Sentencia Administrativo Nº 20484/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 883/2005 de 17 de Julio de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 20484/2008

Recurrente: FENIX DIRECTO COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS

Procurador: Sra.María Jesús Pintado de Oyagüe

Demandado: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

Objeto: Impuesto de Sociedades (ejercicio 1995)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

APOYO A LA SECCIÓN 5ª

PROGRAMA DE ACTUACIÓN POR OBJETIVOS

Recurso nº 883/2005

SENTENCIA Nº

Iltmos Sres:

Magistrados

D. JOSÉ LUIS LÓPEZ MUÑIZ GOÑI

D. JESÚS NICOLÁS GARCÍA DE PAREDES

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. JOSÉ RAMÓN GIMÉNEZ CABEZÓN

En la ciudad de Madrid, a 17 de julio de 2.008.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección 5ª) ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso-administrativo número 883/2005, interpuesto por FENIX DIRECTO COMPAÑÍA SE SEGUROS Y REASEGUROS, representada por la Procuradora Sra.Pintado de Oyagüe y dirigida por el letrado Sr.Abad Valdenebro, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, representado y defendido por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto de Sociedades (ejercicio 1995). Ha sido Ponente el Ilmo Sr. D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora en escrito presentado en la Secretaría de esta Sala en fecha 3 de noviembre de 2.005 se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2005 que desestima la reclamación económico-administrativa nº 28/03342/2003 formulada por la actora contra la resolución de 15 de febrero de 1999 del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Dependencia especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid por la que se aprueba la liquidación por impuesto de sociedades, ejercicio 1995.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la ley reguladora de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes en su momento y orden, los trámites conferidos en la demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicó la actora la estimación de la demanda con la consiguiente anulación de la resolución impugnada. Por parte de la Administración demandada se solicitó la desestimación, por entender que dicha resolución es conforme a derecho.

TERCERO.- Continuado el proceso por los trámites que aparecen en autos, y evacuado por las partes por escrito y por su orden, el trámite de conclusiones sobre pretensiones y fundamentos de demanda y contestación, quedaron los autos conclusos para sentencia. En ejecución del acuerdo de la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial de fecha 18 de diciembre de 2007 se constituyó esta Sección de Apoyo, a la que se repartió el presente recurso, señalándose día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha de 10 de julio de 2.008.

CUARTO.- En la sustanciación del presente pleito se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo inferior a 150.000 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2005 que desestima la reclamación económico-administrativa nº 28/03342/2003 formulada por la actora contra la resolución de 15 de febrero de 1999 del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Dependencia especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid por la que se aprueba la liquidación por impuesto de sociedades, ejercicio 1995.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo o son reconocidos por las partes, sin perjuicio de lo que se exponga en ulteriores fundamentos jurídicos:

Que en fecha 14 de enero de 2.003 se extendió a la actora acta de disconformidad A0270053743 por Impuesto de Sociedades, ejercicio 1995, en la que se hacía constar que la base imponible era 93.625.025 ptas, y la cuota diferencial de -100.343.493 ptas. La actora incluyó un provisión complementaria para sinistros pendientes de liquidación y de declaración por importe de 1.361.789.503 ptas ( 8.184.519, 75 €). Al haberse contabilizado como gasto y como ingreso su efecto ha quedado neutralizado para la Inspección, el cual no lo consideró deducible por ser su cuantía mínima. La provisión se constituyó en 1994 a raíz de un informe de la compañía Tillinghast, encargada por Fénix Directo de evaluar la suficiencia de las provisiones por prestaciones derivadas de siniestros a pagar por compromisos adquiridos hasta el 31 de diciembre de 1994 para los años de ocurrencia de 1991 a 1994. Ha estado vigente hasta el ejercicio de 1997 en que se redujo a 5.910.164,18 euros, dado que se estima que la cuantía de los siniestros a abonar va a ser inferior.

La Administración tributaria consideró que se había provisionado en exceso en el ejercicio de 1994 en la cuantía de 1.637.737.784 ptas. La cuantía de la base imponible, deducciones y pagos a cuenta se estiman correctos, por lo que la propuesta de liquidación asciende a 0 euros, como deuda a ingresar.

La actora formuló alegaciones en fecha 9.10.1998, siendo las mismas desestimadas en el acuerdo liquidatorio de fecha 15 de febrero de 1999.

En fecha 22 de marzo de 1999 se formula reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid frente a dicho acuerdo, siendo la misma desestimada por resolución de fecha 27 de junio de 2.005.

TERCERO.- Argumenta la parte recurrente, en esencia, y en defensa de su pretensión las alegaciones que ha venido sosteniendo en vía administrativa y económico-administrativa, que vienen a indicar que dada la naturaleza de la provisión para prestaciones, la determinación de su cuantía requiere de la realización de un análisis individualizado de cada siniestro, atendiendo asimismo a las características propias de la entidad, debiendo rechazarse cualquier intento de aplicación indiscriminada del baremo para el cálculo de la provisión, no debiendo identificarse "la cuantía mínima" de la provisión para prestaciones a que se refiere el artículo 3 del Real Decreto 1042/1990 con el importe resultante de la aplicación del citado baremo aprobado por la Orden de 5 de marzo de 1.991.

2°) Que la intención del Ministerio de Economía y Hacienda al aprobar el sistema de valoración contenido en dicha Orden no fue la de determinar la cuantía mínima a que debía ascender la provisión sino la de dotar a las entidades aseguradoras de un instrumento que, aunque no sea el único, resulte de utilidad para la valoración de los daños personales en el seguro obligatorio de automóviles.

3°) Que las actuaciones de inspección desarrolladas en 1.993 por la Dirección General de Seguros pusieron de manifiesto la existencia de un déficit en la provisión para prestaciones, dando lugar a un expediente de medidas cautelares en el que se destacaba la infradotación de la provisión constituida para los siniestros incluidos en el Inventario a 31 de diciembre de 1.992. Asimismo, el informe emitido por Tillinghast respecto de la suficiencia de la provisión para prestaciones al cierre del ejercicio 1.994 confirma la existencia de un déficit en la provisión para prestaciones cuya cuantía depende de las hipótesis consideradas para su cálculo.

4º) Que la adecuación de la dotación adicional realizada en 1.994 a la provisión para prestaciones a los criterios dictaminados por la DGS es patente desde el momento en que ésta admite la dotación al ser informada de ello con ocasión del cierre del expediente de medidas cautelares y posteriormente, no detecta problemas de exceso de dotación en la provisión para prestaciones a 31 de diciembre de 1.99 como consta en su Resolución de 24 de julio de 1.998, lo que implica la confirmación del carácter de gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

CUARTO.- Las alegaciones de la parte recurrente han de ser desestimadas, en línea con la doctrina que ya fue expuesta en la sentencia de fecha 21 de abril de 2.005 de la Sección 2ª de la Audiencia Nacional , recurso 1185/2002, respecto del ejercicio de 1994. Y es así que en dicha sentencia ya se indicaba que

"SEGUNDO: En relación con la cuestión relativa a la "provisión para siniestros pendientes de declaración", a efectos fiscales, el art. 3º, del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , por el que se modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , establece: "Art. 3.º 1 . Las dotaciones a las provisiones técnicas que deben constituir las Entidades aseguradoras de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1.º del presente Real Decreto y en los artículos 56, 57 y 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , tendrán la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen tales dotaciones, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado. 2 . Tendrán, asimismo, la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen, las dotaciones a las provisiones matemáticas, para riesgos en curso, para siniestros pendientes de declaración, liquidación y pago, para desviación de siniestralidad y para cuotas pendientes de cobro reguladas en el artículo 27 del Reglamento de Entidades de previsión social, aprobado por Real Decreto 2615/1985, de 4 de diciembre , siempre y cuando la cuantía de las citadas dotaciones no exceda de la exigida con carácter mínimo por la referida norma.".

No se discute la deducibilidad de dichas dotaciones, al estar así reconocida en el art. 3.2, del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , en relación con el art. 351.d), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , sino el hecho de si ha existido o no un exceso en la dotación.

El art. 59, del Real Decreto 1348/1985 , de Ordenación del Seguro Privado, relativo al "Cálculo de las provisiones para siniestros pendientes de declaración", dispone: "1. Las provisiones técnicas para siniestros pendientes de declaración se dotarán separadamente para cada modalidad de seguro, por el importe estimado de acuerdo con la experiencia de cada Entidad en cuanto a los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no le hayan sido declarados antes del cierre de las cuentas del mismo.

2. Para cifrar su cuantía, al importe de la provisión para siniestros pendientes de liquidación del ejercicio contemplado, se aplicará la proporción que, en base a la citada experiencia, representen los siniestros ocurridos y no declarados sobre las respectivas provisiones de siniestros pendientes de liquidación.

3. Excepcionalmente y sólo para las Entidades que no hayan operado en la modalidad de seguro de que se trate durante el período de tiempo que deba servir de base para el cómputo de la provisión, la proporción indicada en el apartado anterior, será como mínimo del 5 por 100."

En este precepto se establecen unos parámetros objetivos para el cálculo de dicha dotación, al remitirse a los siniestros ocurridos en cada ejercicio y no declarados antes del cierre de cuentas de "cada ejercicio", es decir, de los que se toma la referencia de los "siniestros ocurridos" en los mismos.

En puridad de principios, la Sala entiende que cambiar o modificar los criterios de cálculo de dicha provisión es sustituir el régimen reconocido y aprobado por la Administración, al igual que sucede con el respectivo Plan en el supuesto de las entidades de previsión, pues las normas exige su cumplimiento en garantía de los propios asegurados, sin que pueda unilateralmente alterar el compromiso adquirido, debiéndose cumplir con las referidas dotaciones y por una cuantía fijada conforme a los criterios legales.

El citado art. 3º, del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio , por el que se modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , es categórico cuando establece que, para la deducibilidad fiscal de las dotaciones, requiere "que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado".

Se trata de un requisito legal, no susceptible de interpretación o cumplimiento voluntario por parte de la entidad de previsión, que se sustrae del ámbito de voluntad del sujeto pasivo que pretende aplicar el beneficio fiscal, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce "ex lege", por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal. Por ello, al rebasarse la dotación, conforme a las reglas de cálculo previstas, dicha dotación, que como se ha declarado, tiene carácter de deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, al amparo de lo establecido en el art. 13, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , en la forma y cuantía fijada legalmente, por ello, el exceso de la dotación, resultante de la aplicación de un tipo de interés técnico distinto, no puede acogerse en el ámbito cuantitativo del beneficio fiscal, de la deducción.

Por otra parte, como se ha declarado, el art. 59, del Real Decreto 1348/1985 , de Ordenación del Seguro Privado, relativo al "Cálculo de las provisiones para siniestros pendientes de declaración", la referencia temporal de los siniestros a tener en cuenta en dicho cálculo, se predica de "los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no le hayan sido declarados antes del cierre de las cuentas del mismo." Este concepto, de "cierre de cuentas" es un concepto contable que es distinto al del "cierre del ejercicio", como se pone de manifiesto en el art. 171, de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobada por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , cuentas que los Administradores han de "formular" en el plazo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio, existiendo otro plazo entre la fecha de cierre de cuentas y la elaboración del informe por parte de la Auditoría, pues las cuentas anuales han de ser revisadas, conforme al art. 203, de la citada Ley , por los "auditores de cuentas". De estos preceptos, se desprende que el "cierre de cuentas" provoca la "formulación" de las cuentas ya cerradas. La Sala entiende que el citado art. 59 , al tomar como referencia el "cierre de cuentas" y a los "siniestros ocurridos en cada ejercicio", es decir, en el "ejercicio" correspondiente, cuya "declaración" no se haya producido "antes" de dicho cierre, incluye en el cálculo de la provisión, los siniestros ocurridos que no han sido declarados, pues los declarados quedan al margen de esta provisión, al constituir un desembolso ya reembolsado o previsto por su realidad.

TERCERO: En relación con el exceso de la provisión para primas pendientes de cobro, el art. 55, del Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, dispone: "1. Las Entidades aseguradoras tendrán las obligación de calcular y contabilizar, en la forma que establece este Reglamento, las siguientes provisiones técnicas; matemáticas; de riesgo en curso; para siniestros, capitales vencidos, rentas o beneficios de los asegurados pendientes de declaración, de liquidación o de pago; de desviación de siniestralidad, y para primas pendientes de cobro (artículo 24.1 de la Ley ). 2 Para el cálculo de las provisiones técnicas, se seguirán las normas y procedimientos que se indican en este Reglamento, facultándose a la Dirección General de Seguros para el desarrollo de los mismos. Del sistema de cálculo de las provisiones técnicas se responsabilizará un actuario de seguros."

El art. 61, del citado Reglamento , se refiere al cálculo de la "provisión para primas pendiente de cobro", estableciendo: "Esta provisión se calculará sólo para los ramos distintos al de vida, y estará constituida por la parte de las primas devengadas en el ejercicio que previsiblemente, y con base en la experiencia de años anteriores de la propia Entidad, no vayan a ser cobradas. Su cuantía se determinará minorando dichas primas en el importe de sus comisiones, así como en la provisión en curso constituida sobre ellas."

Como se desprende de estos preceptos, el parámetro que ha de servir para el cálculo de esta provisión está constituido por: la estimación de las "primas devengadas" y la "previsión" de las que se consideren "no van a ser cobradas"; minorándose dicha cuantía en la proporción y concepto que el precepto señala. Esta provisión, como manifiesta la sociedad recurrente guarda analogía con las provisiones por los saldos de dudoso cobro, al que se refiere el art. 13.2.i), de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , que incluye en las "partidas deducibles", en la determinación de los rendimientos netos: "Los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotado con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio."

El art. 82, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , establece: "Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro."

Pues bien, el cálculo de dicha "provisión" viene determinado por "las primas" que "devengadas", la sociedad "prevea" que no va a cobrar. Se trata de conceptos e importes especificados por la norma. No pueden identificarse los requisitos fiscales para gozar de la "deducción" o beneficio fiscal, con las normas de contabilización y su plasmación en las diversas partidas contables, en atención a los ajustes por periodificación del Activo del Balance, en las que se trata de regularizar los resultados en el Balance.

CUARTO: Por otra parte, la Orden Ministerial de 5 de marzo de 1991, del Ministerio de Economía y Hacienda, como desarrollo del Reglamento del Seguro privado, intenta paliar las dificultades que, a la hora de determinar las indemnizaciones derivadas de la responsabilidad civil por los seguros que cubren los daños derivados de accidentes de tráfico, y en tal sentido, la citada orden en su Exposición de Motivos, expone: "El Ministerio de Economía y Hacienda y, en concreto, la Dirección General de Seguros - como órgano administrativo del Ministerio que tiene encomendado de modo inmediato el control de las Entidades aseguradoras y la supervisión de su solvencia-, ha colaborado con las citadas Instituciones y Organizaciones en este proceso de búsqueda de soluciones que ha concluido con la elaboración de un documento orientador sobre indemnizaciones al que se ha denominado «Sistema para la valoración de daños personales derivados de accidentes de circulación».", documento orientador que se ha de encuadrar en el ámbito de las competencias del Ministerio, como explica la citada Orden, "En segundo término, el art. 58.5, del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto , encomienda al Ministerio de Economía y Hacienda, la fijación de procedimientos para calcular las provisiones técnicas, función que este Ministerio puede efectuar a través de una disposición de carácter general pero que también indudablemente puede hacerlo, como es el presente caso, a través de un acto administrativo general en la medida en que no se impone coactivamente la utilización de tal procedimiento sino que simplemente se limita a habilitar el mismo como posible para la fijación de las provisiones técnicas antedichas."

La citada orden, en su Punto Tercero dispone: "Al amparo de lo dispuesto en el art. 58.5 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , se fija como procedimiento idóneo para calcular el importe de las provisiones para siniestros pendientes de liquidación o de pago correspondiente al ramo a que se refiere el apartado segundo el contenido en el «Sistema para la valoración de daños personales derivados de accidentes de circulación» que se incorpora como anexo a la presente Orden."

Por lo tanto, de la finalidad perseguida por esta norma, se ha de concluir que lo pretendido es la fijación de otro "criterio" para el cálculo de las "provisiones técnicas", lo que supone el cumplimiento de los procedimientos sobre su cálculo y de su modificación, antes expuestos, sin excluir la realidad objetiva de los siniestros acaecidos o "pendientes", teniendo en cuenta las circunstancias a las que la orden Ministerial hace referencia.

Así las cosas, procede confirmar el criterio de la Inspección a la hora de proceder a la regularización practicada..."

Por consiguiente, debemos aplicar dicha doctrina al ejercicio ahora examinado, a lo que tan sólo habría que añadir que se discute en autos la legalidad contable desde el punto de vista de la legislación de seguros de la provisión complementaria efectuada, sino la posibilidad y alcance de la deducibilidad fiscal, por lo que no se discute en autos el carácter vinculante de las instrucciones de la Dirección General de Seguros cuyo alcance debe entenderse únicamente referido a dicho ámbito, pero no al propio fiscal ahora examinado, resultando del todo relevante la reducción de la provisión operada en el año 1997. En consecuencia, deben rechazarse los motivos expuestos por la recurrente acerca del valor de las Instrucciones de la Dirección General de seguros y de la necesidad de dotación de la provisión para prestaciones de acuerdo con la evolución futura de los siniestros prevista en el momento de aprobación de las cuentas, precisamente por las razones indicadas.

QUINTO.- Por todo lo expuesto, procede desestimar el presente recurso contencioso-administrativo y confirmar la resolución impugnada en autos y expresada en el fundamento de derecho primero por no ser conforme a derecho.

Conforme a lo dispuesto en el art.139 de la ley de la jurisdicción contenciosa no concurren circunstancias que justifiquen condena alguna en cuanto a las costas.

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ( Sección 5ª) ha decidido:

1º.- DESESTIMAR el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Pintado de Oyagüe en representación de FÉNIX DIRECTO COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS S.L., contra las resoluciones impugnadas en los presentes autos y expresadas en el fundamento jurídico primero, confirmándose las mismas por resultar conformes a Derecho.

2º.- No efectuar especial pronunciamiento sobre las costas causadas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Notifíquese la presente resolución a las partes en la forma prevenida por la ley, haciéndoles saber que frente a la misma no cabe recuso alguno, por lo que es firme, llevándose testimonio de la misma a los autos originales.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada la anterior sentencia por el ltmo.Sr.Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública en el Programa de actuación por objetivos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de lo que doy fe.