Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 205/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 751/2020 de 28 de Febrero de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

N.I.G:33044 33 3 2020 0000704

SENTENCIA: 00205/2022

RECURSO: P.O.: 751/2020

RECURRENTE: GRUPO OPERADOR DE TRANSPORTES JESUS GIL, S.L.

PROCURADORA: Dña. Marta Esmeralda Alperi Prieto

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.)

REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintiocho de febrero de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 751/2020, interpuesto por GRUPO OPERADOR DE TRANSPORTES JESUS GIL, S.L., representado por la Procuradora Dña. Marta Esmeralda Alperi Prieto, actuando bajo la dirección Letrada de D. Javier Povo Martín, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.), representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María José Margareto García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 2 de julio de 2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-Por la Procuradora Sra. Alperi Prieto en nombre y representación de GRUPO OPERADOR DE TRANSPORTES JESUS GIL se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 17-6-2020 que desestimó la reclamación confirmando el acto impugnado, en el procedimiento NUM000, por el concepto de otros actos de la AEAT susceptibles de recurso, habiéndose seguido un procedimiento inspector por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2012 a 4T/2014, Impuesto sobre Sociedades, períodos 2012 a 2014, señalando que la recurrente procedió a emitir facturas a la entidad vinculada Jesús Gil Logística Integral S.L., en las que se consignan importes que no se corresponden con la prestación de servicios reales por importes de 70.000 € en 2012 y 2013 y de 65.000 € en 2014 y que a consecuencia de dichos hechos se procedió a regularizar su situación en el Impuesto de Sociedades e I.V.A. de los ejercicios 2012 y 2013 en sendas actas suscritas con conformidad A01 número NUM001 y A01 número NUM002, así como que la regularización con la receptora tuvo lugar mediante suscripción de acta con acuerdo A11 número NUM003, en la que se reconocen los hechos relativos a la falsedad de las facturas; habiéndose dictado resolución sancionadora por la que se impone una sanción de 52.500 € para los períodos 2012 y 2013 y de 48.750 para el período 2014, por la comisión de una infracción tributaria muy grave del artículo 201-3 de la Ley 58/2003, en los términos señalados en la misma.

SEGUNDO.-Alega la parte recurrente en su demanda que la cuestión controvertida se centró en la determinación del valor de mercado de determinadas operaciones (servicios) que se prestaron entre sendas sociedades, aduciendo invalidez jurídica del acuerdo impugnado, ausencia de tipicidad en su conducta y que la regularización previa acredita que no estamos ante una supuesta infracción del artículo 201-3 de la L.G.T., que no se trata de facturas falsas o con datos falseados sino de servicios realmente prestados, cuya valoración ha sido corregida por la Administración Tributaria, remitiéndose a las actas firmadas con conformidad y con acuerdo, ya que existen servicios prestados, pero que se han cuantificado de manera incorrecta. Asimismo invoca la invalidez jurídica de la resolución y del acuerdo sancionador por infracción del artículo 210-2 de la L.G.T. al estar huérfano de las supuestas facturas falsas individualizas, concretas y específicas e igualmente alega invalidez jurídica del acuerdo sancionador porque no se ha motivado la concurrencia del tipo ni de la culpa, y finalmente, que el hecho de que se haya prestado conformidad a la regularización previa no comporta que la conducta de la sociedad sea culpable desde el punto de vista del derecho tributario sancionador, conforme ha dejado señalado.

A dichas pretensiones se opuso el Abogado del Estado en los términos que consta en su escrito de contestación a la demanda, alegando que no es cierto que la cuestión controvertida se centrara en la determinación del valor fiscal de las operaciones realizadas entre las distintas empresas del grupo, como se evidencia del informe previo realizado por la Inspección al solicitar la autorización judicial de entrada y registro en el domicilio de las entidades, con cita de la denuncia formulada por un ex empleado, dando puntual respuesta a todos y cada uno de los motivos y alegaciones formuladas por la parte recurrente, que serán examinados separadamente a continuación, interesando la desestimación del recurso.

TERCERO.-Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, para su resolución, en primer lugar, es preciso tener en cuenta que como consta en la resolución recurrida, invocan las partes, cada una de ellas en defensa de sus pretensiones, y consta en el expediente administrativo, tras la denuncia citada por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda y el procedimiento inspector y actuaciones practicadas, se levantaron las siguientes Actas:

1º).- Acta de conformidad, con el nº A01, NUM001, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido 219, período 2012/13/14, siendo el obligado tributario el recurrente Grupo Operador de Transportes Jesús Gil, en la que se indica que 'se han observado anomalías sustanciales por facturación incorrecta a la empresa vinculada', y tras exponer detalladamente los períodos, conceptos y cuantías, señala que 'Los datos declarados se modifican por estos motivos: El contribuyente ha emitido facturas a la entidad Jesús Gil Logística Integral S.L. de tal forma que los servicios prestados se han cuantificado de manera incorrecta en los siguientes importes 70.000 euros en 2012 y 2013, y 65.000 euros en 2014.', añadiendo a continuación de forma exhaustiva los conceptos, períodos y cuantías. Asimismo se precisa en dicha Acta por el actuante que 'no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la Ley 58/2003'. Dicha Acta se encuentra firmada por la Inspección y por Angustia, como consta en la misma.

2º).- Acta de conformidad, con el nº A01, NUM002, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades 129, período 2012/13/14, siendo el obligado tributario el recurrente Grupo Operador de Transportes Jesús Gil, en la que se indica que 'se han observado anomalías sustanciales por facturación incorrecta a la empresa vinculada', y tras exponer detalladamente los períodos, conceptos y cuantías, señala que 'Los datos declarados se modifican por estos motivos: El contribuyente ha emitido facturas a la entidad Jesús Gil Logística Integral S.L. de tal forma que los servicios prestados se han cuantificado de manera incorrecta en los siguientes importes 70.000 euros en 2012 y 2013, y 65.000 euros en 2014.', añadiendo a continuación de forma exhaustiva los conceptos, períodos y cuantías. Asimismo se precisa en dicha Acta por el actuante que 'sí existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la Ley 58/2003'.

Y en el punto 5. que 'El obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de liquidación definitiva que antecede, extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta y a todos los demás elementos determinantes de dicha liquidación'; Acta que se encuentra igualmente firmada por la Inspección y por Angustia, como consta en la misma.

3º).- Acta con acuerdo, nº A01, NUM003, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades 129, período 2012/13/14, siendo el obligado tributario Jesús Gil Logística Integral, S.L., en la que se indica que 'se han observado anomalías sustanciales por facturación incorrecta', y que 'Los datos declarados se modifican por estos motivos: La instrucción desarrollada permite concluir que existe facturación incorrecta entre las entidades pertenecientes al grupo de transportes Jesús Gil e Hijos, de tal forma que los servicios prestados se han cuantificado de manera irregular en los siguientes importes: 140.000 euros en 2012 y 2013, y 130.000 euros en 2014'. Indicando asimismo la forma de reparto por igual a Transportes Jesús Gil e Hijos SL y a Grupo Operador de Transporte Jesús Gil, en 2012, 70.000 €; en 2013, 70.000 €; y en 2014, 65.000 €.

Precisando asimismo en dicha Acta que 'Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituyen infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT'. Y que 'Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción previsto en el artículo 191 de la LGT' Y que 'se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003' y finalmente, que 'el obligado tributario manifiesta su conformidad con la totalidad del contenido de la presente acta' y que 'En prueba de conformidad con la totalidad del contenido (...) es firmada', siendo firmada la misma al igual que las anteriores por la Inspección y por Angustia, como consta en la misma.

Consecuentemente con ello, esta última ha sido la firmante e interviniente en todas las Actas citadas, tanto en las de conformidad como la de con acuerdo, en los términos expresados.

Y conteniendo a los efectos debatidos dichas Actas el cumplimiento del artículo 153 apartado g) de la L.G.T. que establece que 'Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias', conforme se ha expuesto anteriormente.

CUARTO.- Seguidamente en cuanto a la carga de la prueba el art. 105 de la LGT señala que:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

Asimismo la LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Y el artículo 108-2 de la Ley 58/2003 establece que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

Esta misma Sala, en sentencia de 18 de septiembre de 2020 ha señalado que ' La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 , señala que 'Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que 'El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...' o que 'el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba'.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo'. Como se ve en la sentencia, la carga de la prueba en favor de quien alega unos hechos, se combina con el principio de facilidad probatoria recogido en el artículo 217 de la LEC y aplicable supletoriamente al proceso contencioso administrativo en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la LJCA .

Como ha afirmado esta Sala en distintas ocasiones, por todas en su sentencia de 16 de septiembre de 2019, dictada en el PO 1/19 , 'Ciertamente el Tribunal Supremo, en sus recientes sentencias de 20 de abril de 2017, recurso para unificación de doctrina núm. 615/2016 ; 24 de junio de 2015, recurso núm. 1936/2013 y 20 de junio de 2012, recurso núm. 3421/2010 , considera que es posible proponer y practicar pruebas en vía económico-administrativa aunque no se hubieran propuesto en vía administrativa, siendo así que la sentencia de 10 de septiembre de 2018, recurso núm. 1246/2017 , permite esa proposición y práctica de pruebas 'ex novo' en vía judicial aunque no se hubieran propuesto en vía administrativa'.

Del mismo modo esta Sala en sentencia de fecha 31 de enero de 2019, con cita de ' la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2014, recurso 123/2013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

QUINTO.-Sentado cuanto antecede, la cuestión que ha sido sometida a la decisión de la Sala consiste en determinar si en este caso se trata de facturas falsas o facturas con datos falseados que propugna la resolución recurrida e impugna la recurrente al sostener en defensa de su tesis que no se trata de facturas falsas o con datos falseados sino de servicios realmente prestados y de un problema de valoración de la contraprestación. A lo que opone el Abogado del Estado en su contestación a la demanda que no se trata de una cuestión o discrepancia de la valoración de las operaciones sino de una cuestión de justificación de la efectiva prestación de servicios y que la propia receptora de las facturas ha reconocido y aceptado su responsabilidad en las actas firmadas con acuerdo, aceptando la imposición de una sanción muy grave, según ha dejado señalado.

El artículo 16 de la Ley 58/2003 establece que '1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

Habiendo señalado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 20-9-2005 que 'En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en las divergencias entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes'.

Y como ha declarado la Sala de lo Contencioso Administrativo del T.S.J. de Castilla-León (Valladolid) de fecha 11-1-2016 'Hay que tener en cuenta que dado que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que su prueba encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba en casi todos los casos ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. Así, el Tribunal Supremo en la sentencia citada de 20 de septiembre de 2005 señala « a) Conforme los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 (EDL 1963/94) y 1214 del Código Civil entonces vigentes ( art. 217 de la LEC (EDL 2000/77463)/2000 ), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien la firma. En efecto, la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega.

b) Para la acreditación de 'formas portadoras de ocultación y engaño', que se caracterizan por su evidencia es preciso acudir a la prueba de presunciones. La simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 de la Ley General Tributaria 1963 (EDL 1963/94) establecía que para que la (presunción) que no estuviese establecida por la Ley fuera admisible como medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

c) El Tribunal Constitucional, (también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 de la LEC (EDL 2000/77463)/2000 ) considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretenda probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación ».

La prueba a través de presunciones se encuentra igualmente prevista de forma expresa en la Ley 58/2003 (EDL 2003/149899), disponiendo el artículo 108.2 que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano', regulación coincidente con la establecida en el artículo 118.2 de la anterior Ley 230/1963 (EDL 1963/94) General Tributaria.'

Como ha señalado esta Sala en la citada sentencia de 18-9-2020 ' Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 16 de julio de 2018, dictadas en el P.O. 137/17 y de 29 de marzo de 2019, PO 384/2018, reiterado a su vez en las de 27 de febrero de 2017, en el P.O. 752/2015; el 27 de febrero de 2017, en el P.O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P.O. 767/15, 'La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. (...) Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014, en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que 'Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC). (...) En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.'

En este caso vistos los razonamientos y deducciones realizadas en la resolución recurrida y por el Abogado del Estado son perfectamente lógicas y razonables sin que hayan sido desvirtuadas por la parte recurrente, ya que por la misma no se ha aportado ninguna documentación que permitiera avalar sus pretensiones y determinar de forma fehaciente la realidad de la facturación, en aras a poder constatar los servicios realmente prestados en que se apoya, de tal forma que no ha justificado en los ejercicios de que se trata la realidad y efectividad de los mismos, lo que lleva a concluir que las facturas son irregulares con contenido falseado. De tal forma que mientras que la parte recurrente ha sostenido la realidad de las operaciones y que por ende, las facturas son auténticas, por el contrario, la Administración ha sostenido la falsedad de las mismas, y para destruir la apariencia creada por aquél, ha tenido que acudir a una prueba indirecta o de presunciones para acreditar dicha falsedad.

El Tribunal Supremo interpreta el término de defraudar como igual a engaño, que en el ámbito tributario se manifiesta mediante la tergiversación consciente de los hechos con transcendencia tributaria, pues las alegaciones de la parte recurrente no dejan de ser simples manifestaciones de parte que no desvirtúan los hechos expuestos por la Administración.

A tal fin el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre, apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de las operaciones y su importe, siendo así que en este caso existen indicios objetivos y no desvirtuados que avalan la consideración de una facturación de servicios inexistentes entre las empresas vinculadas, en cuanto que las facturas no detallan los supuestos servicios prestados, pues se ha falseado su contenido, no tratándose de un mero error material, y sin que la recurrente haya ofrecido una explicación razonable y clara, no apoyándose en un informe pericial que, sometido a contradicción, apoyara su tesis, de tal forma que la recurrente pese a su facilidad y disponibilidad probatoria del artículo 217 de la L.E.C. nada ha justificado al respecto, máxime cuando se da la circunstancia de que, como se dijo, existe un Acta con acuerdo, nº A01, NUM003, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades 129, período 2012/13/14, con el obligado tributario Jesús Gil Logística Integral, S.L., en que hizo hincapié la demandada. Por lo que se cumple por la Administración con las exigencias propias de la prueba de presunciones ya citada.

Y sin que a lo expuesto obsten las objeciones de la recurrente acerca de que 'la Inspección concluyó que no procedía en modo alguno la imposición de sanción (en relación al Acta de conformidad relativa al IVA)', habida cuenta que como, hizo énfasis el Abogado del Estado, obedeció a la inexistencia de deuda tributaria resultante de la regularización que determinó la devolución de 42.001,41 €, conforme consta detallado en el Acta de conformidad, con el nº A01, NUM001, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente expuesto.

Y, finalmente, en cuanto a la invocada falta de incorporación de las facturas controvertidas al expediente administrativo, tampoco procede acoger dichas pretensiones en el sentido pretendido, pues en este caso concreto es preciso tener en cuenta las actuaciones practicadas en el procedimiento inspector que dieron lugar a las Actas con conformidad ya expresadas, obrantes en el expediente y en el que constan con detalle todos los hechos, datos y cálculos que contienen, de tal forma que como acentúa el Abogado del Estado la recurrente conoció aquéllos y que figuran tales facturas en el expediente electrónico de comprobación al que tuvo acceso como indica en los F.Dº.5º y 8º de su contestación a la demanda y sin que pase desapercibido a los efectos debatidos que, como se dijo, Jesús Gil Logística Integral, S.L., receptor de las facturas y por tanto, sobre los mismos hechos, firmó el Acta con acuerdo, reconociendo su responsabilidad, en los términos expuestos en la misma, lo que conlleva a desestimar las pretensiones de la parte recurrente.

SEXTO.-El artículo 201.1 de la Ley 58/2003 establece que 'Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos'. Disponiendo el apartado 3 del referido artículo: 'La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional al 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción'.

La sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009, insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03.

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria, y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002, correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Ahora bien, como ha expresado el Tribunal Supremo, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): 'La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT'.

La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: 'Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio, la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'.

La actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

En el ámbito sancionador tributario es necesario que el acuerdo sancionador contenga una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Desde la perspectiva del requisito de la culpabilidad, elemento imprescindible para la posibilidad de existencia de un reproche sancionador, a juicio de esta Sala, es claro que el mismo concurre en forma de dolo, pues de lo actuado en el expediente se deduce en este caso que se ha motivado adecuadamente en la resolución sancionadora la concurrencia de elemento culpabilístico. Se ha descrito con claridad cuál ha sido la actuación de la recurrente, cuya conducta del obligado tributario es más que negligente, cuanto menos culposa en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y supone el elemento subjetivo o intencional en la comisión de la infracción tributaria, que convierte dicha conducta en sancionable de acuerdo con lo establecido en el apartado 1. del art. 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899) General Tributaria, ya que en el acuerdo recurrido se motiva la conducta culpable de la recurrente que resulta del proceso lógico-deductivo seguido por lo que de acuerdo con los razonamientos expuestos es por lo que procede la desestimación del recurso.

SÉPTIMO.-Conforme al artículo 139 de la Ley 29/98 y atendidas las circunstancias concurrentes no ha lugar a hacer expresa condena en costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Alperi Prieto en nombre y representación de GRUPO OPERADOR DE TRANSPORTES JESUS GIL contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 17-6-2020, procedimiento NUM000, en el que intervino el Sr. Abogado del Estado; Resolución que se mantiene por ser conforme a derecho. Sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.