- El artículo 24 LGT EDL 2003/149899 /1963, redacción dada por la Ley 25/1995 EDL 1995/15078 , define el fraude de ley y sus consecuencias. Establece:

"1. Para evitar el fraude de ley, se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni dará lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos efectos proceda la imposición de sanciones".

Por consiguiente, en Derecho tributario se produce dicho fraude cuando se trata de conseguir un resultado económico por medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida más reducida que los medios naturales o usuales.

Presupone la existencia de una ley, cuya aplicación se trata de eludir (norma defraudada) mediante la utilización de otra dictada con distinta finalidad que la perseguida (norma de cobertura), cuya aplicación produce un resultado fiscal más beneficiosos. Se diferencia del negocio simulado, en que mientras en éste existe una contradicción entre la voluntad interna y la declarada -se crea una apariencia jurídica para encubrir la verdadera realidad- en el fraude la realidad jurídica es abiertamente creada y el negocio jurídico que aparece es el realmente querido por las partes.

Pues bien, a la sentencia impugnada EDJ 2000/34692 no le puede ser atribuida la infracción del artículo 24 LGT EDL 2003/149899 /1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995 EDL 1995/15078 , por no apreciar el referido fraude de ley o sus consecuencias por tres razones.

Una primera, de naturaleza material, porque la descripción fáctica de la sentencia y de las resoluciones administrativas contempladas de tener encaje en alguna de las figuras de mencionadas sería en el de la simulación y no en el fraude de ley, pues la controversia planteada, incluso, por la resolución administrativa planteada era si bajo la apariencia de un negocio de compraventa de acciones con precio aplazado se encubría otro de compraventa con precio al contado.

Otras dos, de carácter formal, porque es la propia Administración la que en sus resoluciones aprecia la simulación o el negocio simulado y no hace aplicación del reiterado artículo 24 LGT EDL 2003/149899 /1963 . Hubiera sido, incluso, incongruente la sentencia en caso de haber apreciado directamente la figura del fraude, en lugar de limitarse a determinar si concurría dicha simulación, especialmente sin utilizar la posibilidad de plantear la llamada tesis prevista en el artículo 43.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1956. Además , la sentencia hace referencia, para excluir el fraude de ley que la Sala de instancia podía "vislumbrar", a que la Administración tributaria no instruyó "el expediente ad hoc" y que aquélla había aplicado sanciones tributarias.

Argumentos del Tribunal a quo que son acogibles, pues, como se ha dicho, aunque el RD 1919/1979, de 29 de julio EDL 1979/3380 , fuera derogado por el RD 803/1993 EDL 1993/16528 , el inciso final del artículo 24.1, en la redacción de la Ley 25/1995 EDL 1995/15078 , seguía exigiendo un procedimiento especial para la declaración del fraude, y, asimismo, el apartado 3 del mismo artículo, al tiempo que establece la liquidación de los intereses de demora correspondientes excluye "a estos efectos" (que) proceda la imposición de sanciones.

La "ratio decidendi" de la sentencia recurrida EDJ 2000/34692 es que no aprecia simulación, y no podía apreciar el fraude de ley que "vilumbraba" porque la Administración tributaria no había utilizado el procedimiento especial para su declaración y había aplicado sanciones. Por ello concluía que la actuación del sujeto pasivo debía considerarse como economía de opción.

SEXTO.- En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil EDL 1889/1 (CC EDL 1889/1 , en adelante).

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 EDL 1995/15078 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT EDL 2003/149899 /1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. Según dicho precepto: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT EDL 2003/149899 /1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT EDL 2003/149899 /1963 . Precepto este, citado también como infringido en el motivo que se analiza, y que disponía "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez".

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

Así lo reconoce la propia resolución del TEARR originariamente impugnada cuando afirma (fundamento jurídico octavo) que "de acuerdo con los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria EDL 2003/149899 (LGT EDL 2003/149899 /1963 ) y 1214 del CC EDL 1889/1 , la existencia de simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma. En efecto, las cuestiones de hecho se imponen sobre las de derecho y la causa simulandi debe acreditarla quien la alega, en este caso la Administración tributaria".

La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998 EDJ 1998/28667 , 2 de noviembre de 2002 EDJ 2002/58665 , 11 de mayo EDJ 2004/44668 y 25 de octubre de 2004 EDJ 2004/174177 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1ª de este Alto Tribunal, señalando que "El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia (sentencias de 10 de julio de 2002 EDJ 2002/27773 , la de 3 de octubre de 2002 EDJ 2002/37163 y 2 de febrero 21 de julio EDJ 2003/50784 y 25 de septiembre de 2003 EDJ 2003/105028 , por solo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica".

Siendo ello así, las posibilidades de revisión por este Tribunal al resolver un recurso de casación quedan limitadas a cuando el resultado que declara probado el Tribunal de instancia describe o incorpora realmente un negocio simulado, por ser incluible en el concepto antes definido, y a los supuestos en los que los temas de prueba tienen acceso al recurso. Esto es:

a) La alegación de infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones.

b) Infracción de las reglas de la sana crítica, cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles.

c) Integración de la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada (SSTS de 2 de noviembre de 1999 EDJ 1999/32924 , 23 de octubre de 2000 EDJ 2000/37245 , 17 de septiembre de 2001 EDJ 2001/29981 , 24 de octubre EDJ 2002/44597 y 18 de noviembre de 2002 EDJ 2002/58610 , 17 de febrero EDJ 2003/3349 y 31 de marzo de 2003 EDJ 2003/29726 , 23 de febrero de 2004, y 8 EDJ 2005/30412 y 21 de marzo de 2005 EDJ 2005/40676 )".

Continúa dicha STS parcialmente transcrita más adelante cual sigue:

"OCTAVO.- Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria transcendencia, por ello el Legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término, el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la simulación, en el fraude de Ley, en los negocios fiduciarios, y en la nueva categoría de "negocios indirectos", la combinación de varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración.

A.- En efecto, en primer lugar, la resolución del TEARR partía de premisas generales que coinciden con la jurisprudencia de esta Sala que debía tenerse en cuenta.

a) Conforme a los artículos 114 y ss. LGT EDL 2003/149899 /1963 y 1214 CC EDL 1889/1 , entonces vigentes (art. 217 LEC EDL 2000/1977463 /2000 ), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega.

b) Para la acreditación de "formas portadoras de ocultación y engaño", que se caracterizan por su no evidencia, es preciso acudir a la prueba de presunciones. La simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 LGT EDL 2003/149899 /1963 establecía que para que la (presunción) que no estuviera establecida por la Ley fuera admisible como medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

c) El Tribunal Constitucional, (también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 LEC EDL 2000/1977463 /2000 ) considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación.

B.- En segundo término el TEARR, hace una correcta aplicación de la indicada doctrina al supuesto contemplado.

a) Como indicios o hechos bases probados se señalan:

1º) La reclamante y "Industries B., PLC", suscribieron contrato de compraventa de las acciones de "I., S.A." el 21 de junio de 1990 (posteriormente modificado en julio de 1991), donde quedó perfectamente fijado el momento de entrega de las acciones (30 de abril) y el cobro del precio al contado.

2º) El 30 de abril de 1992 BPB "Industries B., PLC" recibe las acciones de "I., S.A." y paga el precio.

b) El hecho deducido de los referidos indicios es que la doble compraventa reclamante - "C., S.L.", "C., S.L." -"industries B., LPC" es un negocio simulado que encubre la compraventa al contado, mediante la interposición ficticia de una persona jurídica, en la que la primera es con un precio aplazado a veinte años y la segunda de la sociedad interpuesta al comprador con un precio al contado.

c) Se expresa el razonamiento sobre la relación entre los indicios y consecuencia, señalando que el negocio real y verdaderamente realizado constituía una alteración en la composición del patrimonio de la reclamante en instancia que implicaba una variación en su valoración, siendo su incremento uno de los componentes de la renta del sujeto pasivo, que se oculta con la apariencia de que "C., S.L." compra las acciones a sus socios y que contrata la venta de las mismas a "Industries B., PLC".

Son por tanto, plenamente razonables los fundamentos de la resolución administrativa, originariamente impugnada, avalando con ellos una hipótesis posible, que no aparece suficiente enervada por la argumentación de la sentencia recurrida.

En efecto, no basta, como hace la Sala del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, con señalar la frecuente utilización de la técnica de intermediación de sociedades en negocios con el fin de mitigar la fiscalidad de las personas físicas, independientemente de que el Legislador establezca tipos impositivos cuantitativamente distantes en la tributación de las personas físicas y jurídicas. Ni tampoco la mera descalificación, por artificiosidad interpretativa, de la imputación de ingresos que realiza la Administración o la invocación genérica a la autonomía de la voluntad, tratando de explicar la coincidencia entre el reparto del capital de la sociedad "C., S.L." y el que los miembros de la familia Armando poseían en "I., S.A.", para desvirtuar los mencionados razonamientos de la resolución del TEARR.

Así pues, resultaban aplicables los artículos 25 y 28.2 LGT EDL 2003/149899 /1963 , redacción dada por la Ley 25/1995 EDL 1995/15078 , y debió considerarse simulado el contrato de venta con precio aplazado que, según el principio de calificación, merecía la consideración de venta con precio al contado.

NOVENO.- Las razones expuestas justifican que se rechace el primero de los motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, pero que, acogiéndose el segundo, se estime su recurso, debiendo en consecuencia, conforme a lo establecido en el artículo 95.1.d) LJCA EDL 1998/44323 , resolverse lo procedente dentro de los términos del debate. Resolución que no puede ser otra que la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Amelia contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja, de fecha 19 de junio de 1998, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa núm. 1002/97, formulada frente a acuerdos de la Dirección de Tributos de La Rioja, que confirmaron las propuestas de liquidación contenidas en las actas de disconformidad levantadas el 18 de marzo de 1997 por el Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a los ejercicios de 1992 a 1995; resoluciones que han de confirmarse por ajustarse a Derecho".

Por último, respecto de la simulación del artº 25 LGT precedente, en su redacción posterior y anterior a la Ley 25/95, de 20-7 , aquí aplicable por razones temporales, tenemos que han recaído múltiples pronunciamientos, pudiendo citarse como más recientes, ente otras, las STS de 29, 26(3) y 19 de junio de 2006 , en línea con la ya extensamente recogida STS de 20-9-05 .

CUARTO.- Pues bien, atendido todo lo que antecede, revisada en detalle la actuación inspectora seguida, y la vista de la normativa y jurisprudencia de aplicación al caso no podemos por menos que entender ajustada a Derecho, en primer término, la aplicación al caso de la figura de la simulación tributaria en la forma y con las consecuencias además llevada a cabo por la Inspección, adecuadamente sustentada y defendida asimismo por el TEARM en la resolución litigiosa y por la, clarificadora también, contestación a la demanda de la Abogacía del Estado en autos.

En efecto, y con concisión, y para evitar reiteraciones, la actuación inspectora, que goza de la presunción de veracidad en cuanto a la apreciación de hechos con el alcance ya conocido, según conocida jurisprudencia constitucional y del TS ya reiterada, a la vista del material probatorio aportado al expediente ( en autos ni se pide prueba, tampoco conclusiones por ninguna de las partes), aplica con corrección tal figura de la simulación, según resulta, sin especial dificultad, de lo ya extractado de la operativa mercantil seguida en la previa exposición de las posturas de las partes contendientes.

No puede sustentarse por la actora válidamente, a la vista de la contundencia, con contraste documental, de los argumentos de la Administración actuante, que estamos ante operaciones lícitas entre empresas, debiendo estarse tan sólo a la apariencia externa existente, sin posibilidad de mayor interpretación al efecto, pues ello determinaría la prevalencia de la mera y artificiosa apariencia sobre la realidad negocial subyacente, con trascendencia fiscal, no pudiendo además ampararse su proceder en la denominada economía de opción, que parte de otros presupuestos, cual se vio al transcribir la jurisprudencia reciente al respecto.

La existencia del contrato simulado de que parte la tesis oficial resulta aquí plausible y correcta en términos de interpretación contractual y normativa fiscal general y específica del impuesto en cuestión, sin más que seguir, evaluar e interpretar adecuadamente en los propios términos del CC y concordantes, incluída la normativa tributaria considerada y su jurisprudencia interpretativa, la total mecánica operativa seguida por la mercantil actora y la vinculada ZERMATT S.A. respecto de tal arrendamiento meramente ficticio de maquinaria. No cabe quedarse en la mera contratación realizada, en la pura apariencia formal del negocio, sino que es preciso y posible (obligado, incluso) jurídicamente analizar el origen y evolución del contrato y aledaños apreciados y sacados a la luz por la actuación inspectora, para deducir de él las consecuencias correspondientes, cual ha verificado correctamente aquí la demandada, sin que se trate desde luego de meras apreciaciones subjetivas, cual apunta la actora, sino de aplicar los elementos que brinda nuestro ordenamiento tributario para la materialización de sus lícitos objetivos de determinar adecuadamente la carga tributaria a soportar por los diferentes sujetos intervinientes en el tráfico mercantil y de bienes y servicios sobre personas y empresas, societarias o no.

QUINTO.- De otra parte, dados los antecedentes recogidos, y la normativa citada y jurisprudencia extractada atinente al respecto, tampoco puede considerarse desacertado, sino más bien todo lo contrario, aplicar la transparencia fiscal a la actora con las consecuencias correspondientes, dada la actuación y circunstancias apreciadas y documentadas de dicha mercantil familiar, no sosteniéndose, cual razona breve pero acertadamente la Abogacía del Estado, que, de apreciarse la simulación que combate, la consecuencia haya de ser, interesadamente para ella -la actora- y sus socios, sobre todo, la consideración de lo abonado como directamente realizado y efectuado por ZERMATT a sus socios, sino que debe actuarse legalmente, razonablemente además, en la forma acordada por la Inspección, esto es, gravar el hecho imponible efectivamente realizado, esto es, la obtención de beneficios por el socio a través de la instrumental CARJUA , derivados de su participación en la citada ZERMATT por medio de la simulación contractual ya suficientemente descrita.

La existencia, que no parece acertada al TEARM, de gastos admitidos como deducibles por la Inspección no puede en ningún caso llevarnos a la consideración de que existe actividad empresarial efectiva de CARJUA en el sentido de obviar la transparencia fiscal a ella aplicada, sin más que ver su composición accionarial y su objeto y actuación social acreditada en autos, amén de la simulación detectada y corroborada ex ante.

En definitiva, y cual adecuadamente significa la Administración demandada y su representación y defensa en autos, la tesis actora deviene improsperable, a tenor de la actuación seguida y documentada por la Inspección tributaria, y de la normativa vigente al respecto y su interpretación jurisprudencial, que no avalan en resumen y en conclusión final las tesis impugnatorias actoras, sin que en esta vía jurisdiccional se haya aportado nada nuevo al respecto por la recurrente, ni en el ámbito fáctico, ni probatorio o en el puro orden jurídico de su argumentación impugnatoria, que avalen una interpretación o conclusión en Derecho diferente de las cuestiones objeto de debate entre las partes en autos.

SEXTO.- En consecuencia con lo anterior, procede, sin más, la desestimación del presente recurso, confirmando la Resolución recurrida en dichos términos, sin que se proceda pronunciamiento en materia de costas, al no haber méritos para ello (artº 139.1 LJCA ).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el pueblo español

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo 1027/03, interpuesto por la entidad mercantil CARJUA PROMOCIONES Y SERVICIOS S.L, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 22-11-02 (REA 6078/00), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la actora contra el acuerdo de la AEAT de 29-3-00-00, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1994, 1995 y 1996, por la cuantía litigiosa, actuación administrativa que se confirma en cuanto que resulta ajustada a Derecho.

No procede pronunciamiento alguno en las costas del presente recurso.

La presente Resolución es firme en esta vía jurisdiccional (artículos 86 y 96 LJCA )

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos. JOSE LUIS LOPEZ MUÑIZ GOÑI.- JOSE MARIA DEL RIEGO VALLEDOR - JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.

Publicación.- En el mismo día de la fecha fue publicada la anterior sentencia, de lo que yo, la Secretaria del Plan de Actuación de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en Apoyo a la Sección Quinta, doy fe.