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08/11/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 204/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 712/2020 de 21 de Mayo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Mayo de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 204/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100217
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:1453
Núm. Roj: STSJ PV 1453:2021
Encabezamiento
ILMOS./AS. SRES./AS.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS/AS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a veintiuno de mayo de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 712/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución NUM008, de cuatro de junio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa por el cual se desestimaron las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 planteadas contra los acuerdos por los que se dictaron actos de liquidación por el Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas correspondiente a los ejercicios 2013 a 2016.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
Una vez corregidos los defectos advertidos, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el veintidós de septiembre del año pasado, decreto de admisión del recurso. Simultáneamente, se requirió a la administración para que remitiera el correspondiente expediente administrativo.
El día veintitrés del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña Patricia Zabalegui Andonegui, actuando en nombre y representación de doña Virtudes, presentó escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se revocara el acuerdo número NUM008, dictado por el Tribunal Económico-Administrativo de Guipúzcoa, en sesión de cuatro de junio de 2020, y anulara los acuerdos de liquidación derivados de las actas números NUM004), NUM005), NUM006) y NUM007), que contenían la resolución relativa a la liquidación de la deuda tributaria derivada del procedimiento de comprobación e investigación por el Impuesto sobre el Patrimonio y Riqueza de los ejercicios 2013 a 2016.
La procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Guipúzcoa, dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el catorce de enero del corriente. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la cual, desestimando la demanda formulada de adverso, se confirmara íntegramente la resolución de cuatro de junio de 2020, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, y los actos administrativos de los que traía causa, con expresa condena en costas a la parte recurrente.
Once días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia mediante la cual se tenía por contestada la demanda.
Fundamentos
Doña Virtudes se alza contra la resolución NUM008, de cuatro de junio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa por el cual se desestimaron las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 planteadas contra los acuerdos por los que se dictaron actos de liquidación por el Impuesto sobre la Riqueza y las Grandes Fortunas correspondiente a los ejercicios 2013 a 2016.
En primer lugar, el recurso se queja del cómputo de las dilaciones injustificadas realizado por la administración. Niega que el retraso en la aportación a la inspección, por la obligada tributaria, de la información requerida pueda imputársele. Argumenta que se trataría de una información particular y privada de terceros. Por consiguiente, sería a estos a quienes se les tenía que haber solicitado. Reconoce que la actora es socia de una de las mercantiles a que se refiere la información. Ahora bien, niega que esta circunstancia la habilite legalmente para suministrar esa información, dado que esta sería confidencial, particular y privada de las sociedades. Razona que, con su forma de proceder, la administración habría encomendado a la inspeccionada la labor inspectora. Después, le habría reprochado no llevarla a cabo con la debida diligencia.
La actora argumenta que el hecho de que sea vocal del consejo de administración no cambiaría el que la información reclamada sería confidencial, particular y privada de las mercantiles. Explica que los miembros del consejo carecen de poderes de gestión o representación, individualmente considerados. No se trataría de administradores que puedan actuar de forma individual. Además, estarían obligados a guardar secreto sobre las informaciones, datos, informes o antecedentes a los que hubieran tenido acceso en el desempeño de su cargo. Así resultaría del artículo 228 de la Ley de Sociedades de Capital. De tal modo que, de incumplir la administradora esa obligación, tendría que hacer frente a consecuencias civiles y penales. Además, la sociedad podría reclamarle los daños y perjuicios ocasionados.
A partir de ahí, la demanda niega que se le puedan imputar a la interesada las dilaciones por el retraso en la aportación de la documentación. Ello supondría que se habría superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector. Por consiguiente y conforme al artículo 147, no se habría producido la interrupción del plazo legal de prescripción del derecho de la administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación. En consecuencia, habrían prescrito los ejercicios 2013 y 2014.
En segundo lugar, doña Virtudes sostiene que el cálculo de los activos líquidos afectos/necesarios efectuado por la inspección no sería conforme a derecho. Explica que la cuestión de fondo que se habría planteado sería la relativa a la determinación de los activos líquidos necesarios/afectos al ejercicio de la actividad económica de la mercantil Herederos de Juan Velasco y de su filial Velaspex para calcular la parte del valor de las participaciones que resultaría exenta/bonificada.
Argumenta que la normativa aplicable establecería que las participaciones en fondos propios de una entidad y la cesión de capitales a terceros podría, en su caso, estar afecta a la actividad económica.
Señala que las participaciones en instituciones de inversión colectiva serían activos plenamente líquidos, de práctica disponibilidad inmediata. Por tanto, podrían y deberían incluirse dentro de la partida de efectivo y otros activos líquidos equivalentes. A partir de ahí, la recurrente no entiende por qué se afirmaría por la inspección, y se asumiría por el TEAF, que no cabría computarlos como activos afectos y, sin embargo, el efectivo y otros activos líquidos equivalentes, sí. Según su criterio, en tanto activos líquidos, estarían afectos a la actividad económica.
El recurso sostiene que la inspección, para determinar la tesorería afecta a la actividad económica, debería haber analizado la estructura y naturaleza de los negocios, la necesidad de inversión en capital fijo y circulante, los períodos medios de pago y cobro de proveedores y clientes, la capacidad de acceso a mercados financieros del sector al que pertenece la empresa... Sin embargo, habría sustituido esos parámetros por la utilización de una ratio de liquidez que, a su juicio, no serviría para lo que se pretende. Argumenta que esta ratio serviría para mostrar la capacidad de una empresa para hacer frente a sus obligaciones a menos de un año. Se trataría, pues, de una medida de la solvencia de la empresa a corto plazo. Sin embargo, no serviría para determinar la tesorería necesaria para el ejercicio corriente de la actividad económica. El concepto de tesorería racionalmente necesaria para la actividad de la empresa haría referencia a la liquidez necesaria. Se trataría, pues, del dinero en efectivo o fácilmente realizable que la empresa precisa. Ahora bien, la ratio de liquidez utilizada por la inspección incluiría, además, otros conceptos que no serían fácilmente realizables. Por tanto, niega que esa ratio sea válida para determinar la liquidez necesaria para la actividad de la empresa.
Por otro lado, la demanda señala que la ratio media del sector no tendría por qué ser la racionalmente necesaria para el ejercicio de la actividad económica, ni en el sector en conjunto ni en el caso de una sociedad concreta.
A mayor abundamiento, la defensa de doña Virtudes señala que no constarían en el expediente los estudios que se habrían empleado por la administración para determinar la ratio de liquidez. De hecho, las ratios utilizadas por la inspección y aceptadas por el TEAF serían diferentes de las que constarían en estos estudios.
De todo ello, la actora extrae la conclusión de que la determinación de activos líquidos afectos/necesarios para el ejercicio de la actividad económica que fijó la inspección no podría ser aceptada.
La interesada señala que Velaspex, con su política, habría intentado, exclusivamente, generar la autofinanciación necesaria para el mantenimiento de su actividad económica, sin que pueda afirmarse que haya tenido una finalidad especulativa. Explica que, para la continuidad de la empresa, sería imprescindible la construcción de una nueva embarcación, ya que la vida útil de la que hasta ahora habría venido realizando la actividad estaría a punto de concluir. De tal manera que la tesorería mantenida por la mercantil sería la necesaria para su continuidad.
En tercer y último lugar, la demanda sostiene que la interpretación que hace el TEAF del artículo 14.5.a) de la norma del Impuesto sobre la Riqueza y Grandes Fortunas sería contraria a derecho. Señala que el valor neto contable de los activos mencionados en el artículo 14.5.a) (participaciones en entidades de inversión colectiva), en los balances de Herederos de Juan Velasco y de Velaspex, coincidiría con el valor previsto en el artículo 14.5.b), esto es, con su valor liquidativo. Por consiguiente, niega que proceda la sustitución del valor contable de dichas partidas de activo y, por tanto, el incremento del valor teórico de la participación en Herederos de Juan Velasco.
La Diputación Foral de Guipúzcoa reclama la confirmación de los acuerdos impugnados.
En primer lugar, defiende que la inspección computó correctamente las dilaciones imputables al obligado tributario. Por consiguiente, los períodos impositivos 2013 y 2014 no estarían prescritos. Explica, para ello, que las dilaciones imputables a la obligada tributaria no se computarían a efectos del plazo máximo de resolución. En el caso que ahora nos ocupa, esas dilaciones se referirían a información solicitada por la inspección para justificar el valor de las acciones/participaciones de la recurrente en las entidades correspondientes y la exención a la valoración de las mismas en el impuesto.
El escrito de contestación a la demanda argumenta que, conforme al artículo 101 NFGT, quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos que lo constituyen. De tal modo que, si la recurrente no cumplió con esa obligación, lo normal sería que la inspección le reclamara la documentación oportuna para justificar ese derecho. De hecho, la recurrente no habría planteado ningún problema a la hora de presentar la documentación requerida por la inspección. De hecho, las dilaciones en su aportación serían de escasos días (siete, nueve y doce). Por consiguiente, no parece que le fuera especialmente difícil obtener los documentos requeridos.
En segundo lugar, la administración defiende que el cálculo de los activos afectos realizado por la inspección sería conforme a derecho. Explica que la discusión radicaría en determinar si es o no procedente la bonificación (para 2013 y 2014) o la exención (para 2015 y 2016) de determinados bienes. Para ello, sería preciso dilucidar si determinados activos que constan en el balance de las sociedades tienen o no la consideración de afectos a su actividad económica.
En concreto, en 2013 y 2014, el artículo 27 de la Norma Foral 10/2012 regulaba la bonificación por elementos afectos a actividades económicas y por acciones y participaciones en determinadas entidades. Su apartado 4 explicaba qué se consideraba como tal. Además, el artículo 26 excluía a los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. De ahí que la tesorería, activos financieros a corto o a largo plazo no tendrían la consideración de elemento patrimonial afecto para la aplicación del artículo 27.
En cuanto a los ejercicios 2015 y 2016, el artículo 26.c) negaría la condición de bienes afectos a los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. A partir de ahí, explica que ha de analizarse cada caso concreto para ver si esos activos están o no afectos.
Seguidamente, el escrito de contestación a la demanda defiende que la inspección realizó el análisis pertinente para determinar si, en 2015 y 2016, los activos estaban o no afectos a la actividad. Además, para corroborar ese análisis, la inspección habría acudido al estudio «ratios sectoriales 2014-cuentas anuales (balances y cuentas de resultados) de 166 sectores-25 ratios para cada sector». Se trataría de un estudio coordinado por Braulio, catedrático en Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Pompeu Fabra. Reconoce que este estudio no constaría en el expediente. Ahora bien, ello no sería necesario, dado su carácter público. De hecho, lo habría aportado con la demanda la propia recurrente.
La administración reconoce que la inspección no aplicó las ratios indicadas en el informe. Considera que ello se debió a un error. No obstante, entiende que este sería irrelevante, dado que, al aplicarse unos índices mayores, la actora se habría visto beneficiado.
Por otro lado, el escrito de contestación a la demanda niega que el hecho de que la mercantil haya tomado la decisión de construir un barco desvirtúe sus conclusiones. Explica que la afectación a la actividad de los activos ha de ser real y efectiva. No sería, pues, suficiente, para la afectación a la actividad de una liquidación desmesurada, con una intención futura. Destaca que las liquidaciones se refieren a los ejercicios 2013 a 2016. Sin embargo, a finales de 2020 todavía se estaría en trámite de pedir presupuestos a diferentes astilleros y de obtener respuesta a las propuestas de financiación. En cualquier caso, niega que una hipotética inversión en un nuevo barco pueda tener efecto retroactivo para las necesidades de tesorería de una empresa con el único objetivo de obtener un beneficio fiscal. Máxime cuando ese beneficio se pretendería aplicar a los socios de la mercantil.
En tercer lugar, la Diputación sostiene que la interpretación que el TEAF hace del artículo 14.5.a) NFIRGF es conforme a derecho. Explica que lo primero que habría que ver sería si se produce el hecho imponible y determinar si hay bienes exentos o bonificados. A continuación, habrá que aplicar las reglas de valoración. Argumenta que, para calcular la base imponible del impuesto, hay que aplicar las reglas de valoración. Ese sería el método exigido por la lógica jurídico- tributaria.
Sin embargo, el recurrente plantearía todo lo contrario. De tal modo que pretendería que se realice primero la valoración (calcular la base imponible) y después ver qué porcentaje de la base imponible total estaría exenta o bonificada. Pues bien, la demandada señala que, de proceder de esta forma, se estaría aplicando un porcentaje de exención o bonificación a bienes no exentos. Ello no sería conforme a derecho.
En primer lugar, el recurso explica que el procedimiento de inspección superó el plazo legalmente previsto. Para llegar a esa conclusión (que supondría que estarían prescritos los ejercicios 2013 y 2014), el actor niega que se le puedan imputar las dilaciones derivadas de la tardanza en la entrega de la documentación reclamada por la inspección. Argumenta que se trataría de documentos que afectaban a un tercero, como era una sociedad. Señala que el hecho de que la obligada tributaria fuera vocal del consejo de administración no le permitía revelar información que afectaba a un tercero. De hecho, de hacerlo así podía haber incurrido en responsabilidades civil y penal. A partir de ahí, considera que la administración debía haber reclamado la documentación, directamente, a la entidad a la que afectaba.
Las líneas maestras de la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre el descuento, de la duración del procedimiento de inspección, de las dilaciones no imputables a la administración aparecen recogidas en su sentencia de tres de mayo de 2018 (rec. 2.845/2016), en la que se explicaba lo que sigue:
«1ª) Es propósito del legislador que, como regla general, la inspección finiquite su tarea en el plazo de 12 meses, prorrogable como mucho hasta 24 si concurren las causas normativamente tasadas, permitiendo descontar para computar ese plazo las dilaciones no imputables a la administración y las interrupciones justificadas, entre otras razones, por la petición de información realizada a otras autoridades. El cómputo se realiza desde que se notifica el acto de iniciación hasta que lo es el que determina su terminación, esto es, la liquidación [ sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007, FJ 3.º; 24 de enero de 2011 (casación 5.990/2007, FJ 5.º)].
2ª) Esa regla general tiene como corolario que, llegado el momento de consumirse los primeros 12 meses (no antes de que transcurran 6 meses -
El carácter dinámico del procedimiento inspector determina que, a medida que transcurre el tiempo y se acerca el
En este entendimiento, no responde al objetivo de la ordenación legal una práctica administrativa que, sin hacer uso de la facultad de ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras, se excede del legalmente previsto (incluso, del máximo, si hubiera mediado decisión de ampliación), para después descontar en concepto de dilaciones no imputables a la administración y de interrupciones justificadas un número de días que manifiestamente sobrepasan aquellos que, en el decir de la administración, pudieron efectivamente dedicarse a la tarea de acopiar los elementos de hecho necesarios para practicar la correspondiente liquidación.
En estas circunstancias, el principio de proporcionalidad, el de buena fe y el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, que han de presidir la aplicación del sistema tributario [
3ª) Teniendo en cuenta el objetivo de la norma y el espíritu que la anima, se debe abordar la exégesis de las nociones de 'dilaciones imputables al contribuyente' [en la redacción del artículo 29.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero)] o de 'dilaciones por causa no imputable a la administración' (en los términos de los artículos 102 y 104 RGIT).
De un lado, la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la inspección como aquellas pérdidas de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora [a estas últimas se refiere el artículo 104.a) RGIT cuando alude a las dilaciones determinadas por el retraso en el cumplimiento de comparecencias o en el íntegro cumplimiento de los requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria].
De otro, la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Al aspecto meramente objetivo (trascurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta sus elementos de juicio relevantes, impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En última instancia, en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye
4ª) La noción de 'interrupción injustificada' alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ('interrupción'), ora porque se está a la espera de datos relevantes para su continuación que no pueden suministrarse por el obligado y que hay que reclamar a otros órganos o administraciones, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar las pesquisas ('justificada').
Esta visión explica el contenido del artículo 103 RGIT cuando se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos, informes, dictámenes o valoraciones [letra a)], al en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal o de la jurisdicción penal [letras b) y d)], a aquel en que la administración quede obligada a detenerse por causa de fuerza mayor [letra e)] y a aquellas situaciones en las que haya que esperar la decisión por otros órganos u organismos de cuestiones que inciden sobre el procedimiento inspector [letras c) y f)].
En este entendimiento, no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento.
Si, aun siendo justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Por ello, cuando, pese a la petición de informes, la inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.
Ha de admitirse, y así lo prevé el artículo 102.7 RGIT, que la inspección, durante una situación de interrupción justificada o de dilación no imputable a la administración, pueda continuar las actuaciones que no se vean entorpecidas por la interrupción o por la dilación. Así lo demandan los principios de eficacia, celeridad y economía procedimental. Ahora bien, ello no puede dar cobertura a una interpretación torticera que otorgue a la administración la posibilidad de proceder a la ampliación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras por la vía de hecho, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras administraciones u órganos constituye una interrupción justificada, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción porque la inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, deben rechazarse exégesis que den cobertura a actuaciones no diligentes de la inspección [
En el caso que nos ocupa, la defensa de doña Virtudes niega que se le puedan imputar las dilaciones en la aportación de los documentos que le fueron reclamados por la inspección. El único argumento que ofrece para sustentar esa negativa es que se trataba de documentos que pertenecían a una sociedad y que, por tanto, eran de un tercero. De tal modo que la administración debió reclamárselos a su titular.
Si analizamos el expediente administrativo vemos cómo consta diligencia de dieciocho de julio de 2018 (folio 30 del expediente administrativo). En ella se requirió a la compareciente para que justificara el valor de las acciones/participaciones declaradas.
La siguiente diligencia es de dos días más tarde (folio 35 del expediente administrativo). Ese día, la compareciente aportó la documentación reclamada. Además, se la requirió para que presentara las cuentas anuales y, en su caso, información de auditoría de las sociedades Villalmanzo, S.A., Herederos de Juan Velasco, S.A. y sus participadas.
El cinco de septiembre de 2018, tuvo lugar una comparecencia en la que se requirió, a la obligada tributaria, la presentación de los siguientes documentos:
1) En relación con Herederos de Juan Velasco, S.A.: explicación y justificación de la actividad que realiza la entidad e ingresos que percibe; y justificación de las inversiones en empresas del grupo y asociadas l/p, inversiones financieras, deudores o acreedores comerciales y otras cuentas a cobrar o pagar y efectivo que figurara en los balances y afectación a la actividad realizada por la mercantil.
2) En relación con Velaspex, S.L.: explicación y justificación de la actividad realizada e ingresos que percibe; y justificación de inmovilizado material, inversiones financieras y efectivo y otros activos líquidos equivalentes que figuren en los balances y afectación a la actividad desarrollada por la mercantil.
3) En relación con Acuimar, S.L.: explicación y justificación de la actividad realizada e ingresos que percibe; y justificación de inmovilizado material, inversiones financieras y efectivo y otros activos líquidos equivalentes que figuren en los balances y afectación a la actividad desarrollada por la sociedad.
A continuación, consta diligencia de veinticinco de septiembre de 2018 (folio 393 del expediente administrativo). En esa ocasión, la compareciente aportó la documentación reclamada. Al mismo tiempo, se la requirió para que desglosara los rendimientos obtenidos por Herederos de Juan Velasco, S.A. y Velaspex, S.L. y por qué concepto; y para que aportara justificación de las inversiones futuras de Velaspex, S.L.
La siguiente diligencia es de trece de marzo de 2019 (folio 416 del expediente administrativo). En ella se explica que la compareciente había sido citada para el ocho de octubre del año anterior. No obstante, esta cita se aplazó, a petición de la interesada, al día diecisiete de ese mismo mes. El motivo aducido fue que el gerente de Velaspex se encontraba ausente.
Ese día trece de marzo, la compareciente aportó nueva documentación. Además, se la requirió para que presentase documentos que justificasen los recursos materiales y humanos de Herederos de Juan Velasco, S.A. para prestar, a Velaspex, S.L., los servicios de asesoramiento. También se le solicitó que confirmara las retribuciones abonadas por Herederos de Juan Velasco, S.A. a sus socios por su condición de consejeros; que justificara la titularidad de las acciones y porcentaje de participación de la obligada tributaria y demás socios de Herederos de Juan Velasco, S.A.; y que confirmara la realidad de la información contenida en las memorias de Velaspex, S.L. y los porcentajes de participación de esta mercantil en las cuotas de pesca que corresponden a la flota española.
Esta documentación se aportó el veintiséis de marzo de 2019 (folio 503 del expediente administrativo).
El once de abril de 2019 (folio 653 del expediente administrativo) se solicitó a la compareciente que confirmara si los datos que constaban en el modelo informativo 189 de los ejercicios 2012 a 2016 presentados en relación a Herederos Juan Velasco, S.A. y Velaspex eran correctos.
El día dos del mes siguiente (folio 664 del expediente administrativo), la compareciente manifestó que no había podido comprobar los datos facilitados por la actuaria. La razón que dio fue que existían diferencias entre lo declarado por las entidades y lo contabilizado. Por ello, solicitó un aplazamiento para seis días más tarde.
Ese día (folio 666 del expediente administrativo), la compareciente aportó un escrito al que no se acompañaron los anexos justificativos de las explicaciones que en él se contenían. Además, se le solicitó que presentara certificado de entidades bancarias o gestoras de las inversiones realizadas por la empresa y su valor.
El catorce de mayo de 2019 (folio 674 del expediente administrativo), la compareciente presentó escrito complementario con los anexos justificativos anunciados. Igualmente, indicó que no había podido aportar los certificados solicitados. Estos se presentaron, finalmente, seis días más tarde (folio 764 del expediente administrativo).
Vemos, pues, cómo la contribuyente en ningún momento planteó a la inspección que tuviera problemas para aportar la documentación que se le reclamaba, por el hecho de que esta perteneciera a un tercero. Así, no señaló que no pudiera disponer o presentar esos documentos. Al contrario, la obligada tributaria colaboró en todo momento y no puso pegas a los requerimientos de documentación que le dirigió la administración. De hecho, en las diligencias extendidas por la actuaria se indica el porqué se produjeron los retrasos en la aportación de la documentación. Y lo cierto es que los motivos no tienen nada que ver con el hecho de que la interesada no tuviera acceso a la documentación que se le reclamaba o que no pudiera presentarla por tratarse de información que afectaba a un tercero. No existe, pues, una línea continuista y coherente entre los motivos esgrimidos en su momento y los que invoca en su recurso doña Virtudes. De tal manera que las razones ahora expuestas no tienen nada que ver con las que realmente provocaron la tardanza en la presentación de los documentos. Por consiguiente, hemos de rechazar este motivo del recurso contencioso- administrativo.
En segundo lugar, la demandante cuestiona el cálculo que de los activos líquidos afectos al ejercicio de la actividad económica de Herederos de Juan Velasco, S.A. y Velaspex, S.L. realizó la Inspección.
Esta cuestión tiene trascendencia a la hora de decidir la aplicación de la bonificación/exención por acciones de Herederos de Juan Velasco, S.A. Esta es la sociedad matriz del grupo de empresas en las que participa la familia Velasco. En concreto, el grupo estaría constituido, además de por ella, por Velaspex, S.L., dedicada a la pesca, y por Acuimar, S.L., sin actividad. Por su parte, Herederos de Juan Velasco, S.A. realizaría labores de asesoramiento de Velaspex, S.L. Dado que carece de empleados, serían los consejeros, quienes únicamente recibirían retribuciones por esas funciones de dirección, quienes prestarían los servicios de asesoramiento, por los que percibirían 18.000 euros al año. A su vez, Velaspex, S.L. prestaría a Herederos de Juan Velasco, S.A. los servicios administrativos, telefónicos y de cesión de las instalaciones, por los que percibiría 18.600 euros al año. Además de los ingresos por los servicios de asesoramiento, Herederos de Juan Velasco, S.A. percibiría ingresos financieros por los dividendos repartidos de Velaspex, S.L. En cuanto a los gastos, los únicos periódicos serían los indicados 18.600 euros por año.
A partir de ahí, hemos de tener en cuenta que la normativa aplicable varió de los ejercicios 2013 y 2014 a los de 2015 y 2016. Para los dos primeros, el artículo 27 de la Norma Foral 10/2012 preveía lo siguiente:
«1. Se aplicará una bonificación del 75 por 100 a la parte de cuota íntegra que corresponda a los bienes y derechos que se recogen en los apartados 2 y 3 siguientes de este artículo.
La citada parte de cuota íntegra se calculará multiplicando la cuota íntegra por el cociente obtenido de dividir la parte de base imponible positiva correspondiente al conjunto de los bienes y derechos a que se refieren los apartados 2 y 3 siguientes por la base imponible.
A los efectos de determinar la parte de base imponible correspondiente a los referidos bienes y derechos, se tendrán en cuenta las deudas y obligaciones personales de las que deba responder el contribuyente por capitales invertidos en la adquisición de dichos bienes y derechos.
[...]
3. Será objeto de bonificación la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las acciones y participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las siguientes condiciones:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario [...]
b) Que la participación del contribuyente en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, pareja de hecho, ascendientes o colaterales de segundo grado [...]
c) Que el contribuyente ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y de trabajo personal.
[...]
La bonificación solo alcanzará al valor de las acciones y participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en la letra a) del apartado 5 del artículo 14 de esta Norma Foral, en la parte que corresponda a la proporción existente entre el valor de los activos afectos a la actividad económica, minorado en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
4. A los efectos de lo previsto en este artículo se considerarán:
a) Actividades económicas aquellas a las que se reconozca esa naturaleza en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Bienes y derechos afectos a actividades económicas aquellos que vengan determinados como tales en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5. Los requisitos y condiciones previstos en este artículo para que resulte de aplicación la bonificación, habrán de referirse al momento en el que se produzca el devengo del impuesto».
Para los ejercicios 2015 y 2016 era de aplicación el artículo 6.bis de la Norma Foral 10/2012, con el siguiente contenido:
«2. Estarán igualmente exentos del impuesto la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en el capital o patrimonio de entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las siguientes condiciones:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario [...]
b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 14 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa.
c) Que la participación del contribuyente en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, pareja de hecho, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado [...]
d) Que el contribuyente ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal.
[...]
Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 6 siguiente, la exención no alcanzará a la parte del valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en los apartados 4 y 5 del artículo 14 de esta Norma Foral, que se corresponda con el valor de los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad económica, minorado en el importe de las deudas no derivadas de la misma. Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad será el que se deduzca de su contabilidad y de la aplicación de las reglas contenidas en los apartados 4 y 5 del artículo 14 y en el artículo 19 de la presente Norma Foral, siempre que aquella refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose todos los valores, en defecto de contabilidad o cuando esta no refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, de acuerdo con lo previsto en esta Norma Foral.
[...]
4. A efectos de lo previsto en el presente artículo, se entenderá que un activo es necesario para el desarrollo de una actividad económica cuando se trate de un elemento afecto a la misma, según establece el artículo 26 de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final de la letra c) de su apartado 1, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica.
Los activos a que se refieren las reglas 5.ª y 6.ª del artículo 27 de la citada Norma Foral y los apartados 3 y 4 del artículo 31 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, se entenderán afectos en idéntica proporción en la que sus gastos tengan la consideración de deducibles según dichos preceptos.
5. Los requisitos y condiciones para que resulte de aplicación la exención a que se refiere este artículo habrán de referirse al momento en el que se produzca el devengo de este impuesto [...]
6. En ningún caso será de aplicación esta exención a:
a) Los bienes inmuebles que resultaran exentos por aplicación del apartado 1 anterior, que hayan sido objeto de cesión o de constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos [...]
b) La parte del valor de las participaciones que se corresponda con bienes inmuebles no afectos a explotaciones económicas [...]
c) La parte del valor de las participaciones a que se refiere el apartado 2 anterior que se corresponda con valores cotizados en mercados secundarios, participaciones en instituciones de inversión colectiva y vehículos a que se refiere el artículo 16 de esta Norma Foral, embarcaciones y aeronaves [...]
d) Las participaciones en instituciones de inversión colectiva».
En el caso que nos ocupa, las discrepancias no se refieren a la procedencia de aplicar la bonificación/exención, sino a su importe. La recurrente no se encuentra conforme con los cálculos efectuados por la inspección. Defiende que, dado que únicamente se desarrollaría una actividad económica, todos los activos estarían afectos a ella. Además, considera que no se habrían desarrollado todas las actuaciones y comprobaciones necesarias para determinar la cuantía de los activos financieros necesarios para el ejercicio de la actividad, habida cuenta de que la administración se habría limitado a aplicar unas ratios de liquidez.
En lo que se refiere a los ejercicios 2013 y 2014, la inspección hizo aplicación del artículo 27.4 de la Norma Foral 10/2012, que remite a la normativa del IRPF para determinar qué bienes y derechos están afectos a actividades económicas. Y el artículo 26 de la Norma Foral reguladora de ese impuesto excluye, en todo caso, a los activos representativos de la participación en fondos propios en una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Por consiguiente, en esos ejercicios no podían considerarse, como elementos afectos a la actividad, la tesorería y activos financieros a corto y largo plazo.
En cuanto a los ejercicios 2015 y 2016, ya hemos expuesto el contenido del artículo 6.bis.4, que remite al artículos 261.c) de la Norma Foral del IRPF. Este inciso excluye la condición de bienes afectos para los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. No obstante, en este caso, el propio artículo 6.bis.4 añade un inciso final que admite la posibilidad de que tales activos estén, en su caso, afectos a la actividad económica.
Ese inciso final llevó a que la administración analizara si, en el caso que nos ocupa, era aplicable esa excepción. Pues bien, en los acuerdos de liquidación, la administración explicó cumplidamente los mecanismos seguidos para calcular los bienes que estaban afectos a la actividad desarrollada por las mercantiles. Sin embargo, la recurrente considera que estos cálculos no serían acertados. Ahora bien, no especifica los puntos concretos en los que esos cálculos estarían equivocados. Ya hemos indicado que en los acuerdos de liquidación constan pormenorizados los análisis llevados a cabo por la administración y las conclusiones alcanzadas. Es cierto que, tal y como indica el demandante, para realizar esos cálculos, se utilizó la ratio de liquidez. Ahora bien, la inspección no se detuvo ahí. En efecto, para corroborar el acierto de los resultados alcanzados se comparó esa ratio con la correspondiente al sector de la pesca, conforme a lo recogido en un estudio coordinado por don Braulio, catedrático de Economía Financiera y Contabilidad en la Universidad Pompeu-Fabra. Esa comparación permitió a la Diputación conocer cuáles de los activos podían considerarse afectos a la actividad económica desarrollada por la entidad.
También tiene razón la actora cuando se queja de que algunos de los índices aplicados eran erróneos. De hecho, esta circunstancia es reconocida por la propia administración. Ahora bien, tal y como explica esta en su escrito de contestación, los índices tomados en consideración son superiores a los que habrían correspondido en realidad. Por consiguiente, no se ha ocasionado ningún perjuicio a la recurrente. Y este simple error no sirve para tirar por tierra todos los cálculos llevados a cabo por la demandada.
La defensa de doña Virtudes argumenta que el análisis efectuado por la administración no sería suficiente porque, a su juicio, debería haber recurrido a los datos concretos que permitirían conocer cuáles de los activos financieros serían necesarios para el ejercicio de la actividad. De tal modo que, según su criterio, la inspección habría utilizado un método de estimación indirecta.
Sin embargo, no pueden compartirse estas conclusiones de la parte actora. Hemos de tener en cuenta que la ratio de liquidez es un concepto contable que se obtiene a partir de los datos concretos de la sociedad a la que se aplica. A continuación, lo que ha hecho la demandada ha sido comparar ese resultado con la ratio media del sector pesquero (al que pertenecen las mercantiles) y llegar a la conclusión de que no son necesarios aquellos activos que superan la ratio media del sector.
Pues bien, en el caso de que ese dato no fuera correcto por no corresponderse con la realidad de la sociedad, le correspondía a esta explicar el porqué necesita, para el desarrollo de su actividad, un volumen de activos financieros muy por encima de lo que arroja la ratio.
Sin embargo, la única explicación que ha dado la actora hace referencia a la necesidad de afrontar una fuerte inversión para sustituir el barco que, en ese momento, estaba en funcionamiento. A este respecto, hemos de tener en cuenta que el procedimiento se refiere a los ejercicios que van de 2013 a 2016. La recurrente sí que ha aportado documentos que corroboran la intención de la mercantil de construir un nuevo barco, y la circunstancia de que esa inversión supera los 2.000.000 de euros. No obstante, únicamente consta que se ha solicitado presupuesto, pero no que se haya comenzado la construcción ni que se haya efectuado ningún pago. Se trata, por tanto, de un proyecto que ni siquiera sabemos cuándo se va a materializar. Por consiguiente, no puede justificar que unos activos financieros, que constaban entre los años 2013 y 2016, estuvieran vinculados al desarrollo de la actividad económica.
Procede, en consecuencia, desestimar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.
Para concluir, el recurso se queja de la forma en que, para los ejercicios 2015 y 2016, se habría aplicado el artículo 14.5.a) de la Norma Foral 10/2012. Su redacción es la siguiente:
«4.a) Las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cualesquiera entidades jurídicas negociadas en mercados organizados, salvo las correspondientes a instituciones de inversión colectiva, se computarán según su valor de negociación media del cuarto trimestre de cada año.
[...]
5. a) Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el apartado 4 anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado.
No obstante, a efectos de la determinación de la base imponible de este impuesto, el valor neto contable de los bienes inmuebles, de los valores cotizados en mercados secundarios, de las participaciones en instituciones e inversión colectiva y de los vehículos a que se refiere el artículo 16 de esta Norma Foral, embarcaciones y aeronaves, se sustituirá por su valor conforme a lo previsto, respectivamente, en el artículo 12, en los apartados 2 y 4 y en la letra b) del apartado 5, todos ellos del artículo 14, y en el artículo 16 de la presente Norma Foral, salvo en los supuestos en los que el valor neto contable sea superior al que resulte de la aplicación de los mencionados preceptos. Asimismo, deberá tenerse en cuenta el valor de los inmuebles, de los valores cotizados en mercados secundarios, de las participaciones en instituciones de inversión colectiva y de los vehículos, embarcaciones y aeronaves que se posean indirectamente a través de la tenencia de participaciones en otras entidades, respecto de las que resultará de aplicación igualmente lo dispuesto en este párrafo, siempre que el porcentaje de participación sea igual o superior al 5 por 100 del capital de esas otras entidades, computándose a estos efectos tanto la participación que se tenga por el contribuyente como la que tengan su cónyuge, pareja de hecho, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado [...]
b) Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las instituciones de inversión colectiva se computarán por el valor liquidativo en la fecha del devengo del impuesto, valorando los activos incluidos en el balance de acuerdo con las normas que se recogen en su legislación específica y siendo deducibles las obligaciones con terceros».
En relación con este punto, la recurrente cuestiona el orden en que se han desarrollado las operaciones por la inspección. En concreto, esta, en primer lugar, habría decidido si procedía aplicar la exención. En segundo lugar, habría determinado los elementos que la integraban. Y, por último, habría realizado la valoración. Sin embargo, según su criterio, en primer lugar habría que haber determinado la valoración de la participación según lo establecido en el artículo 14.5. A continuación, habría que verificar si se cumplían los requisitos para aplicar la exención. Y, por último, habría que determinar qué parte de lo valorado en el primer paso resultaba beneficiado por la exención.
Esta forma de proceder defendida por la defensa de doña Virtudes no se apoya en ningún precepto. La obligada, simplemente, pretende que se proceda en ese orden porque le resulta más beneficioso. Ese es el único motivo por el que entiende que habría que sustituir el criterio de la administración por el suyo propio, habida cuenta de que no se invoca que se haya infringido ningún precepto del ordenamiento jurídico.
A mayor abundamiento, hemos de tener en cuenta que los pasos seguidos por la administración son los que responden a la lógica. Una vez decidida la aplicación de la exención y determinados los elementos que la integran, se procederá a su valoración. No tiene ningún sentido realizar la valoración de elementos cuando ni siquiera se sabe si se va a aplicar o no la exención pretendida por el obligado tributario. De aceptarse la pretensión de la recurrente, la administración se vería obligada a realizar valoraciones de elementos pese a que no se dieran los requisitos para aplicar la exención o pese a que aquellos no tuvieran cabida dentro de esta.
Conforme a lo razonado, procede rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.
Dado que el asunto presenta dudas de hecho, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento a ninguna de las partes.
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 712/2020, interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Patricia Zabalegui Andonegui, actuando en nombre y representación de doña Virtudes, contra la resolución NUM008, de cuatro de junio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa.
No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento a ninguna de las partes.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0712 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.