Sentencia Administrativo Nº 201/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 8/2014 de 21 de Mayo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

En la Ciudad de Valencia, a veintiuno de mayo de 2014.

VISTO por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. DON JOSÉ MARTÍNEZ ARENAS SANTOS, Presidente, DON MIGUEL ANGEL OLARTE MADERO y DOÑA LAURA ALABAU MARTÍ, Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA NUM: 201/14

En el recurso de apelación tramitado con el nº 8/2014, en que han sido partes, como apelante D. María Ángeles Esteban Álvarez Procurador de los Tribunales en nombre y representación de ARENAGUASOL S.L. (actual Promociones y Ventas La Loza S.L. bajo la dirección letrada de D. Antonio Vicente Serrano Selva y como apelada SUMA GESTION TRIBUTARIA DIPUTACIÓN ALICANTE (Delegación Ayuntamiento de Elche) representada por la Letrado de sus SSJJ D. Emma Sáez Juan siendo Magistrado ponente la Ilma. Sra. D. LAURA ALABAU MARTÍ.

Antecedentes

PRIMERO.- En los autos de recurso contencioso-administrativo seguido ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de los de Alicante, con el número 385/11, a instancias de la mercantil ARENAGUASOL S.L. contra resolución del SUMA GESTION TRIBUTARIA DIPUTACIÓN ALICANTE de 15 de junio de 2.010 por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación derivada de acta de Inspección nº 24071 por concepto ICIO por importe de 53.323,59 euros, recayó sentencia de fecha 23 de septiembre de 2013 cuyo fallo dice: 'Se desestiman las causas de inadmisibilidad relativas a falta de competencia y extemporaneidad planteadas por el Ayuntamiento de Elche.

Que debo desestimar y desestimo el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Arenaguasol S.L. contra SUMA Gestión Tributaria y Ayuntamiento de Elche, en impugnación de la resolución expresada en el encabezamiento, declarando ajustada a derecho la misma. Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas'.

SEGUNDO.- Contra dicha sentencia se interpuso por la representación de la parte actora en tiempo y forma, recurso de Apelación que fue admitido, dándose traslado a la contraparte, formulando oposición la demandada, con emplazamiento ante esta Sala.

TERCERO.- Elevados los indicados autos a este Tribunal, y una vez recibidos y formado el correspondiente rollo, se señaló para la votación y fallo el día 21 de mayo de 2.014.

CUARTO.- Se han cumplido en ambas instancias todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se desestima mediante sentencia de instancia la pretensión sostenida por la parte actora en cuanto anular la resolución de fecha 15 de junio de 2.010 dictada por el Jefe de Inspección Tributaria y Gestión de Tributos Económicos de SUMA por la que se desestima el recurso planteado frente a la liquidación derivada del Acta de Inspección nº 24071 por concepto ICIO por importe de 53.323,59 euros, en relación al impuesto de construcciones, instalaciones y obras ingresado por vía de autoliquidación.

1.La sentencia tras rechazar las alegaciones de la demandada relativas a inadmisibilidad del recurso, desestima el recurso interpuesto por Arenaguasol S.L. declarando ajustada a Derecho la resolución impugnada. Considera en cuanto al recurso interpuesto por ésta, incurso en desviación procesal en cuanto plantea la falta de competencia de SUMA en relación a la actuación confirmada por medio de la resolución impugnada, así como en el planteamiento de recurso indirecto contra la Ordenanza reguladora del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras, al no haber sido planteadas en sede administrativa; considerando también en cuanto al fondo, que procedería la desestimación del motivo anterior (falta de competencia de SUMA) por haber sido publicado en BOP nº 15 de 21 de enero de 2008 la aceptación por la Diputación Provincial de Alicante de la delegación aprobada por Acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Elche de fecha 1 de julio de 2004, en materia de Inspección tributaria del ICIO. Indica que procedería también la desestimación en cuanto al fondo, de la impugnación indirecta de la Ordenanza por cuanto como consta de los docs. 6 a 34 de la contestación de SUMA, se dio trámite de exposición pública, y publicación.

Analiza a continuación la competencia del Actuario, y la debida acreditación de la liquidación al acta, a que la recurrente prestó su conformidad.

2.Frente a dicha sentencia ha apelado la parte recurrente con fundamento en los siguientes motivos: Impugna la declaración de inadmisibilidad de sus motivos consistentes en incompetencia de SUMA, e impugnación indirecta de la Ordenanza Fiscal, por considerar en cuanto a la primera, la procedencia como indica la propia sentencia de distinguir entre motivos y pretensiones a la hora de aplicar el instituto de desviación procesal, tratándose de un motivo, y no de una pretensión; y en cuanto a la segunda, que no cabe impugnación de disposiciones generales en vía administrativa por lo que tal falta de impugnación no puede considerarse constitutiva de desviación procesal.

En cuanto al pronunciamiento de fondo relativo a competencia de SUMA, indica que vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva al producir indefensión derivada de falta de motivación al no pronunciarse sobre los argumentos esgrimidos por la recurrente, en concreto, acerca de la falta de publicación de los actos de las Corporaciones Locales, presupuesto de su eficacia, pues ha sido publicado el Acuerdo Plenario de Diputación, relativo a aceptación de delegación; pero no el Acuerdo de delegación municipal, con cita del art. 7 TRLHHLL.

Impugna a continuación el razonamiento relativo a la competencia del Actuario por considerar que una interpretación del art. 169.1 RD 1065/2007 acorde a las disposiciones de la LGT, exige que en todo caso las diligencias de constancia de hechos solo puedan ser extendidas por Funcionario; sin perjuicio de que otras labores complementarias o accesorias puedan realizarse por Personal auxiliar.

Alega falta de motivación de la sentencia en relación a la motivación del acta y de la liquidación, pues no exterioriza cuáles son las partidas que integran el coste de ejecución ni cuáles han sido deducidas, ni si lo han sido los honorarios profesionales, impuestos, intereses y comisiones bancarias, comisiones por ventas, todos los cuales no forman parte de la base imponible.

Incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre la denuncia de vicio en el procedimiento, consistente en haber acudido en sede de inspección al procedimiento de estimación directa para practicar la liquidación, en lugar de al procedimiento prevenido en el art. 57 LGT en relación al 103 TRLHHLL, de comprobación de valores, tratándose de una liquidación provisional sin que haya tenido lugar la liquidación definitiva realizada por este último procedimiento, con cita de Jurisprudencia.

3.Por SUMA se opuso al recurso de apelación entablado en los términos que obran en su escrito, por remisión a los términos de la sentencia en cuanto aprecia desviación procesal, haciendo suyo el razonamiento de fondo en cuanto a la competencia de SUMA, e indicando que nada contiene el recurso en relación a la resolución de fondo relativa a impugnación indirecta de la Ordenanza. Cita los términos de la sentencia en relación a la competencia del Actuario, con cita de la sentencia de 25-11-13 de la secc 3 ª TSJCV confirmatoria de sentencia recaída en reclamación coincidente, ratificando los términos de la liquidación en cuanto en trámite de audiencia la actora prestó su conformidad a la liquidación, con cita de la misma sentencia en cuanto a la adecuación del procedimiento de estimación directa, así como de otras de esta misma secc 3ª TSJCV.

SEGUNDO.- Comenzando por los motivos expuestos en torno a las declaraciones de inadmisibilidad por desviación procesal contenidos en la sentencia impugnada, procede considerar que tal y como ha indicado la parte apelante, y asimismo refiere la propia sentencia entre sus fundamentos jurídicos, la naturaleza revisoria de la jurisdicción contencioso-administrativa implica la exigibilidad como presupuesto de procedibilidad, del previo pronunciamiento obtenido en sede administrativa y agotamiento de dicha vía mediante el planteamiento ante la misma de las cuestiones o pretensiones que posteriormente hayan de ser sometidas a esta Jurisdicción; sin embargo, la doctrina ha venido diferenciando con nitidez, las pretensiones de los motivos, y en este sentido, tal y como tiene reiteradamente declarado el Tribunal Supremo, (pueden verse al respecto, y entre innumerables otras, las Sentencias de 30 de noviembre de 1.983 , 1 de febrero de 1.991 , 12 de marzo de 1.992 y 12 de noviembre 1.996 ), no admite el proceso contencioso-administrativo la desviación procesal producida al pretenderse en vía jurisdiccional cuestiones nuevas, sobre las que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, no procediendo en consecuencia hacer pronunciamiento alguno sobre las mismas, al ser peticiones que no fueron objeto de las resoluciones administrativas impugnadas, sin que sea óbice a ello lo dispuesto en los artículos 33.1 º y 56.1º de la Ley Jurisdiccional , ya que si tales normas permiten nuevas alegaciones o motivos nuevos, en modo alguno autorizan que puedan modificarse, alterarse o adicionarse a las peticiones instadas en vía administrativa otras nuevas en esta vía jurisdiccional no formuladas ni cuestionadas ante la Administración, puesto que si nuestra Ley Jurisdiccional admite la alteración de los fundamentos jurídicos aducidos ante aquélla, de modo que en el escrito de demanda, dejando incólume la cuestión suscitada ante esa vía previa, puedan integrarse razones y fundamentos diversos a los expuestos en el expediente administrativo antecedente de la litis, no cabe que se produzca una discordancia objetiva entre lo pedido en vía administrativa y lo interesado en vía jurisdiccional.

Pues bien, tal y como sostiene la apelante, no se aprecia en este punto desviación procesal en cuanto al motivo de impugnación de la resolución consistente en falta de competencia de SUMA, puesto que examinado su recurso de reposición en vía administrativa por el cual se pretendía se dejara sin efecto la liquidación 24073, es irrelevante a tales efectos el que en sede administrativa esgrimiera unos motivos, que han sido ampliados en esta sede, siendo su pretensión idéntica.

Respecto a la apreciada desviación procesal atinente a impugnación indirecta de la Ordenanza, como acertadamente señala la apelante no cabe tal apreciación respecto de disposiciones generales, pues conviene precisar en primer lugar que la admisibilidad del recurso indirecto, ante órgano no competente para revisar una disposición general, sino el acto de aplicación de la misma, se funda en lo dispuesto en el art. 26 LRJCA : 1. Además de la impugnación directa de las disposiciones de carácter general, también es admisible la de los actos que se produzcan en aplicación de las mismas, fundada en que tales disposiciones no son conformes a Derecho .

2. La falta de impugnación directa de una disposición general o la desestimación del recurso que frente a ella se hubiera interpuesto no impiden la impugnación de los actos de aplicación con fundamento en lo dispuesto en el apartado anterior.

Como indica la parte apelante frente a dicho fundamento no existe disposición análoga en sede administrativa, sino que por el contrario el art. 107 LRJPAC veda la posible interposición de recurso en vía administrativa contra disposición general: 3. Contra las disposiciones administrativas de carácter general no cabrá recurso en vía administrativa.

Los recursos contra un acto administrativo que se funden únicamente en la nulidad de alguna disposición administrativa de carácter general podrán interponerse directamente ante el órgano que dictó dicha disposición.

Examinado el escrito de recurso en vía administrativa contra la liquidación, folios 66 y 67 del expediente, se observa que los motivos del recurso son parcialmente coincidentes con los que sustentan la demanda, sin que sea exigible la mención explícita de la Ordenanza al dirigirse el recurso contra el Órgano autor del acto de liquidación y no de la disposición general.

Por otra parte, la Jurisprudencia admite con gran amplitud incluso la formulación implícita del recurso indirecto en el marco del interpuesto contra el acto de aplicación, en concreto, en materia de Personal y en relación a las RPT; en este sentido, la STS, Sala Tercera, sec. 7ª de 19 julio 2007 , sin que en ningún caso se exija el previo anuncio o formulación de tal 'recurso indirecto', en sede administrativa, puesto que no existe esta figura ni hay posibilidad de plantearlo. No se aprecia pues desviación procesal en este aspecto.

Aunque ciertamente la apelante nada sostiene en su recurso de apelación en relación al fundamento de fondo por el cual se desestima la impugnación indirecta de la Ordenanza, que queda consentida.

TERCERO.En relación a la alegada falta de motivación en relación a la competencia de SUMA en cuanto falta publicación del Acuerdo Plenario de delegación, adoptado por el Ayuntamiento de Elche, ciertamente la sentencia se refiere a publicación del Acuerdo Plenario de Diputación aceptándolo, sin que mencione la publicación del Acuerdo de delegación en sí, deduciéndose por tanto que tal publicación viene a cubrir a criterio del Juzgador de instancia, los requisitos de publicidad prevenidos por la norma.

Pues bien, ciertamente junto a lo dispuesto en el art. 7 TRLHHLL, procede contemplar la regulación contenida en el art. 13 LRJPAC en cuanto a la delegación, interorgánica o interadministrativa, y sus requisitos. Ciertamente, el Acuerdo de delegación municipal no ha sido objeto de publicación directa; sin embargo, considerando por un lado que sí ha sido publicado el Acuerdo de Diputación por el cual se acepta el anterior; que consta en la resolución conforme al art. 13 LRJPAC, actuarse por delegación, y por último, la doctrina de los actos propios -la actora recurrió contra SUMA, sin que haya cuestionado en vía administrativa su competencia al momento en que formalizó trámite de alegaciones y prestó su conformidad al acta de liquidación- para concluir que tal falta de publicación dadas las circunstancias, no viene a erigirse en obstáculo a la efectividad de la delegación, que la propia actora aceptó.

En relación a la competencia del Actuario ha sostenido la apelante que una interpretación del art. 169.1 RD 1065/2007 acorde a las disposiciones de la LGT, exige que en todo caso las diligencias de constancia de hechos solo puedan ser extendidas por Funcionario; sin perjuicio de que otras labores complementarias o accesorias puedan realizarse por Personal auxiliar.

Efectivamente del tenor de lo dispuesto en el art. 169 RD 1065/2007 , en relación con art. 142 a 144 LGT , dada la condición de agentes de la autoridad de quienes realizan labores de inspección así como la condición de documentos públicos de las actas que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como la limitación contenida en el art. 9 EBEP en cuanto al ejercicio de las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas debiendo corresponder exclusivamente a funcionarios públicos, no es posible la práctica de concretas actuaciones de comprobación o investigación por personal no funcionario, siendo admisible únicamente su intervención en actuaciones complementarias o auxiliares. En el caso que nos ocupa, siendo cierto que ha tomado parte en el expediente un Agente de Inspección Tributaria, que no reúne las características exigibles, consta al propio expediente que los actos de trámite consistentes en otorgamiento de trámite de audiencia, así como extensión del acta conteniendo liquidación, están evacuados por el Actuario, Jefe del Servicio de Inpección, véase al efecto folio 123, salvando con ello las actuaciones auxiliares realizadas por el Agente.

CUARTO.Vamos a analizar a continuación de forma conjunta los motivos del recurso atinentes a falta de motivación de la sentencia en relación a la motivación del acta y de la liquidación, con respecto a las partidas que integran el coste de ejecución y a las deducidas, al considerar que no forman parte de la base imponible los honorarios profesionales, impuestos, intereses y comisiones bancarias, comisiones por ventas; así como incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre la denuncia de vicio en el procedimiento, consistente en haber acudido en sede de inspección al procedimiento de estimación directa para practicar la liquidación, en lugar de al procedimiento prevenido en el art. 57 LGT en relación al 103 TRLHHLL, de comprobación de valores, tratándose de una liquidación provisional sin que haya tenido lugar la liquidación definitiva realizada por este último procedimiento, dada la estrecha relación existente entre los dos motivos sostenidos.

Procede tomar en consideración en primer lugar la regulación aplicable, en sede de gestión del Impuesto; en concreto, conforme al art. 103 TRLHHLL:

1. Cuando se conceda la licencia preceptiva o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún dicha licencia preceptiva, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:

a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.

Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondienteliquidación definitiva,y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda...

4. Los ayuntamientos podrán exigir este impuesto en régimen de autoliquidación.

5. Los ayuntamientos podrán establecer en sus ordenanzas fiscales sistemas de gestión conjunta y coordinada de este impuesto y de la tasa correspondiente al otorgamiento de la licencia.

Procede considerar si, no obstante haber sido declarado y liquidado el Impuesto por vía de autoliquidación, como consta al folio 113 del expediente sin que conste al expediente visita ni actuaciones de comprobación a efectos de liquidación definitiva, por parte del los Órganos municipales, cabe efectuar liquidación definitiva y complementaria en sede de Inspección, tal y como ha acaecido, directamente por el Actuario; esto es, si tal liquidación es susceptible de revisión por vía de estimación directa en sede de inspección, o hubo de haber sido sometida al trámite de gestión prevenido en el art. 57 y 133 y 134 LGT , comprobación de valores.

En principio, nada impide la aplicación del método de estimación directa, conforme al art.. 51 LGT , si existen los elementos necesarios para su aplicación: El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

Si se examina el expediente, resulta revelador el correo obrante al folio 116 del expediente, remitido por el Actuario, dice así:

' Buenos dias Aida , tenemos que identificar todos los gastos no computables en el ICIO de los expediente de Arenaguasol SL...El pasado 28 de enero recibí un correo en el que me indicaba que los aparejadores de la obra de Promociones y Ventas La Loza tenían la opción de sacar por medio de un programa de costes todo lo imputado a cada gasto específico.

La pregunta es ¿podemos disponer de esta información de las obras de Arenaguasol?

Borja

Agente de Inspección Tributaria'

El contenido del correo pone de manifiesto que el Actuario carece de conocimientos técnicos para efectuar la liquidación que, no obstante, efectúa, pretendiendo que la propia obligada le facilite un instrumento de cálculo, usado por los técnicos en la materia.

El Actuario efectúa una liquidación sin sujetarse al procedimiento de comprobación, sino al de inspección.

Pues bien, partiendo de la STS 22-11-02 a que se refiere la sentencia apelada, merece destacarse: Si el Ayuntamiento en cuyo término Municipal se realizó la obra considera que se debe determinar su coste real y efectivo después de terminada, sin perjuicio de atender a lo que conste en el certificado final de la obra si en él aparecen aumentos en la cantidad o la calidad de las partidas presupuestadas puede, en otro caso, proceder a una comprobación de valores, regida por el art. 52 de la Ley General Tributaria y sus concordantes y en consecuencia, al tratarse de una construcción, instalación u obra nueva, de naturaleza física, han de girar una visita 'in situ' los técnicos municipales, efectuando -en su caso- las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades de los materiales, etc, para que, al tiempo que establecen si lo realizado se ajusta a la licencia y si se han cumplido las previsiones del proyecto de la obra (lo primero a efectos urbanísticos y lo segundo para acreditar la habitabilidad en la primera ocupación), hagan constar las diferencias de valor constatadas, que pueden dar lugar a la correspondiente liquidación complementaria del ICIO: comprobación de valores que, en puridad de principios y al tratarse de una actuación en vía de gestión y no por actuación inspectora, debe notificarse, con la correspondiente justificación que la motiva, al contribuyente, antes y con independencia de la liquidación que ha de seguirla, para que el interesado pueda aceptarla o impugnarla separadamente si no la considera ajustada a la realidad pidiendo, en su caso, la tasación pericial contradictoria.

Podría afirmarse que de este modo, el Actuario se arroga unas funciones propias de profesional técnico, como Arquitecto o Ingeniero, careciendo de conocimientos o de pericia para ello.

En este punto, la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 21-3-2003, rec. 4172/1998 Pte: Rodríguez Arribas, Ramón:

SEGUNDO.- Sobre la concreta cuestión de la impugnabilidad de la comprobación de valores practicada en el curso de una inspección tributaria, de manera anticipada e independiente al conjunto de las actuaciones, que concluyen con la correspondiente liquidación, se ha pronunciado esta Sala. Así en Sentencias de 30 de abril de 1999 EDJ 1999/11619 , 18 EDJ 2001/65636 y 19 diciembre de 2001 EDJ 2001/65532 , 2 de enero, 28 de febrero EDJ 2002/4378 , 1 EDJ 2002/4382 y 22 de marzo de 2002 EDJ 2002/47985 .

Concretamente, en las de 4 EDJ 2002/9904 y 5 de marzo de 2002 EDJ 2002/10945 , dictadas en asuntos similares, dentro de la serie de recursos tramitados sobre esta y otras cuestiones, en torno a las donaciones llevadas a cabo sobre las acciones de 'Arroceras Herba S.A.', se reitera una doctrina que comienza puntualizando que en la determinación de la base imponible de los diversos Impuestos existe, frecuentemente, una fase o tarea destinada a valorar el hecho imponible o alguno de sus elementos (que el artículo 52 de la LGT denomina 'comprobación de valores', señalando los medios utilizables, con remisión, sin embargo, a cualesquiera otros que específicamente se concreten en la Ley de cada tributo).

Dicho acto de comprobación de valores es, sin duda, un acto de trámite, necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación .

Tal acto de comprobación puede ser considerado un 'acto separable', que debe ser notificado previa e independientemente del acto de liquidación, y susceptible de ser impugnado 'per se' mediante el recurso de reposición potestativo y/o la reclamación económico administrativa; y así lo dispone el artículo 165 de la LGT al decir que 'son reclamables en vía económico administrativa:

b) Los que aprueben comprobaciones de valor de los bienes o derechos sujetos a tributo'.

Pero no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de impugnación previa e independiente respecto del acto de liquidación, porque tal posibilidad debe estar reconocida legalmente, como así lo precisa al apartado 2 del propio artículo 52 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, aplicable al caso de autos, al disponer que 'el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra al acto de comprobación de valores debidamente notificado'.

Se observa, pues, que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores, una, la general, que consiste en recurrir dicho acto de trámite, a partir de la notificación del acto administrativo de liquidación, y no antes, como uno de los posibles motivos de impugnación de dicha liquidación, y, otra, que debe estar prevista y regulada legalmente, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación de valores (que es la mencionada en el artículo 165.b de la LGT ).

La Sentencia cuya doctrina estamos reproduciendo parcialmente, después de hacer un estudio histórico de la evolución normativa de las posibilidades de impugnación de las comprobaciones de valores hasta llegar a la vigente, concluye diciendo que se aprecia claramente que, en los expedientes iniciados por Actas de la Inspección de los Tributos, el acto de comprobación de valores es un acto de trámite que, a diferencia de la comprobación en vía de gestión, no es susceptible de reclamación económico administrativa previa y separada de la liquidación, sino que, como ocurre normalmente en los expedientes iniciados por la Inspección, la valoración es una parte del acto de liquidación (que se puede impugnar, ciertamente pero a partir de la notificación del acto de liquidación, como una impugnación de éste).

Por tanto, según el artículo 2 del Real Decreto 939/1986 , corresponde a la Inspección de los Tributos, entre otras facultades,'la integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación' y ' la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible', y, según los artículos 60 y 61, según se trate de Acta de Conformidad o Disconformidad, resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones (que son recurribles potestativamente en reposición y/o reclamables ante los Tribunales Económico Administrativos, momento en el que se puede discutir, obviamente, la valoración o comprobación de valores realizada por la Inspección de los Tributos).

Y debe aclararse que el Real Decreto 939/1986 se refiere al órgano de la Inspección de los Tributos, de modo y manera que si el Inspector Actuario no tuviera el título facultativo idóneo para valorar el hecho imponible de que se trate, deberá recabar del funcionario técnico competente (como ha acontecido en el presente caso de autos) que practique dicha valoración, debidamente motivada, la cual se incluirá en el expediente administrativo, es decir, en el Acta, como Anexo, y podrá ser recurrida, una vez se practique la liquidación, con la inteligencia de que lo que formalmente se impugna es el acto liquidatorio, aunque la controversia se plantee sólo respecto de la comprobación de valores.

Sobre la impugnabilidad anticipada e independiente de la comprobación de valores practicada en el curso de la inspección tributaria se han pronunciado las SSTS 30-4-99 , 18 Y 19-12-01 ; 2-1-02 , 28-2-01 , 1 y 22-3-02 .

Al reemplazar, con un mero trámite de audiencia y bajo la cobertura de presunción de certeza que otorga a las actas el art. 144 LGT , el procedimiento de comprobación de valores con posibilidad de pericial contradictoria, por un método de estimación directa, causa indefensión al obligado, pues el Actuario emite juicio acerca de aspectos técnicos -valoración de la obra- para los cuales carece de cualificación, sin que se haya auxiliado de personal competente a tal fin, como resulta manifiesto del contenido del correo obrante al expediente (emitido por el Agente) , anteriormente transcrito.

Esta Sala TSJCV, en concreto su Sección 3ª, en sentencia de 25-3-08 ha resuelto en el mismo sentido:

El escrito del recurso de apelación aparece fundamentado, entre otros motivos, en la infracción del art. 57 LGT ?03, al haberse procedido a la comprobación de la base imponible del ICIO al margen de los medios y procedimiento de comprobación establecidos en aquel precepto legal.

Respecto de este motivo del recurso (ya articulado en primera instancia), tanto la sentencia apelada como el escrito de oposición al recurso de apelación intentan mantener la corrección de la determinación de la base imponible del ICIO realizada por la Inspección de Tributos del Ayuntamiento amparando la misma en el método de estimación directa contemplado en el art. 51 de la LGT ?03.

SEGUNDO.- Así delimitados los términos del debate en lo que hace al motivo referido, habrá de procederse -conforme seguidamente se razonará- a la estimación del mismo y, consecuentemente, de la presente apelación.

Efectivamente, la definitiva fijación de la base imponible del ICIO en la fase de liquidación definitiva a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del art. 103 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales lo es mediante un procedimiento de comprobación administrativa; de ahí que la Ley utilice expresamente los términos de 'oportuna comprobación administrativa' y 'modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior'.

Quiere ello decir que no nos encontramos, en puridad, ante un supuesto en el que la Administración proceda directamente a determinar la base imponible de un impuesto, que es cuando serían aplicables los métodos de determinación de la base imponible recogidos y regulados en los arts. 50 y ss. de la LGT ?03 ( arts. 47 y ss. de la LGT ?63), sino ante un supuesto de comprobación de un valor previamente establecido; en concreto, ante la posibilidad de modificar, mediante comprobación administrativa, la base imponible determinada en la liquidación provisional. Por ello, y tal y como ya ha venido estableciendo la doctrina jurisprudencial (véase, por todas, la STS de fecha 28.7.1999 ), debe acudirse a los medios y procedimiento de comprobación de valores legalmente establecidos ( art. 52 de la LGT ? 63 y art. 57 de la LGT ?03).

Y es que la cuestión no es baladí, ya que, con independencia de que los sistemas de comprobación específicamente establecidos por la Ley son acordes a la naturaleza de lo que es una comprobación de un valor previo, el procedimiento de comprobación aquí aplicable incluye una serie de facultades (singularmente, la posibilidad de tasación pericial contradictoria) de la que no puede legalmente privarse al afectado por la comprobación.

En definitiva, que, no habiéndose procedido a utilizar los medios y seguir el procedimiento de comprobación legalmente establecidos al efecto en el art. 52 LGT ?63 - art. 57 de la LGT ?03 - (tal y como expresamente se reconoce por la Administración demandada-apelada e, incluso, por la sentencia de primera instancia), no cabe sino concluir en el sentido anticipado.

En el mismo sentido, la STSJCV sec. 3ª, S 17-5-2011, nº 586/2011, rec. 29/2011 .

El recurrente-apelado había sostenido ya en su escrito de alegaciones en sede administrativa, folio 127 como también en su demanda, y en su escrito de apelación, la falta de motivación en torno a cuáles sean las partidas incluidas o excluídas para el cálculo de la base imponible, bajo pretexto de la conformidad prestado por el obligado tributario, resultando que el Actuario carece de competencia o de conocimientos para ello.

Son numerosas las sentencias que conforman la Jurisprudencia del TS en la materia, así, además de las ya citadas: Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 25-3-2000, rec. 4099/1995

CUARTO.- ... En tales condiciones, esta Sala ha de desestimar el recurso, pese a que en otro de casación para unificación de doctrina -el 2747/94-, precisamente interpuesto por la misma entidad aquí recurrente, por haber sido preparado y articulado en forma, sentó - Sentencia de 24 de Mayo de 1999 EDJ 1999/11230 - como doctrina correcta y con invocación, entre otras, de las Sentencias de 1º de Febrero, 14 de Mayo EDJ 1997/4950 y 15 de Noviembre de 1997 ( a las que se podría añadir la de 24 de Julio de 1999, recurso de casación 4890/94 EDJ 1999/21024 ) la de que ' el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino solo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma -la Ley de Haciendas Locales , se entiende-, tanto si fue presentado para su visado como si no lo fue, y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generalescontemplados en el art. 68.a) del Reglamento General de la Contratación del Estado , aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de Noviembre, compuestos por una heterogénea serie de elementos que solo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor, ni los honorarios profesionales, ni el I.V.A. repercutido al propietario por el constructor . A estas exclusiones, y por obedecer a la misma causa, ha de adicionarse la de los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aun que sí el coste de su instalación - Sentencias de esta Sala de 18 de Junio de 1997 EDJ 1997/5725 y demás en ella citadas-, y la del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, pese a que, en virtud de lo prevenido en el Real Decreto 555/1986, de 21 de Diciembre ha de incluirse en los proyectos de edificación y obras, pero que, por ser gasto igualmente ajeno al estricto costo del concepto de obra civil, debe ser excluido del cálculo de la base aquí cuestionado'.

Ciertamente, esta Sala en concreto su Secc. 3ª, ha resuelto en sentido contrario, en sentencia 21-10-2008, nº 1074/2008, rec. 49/2008 :

II. En lo que atañe al segundo motivo impugnatorio hecho valer por la parte apelante, relativo a la pretendida nulidad ex artículo 62 de la Ley 30/1992 de la Resolución impugnada por haberse utilizado medios y procedimientos contrarios a lo dispuesto en el artículo 57 LGT , lo que habría provocado inseguridad jurídica e imposibilidad de la tasación pericial contradictoria prevista en el artículo 57.2 LGT , la Sala considera que la Sentencia apelada da una vez más cumplida respuesta en sentido desestimatorio, señalando en su Fundamento de Derecho segundo que la Inspección de Tributos 'opta por la determinación de la base imponible por el método de estimación directa contemplado en el art. 51 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), es decir, documentos presentados, datos consignados en los libros de contabilidad y documentos y facturas que tienen relación con los elementos de la obligación tributaria, deduciéndose aquellas partidas que a juicio del actuario no forman parte de la base imponible del impuesto. Hemos de señalar la corrección de la actuación inspectora, pues, existiendo una falta de regulación específica de los medios de comprobación de la base imponible del ICIO ( art. 53.3) se acude a la estimación directa conforme al art. 50 y 51, que se establece con carácter general para la determinación de la base imponible, y no a la comprobación de valores con carácter general a que se refiere el art. 57 LGT , siendo residuales y para los supuestos previstos la estimación objetiva y la indirecta ( arts. 52 y 53 LGT )'.

En síntesis, en la sentencia apelada se argumenta la corrección de la base habilitante del artículo 51 LGT (método de estimación directa, que, por lo demás, constituye la regla general para la determinación de las bases imponibles de conformidad con el artículo 50.3 LGT ), así como la razón por la cual se muestra más idónea la utilización de dicho método frente a los previstos en los artículos 52 y 53 LGT (métodos de estimación objetiva y de estimación indirecta, respectivamente). En el marco procesal que nos ocupa, téngase presente que el propio artículo 51 LGT dispone que a efectos del método de estimación directa 'la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria'. Desde este punto de vista, el presente pleito se ha enfocado por la parte apelante más bien en términos de actuación en vía de gestión que en términos de actuación inspectora. Así, la Administración demandada ha tenido en cuenta especialmente los elementos presentados por la propia parte recurrente a efectos de determinación de la base imponible (véanse entre otros, por ejemplo, folio 15 -resumen del presupuesto de ejecución material visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de la Comunidad Valenciana-, folio 18 -referencia a los libros de contabilidad de los años 2002 a 2006, facturas, certificaciones de obra, presupuestos, etc.-, o folio 37 -certificado del propio Grupo PRASA sobre los movimientos reflejados en los extractos de cuentas correspondientes a los trabajos correspondientes a la Promoción Inmobiliaria 'Oscar Esplá'- del expediente administrativo), razón por la cual carece de consistencia pretender acudir a la tasación parcial contradictoria prevista en el artículo 57.2 LGT , tanto más cuanto que realmente el enfoque de la parte apelante no ha consistido en rebatir el valor de los elementos incluidos en la base imponible, sino más bien la inclusión o no de tales elementos en dicha base, lo que ya ha sido analizado en el apartado I (supra) de este Fundamento de Derecho.

III. Por último, en la sentencia apelada se contiene asimismo una argumentación acertada con relación al tercer motivo impugnatorio introducido en el recurso de apelación. Efectivamente, en el Fundamento de Derecho segundo de la sentencia apelada se rechaza el argumento basado en la falta de idoneidad de la inspección por falta de la titulación requerida para efectuar una valoración de los inmuebles objeto del expediente administrativo en conjunción con el rechazo al anterior motivo que la parte recurrente apoya en el artículo 57 LGT de manera que -se dice en la sentencia apelada- 'pese a lo dicho, no se prevé en el art. 57 el dictamen pericial por peritos competentes, sino que se prevé el dictamen de peritos de la Administración (57.e) en consonancia con lo establecido en el art. 103.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004 ( art. 104.1 de la Ley 39/1988 ), en adelante TRLRHL, lo cual es lógico dado que en este artículo 57 la comprobación de valores es una función de la Administración, y concretamente por mor de lo dispuesto en el art. 103.1 del TRLRHL, del Ayuntamiento. En segundo lugar, no se trata de una valoración de los inmuebles sino de determinar la base imponible constituida por el coste real y efectivo de la obra, que es lo que literalmente expresa el art. 103.1 del TRLRHL que para nada utiliza la palabra 'valor'. En tercer lugar y finalmente, conforme al art. 141 de la LGT , es función de la inspección tributaria 'la comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias...' '.

Como también en TSJ de Valencia Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3ª, S 20-10-2010, nº 1054/2010, rec. 59/2010 citadas por la demandada; sin embargo tales sentencias se fundan en considerar por un lado, que el recurrente no acredita con claridad cuáles sean las partidas indebidamente incluidas en el presupuesto considerado a la hora de efectuar liquidación por el método de estimación directa, y por otro, que no se revisaba una liquidación provisional -como en el caso que nos ocupa-, sino ya definitiva; de modo que se trata de casos no equiparables al que nos ocupa, por cuanto: 1º se ha revisado el PEM sometido a visado por el Colegio, de acuerdo a la autoliquidación efectuada por el obligado, sin acudir al método de comprobación de valores, por técnico competente. 2º No se motiva inclusión de partidas en la base imponible, ni cuáles hayan sido excluidas bajo el concepto, 'ejecución material', tales como gastos generales o beneficio industrial, desconociendo el Actuario y su Auxiliar tales términos técnicos, como resulta del correo a que nos referimos más arriba, a cuyo fin pretende acudir a auxiliarse de programas informáticos empleados por los aparejadores de la propia empresa.

Procede pues estimar este motivo del recurso de apelación planteado por la actora, al no contener la resolución, ni la sentencia, debida motivación de cuál haya sido el criterio de fijación de la base imponible del Impuesto.

QUINTO.Por todo lo expuesto procede la estimación del recurso de apelación con revocación de la sentencia de instancia, y de conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 LJCA , procede efectuar expresa condena en costas a la apelada SUMA respecto de las causadas por el recurso de apelación, con el importe máximo de 1.500 euros.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y demás de general aplicación.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso de apelación interpuesto por la apelante D. María Ángeles Esteban Álvarez Procurador de los Tribunales en nombre y representación de ARENAGUASOL S.L. (actual Promociones y Ventas La Loza S.L. bajo la dirección letrada de D. Antonio Vicente Serrano Selva y como apelada SUMA GESTION TRIBUTARIA DIPUTACIÓN ALICANTE (Delegación Ayuntamiento de Elche) representada por la Letrado de sus SSJJ D. Emma Sáez Juan contra la sentencia de fecha 23 de septiembre de 2013 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Alicante y en su consecuencia se revoca, declarando en su lugar que la resolución de 15 de junio de 2.010 por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación derivada de acta de Inspección nº 24071 por concepto ICIO por importe de 53.323,59 euros, es contraria a derecho, declarando su nulidad y todo ello con imposición de costas de esta alzada a la apelada, con el límite prevenido en el Fto. Jco. Anterior.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvanse los autos con el expediente administrativo al Juzgado de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.