Acerca de operadores lógicos
Última revisión
03/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 207/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 84/2021 de 05 de Noviembre de 2021
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 37 min
Orden: Administrativo
Fecha: 05 de Noviembre de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GARCIA VICARIO, MARIA CONCEPCION
Nº de sentencia: 207/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100205
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:3976
Núm. Roj: STSJ CL 3976:2021
Encabezamiento
En la Ciudad de Burgos a cinco de noviembre de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso administrativo número
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 9 de junio de 2021 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia '... estimando íntegramente el presente recurso, anulando la liquidación y sanción confirmada por la resolución de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León de fecha 26/02/2021, reconociendo la compensación de bases imponibles negativas como el ejercicio de un derecho, y no de una opción tributaria.'
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. Mª Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 26 de febrero de 2021, desestimando las reclamaciones económico-administrativas acumuladas Nº 09/00529/2020 y 09/00050/2021 formuladas por la mercantil recurrente, la primera, contra el Acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que determina una cantidad a ingresar de 1.744,22 €, de los cuales 1.565,47 corresponden a la cuota del impuesto y 178,22 a los intereses de demora, formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivada de la liquidación provisional referida, por el que se impone una sanción de 782,73 euros.
La Administración Tributaria tras constatar que la declaración del Impuesto había sido presentada fuera de plazo, consideró que se había declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores, al entender que, presentada extemporáneamente la declaración, no podía ya optarse por la compensación, procediendo así a la modificación de la base imponible declarada.
El TEAR con base en una resolución del TEAC de 14-5-2019, que reitera el criterio de la resolución de 4-04-2017 y de 09-04-2019, confirma tal decisión, argumentando que esa es la interpretación que se deduce de la literalidad del artículo 119.3 de la LGT, puesto que cualquier modificación respecto del ejercicio de una opción se ha de realizar dentro del periodo reglamentario de declaración, por lo que, en el supuesto de que la declaración no se presente en plazo, si no puede modificarse la opción, tampoco cabe entender que pueda ejercitarse la misma, procediendo por ello desestimar las pretensiones de la reclamante, confirmando el Acuerdo impugnado.
Asimismo, el TEAR desestima la reclamación y confirma la sanción impuesta, al considerar que la motivación del Acuerdo recurrido es acreditativa de la responsabilidad del obligado tributario, a título de simple negligencia, pues poco más se puede argumentar como justificación de la falta de la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuando se le indican los motivos, la normativa incumplida y los hechos por los que se practica la regularización, no mediando ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria, motivos por lo que no se considera que se produzca en modo alguno la indefensión pretendida, concluyendo que concurre también el elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción revisada, procediendo por ello ratificar el acuerdo de imposición de sanción.
Discrepa la parte recurrente de tal decisión, invocando el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades y la indebida restricción de su ejercicio por parte de la Administración, ya que de la regulación legal de la compensación de las bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, como es el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se establece que las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores 'podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes'.
Sostiene que de la doctrina administrativa limitativa del ejercicio del derecho por el TEAC en su Resolución (00-01510-2013) de 4 de abril de 2017, del Auto de admisión del Tribunal Supremo y de la doctrina de diferentes TSJ contraria al criterio del mismo, recordando que el Tribunal Supremo, mediante Auto de fecha 13 de noviembre de 2020, ha admitido a trámite el Recurso de Casación interpuesto por la Abogacía del Estado frente a la sentencia de fecha 14 de mayo de 2020 de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana, así como en base a las sentencias que se citan en la demanda, como la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de diciembre del 2020 y también la del TSJ de la Comunidad Valenciana en su sentencia de 25 de mayo del 2020 reiterando el criterio de su sentencia anterior del 23 de enero del 2015, así como la sentencia del TSJ de Cantabria de 11 de mayo del 2020 y de la Sala de lo Contencioso del TSJ de Cataluña de 19 de junio del 2020, resulta que los Fallos mencionados son muestra de la reacción que ha provocado en los Tribunales Superiores de Justicia, la rígida aplicación por la Administración Tributaria del criterio del TEAC en su resolución de 4 de abril del 2017.
Y por lo que se refiere a la improcedencia de la sanción impuesta, mantiene que en el caso de la compensación de Bases Imponibles Negativas, la interpretación razonable de la norma resulta más que evidente, y prueba de ello son las múltiples sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia invocadas, en especial, la Sentencia de fecha 11/12/2020 (Recurso Nº 439/2017) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que han determinado la admisión a trámite de dos recursos de casación por parte del Tribunal Supremo mediante Autos de 13/11/2020 y de 22/01/2021, al objeto de determinar si se trata de un derecho del contribuyente o, por el contrario, de una opción tributaria, lo que evidencia que estamos ante una interpretación razonable de la norma, por lo que no procede imponer sanción alguna, y termina suplicando se dicte sentencia anulando la resolución del TEAR impugnada, reconociendo la compensación de bases imponibles negativas como el ejercicio de un derecho, y no de una opción tributaria, anulando la sanción impuesta por no existir el elemento subjetivo necesario para imponer sanciones tributarias.
Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, interesando la desestimando del recurso, alegando que debe partirse de lo dispuesto en el artículo 26.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades y que atendiendo a dicho precepto debe distinguirse entre la configuración de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por el sujeto pasivo y su ejercicio, de lo que se deduce que una vez nacida la potestad de compensación de bases negativas, la efectividad de su ejercicio para el cálculo de la base, es una opción tributaria sujeta a las prescripciones legales, entre ellas la establecida en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria y que en caso de no presentación de la declaración, son dos los argumentos que permiten considerar precluido el plazo para el ejercicio de la opción, por un lado la literalidad del artículo 119.3 y por otro como dice el TEAC, el hecho de que sí se permitiese el ejercicio de la opción, con la presentación de una declaración extemporánea, se permitiría más al no declarante que al declarante en plazo que podría modificar la opción solo hasta expirado el plazo, siendo esto lo que razona la resolución del TEAC de 4 de abril del 2017, criterio que ha sido seguido en su resolución de 14 de mayo del 2019 y por la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante 2496/18 siendo igualmente el criterio de esta Sala en la sentencia de 16 de diciembre de 2019 dictada en el recurso 105/2019, así como en la sentencia del TSJ de Galicia de 22 y 30 de enero del 2020 y del TSJ de Madrid en sentencia de 15 de diciembre del 2015, por lo que no puede más que concluirse de todo ello que si la rectificación del ejercicio de una opción tributaria solo puede realizarse dentro del plazo de reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3 de la LGT, la opción misma solo puede ejercitarse en dicho plazo, pues admitir lo contrario vendría a situar en mejor posición a quien no cumplen plazos sus obligaciones tributarias, frente a quien las cumple, quedando limitado su ejercicio al plazo correcto de cumplimiento, añadiendo que sobre el artículo 119.3 aunque no con relación a la compensación de bases, sí se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencias de 18 de mayo de 2020, siendo el criterio plenamente trasladable al caso que nos ocupa, por lo que procede confirmar la liquidación practicada, y también la sanción impuesta al concurrir los elementos subjetivo y objetivo exigidos, al amparo de los artículos 183 y 191 de la Ley General Tributaria, por todo lo cual se termina solicitando la desestimación del recurso.
A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.
1.- Con fecha 7 de febrero de 2018 la demandante presentó declaración liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016, de la que resultaba una cantidad a ingresar/devolver de 0 €. En dicha declaración la actora se aplicaba una compensación de bases imponibles negativas procedentes de periodos anteriores por importe de 6.261,88 €.
2.- Con fecha 17 de junio de 2020 la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria inició procedimiento de comprobación limitada en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, con propuesta de liquidación provisional, concediendo a la actora trámite de alegaciones.
Presentadas alegaciones, con fecha 3 de julio de 2020, se dictó Acuerdo de liquidación provisional, por el citado concepto y periodo, al entenderse que no procedía la compensación de bases imponibles negativas, al haberse presentado la citada declaración fuera de plazo, practicando una liquidación por importe de 1.744,22 €, de los cuales 1.565,47 corresponden a la cuota del impuesto y 178,22 a los intereses de demora
3.- Disconforme con tal liquidación, se interpuso reclamación económico-administrativa Nº 09/529/2020.
4.- En tanto se tramitaba la reclamación impuesta contra la liquidación, y como consecuencia de tales hechos, con fecha 18 de noviembre de 2020 se acordó la imposición de una sanción por una infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, por un importe de 782,22 euros.
5.- Disconforme también con el Acuerdo sancionador referido, se interpuso reclamación económico-administrativa N.º 09/00050/2021 que fue acumulada a la reclamación Nº 09/529/2020 seguida contra la liquidación, siendo desestimadas ambas mediante Resolución del TEAR de 26 de febrero de 2021. A dicha resolución se contrae el presente recurso jurisdiccional.
Es un hecho no controvertido que la recurrente presentó la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 de forma extemporánea el día 7 de febrero de 2018, venciendo el plazo el día 25 de julio de 2017.
Con ocasión de dicha declaración, la actora optó por compensar bases imponibles negativas que arrastraba de ejercicios precedentes, lo que no fue admitido por la Administración, por considerar que se había declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores, pues al haberse presentado fuera de plazo la declaración, no podía ya optarse por la compensación; razón por la que se modificó la base imponible declarada, practicando oportuna liquidación.
La cuestión controvertida es estrictamente jurídica, y se centra en determinar si el hecho de presentar de forma extemporánea la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016 impidió la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de acuerdo con lo dispuesto en el art. 119.3 de la LGT.
Sobre esta cuestión y como pone de relieve el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, se ha pronunciado esta Sala en la sentencia dictada en el recurso 105/2019 y lo ha hecho en los siguientes términos que procedemos a reproducir por razones evidentes de seguridad jurídica:
Para resolver tal cuestión, hemos de partir de que la presentación de una autoliquidación por Impuesto de Sociedades, es una obligación tributaria formal conforme al art. 29.2 c) de la LGT en cuanto establece que: 2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención. b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identicación scal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.
Dicha autoliquidación, en el caso del Impuesto sobre Sociedades, conforme al art. 124LIS, ha de presentarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo, debiendo significarse que la falta de presentación en plazo y de forma extemporánea, lleva aparejada consecuencias gravosas para quien incumple, tales como sanción y recargos y todo ello sin perjuicio de lo que pueda derivarse como consecuencia de la posible comprobación que pudieran efectuar los órganos tributarios competentes, como aquí aconteció.
A tales efectos, hemos de estar a la regulación que la normativa especíca del Impuesto de Sociedades realiza de la compensación de bases imponibles negativas en el art. 26 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, que establece que:
1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el articulo 25 de esta Ley y a su compensación. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.(...)'
Disponiendo por su parte el art. 119.3LGT que '3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán recticarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.'
Pues bien, una interpretación literal de tal precepto nos lleva a concluir con el TEAR que, si cualquier modificación respecto del ejercicio de una opción se ha de realizar dentro del periodo reglamentario de declaración, en el supuesto de que la declaración no se presente en plazo, como no puede modificarse la opción, tampoco cabe entender que pueda ejercitarse la misma.
Y es que como señala Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de mayo de 2019 ( RG 06054/2017 ) remitiéndose a otra anterior de 9 de abril de 2019 ( RG 03285/2018) cuyas consideraciones compartimos,
En esa Resolución se conrma lo que ha venido siendo criterio doctrinal de ese Tribunal Central, esto es, la posibilidad que la normativa tributaria del IS reconoce al sujeto pasivo de compensar, en un ejercicio, las BIN`s procedentes de ejercicios anteriores aun no compensadas (o no hacerlo) es una 'opción tributaria' a todos los efectos. Y así, la Resolución de ese Tribunal de 4 de abril de 2017 (RG 1510/2013) seguida por el TEAR, lo recogía expresamente, al señalar: Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de 'opción' antes denido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. Además se trata de una opción que se ejercita 'con la presentación de una declaración', que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso armativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el articulo 119.3 LGT anteriormente trascrito, por lo que las alegaciones vertidas por la recurrente con relación a tales extremos han de decaer.
Así las cosas, y sin perjuicio de existir diversas posibilidades, en los supuestos en que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, coincide esta Sala con el TEAC en considerar que con el incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá recticar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, pues lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
Consecuentemente, como señala la Resolución del TEAC de 14 de mayo de 2019, asumiendo la previa de 4 de abril de 2017 ( RG 1510/2013), la no presentación en plazo de la autoliquidación debe tratarse, a estos efectos, como haber optado por no compensarse, en ese ejercicio, las BINÂs que tenía disponibles y, lógicamente, al estar expirado el plazo reglamentario de declaración, es ésta ya una opción inalterable para el obligado tributario (a salvo de que puedan resultar nuevas BINÂs de ejercicios anteriores como consecuencia de regularizaciones tributarias en los términos recogidas en su Resolución de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015).
Expresándolo, en otros términos, el no presentar en plazo su autoliquidación, en cuanto a la aplicación de BINÂs al ejercicio, lleva a entender que diere su compensación, pues de otra manera, no sólo habría que entender que sí van a compensarse las BINÂs, sino también qué importe se va a compensar, esto es, si se va agotar el importe de las BINÂs pendientes o no se va a agotar.
En denitiva, siendo la compensación de BINÂs una opción tributaria, ésta sólo puede ser ejercitada en plazo, y fuera de él, únicamente en supuestos excepcionales que supongan que, en términos expresados en la Resolución de 16 de enero de 2019, las condiciones existentes al tiempo de nalizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto a las BINÂs existentes; supuesto éste que no concurre en el presente caso, por lo que las alegaciones formuladas por el actor con relación a la reformulación del improvisado criterio del TEAC, necesariamente han de decaer.
Y llegados a este punto, hemos de significar que también es criterio del Tribunal Central que la no presentación de la declaración o autoliquidación en la que debe ejercerse la opción de compensar unas BINÂs en el plazo señalado para ello equivale a haber optado por no realizar tal compensación, siendo esta decisión ya inalterable al no restar plazo para la presentación de la referida declaración o autoliquidación. Así, cuando la cuota tributaria se pone de maniesto tras el incumplimiento del obligado tributario (puesto que presentar extemporáneamente una declaración es incumplir con una obligación tributaria formal) éste ya ha perdido la oportunidad de hacer valer, como reza el articulo 119.3 LGT, ' Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración' y este Tribunal entiende que la correcta declaración es aquella que es realizada en el plazo legalmente previsto al efecto. Sic, continúa el precepto: (las opciones) 'no podrán recticarse con posterioridad a ese momento, salvo que la recticación se presente en el período reglamentario de declaración'. Es decir, una opción sólo puede ejercitarse en plazo reglamentario, porque sólo en ese plazo se podría modicar, o lo que es lo mismo, cualquier manifestación en referencia a una opción sólo tendrá efectos frente a la Administración si se realiza en el plazo de cumplimiento voluntario o reglamentario.
Dicho criterio, por lo demás, es compartido por la Dirección General de Tributos recogido en su Contestación a la Consulta Vinculante V2496/2018, de 17 de septiembre, en la que el Centro directivo expone que, a su juicio, el hecho de no presentar la autoliquidación correspondiente a un ejercicio concreto del IS en el plazo regulado en el art. 124LIS implica que la sociedad no ejercitó el derecho a compensar BINÂs de ejercicios anteriores que tuviera disponibles, optando con ello por su total diferimiento, no siendo posible recticar esta opción a través de la presentación de una autoliquidación extemporánea.
Lo hasta ahora expuesto, necesariamente conlleva la desestimación del recurso, sin que sea admisible entender que estamos ante una sanción de facto, como apunta la recurrente, pues la falta de presentación en plazo de la correspondiente autoliquidación, haciéndolo de forma extemporánea, lleva aparejada consecuencias gravosas para el obligado tributario que incumple, las cuales pueden ir desde la sanción prevista en el art. 198LGT - para el caso de que no se derive de ello perjuicio económico para la Hacienda Pública - hasta los recargos por declaración extemporánea previstos en el art. 27LGT, sin perjuicio, obviamente, de lo que se derive, en términos de regularización, de la posible comprobación que pudieran efectuar los órganos tributarios competentes, como aquí aconteció en los términos reflejados en el FJ Tercero de la presente resolución.
En último término, no resulta aplicable la jurisprudencia invocada, pues como se ha dicho, entendemos que el ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una opción tributaria a todos los efectos, que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, por tanto, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el art. 119.3LGT anteriormente trascrito, como así lo ha entendido esta Sala igualmente en la sentencia dictada en el 16 de diciembre de 2019 en el recurso contencioso administrativo número 105/2019, siendo idéntico el criterio al expuesto en la presente sentencia y al que debemos atenernos por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina, mientras no se pronuncie el Tribunal Supremo en el recurso de casación que ha sido admitido a trámite porl Auto de 13 de noviembre de 2020 en el recurso de casación 4300/2020.
Significar, no obstante, que sí lo ha hecho - como apunta el Abogado del Estado - sobre la opción extemporánea cuando expresamente se establece un plazo al efecto, en su sentencia dictada en el recurso de casación 5692/2017, de 18 de mayo de 2020, de la que ha sido Ponente, D. José Antonio Montero Fernández y en la que se argumenta, que:
...
Tampoco es correcto partir de la premisa que ofrece la parte recurrente, en el sentido de que el ejercicio de la opción es un mero requisito formal, cuya inobservancia no puede dar lugar a la pérdida del derecho a tributar en el régimen especial, al cumplir todos los requisitos materiales al efecto. No siendo, pues, un mero requisito formal decae el apoyo jurisprudencial que pretende la parte recurrente encontrar en sentencias de este Tribunal, en las que efectivamente se vino a incumplir un mero requisito formal y sus consecuencias, que no es el caso. En este asunto, el ejercicio de la opción no es requisito formal como tal cuya concurrencia se exige a los efectos de obtener un beneficio fiscal, sino que el ejercicio de la opción constituye la imprescindible manifestación de la voluntad para elegir una de las alternativas posibles, lo cual posee contenido material con sustantividad propia, es el contribuyente el que debe materializar la opción manifestando tácita o expresamente por cuál se decanta al hacerlo por una u otra no cumple requisito formal alguno, sino que simplemente hace efectiva su elección entre las alternativas posibles delimitadas legalmente con anterioridad.
En el caso que nos ocupa, como se ha dicho y resulta sin duda del iter normativo, correctamente delimitado en la sentencia de instancia, la opción que se le ofrecía al contribuyente era el régimen general o el especial, para optar por el régimen especial debía realizar al efecto una declaración en un plazo determinado, siendo la alternativa, de no hacer la declaración o no hacerla en plazo, optar por el régimen general. Por tanto, cuando presentó extemporáneamente la declaración optando por el régimen especial, modelo 149, su opción por el régimen general ya se había hecho efectiva con el mero transcurso del plazo, por lo que no resultaba correcta declarar, modelo 150, ya por el régimen especial como hizo al mismo tiempo que presentaba el modelo 149, pues pasado el plazo cabe identificar una clara manifestación tácita de voluntad en el ejercicio de la opción a favor del régimen general.
El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.
Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT. Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios.
...
En atención a tales argumentos, con las consecuencias jurídicas precedentemente descritas, procedente será desestimar el recurso interpuesto contra la referida liquidación, procediendo confirmar la misma.
Como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.
En el presente caso, el presupuesto de hecho del que trae causa el Acuerdo sancionador es que la mercantil recurrente presentó en fecha 07.02.2018, con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario (25.07.2017), la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 habiendo compensado un importe de 6.261,88 euros en concepto de Bases Imponibles Negativas de períodos anteriores. Tal comportamiento, esto es, la compensación de BINÂs de ejercicios anteriores realizada en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2016 presentada fuera del plazo reglamentario, ha supuesto que la contribuyente haya dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del mismo, quedando acreditada, en principio, la comisión de la infracción tributaria prevista inicialmente en el art. 191.1 de la LGT 58/2003.
Dicha infracción ha sido calificada como leve por la Administración, al amparo de lo preceptuado en el art.191.2 de dicha Ley, por ser la base de la sanción superior a 3.000 € y no apreciarse ocultación ni la concurrencia de otras circunstancias que agraven la calificación.
Determinad a la existencia de una conducta tipificada como infracción, corresponde entrar ahora analizar si la misma es imputable a la actora, es decir, si la recurrente es culpable de la comisión de la infracción.
Conforme a lo preceptuado en el art. 183.1 de la LGT '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', de donde resulta que la imposición de una sanción exige la acreditación de la concurrencia de este elemento subjetivo.
En este sentido, hay que recordar lo dispuesto en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
Y en este punto, hemos de recordar que, en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.
En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, no siendo suficiente a efectos de estimar motivada la resolución sancionadora que ésta se limite a afirmar, sin más, que no concurre causa de exención de la responsabilidad por la comisión de la infracción tributaria - artículo 179.2. de la Ley 58//03 - ya que el principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del obligado tributario mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de discrepancia interpretativa razonable o de cualquiera de las restantes causas legales excluyentes de la responsabilidad.
La sentencia del TS de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. Además no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señala el TS en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.
En el presente caso, la recurrente sostiene que no concurre el elemento subjetivo necesario para la imposición de sanción al no ser posible apreciar culpabilidad alguna, al obedecer su conducta a una interpretación razonable de la norma al objeto de determinar si se trata de un derecho del contribuyente o, por el contrario, de una opción tributaria.
Esta Sala, como en el precedente FJ se ha razonado, confirma la liquidación practicada y desestima el recurso seguido contra la misma, entendiendo que no resulta aplicable la jurisprudencia invocada por la recurrente, por considerar que el ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una opción tributaria a todos los efectos, que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, por tanto, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el art. 119.3LGT, y así lo ha entendido esta Sala igualmente en la posterior sentencia dictada el 25 de junio de 2021, siendo idéntico el criterio al expuesto en esa sentencia y al que nos atenemos por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina, mientras no se pronuncie el Tribunal Supremo en el recurso de casación que ha sido admitido a trámite por el Auto de 13 de noviembre de 2020 en el recurso de casación 4300/2020.
Dicho esto, como se desprende de dicha sentencia, es incuestionable que estamos ante una cuestión jurídica no pacífica en nuestros Tribunales, donde coexisten diferentes resoluciones judiciales, al punto que el Tribunal Supremo, mediante Auto de fecha 13 de noviembre de 2020, ha admitido a trámite el Recurso de Casación interpuesto por la Abogacía del Estado frente a la sentencia de fecha 14 de mayo de 2020 de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, así como en base a las sentencias que se citan en la demanda, como la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de diciembre del 2020 y también la del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en su sentencia de 25 de mayo del 2020 reiterando el criterio de su sentencia anterior del 23 de enero del 2015, sin perjuicio del dictado de la sentencia del Tribunal Superior de justicia de Cantabria de 11 de mayo del 2020 y de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 19 de junio del 2020; resoluciones que no son sino muestra de que estamos ante una cuestión jurídica controvertida que presenta serias dudas de derecho, lo que justificó que esta Sala no impusiese la costas a pesar de la desestimación del recurso.
Consiguientemente, aunque la recurrente declaró incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores, pues presentada extemporáneamente la declaración, no podía ya optarse por la compensación, razón por la que se procedió a la modificación de la base imponible declarada, hemos de advertir que aun cuando su conducta no haya sido la correcta y ajustada en sus propios términos a la normativa aplicable en la interpretación efectuada por este Tribunal, también lo es que no ha existido ocultación a la Administración tributaria , de lo que se evidencia que la conducta de la recurrente no estuvo presidida por el ánimo descrito en la infracción imputada, del artículo 191 de la LGT , esto es, dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Y aunque su actuación no fue correcta por errónea y fruto de una interpretación de la normativa aplicable al caso diferente a la mantenida por la Administración Tributaria y ratificada por esta Sala, sin embargo ello no justifica sin más la existencia de la infracción tributaria imputada, al ampararse su actuación en una interpretación razonable de la norma, que si bien no se comparte, no por ello puede tacharse de irracional o irrazonable a los efectos de la atribución de responsabilidad que ahora nos ocupa, razones todas ellas, que conducen en el presente caso a considerar que la actuación de la mercantil actora no es reveladora de un ánimo de intentar dejar de ingresar, por lo que la misma no puede justificar la imposición de sanción, al ser necesario que concurra también el elemento intencional contenido en toda infracción normativa, lo que no se aprecia en el presente caso, lo que impide estimar la concurrencia del necesario elemento de culpabilidad y excluye toda responsabilidad en el ámbito sancionador que ahora nos ocupa, por lo que desde esta perspectiva, procede estimar el recurso con relación a tal extremo, al considerar no ajustada a derecho la sanción impuesta.
Habiéndose estimado parcialmente el recurso interpuesto, no se aprecian causas o motivos que justifiquen una especial imposición de las costas procesales originadas en el presente recurso, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 139.1 de la L.J.C.A. al no apreciarse temeridad, ni mala fe.
VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:
Fallo
Estimar
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.