Sentencia Administrativo Nº 2076/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1185/2011 de 30 de Mayo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 1185/11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 2076/14

Valencia, treinta de mayo de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 1185/11, interpuesto por COMERFINA SL UNIPERSONAL, representado por el Procurador Sr. Bosch Melis y dirigido por el Letrado Sr. García Botella, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 14 de abril de 2011, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 22 de febrero 2011 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 03/01000/2010 y acumulada 03/1001/2010 interpuesta contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades, periodo 2004, de fecha 21 de octubre de 2009, por importe de 115.665,03 euros, y contra el acuerdo de resolución de expediente sancionador de fecha 21 de octubre de 2009, por importe de 101.811,45 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 6 de septiembre de 2011, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte en su día:

'sentencia, en la que, estimando en todas sus partes este recurso, se acuerde anular la Resolución del TEAR directamente impugnada y los actos de los que trae causa, por no ajustarse a Derecho por las causas deducidas en el cuerpo de este escrito.

Así mismo, en su consecuencia y como situación jurídica individualizada, ordene la devolución a mi mandante la cantidad pagada resultante del Acta de Liquidación, por su importe de 114.168€, más los intereses legales correspondientes calculados desde la fecha de su ingreso.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 14 de octubre de 2011, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 4 de noviembre de 2011 la cuantía del recurso se fijó en 215.979,45.

CUARTO - Habiéndose acordado por la Sala el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez practicadas las pertinentes, se presentaron por las partes los escritos de conclusiones y se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo del recurso el día 27 de mayo de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 22 de febrero 2011 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 03/01000/2010 y acumulada 03/1001/2010 interpuesta contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades, periodo 2004, de fecha 21 de octubre de 2009, por importe de 115.665,03 euros, y contra el acuerdo de resolución de expediente sancionador de fecha 21 de octubre de 2009, por importe de 101.811,45 euros.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-En el acta de disconformidad de inspección, que fundamenta el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, no ha constatado el actuario ningún hecho obtenido directamente por sus sentidos cognitivos ni ha expuesto de modo pormenorizado, concreto y debidamente circunstanciado constitutivo del elemento de hecho imponible ni su atribución al obligado tributario, siendo que el acta no contiene fundamentación fáctica alguna de los elementos esenciales del hecho imponible, su atribución al obligado tributario, ni de los fundamentos de derecho, por lo que conforme el artículo 144 de la LGT no es acreedora del privilegio de la presunción de veracidad.

-El informe ampliatorio del acta, tiene vedado contener los fundamentos fácticos y probatorios, reservados exclusivamente al acta, por lo que siendo nula el acta por carecer de contenido material fáctico-probatorio, el informe ampliatorio queda contagiado de nulidad, y toda referencia que el acuerdo de liquidación tenga al informe ampliatorio es inválida.

-Respecto los actos propios del obligado tributario en el curso del procedimiento inspector y su escrito de alegaciones posterior a la firma del acta de disconformidad, y sobre la inexistencia jurídica de las grabaciones en el procedimiento, sostiene que en ningún momento el obligado tributario ha aceptado ni reconocido ningún hecho distinto de los que obran en sus documentos, por lo que no se puede aplicar la presunción de los artículos 107.2 y 144.2 de la LGT . Añade que ni el acta ni el acuerdo de liquidación recogen la diligencia 21, referente a la incorporación de las pruebas aportadas por la sociedad compradora del terreno, por lo que es nula la supuesta prueba, diligencia que además no contiene referencias pormenorizadas, concretas y circunstanciadas sobre las grabaciones de vídeo y audio. Entiende que esas grabaciones no son hechos constatados directamente por el actuario con sus sentidos cognitivos.

-En relación con los hechos revelados por Antonia como persona particular en declaración jurada recogida en el acta notarial, señala que se trata de una confesión por la que se declara responsable de los hechos, asumiendo la total responsabilidad de unos actos realizados a título personal y en interés propio, y con total ajenidad al interés de la mercantil.

-Sobre ciertos extremos contenidos en el acuerdo de liquidación, efectúa diversas alegaciones respecto los hechos y las pruebas para concluir que recoge conjeturas no fundadas en ningún hecho probado.

-La resolución del TEAR entiende que no se ha pronunciado sobre todas las cuestiones que se le plantearon, pues no se ha pronunciado sobre la ausencia de fundamentación fáctica del acta; sobre la inexistencia en el expediente de la fuente de información sobre los detectives; y sobre la diferenciación de la doble condición de Antonia .

-Alega la prescripción en el momento de iniciarse la comprobación en el año 2009, pues la transmisión se perfecciono al tiempo de otorgar el contrato privado en el año 2000, al mediar la fijación de precio y modo de pago y la entrega de la posesión.

-Respecto el expediente sancionador entiende que debe ser anulado y archivado pues el acta de disconformidad reconoce que la contabilidad y las declaraciones tributarias eran correctas, no habiendo recibido cantidad alguna de Gesproes distinta de la obrante en tales registros, no habiendo hallado el actuario ni un solo indicio válido, por lo que son acreedoras de la presunción de veracidad.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que, resulta acreditado de las actuaciones inspectoras realizadas que el obligado tributario percibió un importe de 264.445,32 euros, que no se ha incluido ni en su contabilidad, ni en su declaración. Dicha cantidad pendiente de pago es la diferencia entre el total escriturado y las cantidades percibidas, siendo retirado en efectivo y pagado el mismo día de la formalización de la compraventa.

Añade que queda constancia de que la Administración dio traslado a la mercantil de las pruebas de audio y vídeo, y que las declaraciones de la administradora de la sociedad fuera de plazo, asumiendo la responsabilidad, son contradictorias con las de la mercantil, pues inicialmente negó haber recibido un sobre con dinero para luego admitir que lo recibió la administradora a título particular y no la sociedad.

Respecto la validez de las pruebas de audio y video realizadas por detectives privados, resulta que consta no sólo la comparecencia de los compradores en su banco para retirar el dinero, sino la entrega del mismo a los compradores, pruebas que a la vista de la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, 196/2007 , citada por el TEAR, son perfectamente admisibles.

En último lugar y en relación con la sanción, como no se formula ningún motivo de impugnación se dan por reproducidos los argumentos del TEAR.

CUARTO .- Empezaremos por analizar la prescripción invocada por la actora, que señala que la transmisión efectuada entre Comerfina como vendedora y Gesproes como compradora se perfeccionó, según la doctrina del título y del modo, al tiempo en que se otorgó el contrato privado en el año 2000, al mediar fijación de precio y modo de pago y entrega de la posesión, momento tras el cual Gesproes quedó como propietaria del solar y Comerfina como acreedora de parte del precio pactado, siendo éste el momento en que se devengó el Impuesto sobre Sociedades, por lo que los hechos se encontraban prescritos al iniciarse las actuaciones en el año 2009.

Añade que siendo Gesproes propietario del solar desde el año 2000, en el momento del otorgamiento de la escritura pública en el año 2004 era imposible que pagase un sobreprecio, pues quien es dueño ya no paga por lo que es suyo, por lo que lo que pagó Gesproes no lo fue en concepto de precio, sino en cualquier otro, y la destinataria del mismo no podía ser Comerfina, sino las personas que lo recepcionasen.

Pues bien, el motivo debe ser desestimado, pues tal y como consta en las actuaciones y señala el acuerdo de liquidación, el actor realizó una venta de terrenos a la sociedad Gesproes SL, formalizada en escritura pública de fecha 13 de octubre de 2004, por importe de 2.679.937,01€, IVA incluido, cuyo origen estaba en un contrato de fecha 24 de noviembre de 2000, firmado entre las partes donde constaba que el precio ascendía 445.904.000 pesetas ( 2.679.937,01€), precio que se abonaría, de la siguiente manera; a la firma del contrato privado en fecha 27 de noviembre de 2000, en metálico la cantidad de 100.000.000 de pesetas, entregando en dicho momento un cheque por importe de 50.000.000 de pesetas con fecha vencimiento 31 de enero de 2001; y el resto, hasta completar el precio pactado, es decir la cantidad de 234.000.000 de pesetas, mediante la entrega en metálico de 53.000.000 de pesetas, y un cheque de 181.400.000 pesetas, en el momento de la escritura pública, por lo que los pagos realizados en el momento de la firma del contrato privado y en el año 2001, son cantidades percibidas a cuenta de la operación, que se formalizó mediante la escritura pública de fecha 13 de octubre de 2004, donde se hace constar que el precio total de 2.310.290, 53 euros, ha sido conferido otorgándole carta de pago, siendo declarados en el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004, cuyo plazo para su presentación finaliza el 25 de julio del año 2005, iniciándose las actuaciones inspectoras en fecha 27 de enero de 2009, por lo que no ha transcurrido el plazo de cuatro años establecido en el artículo 66 de la LGT .

-Descartada la prescripción conviene analizar si tal y como señala el actor la resolución del TEAR ha incurrido en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre distintas alegaciones efectuadas por la misma, pues omite pronunciarse sobre la alegación referente a que el acta incumple lo dispuesto en el artículo 153.c) de la LGT , por insuficiencia de fundamentación fáctica; ni sobre el hecho de que en el informe ampliatorio el actuario identifica a una agencia de detectives, supuesta autora de las grabaciones y a las persones que aparecen en ellas, sin que en el expediente administrativo exista la fuente de dicha información; tampoco se pronuncia sobre la alegación de que el cumplimiento por Gesproes del contrato privado le habilitaba a los efectos de someter cualquier impedimento para elevarlo a escritura pública que le plantease la actora, a través de los cauces de la jurisdicción ordinaria, y en vez de ello optó por dar una dádiva a quien le vino en gana sin que Comerfina fuese quien la recibió.

Entiende además que el TEAR no valora los hechos y las pruebas conforme a derecho, sino según emociones, pues reconociendo la doble condición de Antonia al actuar por y para sí, en cuya calidad percibe de Gesproes una cantidad de dinero ajena al contrato privado y a la escritura, y por y para Comerfina, según la cual recibe el precio pactado hasta el último céntimo, a continuación establece la conjetura de que tal dinero pertenecía a Comerfina, conjetura falsa y no adverada mediante prueba alguna, pues a Comerfina sólo le pertenecía el precio más IVA pactado con Gesproes tanto en el documento privado como en la escritura pública, que es lo único que percibió e integró en su contabilidad, tal y como el actuario reconoce en su acta. El TEAR tras reconocer que admite que quien se apropió de un dinero ajeno al precio contractual fue Antonia y no Comerfina, en lugar de anular las actuaciones exonerando a Comerfina, se extravía a otras consideraciones de índole jurídico-mercantil.

Entrando a analizar si la resolución del TEAR no se ha pronunciado sobre todas las alegaciones planteadas por la actora en la reclamación económico-administrativa contra la liquidación, debemos partir de que la resolución del TEAR entendiendo que nos encontramos ante una controversia sobre la valoración de la prueba, desestima la pretensión de la invalidez de la prueba, basada en archivos de vídeo y audio suministrados por el comprador, al amparo de los artículos 105 y 106 de la LGT y 299 de la LEC ; entiende que la falta de constancia en el acta o acuerdo de liquidación de la diligencia obrante en el documento 21, diligencia de incorporación de las pruebas aportadas por la sociedad compradora del terreno, Gesproes SL, con archivo de video o audio, no ha ocasionado vicio alguno en el procedimiento ni indefensión al actor, pues ha tenido acceso a las mismas tanto en el trámite de alegaciones previo al acuerdo como en la puesta de manifiesto del expediente por el TEAR; y aplicando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la prueba indiciaria refiere:

'Todos estos requisitos se dan en el caso que nos ocupa, de forma que, a la vista de los hechos descritos, no podemos más que considerar que la Administración ha reunido un conjunto probatorio suficiente para llegar al convencimiento de que, efectivamente, se produjo en su momento, una declaración de precio inferior al realmente recibido. En el expediente obran unas declaraciones del comprador, en las que se pone de manifiesto la existencia de un sobreprecio pagado en la adquisición del terreno escriturado, objeto de controversia. Dichas declaraciones, van acompañadas de un archivo de audio y de video realizadas por detectives privados, cuya identidad consta en el expediente, y que prueban la realidad de sus afirmaciones. Además, en un primer momento, la reclamante no reconoce la existencia de ese sobreprecio cobrado, y más tarde, mediante declaración jurada de la propia administradora de la mercantil, que no ostenta la condición de socia, reconoce que sí es cierta la existencia de un sobreprecio cobrado, pero que la que perceptora del mismo, no es la mercantil, sino, ella misma. Ante estas declaraciones, podemos concluir que la administradora, según su propia declaración jurada, reconoce haberse apropiado indebidamente, de un dinero que no le pertenecía, puesto que la propietaria de los terrenos objeto de la controversia, no era ella misma, sino la mercantil, cuya administración ostenta.

Por lo tanto, si ésta considera lesionados sus intereses económicos, deberá emprender las acciones legales, para reclamar judicialmente la cantidad apropiada indebidamente, así como resarcirse de los daños y perjuicios que le han sido ocasionados.

Todos estos hechos, pueden ser considerados como elementos, al menos indiciarios, que permitan formar criterio respecto del asunto de controversia. En el presente caso, no podemos discrepar de la construcción de los hechos llevada a cabo por la Inspección. Quedan por tanto desestimadas las alegaciones formuladas por la reclamante a este respecto.'

Pues bien, conforme a lo expuesto, es cierto que el TEAR no se ha pronunciado sobre todas las alegaciones detalladas en su reclamación por el actor, sino que ha efectuado una desestimación de las cuestiones principales entendiendo por tanto desestimadas las restantes alegaciones de la actora, debiendo entrar a analizar en el presente recurso si tales desestimaciones son conformes a derecho.

Tampoco cabe asumir las alegaciones del actor de que el TEAR ha efectuado una valoración de la prueba según emociones y no conforme a derecho, pues tal y como hemos transcrito ha realizado una valoración de la prueba indiciaria conforme la jurisprudencia del Tribunal Supremo, debiendo por tanto entrar a analizar, junto con las restantes alegaciones de la actora si la conclusión alcanzada en la valoración de la prueba es conforme a derecho.

-Invoca la actora a continuación dos cuestiones que analizaremos conjuntamente, referentes al acta de disconformidad y al informe ampliatorio.

Sostiene que el acta constata que el obligado tributario aportó toda la documentación que le fue requerida por el actuario, que la comprobó sin hallar incorrección alguna, existiendo un contrato privado de venta de solar y una escritura pública con el mismo objeto, que junto con los documentos contables y las declaraciones tributarias son los únicos hechos y documentos que figuran en el acta y que fueron constatados por el actuario de modo personal y directo.

Señala que la afirmación del acta de que no se ha incluido ni en la contabilidad ni en la declaración un importe de 264.445,32 euros no va precedida ni sucedida en el acta de ninguna explicación ni prueba, lo que infringe la doctrina del Tribunal Supremo de que en el acta deben exponerse de modo pormenorizado los elementos del hecho imponible.

Concluye señalando que en el acta, el actuario no ha constatado ningún hecho obtenido directamente por sus sentidos, ni ha expuesto de modo pormenorizado ni circunstanciado el hecho imponible, por lo que el acta incumple el artículo 153 c) de la LGT por cuanto no contiene fundamentación fáctica alguna, no siendo por lo tanto acreedora del privilegio de la presunción de veracidad del artículo 144 de la LGT .

Respecto el informe ampliatorio del acta, sostiene que conforme el artículo 157.2 de la LGT , el propósito del informe ampliatorio es que el actuario exponga los fundamentos de derecho en que basa la propuesta de regularización, por lo que tiene vedado contener fundamentos fácticos y probatorios, reservados al acta, siendo además que sólo las actas tienen presunción de veracidad, no los informes ampliatorios.

Entiende que de la nulidad del acta por carecer de contenido material fáctico probatorio se deriva la nulidad del informe ampliatorio, por lo que toda referencia al acuerdo de liquidación en el informe es inválida.

Debe recordarse que el artículo 153.c) de la LGT 58/2003 señala que las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener al menos: 'c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de Derecho en que se base la regularización.'

Y el artículo 157. 2 de la LGT señala que: 'Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.'

Empezaremos por señalar el contenido del acta de fecha 8 de junio de 2009, que en cuanto a los hechos refiere que: 'el obligado tributario realizó una venta de terrenos a la sociedad Gesproes SL B 53699450, Dicha venta se formaliza en escritura pública con fecha 13-10-2004, ante el notario D. Antonio Botia Valverde, nº protocolo 4.121, por importe de 2.679.937,01 € más IVA. Así se recoge en su contabilidad. Sin embargo, el obligado tributario ha percibido un total en distintos pagos, de 2.944.382,33€, por lo que existe una diferencia que no se ha incluido en contabilidad ni en su declaración del impuesto por importe de 264.445,32 €.

Procede por tanto aumentar la base imponible declarada en el importe de 264.445,32€.

Ver informe ampliatorio adjunto.'

Por su parte, el informe ampliatorio de fecha 8 de junio de 2009, tras hacer constar en sus antecedentes de hecho las actuaciones de comprobación realizadas, refiere como resultado de la misma:

'De las actuaciones de comprobación e investigación realizadas, resulta que COMERFINA ha vendido unos terrenos a Gesproes Mediterráneo SL por importe de 2.310.290,53 más IVA al 16% por importe de 369.646,48€ (total de 2.679.937,01€).

Que por dicha venta COMERFINA ha percibido:

-en el momento de la firma del contrato privado 27/11/2000 la cantidad 601.012,10€;

-con cheque Caja Murcia nº 1951.266-6.8000-6 con vto. 31-1-2001 la cantidad de 300.506,05€;

-con cheque de Caja Murcia nº 1.144.085-0-7500-3 de fecha 13-10-2004 la cantidad de 532.256,92€.

-con cheque de BBVA nº 3.224.504-3-7532-0 la cantidad de 1.150.000,00€

-en billetes de 500€ la cantidad de 360.607,26.

-Total por importe 2.944.382,33€.

Si bien el importe percibido de más y no recogido ni en contabilidad ni en la escritura pública se pudiese concretar en el importe entregado en billetes de 500€ por la cantidad de 360.607,26€, hay que tener en cuenta, que sin dicho importe, lo percibido por Comerfina no alcanza el total pactado en un principio en el contrato privado de 27/11/2000, faltando la cantidad de 96.161,94€. Dicha cantidad se corresponde a un IVA no abonado con anterioridad. Así sólo procede tener en cuenta para regularizar la cantidad de billetes de 500€ recibidos de la compradora, un importe de 264.445,32€.

Para mejor comprensión de lo anteriormente recogido, se deja constancia de que Comerfina exigía a Gesproes, además de un sobreprecio por 60 millones de ptas (360.607,26€), una factura falsa por importe de 100 millones de ptas o 601.012,10 € más IVA que ascendía a 96.161,94€. Por esta factura Gesproes debía ingresar a la Hacienda Pública 96.161,94€ que sería aprovechado en favor de Comerfina a través de su deducción como IVA soportado. Dado que esta factura aunque fue emitida y entregada en el momento de la firma de la escritura (13-10-2004), fue anulada por Gesproes y por tanto, no ingresado dicho IVA, ni Comerfina se la dedujo, surge una diferencia en el total de pagos que se corresponde precisamente a la cantidad del IVA por las 96.161,94€, que no hay más remedio que descontar del sobreprecio pagado en billetes.

Asimismo en el video se puede ver y oír que se paga por Gesproes, además otras cantidades, como lo son el IBI, abonado por Comerfina y cobrado a Gesproes en el momento de la firma de la escritura.

En resumen, por la operación COMERFINA ha cobrado por la venta de los terrenos a Gesproes Mediterráneo SL 2.310.290,53 más IVA al 16% por importe de 369.646,48€ (total de 2.679.937,01€) cantidades recogidas en la escritura pública, y además un sobreprecio que se concreta en 264.445,32€ sin que sobre dicha cantidad se haya repercutido IVA.'

Pues bien, el motivo debe desestimarse, no sólo porque el acta como hemos señalado, contiene los elementos esenciales del hecho imponible, como exige el artículo 153 de la LGT , sino porque a su vez se remite al informe ampliatorio adjunto, informe de disconformidad, donde de manera detallada refiere los hechos acreditados y las actuaciones de comprobación e investigación realizadas, junto con los fundamentos de derecho, informe que tal y como se desprende del artículo 157.2 de la LGT es complementario del acta de disconformidad, debiendo recordar que esta Sala y Sección ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones sobre tal cuestión, si bien referente a la LGT anterior, como en la sentencia de fecha 26 de enero de 2010, dictada en el recurso 3570/07 , donde hemos dicho:

['La cuestión habrá de examinarse a la luz del art. 54.1 LRJAP y PAC y el art. 145 LGT , así como de la doctrina jurisprudencial que se repasa en la STS de 17-3-2008 , según la cual '(e) l art. 145.1.b) LGT de 1963 establecía que: 'En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor'.

Por su parte, el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección establecía que: En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que haya resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar.

La doctrina de esta Sala sobre la cuestión, basada en los dos preceptos citados, se contiene en numerosas sentencias de las que es exponente la STS de 8-5-2000 (Fundamento tercero): 'tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos (...).

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo [ art. 145.1 .b) de la LGT ] y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar [ art. 49.2 .d) RGIT ]. Las actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Sólo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad ( STS de 27-10-2001 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el acta se ha prestado con conocimiento de causa.

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el art. 124, apartado 1, a), de la LGT de 1963 , así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

Doctrina que obliga a examinar, a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes, si se han cumplido los requisitos formales exigidos por los preceptos invocados, teniendo en cuenta siempre que dicha consideración ha de hacerse siempre desde la perspectiva del derecho que corresponde al sujeto pasivo de conocer los elementos fácticos y jurídicos que sustentan el acta ( STS 15-3-2005 ).

Pues bien, hay convenir con la parte recurrente que la Inspección Tributaria no responde a las anteriores exigencias cuando el acta consigna que '...procede deducir de los consumos de explotación declarados las existencias iniciales declaradas (...), sumar las existencias finales declaradas (...) y deducir las facturas que amparan las operaciones comerciales de 'Distribuciones Alimenticias El Pinar', resultando unos consumos de explotación comprobados de (...) en vez de los (...) declarados': en definitiva, no se concretan en el acta las razones jurídicas y de hecho que configuran la discrepancia entre sujeto pasivo y Administración Tributaria.

Nos topamos pues con una irregularidad procedimental, que podría tener transcendencia anulatoria en la hipótesis de un resultado de indefensión para el interesado ( art. 63.2 LRJAP y PAC).

Así ha ocurrido en los casos -ilustrativos de cierta práctica de la Inspección Tributaria- en que el sujeto pasivo no podía defenderse cabalmente cuando el trámite de alegaciones, antes del acuerdo del Inspector, porque las razones de la liquidación sólo podían hallarse en un informe destinado al Inspector-Jefe y que no era conocido por el interesado.

Éste no ha sido nuestro caso: el informe del Inspector actuante pormenoriza las razones de las liquidaciones, siendo lo determinante que los sujetos pasivos tuvieron conocimiento del informe, como lo prueba que formularon alegaciones contra el mismo antes del Acuerdo del Inspector-Jefe.

En definitiva, no se ha dado el resultado inicuo de indefensión material que dote de relevancia a la queja de la parte recurrente, por lo que ésta debe ser rechazada.']

-Analizaremos a continuación la alegación del actor sobre la inexistencia de las grabaciones en el procedimiento, respecto la que manifiesta que en el curso de las actuaciones, el actuario olvidó dar a conocer al representante del obligado tributario la Diligencia que consta en el expediente como nº 21 documento, de la que la actora sólo ha tenido conocimiento en el trámite de puesta de manifiesto en el procedimiento económico-administrativo, diligencia que es enunciativa y no constata el origen de las grabaciones, quien es su autor, y como ha identificado en ellas las identidades de las personas ni si tales identidades han sido identificadas por el actuario.

Añade que no consta dicha diligencia ni en el acta ni el acuerdo de liquidación, lo que hace que sea nula la supuesta prueba, pues dicha diligencia constituye el documento legítimo habilitante de la entrada al procedimiento de las grabaciones. Entiende que el hecho de que la diligencia obre en el expediente administrativo no enmienda ni subsana su inexistencia en el acta ni el acuerdo de liquidación, pues aparte de lo expuesto, no existen referencias pormenorizadas, concretas y circunstancias sobre las grabaciones de video y audio en el expediente, pues no se constata quien fue el autor, quien fue la persona física que las aportó a la Inspección, quien identificó a las personas físicas que aparecen en las grabaciones, y no se constata que la Inspección autentificase las identidades.

Concluye señalando que tales grabaciones no son hechos constatados directamente por el actuario con sus sentido, sino un producto aportado por tercero, por lo que no tiene presunción de veracidad alguna.

Debe señalarse que es cierto que consta en el expediente en el folio 157, diligencia de constancia de hechos de fecha 31 de marzo de 2009 que refiere lo siguiente;

'Se deja constancia de que en el curso de las actuaciones inspectoras seguidas por el Equipo Regional de Inspección T03 con sede en Alicante sobre el contribuyente GESPROES SL (comprador de terrenos a Comerfina) se ha aportado al expediente pruebas de audio y video, en relación con dicha transmisión.

Por la presente, se incorporan dichas pruebas al expediente de comprobación sobre Comerfina, a fin de que sirvan para los efectos oportunos.

El fichero de audio y video se incorpora a un DVD, para su mejor audición y visualización.'

También es cierto que dicha diligencia no se recoge ni en el acta de disconformidad ni en el acuerdo de liquidación al hacer constar cuales son las diligencias que se han extendido en las actuaciones de comprobación e investigación, pero ello no implica ni que las mismas sean nulas ni que se le haya generado indefensión alguna al actor, pues tanto en el acuerdo de liquidación como en el acta se recogen las diligencias practicadas en fecha 27 de abril de 2009 y 26 de mayo de 2009 , siendo añadida la diligencia de fecha 5 de junio de 2009 al acuerdo de liquidación, diligencias que tiene los siguientes contenidos;

- En la diligencia de fecha 27 de abril de 2009, firmada por el representante D. Carlos Daniel , se hace constar que se le comunica por el actuario al compareciente que han sido aportadas pruebas por parte de Gesproes Mediterráneo SL que acreditan que han satisfecho por la compra 360.000 € más en billetes de 500, solicitando el compareciente una semana de plazo antes de abrir el periodo de puesta de manifiesto del expediente y alegaciones para hablar con su cliente.

-La diligencia de fecha 26 de mayo de 2009, donde comparece D. Carlos Daniel , y se deja constancia de que el representante ha visualizado un video donde los representantes legales de Gesproes, compradores de unos terrenos, entregan una cantidad importante de billetes de 500€, según se puede apreciar claramente, y según datos del propio Banco Bilbao de donde se sacaron ascienden a 360.000€, en la notaria de D. Antonio Botia Valverde de Callosa de Segura, el día 13 de octubre de 2004, al empleado de Comerfina Felipe y al abogado de la empresa Maximino , firmando tal diligencia el representante y solicitando un nuevo aplazamiento.

-La diligencia de 5 de junio de 2009, donde tras la renuncia del anterior representante D, Carlos Daniel el día 27 de mayo de 2009, comparece el nuevo representante D. Luis Francisco , donde se hace constar que el compareciente, tras examinar el expediente y visionar la prueba de audio y video solicita copia de los mismos, y se le entrega.

Diligencias que ponen de manifiesto no sólo que el actor tuvo conocimiento durante las actuaciones del contenido del video y audio, sino que habiendo sido el mismo visionado por el primer representante, e identificando en dicha comparecencia de fecha 26 de mayo de 2009 el actuario a los intervinientes, el compareciente no manifestó discrepancia alguna sobre tales extremos, ni tampoco el segundo representante legal, cuando en la comparecencia de fecha 5 de junio de 2009, se le explicó el contenido del expediente y visionó la prueba de video y audio.

Tampoco cabe acoger la alegación del actor de que no consta el origen de las grabaciones ni quien es el autor, pues tal y como se hace constar en la diligencia de fecha 27 de abril de 2009 fueron aportadas por la sociedad Gesproes Mediterráneo SL, y tal y como refiere el informe de disconformidad que acompaña al acta, que contiene fotogramas del citado video, y muestras de la conversación de audio transcritas, y el acuerdo de liquidación, las pruebas fueron obtenidas, las de audio mediante la intervención del detective privado D. Camilo , y las de video por la presencia del detective privado D, Gines , constando que en la de audio hablan el representante de Gesproes SL D. Onesimo y el empleado de Comerfina D. Bernardino , y en la de vídeo, por parte de Comerfina D. Maximino , Dª Antonia y D. Bernardino , y por parte de Gesproes los hermanos Onesimo .

-A continuación realiza el actor diversas alegaciones sobre los hechos revelados por Antonia en la declaración jurada en acta notarial.

Señala que en fecha 2 de octubre de 2009 el representante aportó ante la Inspección un acta de manifestaciones ante notario, conteniendo la declaración jurada de Dª Antonia , en nombre propio y no en calidad de representante legal de la mercantil, de donde se desprende que quiere notificar a la autoridad una confesión de que se declara responsable de los hechos, realizados a título personal y en interés propio, con toda ajenidad al interés de la mercantil Comerfina, señalando que obtuvo esa cantidad de dinero prevaliéndose de las circunstancias, especialmente de la condición de representante legal solidario de la misma, pero para su propio lucro. Añade que frente a ello, la mercantil vendedora Gesproes ni acudió a la jurisdicción ordinaria ni a cualquiera de los otros dos administradores solidarios. Concluye señalado que Dª Antonia no era socia de la mercantil.

Pues bien, entrando a resolver la citada cuestión, respecto la que el actor discrepa con la conclusión alcanzada por el TEAR, que parte de que el dinero pertenecía a Comerfina, lo que según el actor es falso y no viene adverado por prueba alguna, por lo que sostiene que tras reconocer que Dª Antonia se apropió de un dinero ajeno al precio contractual, debió anular las actuaciones exonerando a Comerfina y no dictar la liquidación impugnada, debemos partir del contenido del acuerdo de liquidación, que refiere lo siguiente:

'La Administradora de la sociedad Dª Antonia , alega en escrito presentado fuera de plazo que:

a)En la operación de venta de la parcela fue duramente criticada por los socios de su propia entidad. Los motivos de tales críticas, fueron:

1.-Haber aceptado la entrega de la posesión de la parcela, a la firma del contrato privado, sin haber exigido garantía o caución a fin de garantizar el cobro aplazado.

2.-No haber exigido aval bancario por el cobro de un pagaré de 300.000 euros, con vencimiento el 31-1-01.

3.-No haber establecido una compensación por el importe aplazado para el caso de que el cobro se dilatase excesivamente.

4.-No haber previsto el coste de la plusvalía municipal o su repercusión al comprador.

b)Como consecuencia de tales críticas la administradora puso el cargo a disposición de los socios, los cuales, al no poder sustituirla por otro socio, la confirmaron en el cargo, pero sometida a un exhaustivo control en la toma de decisiones. Todo lo cual le produjo una gran ansiedad y un deterioro en las relaciones con los socios.

c)En estas circunstancias, Dª Antonia quiso renegociar el acuerdo alcanzado con los compradores, los cuales se condujeron de forma prepotente y humillante con dicha Sra., realizando comentarios degradantes para la misma.

d)Las situaciones descritas produjeron un enorme sufrimiento a Dª Antonia que le generó un rencor inextinguible hacia los representantes de Gesproes. Como consecuencia de ello se sumió en un estado de depresión.

e)Al inicio del verano 2004 los representantes de Gesproes exigieron que se les otorgase escritura de compra del solar pues tenían varias viviendas terminadas y lo compradores de las mismas las querían escriturar a su nombre. Por su parte Dª Antonia se dedicó a poner todas las trabas posibles para no otorgar la citada escritura, hasta que los compradores le amenazaron con acudir al Juzgado.

e)Ante la amenaza de acudir al Juzgado replicó Dª Antonia que un procedimiento judicial supondría un nuevo retraso en el otorgamiento de la escritura y que las costas procesales que podría soportar se evitarían allanándose en el momento procesal oportuno.

f)En estas circunstancias, la declarante cayó en la tentación de jugar un farol y exigir a los señores de Gesproes lo que para ella constituiría una 'indemnización' por los padecimientos sufridos por su causa, sugiriéndoles que le pagasen una suma significativa a lo que éstos, sorprendentemente accedieron. En efecto, el 13-10-04 se firmó la escritura de venta, pagando los compradores el importe aplazado y percibiendo Dª Antonia 264.000 euros.

Aunque los compradores no lo sabían, dicho importe no fue a parar a la entidad Comerfina, por lo que las consecuencias que se pudiesen derivar de tal cobro en efectivo, incluidas las fiscales, no podrían afectar a dicha entidad.

En relación con las alegaciones anteriores cabe argumentar lo siguiente:

1.-No es razonable que el obligado tributario defienda dos posturas antagónicas, a saber, primero manifiesta que el obligado tributario no ha percibido un sobre precio y, posteriormente, manifiesta lo contrario, que ha existido sobre precio pero que ha sido percibido por la Administradora de la sociedad y no por el obligado.

En este sentido, el artº 107.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, establece que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y solo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Así pues, realizada una manifestación por el obligado tributario, que no ha existido sobre precio en la operación, que es de capital importancia en la cuestión controvertida, la misma se debe presumir cierta. No obstante, la Inspección mediante la aportación de pruebas, como es el caso, puede destruir tal presunción y considerar que dicha manifestación no es cierta. Sin embargo, el obligado tributario solo puede rectificar la manifestación realizada si prueba que al hacerla incurrió en error de hecho.

(.....)

Este cambio de postura en las alegaciones realizadas resulta más sorprendente si tenemos presente que, las primeras alegaciones las realiza el representante del obligado tributario, cuyo único interlocutor es la Administradora única de la sociedad, y las segundas alegaciones, contradictorias con las primeras, las realiza la misma Administradora única. En definitiva, es Dª Antonia quien, en última instancia, realiza manifestaciones contradictorias.

Por tanto, al no haberse probado que en las primeras alegaciones se incurrió en error de hecho, las mismas no pueden ser rectificadas.

2.-A mayor abundamiento, al entrar en el análisis de las alegaciones presentadas en segundo lugar, se ponen en evidencia los siguientes hechos:

a)Según consta en escritura de 7-2-05 de adaptación a la Ley 2/95 por sociedad extranjera (...) al otorgamiento comparecen Dª Antonia , que es nombrada Administradora única y D. Felicisimo que interviene en calidad de socio único. Por tanto, al ser patente su relación familiar, quedan desacreditadas las manifestaciones de Dª Antonia respecto al deterioro de sus relaciones con el resto de los socios, dando a entender que son varios cuando hay un único socio, resultando poco creíble el 'estado de ansiedad y complejo de culpa e inutilidad' que se le produjo a dicha señora.

b)Si sus propios accionistas le criticaban a la Administradora por no haber previsto indemnización alguna por el desmesurado aplazamiento en el pago de las cantidades pendientes, ni en el coste o repercusión de la plusvalía municipal, hechos que habrían perjudicado al obligado tributario, lo razonable es pensar que la indemnización de 264.000 euros en efectivo fueran a parar a la entidad perjudicada, esto es, al obligado tributario.

c) Si como manifiesta la Administradora única los compradores pensaban que dicha indemnización se la estaban pagando al obligado tributario, también se puede pensar que esto era así y que la Administradora se estaba apropiando de una indemnización que no le correspondería. Por tanto, desde esta perspectiva procede imputar el ingreso al obligado tributario y, si éste lo considera oportuno, deberá proceder judicialmente contra su Administradora, reclamándole la cantidad de 264.000 euros, así como los daños y perjuicios producidos.

En definitiva, como las nuevas alegaciones no pueden rectificar a las realizadas en primer lugar y, además, no desacreditan la postura de la Inspección, materializada en la propuesta contenida en todos sus extremos.'

A las conclusiones alcanzadas por la Administración debe añadirse que la declaración jurada de Dª Antonia , no viene corroborada por prueba alguna, todo lo contrario, cuando en los fotogramas obtenidos del video, obrantes en el informe de disconformidad, se encuentran en el momento de la entrega del dinero en la notaria tanto el abogado de Comerfina, el empleado y la Administradora.

-En último lugar respecto el acuerdo de liquidación efectúa el actor diversas alegaciones, invocando su nulidad, como son; que el acta no recoge las referencias a un importe recibido de más, ni a las pruebas audiovisuales; que no es cierto que concurran dos posturas distintas respecto el sobreprecio, sino que son de dos personas distintas, una del obligado tributario, y otras de Dª Antonia ; que es cierto que Dª Antonia quedó como administradora única de la sociedad en el año 2005 pero que durante los años 2000 a 2004 eran tres los administradores, alegaciones que en base a lo ya expuesto en los anteriores párrafos deben ser desestimadas.

QUINTO.- Respecto el acuerdo de resolución del expediente sancionador, alega el actor que siendo que el acta de disconformidad reconoce que la contabilidad y las declaraciones tributarias de Comerfina por el Impuesto de Sociedades eran correctas, y no habiéndose recibido cantidad alguna de Gesproes distinta de la obrante en tales registros, ni habiendo hallado de ello el actuario ni un solo indicio válido en Derecho, son acreedoras del principio de presunción de veracidad, por lo que el expediente sancionador debe ser anulado y archivado.

Pues bien, habiéndose confirmado el acuerdo de liquidación, y atendiendo a las alegaciones efectuadas procede desestimar la impugnación contra la sanción.

Por lo expuesto procede desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

SEXTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por COMERFINA SL UNIPERSONAL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 22 de febrero de 2012.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.